1 apostila de contabilidade governamental 2018 1 verso 3

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE 
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS 
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL (3ª Edição) 
 
 
Prof. Dr. MAURÍCIO CORRÊA DA SILVA 
 
FORMAÇÃO ACADÊMICA 
Bacharel em Ciências Contábeis, pela Sociedade Civil Colégio Moderno – Faculdades Integradas – FICOM 
- Belém – PA, em 22 Fev 1985. 
 
Pós-graduado em Contabilidade e Controladoria Governamental – 2002, pela UFPE, no período de Ago 
2001 a Jun 2002. 
 
Mestre em Ciências Contábeis – 2004/2005 – Programa Multi-institucional de Pós-Graduação em Ciências 
Contábeis da UnB/UFPB/UFPE/UFRN (Núcleo Nordeste). 
 
Doutor em Ciências Contábeis – 2014/2016 - Programa Multi-institucional de Pós-Graduação em Ciências 
Contábeis da UnB/UFPB/UFRN. 
 
DISCIPLINA: CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL (CON4603) 
 
EMENTA: 
Conceito, objetivos e campo de atuação da contabilidade pública. Usuários da informação contábil 
governamental. Princípios fundamentais de contabilidade aplicados ao setor público. Plano de contas para 
entidades da administração pública, eventos e tabela de eventos. Sistemas de contabilidade pública. 
Escrituração na administração pública: procedimentos contábeis patrimoniais e específicos. Elaboração, 
análise e interpretação das demonstrações contábeis. Normas brasileiras de contabilidade do setor público 
(NBCT) e principais normas internacionais de contabilidade do setor público (IPSAS). 
 
CARGA HORÁRIA: 
Teoria: 60 h 
 
OBJETIVOS: 
Proporcionar ao aluno conhecimento necessário ao desempenho das atividades técnicas e acadêmicas do 
ramo da contabilidade aplicada ao setor público, dimensionando a importância da Contabilidade Pública 
como instrumento de avaliação e controle da ação governamental. 
 
COMPETÊNCIAS E HABILIDADES 
Ao término da disciplina o aluno será capaz de contabilizar os principais fatos decorrentes da ação dos 
gestores públicos, bem como evidenciar por meio das demonstrações contábeis básicas os resultados da 
administração orçamentária, financeira e patrimonial segundo as exigências das normas de contabilidade 
em vigor. 
 
METODOLOGIA: 
Aulas expositivas e dialogadas. Debates em sala de aula. Resolução de exercícios. Produção de resumos e 
resenhas. Trabalhos individuais e em grupo. 
 
AVALIAÇÃO: 
A aferição do aprendizado se processará após cada unidade, sendo constituída de prova escrita e 
trabalho individual e/ou de grupo. 
 
 
2 
 
 
 
CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 
 
Unidade I – NOÇÕES PRELIMINARES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 4 
1 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO .................................................................. 4 
 1.1 Conceito, objetivos e campo de atuação da contabilidade pública ........................................... 4 
 1.2 Legislação contábil .................................................................................................................... 5 
 1.3 Usuários da informação contábil governamental (sociedade, gestores, órgãos de controle e 
fiscalização etc.) ................................................................................................................................. 
 
8 
 1.4 Princípios fundamentais de contabilidade aplicados às operações governamentais ................. 8 
 1.5 Regimes Contábeis Aplicados ao Setor Público........................................................................ 8 
 
2 PATRIMÔNIO PÚBLICO ................................................................................................................. 9 
 2.1 Composição do patrimônio público: ativo, passivo, VPA e VPD; variações quantitativas e 
qualitativas .......................................................................................................................................... 
 
9 
 
3 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS ...................................................................................................... 12 
 3.1 Definição, classificação, estágios, regime de contabilização, aspectos legais da receita, 
dívida ativa, reflexos contábeis da receita sobre o patrimônio público ............................................... 
 
12 
 
4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS..................................................................................................... 20 
 4.1 Definição, classificação, estágios, regime de contabilização no enfoque patrimonial, aspectos 
legais da despesa, despesas especiais, dívida pública, reflexos contábeis sobre o patrimônio, 
princípios, licitações ............................................................................................................................ 
 
 
20 
 
5 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA............................................................................. 33 
 5.1 Créditos Orçamentários e Créditos Adicionais .......................................................................... 33 
 5.2 Execução Orçamentária ............................................................................................................ 34 
 5.3 Quadros de Detalhamento da Despesa e da Receita ............................................................... 35 
 5.4 Execução Financeira ................................................................................................................. 36 
 5.5 Fontes e Destinação de Recursos ............................................................................................. 38 
 
6 EXECUÇÃO PATRIMONIAL INDEPENDENTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA ............... 39 
 6.1 Principais execuções patrimoniais independentes da execução orçamentária ..................... 39 
 
Unidade II – CONTAS CONTÁBEIS PÚBLICAS ............................................................................... 40 
7 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO ............................................................... 40 
 7.1 Plano de contas, aspectos gerais, estrutura, relação e atributos das contas ............................. 40 
 7.2 Natureza da Informação Contábil ............................................................................................... 41 
 7.3 Elenco de Contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (3º nível) ............................. 42 
 7.4 Definições das Contas Públicas Patrimoniais ............................................................................ 44 
 7.5 Sistemas de Contabilidade Pública (Sistema Contábil) ............................................................. 45 
 7.6 Sistemas de contabilidade pública (antigo): sistema orçamentário, sistema financeiro, sistema 
patrimonial, sistema de custos e sistema de controle de atos e fatos.................................................. 
 
45 
 
8 CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS ......................................................... 46 
 8.1. Critérios de mensuração e avaliação de ativos e passivos na administração pública segundo 
as normas nacionais de contabilidade (NBCT 16.1 a 16.11) e normas internacionais de 
contabilidade (IPSAS): disponibilidades, créditos e obrigações, estoques, investimentos 
permanentes, imobilizado, intangível, exigíveis, provisões, reavaliação e ajuste ao valor 
recuperável (impairment), depreciação, amortização e exaustão etc. ............................................... 
 
 
 
 
46 
 
Unidade III – ESCRITURAÇÃO NA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL .................................. 49 
9 REGISTROS CONTÁBEIS NO SETOR PÚBLICO ......................................................................... 49 
 9.1 Registros de atos e fatos administrativos (eventos) .................................................................. 49 
 
10 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS ................................................................ 52 
3 
 
 10.1 Contabilizaçãodas operações de execução orçamentária: previsão orçamentária inicial da 
receita, previsão adicional da receita, arrecadação da receita, anulação da receita prevista, 
dotação inicial, crédito suplementar, crédito anulado, crédito indisponível, provisão concedida, 
anulação de provisão concedida, empenho da despesa, reforço de empenho, anulação de 
empenho, repasses concedidos, anulação de repasses concedidos ................................................. 
 
 
 
 
52 
 
11 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS ...................................................................... 64 
 11.1 Contabilização de procedimentos patrimoniais típicos: reconhecimento de receitas e 
despesas sob o enfoque patrimonial; cancelamento de restos a pagar; apropriação de despesas; 
liquidação de obrigações; concessão e prestação de contas de suprimento de fundos; folha e 
pagamento de pessoal; movimentação de bens de almoxarifado; aquisição, incorporação e 
alienação de bens móveis e imóveis; depreciação, amortização e exaustão; créditos tributários, 
obrigações exigíveis etc. ..................................................................................................................... 
 
 
 
 
 
64 
 
12 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS ........................................................................ 70 
 12.1 Contabilização de procedimentos patrimoniais específicos: FUNDEB, contratos de PPP, 
dívida ativa, operações de crédito, ajuste ao valor recuperável e regime próprio de previdência 
social. ................................................................................................................................................. 
 
 
70 
 12.2. Contabilização das relações entre o passivo exigível e as etapas da execução 
orçamentária. ....................................................................................................................................... 
 
72 
 12.3 Contabilização das operações extraorçamentárias. ............................................................... 72 
 12.4 Registro integrado das transações básicas e específicas do setor público, inclusive 
registros de encerramento do exercício, objetivando a elaboração das demonstrações contábeis 
básicas: balanço patrimonial, demonstração das variações patrimoniais, balanço orçamentário, 
balanço financeiro e demonstração do fluxo de caixa. ....................................................................... 
 
 
 
72 
 
Unidade IV - NORMAS DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) PARA O 
SETOR PÚBLICO .............................................................................................................................. 
 
72 
13.1 Principais NBC TSP ..................................................................................................................... 73 
13.2 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito 
Geral pelas Entidades do Setor Público ............................................................................................. 
 
73 
 
Unidade V – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PÚBLICAS ............................................................. 74 
14 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ................................................................................................. 74 
 14.1 Lei 4.320/64 - Balanço Orçamentário, Balanço Patrimonial, Demonstração das Variações 
Patrimoniais, Balanço financeiro.......................................................................................................... 
 
74 
 14.2 DCASP - Balanço Orçamentário, Balanço Patrimonial, Demonstração das Variações 
Patrimoniais, Balanço financeiro, Demonstração de Fluxo de Caixa, Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido........................................................................................................................... 
 
 
81 
 14.3 Análise de conformidade das demonstrações contábeis. ...................................................... 85 
 
Unidade VI – DEMONSTRATIVOS E RELATÓRIOS DA LRF .......................................................... 85 
15 DEMONSTRATIVOS E RELATÓRIOS .......................................................................................... 85 
 15.1 Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) ..................................................... 85 
 15.2 Relatório de Gestão Fiscal (RGF). ......................................................................................... 102 
 
Unidade VII - COMPLEMENTAR: SIAFI/SIAFEM E SIASG ............................................................. 107 
16 SIAFI/SIAFEM ................................................................................................................................. 107 
17 SIASG ............................................................................................................................................. 115 
 
Unidade VIII – Exercícios ................................................................................................................... 118 
 
GLOSSÁRIO ........................................................................................................................................ 118 
 
REFERÊNCIAS ................................................................................................................................ 121 
 
 
 
 
 
 
 
4 
 
 
Unidade I – NOÇÕES PRELIMINARES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
 
1 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
 
1.1 Conceito, objetivos e campo de atuação da contabilidade pública 
 
A contabilidade é uma ciência social com objeto de estudo próprio – o patrimônio das entidades, que o 
estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. 
 
Não existem diversas contabilidades, e sim ramos ou especializações da ciência contábil no intuito de 
facilitar o entendimento do estudo do patrimônio. 
 
A contabilidade governamental baseia-se na crença de que a cidadania tem o direito de receber 
abertamente fatos que podem levar ao debate público pelos cidadãos e os seus representantes eleitos. Os 
relatórios financeiros desempenham um papel importante no cumprimento do dever do governo para ser 
publicamente responsável em uma sociedade democrática (WILSON; RECK; KATTELUS, 2010). 
 
A contabilidade governamental é uma área especializada que sofreu mudanças significativas ao longo das 
últimas décadas. As normas de contabilidade têm desenvolvido e as complexidades de preparação das 
demonstrações financeiras de entidades governamentais têm aumentado. A preparação de informações 
financeiras significativas para uma ampla gama de usuários não é uma tarefa fácil (ISTVÁNFYOVÁ; 
MEJZLÍK, 2010). 
 
A contabilidade governamental é o ramo da ciência contábil que trata de prestar informações econômicas, 
financeiras, orçamentárias que afetam o patrimônio das entidades públicas que são regidas pelo Direito 
Público. 
 
Os termos contabilidade pública, contabilidade governamental, contabilidade aplicada ao setor público, 
contabilidade do setor público, contabilidade das instituições públicas têm o mesmo significado: 
 
- mostrar a responsabilidade do Estado perante os cidadãos e contribuir com a melhor informação para as 
decisões democráticas sobre as finanças públicas (TAO, 2012); 
 
- subsidiar a administração pública na avaliação de resultados obtidos na execução dos programas de 
trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade (SILVA, 2009). 
 
A contabilidade governamental têm como objetivos fornecer aos usuários da Administração Pública 
informações sobre: o acompanhamento da execução do orçamento (realização de receitas e despesas); o 
montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada, as dotações disponíveis, as 
operações de crédito, a dívida ativae passiva, as obrigações constituídas, a composição patrimonial (bens, 
direitos, valores e obrigações), a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos 
balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros, a situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens 
pertencentes à Fazenda Pública e os processos de tomada e prestações de contas. 
 
No Brasil, a contabilidade aplicada à Administração Pública, consubstanciada na Lei nº. 4.320, de 17 de 
março de 1964 (BRASIL, 1964), seja na área Federal, Estadual, Municipal e no Distrito Federal, aplica-se 
aos seguintes órgãos e entidades integrantes da Administração Direta e Indireta (Direito Público): 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5 
 
 
ADMINISTRAÇÃO DIRETA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 
- Poder Executivo: União, Estados, Distrito Federal, 
Municípios, Ministérios e Secretarias; 
 
- Poder Legislativo: União, Estados, Distrito 
Federal, Municípios, incluindo os Tribunais de 
Contas; 
 
- Poder Judiciário: União, Estados, incluindo o 
Ministério Público. 
- Autarquias, incluindo as Agências Reguladoras; 
 
- Fundações Públicas; 
 
- Empresas Dependentes (somente aquelas que 
recebem recursos do orçamento público para 
custeio e investimentos específicos). 
 
Fonte: elaboração própria. 
 
A contabilidade governamental diferentemente do que ocorre na contabilidade privada (financeira) abrange 
uma diversidade de áreas de estudo que são consideradas relevantes para que se possa entender a sua 
finalidade, aplicação, mensuração e até mesmo compreender os tipos de usuários a que se destinam as 
informações contábeis públicas. 
 
No setor público é observado estritamente o que está escrito na lei, ou seja, o sistema jurídico denominado 
de civil law (romano-cristão) prevalece, onde concebe o direito como regras gerais e abstratas de conduta 
previamente editadas (normas legais). Na contabilidade do setor privado existe certa flexibilidade nas 
normas contábeis (NIYAMA, SILVA; 2008), enquanto que na contabilidade pública o grau de 
discricionariedade é menor. 
 
Para compreender a contabilidade governamental é necessário conhecer a legislação aplicável, a 
composição do Estado, organização da administração, funções do Estado, controles existentes, 
controladoria pública, gestão das finanças públicas, processos de prestação e tomadas de contas, 
orçamento público (Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias, Lei Orçamentária Anual, Processo 
Orçamentário, Princípios Orçamentários, etc.), créditos orçamentários, créditos adicionais, dívida pública, 
programação de recursos públicos, etc. É necessário também elencar as diferenças entre as duas 
contabilidades (privada e governamental). 
 
Convém ressaltar a importância do estudo do orçamento público para compreender a contabilidade 
governamental, visto que os atos e fatos orçamentários poderão afetar o patrimônio público. 
 
1.2 Legislação Contábil 
 
A legislação sobre contabilidade governamental está consubstanciada na própria Constituição Federal de 
1988 (Art. 70 – fiscalização contábil, financeira, orçamentária e patrimonial), Lei Complementar (Lei 
4.320/64, LC 101/2000), Lei Ordinária, Decretos, Portarias (Portaria 42/1999 do MPOG, a Portaria 
Interministerial 163/STN-SOF/2001), Instruções Normativas, Resoluções do Conselho Federal de 
Contabilidade, Manuais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público. 
 
Lei 4320/1964 
A referida lei foi editada em 17 de março de 1964 e estatui normas gerais de direito financeiro para 
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
Federal. Praticamente toda a lei encontra-se em vigor (parte contábil), salvo alguns ajustes já realizados e 
outros que deveriam ser feitos, principalmente pelo largo tempo em que se encontra em vigor. 
 
As demonstrações contábeis públicas são elaboradas de acordo com a referida lei, mas segundo Mota 
(2002), atualmente a Secretaria do Tesouro Nacional utiliza metodologia adaptada pela Lei nº. 6.404, de 15 
de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades Anônimas) para a composição e estrutura das demonstrações. 
 
LC 101/2000 
A Lei Complementar nº. 101, de 04 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF) representa um 
conjunto de normas e princípios de: 
- limites de gastos com pessoal; 
- limites para o endividamento público; 
- definição de metas fiscais anuais; 
- mecanismos de compensação para despesas de caráter continuado; 
- mecanismos para controle das finanças públicas em ano de eleição. 
6 
 
- mecanismo de ajuste das dotações orçamentárias à realidade do fluxo financeiro; e 
- condições para a renúncia de receitas. 
 
Segundo Lino (2001), a LRF estabeleceu um novo tempo de equilíbrio orçamentário pela compreensão de 
que a crise fiscal do Estado pós-moderno somente será solucionada por um gastar moderado, apenas do 
que se arrecada. 
 
Matias-Pereira (2006) ao comentar os cinco anos decorridos da edição da LRF argumenta que a mesma 
ainda está em processo de consolidação, visto que diversos Estados e Municípios com problemas sérios de 
finanças públicas não conseguiram alcançar o patamar mínimo em termos de qualificação na gestão pública 
e na prestação de contas. 
 
De acordo com Santos (2008), as bases de instituição da LRF são: transparência (controle social) e 
responsabilidade e para Silva (2004) são: planejamento, transparência, controle e a responsabilização. 
 
A LRF estabeleceu várias normas, limites e controles de gastos. Os mais relevantes são: 
 
- normas relativas à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), Lei Orçamentária Anual (LOA), execução 
orçamentária e cumprimento de metas; 
 
- concessões de renúncia de receita; 
 
- despesa obrigatória de caráter continuado; 
 
- despesas com pessoal (50% da receita corrente líquida para a União: Três Poderes, Ministério Público e 
Tribunal de Contas da União e de 60% para Estados e Municípios); 
 
- os benefícios ou serviços relativos à seguridade social (saúde, previdência e assistência social) não 
poderão ser criados, majorados ou estendidos sem a indicação da fonte de custeio total (art. 24); 
 
- condições para transferências voluntárias de recursos correntes e de capital; 
 
- a destinação de recursos para o setor privado deverá ser autorizada por lei específica, atender às 
condições estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus 
créditos adicionais; 
 
- limites de gastos com serviços de terceiros para o Poder Executivo (art. 72); 
 
- limites da dívida e do endividamento do setor público; 
 
- condições para a contração de operações de crédito e das operações de crédito por antecipação de 
receita orçamentária; 
 
- condições para inscrição de despesas de restos a pagar por ocasião do último ano de mandato; 
 
- criou restrições para inclusão de novos projetos na Lei Orçamentária Anual (LOA) e de créditos adicionais, 
sem antes atender aqueles projetos que se encontram em andamento (obras inacabadas) e contempladas 
as despesas de conservação do patrimônio público. 
 
A LRF instituiu os instrumentos fundamentais para o controle fiscal: 
 
- planejamento de ações: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual; 
 
- acompanhamento e avaliação das ações de forma concomitante: Relatório Resumido da Execução 
Orçamentária, o Relatório de Gestão Fiscal e a posteriori a Prestação de Contas do Governo e seu 
respectivo parecer prévio. 
 
De acordo com Matias-Pereira (2006), a essência da LRF é propiciar o aumento da transparência na gestão 
do gasto público, permitindo que os mecanismos de mercado e o processo político sirvam como instrumento 
de controle e punição dos governantes que não agirem de maneira correta.7 
 
Portaria 42/1999 – MPOG 
A Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, do Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão, atualiza a 
discriminação das despesas do governo por funções e conceitua: 
 
- Função - deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de despesa que competem ao 
setor público; 
 
- Subfunção - representa uma partição da função, visando a agregar determinado subconjunto de despesa 
do setor público; 
 
- Programa - o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos 
pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual; 
 
- Projeto - um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um 
conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou 
o aperfeiçoamento da ação de governo; 
 
- Atividade - um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um 
conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto 
necessário à manutenção da ação de governo; 
 
- Operações Especiais - as despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das 
quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. 
 
Abaixo uma tabela com as principais funções e subfunções do Governo: 
 
 
 
 
 
 
FUNÇÕES SUBFUNÇÕES 
Legislativa Ação legislativa 
Controle Externo 
Judiciária Ação Judiciária 
Defesa de Interesse público no Processo Judiciário 
Administração Planejamento e Orçamento 
Administração Geral 
Administração Financeira 
Controle Interno 
Normatização e Fiscalização 
Tecnologia da Informação 
Ordenamento Territorial 
Formação de Recursos Humanos 
Administração de Receitas 
Administração de Concessões 
Comunicação Social 
Defesa Nacional Defesa Área 
Defesa Naval 
Defesa Terrestre 
Saúde Atenção Básica 
Assistência Hospitalar e Ambulatorial 
Suporte Profilático e Terapêutico 
Vigilância Sanitária 
Vigilância Epidemiológica 
Alimentação e Nutrição 
Encargos Especiais Refinanciamento da Dívida Interna 
Refinanciamento da Dívida Externa 
Serviço da Dívida Interna 
Serviço da Dívida Externa 
Transferências 
Outros Encargos Especiais 
Fonte: Adaptado da Portaria nº. 42/1999 – MPOG (BRASIL, 1999). 
8 
 
 
Portaria Interministerial 163/STN-SOF/2001 
A Portaria Interministerial nº 163/STN-SOF, de 04 de maio de 2001 dispõe sobre as normas de 
consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios e a 
uniformização da classificação orçamentária da receita e da despesa pública. 
 
A receita orçamentária é classificada em receitas correntes e receitas de capital e a classificação da 
despesa orçamentária em despesas correntes e despesas de capital. 
 
1.3 Usuários da informação contábil governamental (sociedade, gestores, órgãos de controle e 
fiscalização etc.) 
 
De acordo com o GASB (1985) apud Silva (2004) os grupos e os tipos de usuários das informações 
contábeis públicas são: 
 
 
Grupos de usuários Tipos de usuário 
Cidadãos Contribuintes; eleitores; usuários dos serviços; mídia (rádio, televisão, 
jornal); associações e grupos de defesa do cidadão; estudiosos de 
finanças públicas. 
Membros do Legislativo Federal – Câmara Federal e Senado – TCU; Estadual – Assembleias 
Legislativas – Tribunais de Contas; Municipal – Câmara dos Vereadores 
– Tribunais de Contas/Conselhos de Contas. 
Investidores e credores Investidores institucionais; fornecedores e prestadores de serviços; 
agências de classificação de riscos e instituições financeiras. 
Fonte: Adaptado de Silva (2004). 
 
 
De acordo com Silva (2004) o estudo não incluiu os gerentes, executivos e administradores das entidades 
públicas, visto serem os responsáveis pela elaboração dos relatórios. 
 
Ao conjunto de usuários listados acima deve ser acrescentado os responsáveis pela elaboração dos 
demonstrativos públicos. 
 
Deve-se ressaltar a ênfase dada pelo Artigo 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ao usuário com 
direito a consultar e apreciar as contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo: os cidadãos. 
 
Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de 
informações sobre a entidade do setor público que são úteis aos usuários dos Relatórios Contábeis de 
Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs) para a prestação de contas e responsabilização 
(accountability) e tomada de decisão (2016/NBCTSPEC). 
 
1.4 Princípios fundamentais de contabilidade aplicados às operações governamentais 
 
Os princípios fundamentais de contabilidade foram revogados a partir de 2017 (NORMA BRASILEIRA DE 
CONTABILIDADE – NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL, DE 23 DE SETEMBRO DE 2016). 
 
1.5 Regimes Contábeis Aplicados ao Setor Público 
 
Regime contábil é a expressão utilizada para verificar o momento da escrituração contábil dos fatos 
administrativos. Existem nas práticas contábeis diversos regimes contábeis. No Brasil os três tipos de 
regimes contábeis conhecidos são: 
 
- regime de caixa – reconhece as receitas do período nele arrecadadas (recebidas) e as despesas nele 
pagas. 
 
- regime de competência ou de exercício – reconhece as receitas e despesas do período nele incorridas 
(fato gerador efetivo dentro do exercício). 
 
- regime misto – regime contábil que mescla o regime de caixa e o de competência. 
 
9 
 
Regime financeiro traduz a metodologia relacionada com os procedimentos de controle escritural e contábil, 
adaptada às peculiaridades da entidade e adotada para a imputação das receitas e despesas oriundas das 
transações praticadas em um período financeiro, no sentido de se determinar o resultado da gestão 
patrimonial. 
 
Os regimes contábeis e financeiros são termos equivalentes. 
 
No setor privado prevalece universalmente o regime de competência. 
 
No setor público brasileiro, observa-se com base nos Art. 35 da Lei 4320/64 e Art. 50 da LRF, a aplicação 
do regime misto (caixa para receitas e competência para despesas com base na emissão da nota de 
empenho) para a elaboração do orçamento (enfoque orçamentário). 
 
No enfoque patrimonial utiliza-se o regime de competência para os registros de todas as operações que 
resultem débitos e créditos não compreendidos na execução orçamentária conforme preceitua os Art. 83 
(princípio da evidenciação) e 93 (princípio da universalidade dos registros). 
 
Regimes contábeis aplicados ao setor público brasileiro 
Enfoque Orçamentário Regime misto: caixa para receitas e competência para despesas 
com base na emissão da nota de empenho 
Enfoque Patrimonial Regime de competência 
 
 
A interpretação sobre o regime orçamentário e patrimonial encontra-se regulamentado pela Portaria 
Conjunta nº. 3 – STN/SOF, de 14 de outubro de 2008 que aprova os Manuais de Receita Nacional e 
Despesa Nacional. 
 
De acordo com o MCASP 7ª edição, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro 
ramo da ciência contábil, obedece aos princípios de contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princípio da 
competência em sua integralidade, ou seja, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos 
quando ocorrem, e não quando os recursos financeiros são recebidos ou pagos. 
 
Assim, o art. 35 da Lei nº 4.320/1964 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil 
(patrimonial) aplicável ao setor público para reconhecimento de ativos e passivos. 
 
Dessa forma, a Lei nº 4.320/1964, nos arts. 85, 89, 100 e 104, determina que as variações patrimoniais 
devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária. 
 
Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
Contas de Natureza de Informação 
Orçamentária 
Contas deNatureza de Informação 
Orçamentária 
Evento Critério Base 
Normativa 
Evento Critério Base Normativa 
Receita 
Orçamentária 
Arrecadação Lei nº 
4.320/1964 - 
art. 35 
 
Variação 
Patrimonial 
Aumentativa 
Competência NBC TSP – 
Estrutura 
Conceitual 
Despesa 
Orçamentária 
Empenho Lei nº 
4.320/1964 - 
art. 35 
 
Variação 
Patrimonial 
Diminutiva 
Competência NBC TSP – 
Estrutura 
Conceitual 
Fonte: Adaptado do MCASP 7ª edição (BRASIL, 2016). 
 
 
2 PATRIMÔNIO PÚBLICO 
 
2.1 Composição do patrimônio público: ativo, passivo, VPA e VPD; variações quantitativas e 
qualitativas 
 
O Patrimônio Público tem um conceito com uma visão um pouco diferente do Patrimônio de uma empresa, 
definindo-se da forma que segue: o Patrimônio do Estado constitui o conjunto de bens, valores, créditos e 
10 
 
obrigações de conteúdo econômico e avaliáveis em moeda que a Fazenda Pública possui e utiliza na 
consecução dos seus objetivos (BEZERRA FILHO, 2004). 
 
Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, 
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador 
e represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. 
 
O patrimônio público é estruturado em três grupos: 
 
(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se 
espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços; 
 
(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se 
esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou 
potencial de serviços; 
 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. 
 
As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da 
entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando ou não o seu resultado. 
 
As variações patrimoniais podem ser classificadas em: 
 
a) Quantitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o 
patrimônio líquido. 
 
b) Qualitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos 
elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
 
As variações patrimoniais quantitativas subdividem-se em: 
 
a) Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA): quando aumentam o patrimônio líquido (receita sob o 
enfoque patrimonial); 
 
b) Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD): quando diminuem o patrimônio líquido (despesa sob o 
enfoque patrimonial). 
 
No aspecto qualitativo o Patrimônio Público é o conjunto dos elementos ou espécies constituídas de: 
bens, valores, direitos e obrigações. 
 
– Bens são coisas capazes de satisfazer as necessidades das pessoas, das empresas, das entidades 
públicas. Os bens representam o conjunto de meios pelos qual o Estado desenvolve suas atividades de 
prestação de serviços à comunidade. São divididos em bens de uso comum; bens de uso especial e bens 
dominiais ou dominicais, conforme tabela abaixo: 
 
 
BENS PÚBLICOS 
 
 
 
 
Bens de Uso 
Comum 
São os imóveis de domínio público que não são apropriados contabilmente ao 
Patrimônio Estatal, constituindo assim o Patrimônio Comunitário ou Social. 
Podem ser: naturais: praias, quedas d ‘águas, rios, lagos, etc.; e construídos pela 
ação do homem: ruas, estradas, pontes, praças, etc. 
 
Os bens de uso comum possuem as seguintes características: 
- não permanecem contabilizados após a entrega ao domínio público; 
- não são inventariados ou avaliados; 
- não podem ser alienados; 
- são impenhoráveis e imprescritíveis; 
- o uso pode ser oneroso ou gratuito; 
- são excluídos do Patrimônio da instituição. 
11 
 
 
 
 
 
 
 
Bens de Uso 
Especial 
São bens destinados ao uso das repartições públicas, como instrumentos do 
Estado para a prestação de serviços à comunidade: Hospitais, Museus, 
Bibliotecas, Instalações Militares, Residências Oficiais, Prédios Escolares, Prédios 
Administrativos, com seus mobiliários e/ou equipamentos etc.; são bens de uso 
duradouro e apropriáveis ao patrimônio, dividindo-se em: 
- Bens Móveis: mobiliários, utensílios, equipamentos, veículos, aeronaves, etc.; 
- Bens Semoventes: animais destinados a produção, trabalho, reprodução, etc.; 
- Bens Imóveis: terrenos urbanos, propriedades rurais, prédios, salas, etc. 
 
Os bens de uso especial têm as seguintes características: 
- são contabilizados; 
- são inventariados e avaliados; 
- são inalienáveis quando empregados no serviço público; nos demais casos são 
alienáveis, mas sempre nos casos e na forma que a lei estabelecer; 
- são incluídos no patrimônio da instituição. 
 
 
 
 
Bens Dominiais ou 
Dominicais 
São os bens que integram o domínio público com características diferentes, pois 
podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo alienados se a administração 
julgar conveniente. 
 
Os bens dominiais possuem as seguintes características: 
- estão sujeitos à contabilização; 
- são inventariados e avaliados; 
- podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer; 
- estão incluídos no patrimônio da instituição; 
- dão e podem produzir renda. 
Fonte: elaboração própria 
 
– Valores são os estoques de materiais destinados ao consumo, transformação, venda ou revenda; ações; 
títulos de créditos; documentos representando valores; apólices, debêntures, joias, etc. 
 
– Créditos são valores que o Estado tem a receber de terceiros. Exemplos: Dívida Ativa, que se referem 
aos tributos, multas e outros valores lançados e que não foram arrecadados dentro do exercício; 
Empréstimos Concedidos (exemplo: Crédito Educativo) e os Resíduos Financeiros (exemplos: depósitos 
bancários não creditados, pagamentos efetuados a maior ou indevidamente, saldo de Suprimento de 
Fundos, etc.). 
 
– Obrigações é o conjunto das dívidas do Estado para com terceiros, divididas em: 
 
 
Dívida Pública – Lei 4.320/64 
Dívida Pública não Consolidada ou Flutuante - Restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; 
- Serviços da dívida a pagar, 
- Depósitos 
- Débitos de tesouraria; 
Dívida Pública Consolidada ou Fundada 
(exigibilidade superior a doze meses) 
- Dívida Interna, 
- Dívida Externa. 
Fonte: Adaptado da Lei nº. 4.320/64 (BRASIL, 1964). 
 
 
A Lei de Responsabilidade Fiscal confere ainda as seguintes definições para dívidas públicas especificas 
(Art. 29, II, III, IV e V): 
 
 
 
 
 
 
 
 
12 
 
 
Dívida Pública – LC 101/2000 
Dívida pública mobiliária Títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central 
do Brasil, Estados e Municípios. 
 
 
Operação de Crédito 
Compromisso financeiro assumido em razão mútuo, abertura 
de crédito, emissão e aceite de títulos, aquisição financiada 
de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras 
operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivados 
financeiros. 
 
Concessão de garantia 
Compromisso de adimplência de obrigação financeira ou 
contratual assumida por ente da Federação ou entidade a 
ele vinculada. 
Refinanciamento da dívida mobiliária Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da 
atualização monetária. 
Fonte: Adaptado da Lei Complementar nº. 101/2000 (BRASIL, 2000). 
 
 
No estudo quantitativo, o patrimônio é visto como um fundo de valores, ou seja, o agrupamento de vários 
componentes do patrimônio nos três elementos básicos da equação patrimonial: Ativo – Passivo = Saldo 
Patrimonial, avaliados monetariamente. O ativo é composto de ativo real (financeiro e não financeiro) e 
passivoreal (financeiro e não financeiro) e o patrimônio líquido. No ativo e passivo são também incluídas 
as compensações ativas e passivas em valores iguais. 
 
Denomina-se inventário a relação de todos os elementos ativos e passivos componentes do patrimônio com 
a indicação do valor. 
 
Silva (2004) argumenta que os inventários na administração pública devem ser levantados não apenas por 
uma questão de rotina ou de disposição legal, mas também como medida de controle, tendo em vista que 
os bens neles arrolados não pertencem a uma pessoa física, mas ao Estado, e precisam estar 
resguardados quanto a quaisquer danos. 
 
Os inventários dos bens deverão ser realizados por ocasião do Balanço Anual. De acordo com o Artigo 106 
da Lei nº. 4.320/64 (BRASIL, 1964) os bens de almoxarifado são avaliados pelo preço médio ponderado das 
compras, os bens móveis e imóveis pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou construção. 
 
 
3 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS 
 
3.1 Definição, classificação, estágios, regime de contabilização, aspectos legais da receita, dívida 
ativa, reflexos contábeis da receita sobre o patrimônio público. 
 
Definição 
Para fazer face a suas necessidades, o Estado dispõe de recursos ou rendas que lhe são entregues pela 
contribuição da coletividade. De acordo com Silva (2004), as receitas públicas correspondem ao ingresso de 
recursos que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências 
no passivo, vem acrescentar seu vulto como elemento novo e positivo. 
 
Os ingressos de recursos públicos responsáveis pelo financiamento dos gastos do Estado provêm de 
impostos, atividade produtiva do Estado, do crédito ou de empréstimos realizados. 
 
No setor governamental, a receita é auferida independentemente da ocorrência de um gasto. Portanto, 
enquanto no setor privado é preciso incorrer em gastos para arrecadar, no setor público arrecada-se 
necessariamente para gastar (ARAÚJO; ARRUDA, 2004). 
 
Na teoria contábil (IUDÍCIBUS, 2000) entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma 
de dinheiro ou direitos a receber, correspondente, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou à 
prestação de serviços. A receita deve ainda ser validada pelo mercado. 
 
Mota (2006) destaca como característica das receitas públicas a representação de um elemento novo e 
positivo que enriquece o patrimônio público. Desse modo, as doações recebidas em dinheiro são 
classificadas como receitas, mesmo sem serem previsíveis como receitas do orçamento. 
13 
 
 
Andrade (2007) define receita pública como todo e qualquer recolhimento aos cofres públicos em dinheiro 
ou outro bem representativo de valor que o governo tem direito de arrecadar em virtude de leis, contratos 
etc. 
 
O conceito de receita pública não atende ao conceito da teoria contábil sobre a receita, visto que a mesma 
não corresponde de forma global à venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviço e 
também, não é validada pelo mercado. Na receita pública há uma imposição do Estado sobre o seu 
recolhimento (tributos), embora exista as receitas provenientes da exploração do patrimônio público e a 
prestação de serviços, mas que também são arbitrados pelo Governo. São consideradas receitas públicas 
também, os empréstimos e financiamentos (operações de créditos) obtidos pelo Governo para financiar 
determinados investimentos. Tais receitas também não atendem a teoria contábil da receita. 
 
No orçamento a receita pública é estimada para chegar ao nivelamento entre receitas e despesas. Não 
existe uma limitação para o poder público arrecadar. 
 
As receitas públicas são as entradas de recursos financeiros para os cofres públicos, provenientes de 
imposições legais ou de prestação de serviços e fornecimento de bens em que não haja a necessidade de 
atender condições ou obrigações de restituição por parte da entidade pública. 
 
O conceito de receita extraorçamentária referente à entrada de recursos temporários, tais como salários não 
reclamados, consignações, depósitos de terceiros, etc., não atende ao conceito da teoria contábil, nem 
tampouco deveria ser utilizado este conceito no setor público. Deveriam ser classificados apenas como 
recursos financeiros transitórios. 
 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, o orçamento é um importante instrumento de planejamento de 
qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicações de 
recursos em determinado período. A matéria pertinente à receita vem disciplinada no art. 3º, conjugado com 
o art. 57, e no art. 35 da Lei nº 4.320/1964: 
 
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: 
 
I - as receitas nele arrecadadas; 
 
II - as despesas nele legalmente empenhadas 
 
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas 
públicas, registradas como receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos 
financeiros para o erário, ou ingressos extraorçamentários, quando representam apenas entradas 
compensatórias. Em sentido estrito, chamam-se públicas apenas as receitas orçamentárias (MCASP 7ª 
Edição). 
 
Em sentido estrito, chamam-se públicas apenas as receitas orçamentárias. 
 
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter temporário, do qual o Estado é mero 
agente depositário. Sua devolução não se sujeita a autorização legislativa, portanto, não integram a Lei 
Orçamentária Anual (LOA). Por serem constituídos por ativos e passivos exigíveis, os ingressos 
extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no Patrimônio Líquido da Entidade. 
 
Receitas Orçamentárias são disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e 
que aumentam o saldo financeiro da instituição. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das 
políticas públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e 
ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade. Essas 
receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder Público e, via de regra, por força do 
princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na Lei Orçamentária Anual – LOA. 
 
Classificação doutrinária 
Os enfoques mais consagrados pela doutrina, segundo Silva (2004) e Jund (2008) são: 
 
a) quanto à natureza 
- receitas orçamentárias: recursos financeiros arrecadados pela lei orçamentária (tributos, contribuições, 
etc.); 
14 
 
- receitas extraorçamentárias: não são receitas e sim ingressos temporários de terceiros (depósitos, 
consignações, etc.). 
 
b) quanto à categoria econômica: 
- receitas correntes: receitas para manutenção das instituições públicas; 
- receitas de capital: receitas para cobertura de investimentos. 
 
c) quanto ao poder de tributar: 
- federal, estadual, distrital e municipal. 
 
d) quanto à afetação patrimonial: 
- receitas efetivas: receitas que alteram o patrimônio (fato modificativo – receitas correntes); 
- receitas por mutações patrimoniais: não alteram o patrimônio (fato permutativo – receitas de capital). 
 
e) quanto à regularidade: 
- ordinárias: provenientes de ingressos permanentes e estáveis (receitas de impostos e taxas, 
contribuições, etc.); 
- extraordinárias: ingressos excepcionais (impostos por motivo de guerra, empréstimos compulsórios). 
 
f) quanto à coercitividade: 
- originária ou de economia privada: receita cobrada de preço de bens e serviços prestados (prestação de 
serviços de luz, água, etc.); 
- derivada ou de economia pública: receita proveniente do poder de tributar (tributos, contribuições, 
empréstimos compulsórios, etc.). 
 
Mota (2006) classifica as receitas orçamentárias em: 
 
 
Receitas orçamentárias 
Clássica ou alemã Receitas originárias e receitas derivadas; 
 
Institucional 
Identificar os recursos arrecadadosou colocados a sua disposição; 
Econômica Quanto à natureza: correntes e de capital; 
Fontes de recursos Recursos do Tesouro: 
- 100 – Recursos Ordinários; 
- 150 – Recursos diretamente arrecadados; 
- 192 – Saldos de Exercícios Anteriores – Tesouro Nacional 
 
Recursos de outras fontes: 
- 246 – Operações de Crédito. 
- 292 – Saldos de Exercícios Anteriores; 
- 296 – Doações de Pessoas ou Instituições Nacionais. 
Fonte: Adaptado de Mota (2006). 
 
 
Classificação legal 
 
A Lei 4.320/64 classifica a receita quanto à categoria econômica em: 
 
- receitas correntes: receitas para manutenção das instituições públicas, divididas em: receitas 
tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhorias; receitas de contribuições: COFINS, salário-
educação, SESI, SENAI, SENAC, CIDE-combustíveis, etc.; receita patrimonial: receitas imobiliárias, 
receitas de concessões e permissões, etc.; receita agropecuária: receita de produção vegetal e animal, 
etc., receita industrial: receitas de indústrias de construção e transformação; receitas de serviços: 
transporte, saúde, comunicação, portuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, 
processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos, etc.; transferências correntes: cotas-parte 
de Estados, Municípios e do DF e outras receitas correntes: multas e juros. 
 
- receitas de capital: receitas para cobertura de investimentos (operações de crédito, alienação de bens, 
amortização de empréstimos e transferências de capital). 
 
 
15 
 
Receitas de Operações Intraorçamentárias (MCASP 7ª Edição): 
 
Operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades da Administração 
Pública integrantes do orçamento fiscal e do orçamento da seguridade social do mesmo ente federativo; por 
isso, não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas movimentação 
de receitas entre seus órgãos. 
 
As receitas intraorçamentárias são a contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicação 
“91 – Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes do 
Orçamento Fiscal e do Orçamento da Seguridade Social” que, devidamente identificadas, possibilitam 
anulação do efeito da dupla contagem na consolidação das contas governamentais. 
 
Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operações 
Intraorçamentárias na consolidação das contas públicas, a Portaria Interministerial STN/SOF nº 338/2006, 
incluiu as “Receitas Correntes Intraorçamentárias” e “Receitas de Capital Intraorçamentárias”, 
representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias econômicas. Essas classificações, 
segundo disposto pela Portaria que as criou, não constituem novas categorias econômicas de receita, mas 
apenas especificações das Categorias Econômicas “Receita Corrente” e “Receita de Capital”. 
 
Categoria Econômica da Receita 
1. Receitas Correntes 
7. Receitas Correntes Intraorçamentárias 
2. Receitas de Capital 
8. Receitas de Capital Intraorçamentárias 
Fonte: Adaptado do MCASP 7ª Edição (BRASIL, 2016). 
 
 
A classificação econômica da receita de acordo com Mota (2006) é realizada em categoria econômica, 
subcategoria, fonte, rubrica, aliena e subalínea. 
 
A Portaria Interministerial no 163, de 04 de maio de 2001 determina que o código da natureza da receita é 
definida pela estrutura “a.b.c.d.dd.d.e”, onde: 
 
I - “a” identifica a Categoria Econômica da receita; 
 
II - “b” a Origem da receita; 
 
III - “c” a Espécie da receita; 
 
IV - “d” corresponde a dígitos para desdobramentos que permitam identificar peculiaridades 
ou necessidades gerenciais de cada natureza de receita; e 
 
V - “e” o Tipo da Receita, sendo: 
 
a) “0”, quando se tratar de natureza de receita não valorizável ou agregadora; 
 
b) “1”, quando se tratar da arrecadação Principal da receita; 
 
c) “2”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita; 
 
d) “3”, quando se tratar de Dívida Ativa da respectiva receita; e 
 
e) “4”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa da respectiva receita. 
 
f) “5” a “9”, quando se tratar de outros desdobramentos a serem criados, caso a caso, pela 
Secretaria de Orçamento Federal. 
 
 
 
 
 
 
 
 
16 
 
 
Classificação econômica da receita 
 
Exemplo de classificação: 1.1.1.3.01.1.0 
 a.b.c.d1.dd2.d3.e 
1 - Categoria econômica: receitas correntes. 
1 - Origem: receita tributária. 
1 - Espécie: impostos. 
3.01.1 - Desdobramentos: imposto sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza 
0 - Tipo de Receita: imposto sobre a renda de pessoa física - 
IRPF 
Fonte: Adaptado da Portaria Interministerial 163/2001 (BRASIL 2001). 
 
O Manual Técnico de Orçamento 2009 (MTO 2009) classifica as receitas púbicas originárias 
(provenientes do próprio patrimônio do Estado) em: 
 
- patrimoniais (rendas geradas do patrimônio do Estado, tais como: rendas de aluguéis, venda de bens, 
etc.); e 
 
 - empresariais (provenientes das atividades realizadas pelo Estado como empresário seja no âmbito 
comercial, industrial ou de prestação de serviços). 
 
O Manual Técnico de Orçamento 2009 ainda classifica as receitas por fonte de recursos, por grupos, por 
identificador de resultado primário e receitas que financiam a seguridade social. 
 
A Portaria n°. 338, da STN/SOF, de 26 de abril de 2006 (BRASIL, 2006) acrescenta as classificações de 
Receitas Correntes Intra-Orçamentárias e Receitas de Capital Intra-Orçamentárias para atender o 
Parágrafo 1º. do art. 50 da LRF. 
 
A definição de operações intraorçamentárias são as que resultem de despesas de órgãos, fundos, 
autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos 
fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento de 
impostos, taxas e contribuições, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, 
fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da 
mesma esfera de governo. 
 
O detalhamento das classificações orçamentárias da receita, no âmbito da União, é normatizado por meio 
de portaria da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), órgão do Ministério do Planejamento, Orçamento e 
Gestão (MPOG) - (MCASP 7ª Edição). 
 
As receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios: 
a. Natureza; 
b. Fonte/Destinação de Recursos; e 
c. Indicador de Resultado Primário. 
 
Classificação da Receita Orçamentária por Natureza (MCASP 7ª Edição. - Portaria Conjunta STN/SOF 
nº 1, de 10 de dezembro de 2014 e a Portaria STN nº 700, de 10 de dezembro de 2014). 
 
O § 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/1964 define que os itens da discriminação da receita, mencionados no art. 
11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar este código 
de natureza de receita. 
 
Importante destacar que essa classificação é utilizada por todos os entes da Federação e visa identificar a 
origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre 
público. 
Assim, a natureza de receita é a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas 
públicas; por isso, contém todas as informações necessárias para as devidas alocações orçamentárias. 
 
A fim de possibilitar identificação detalhada dos recursos que ingressam nos cofres públicos, esta 
classificação é formada por um código numérico de 8 dígitos que subdivide-se em seis níveis – Categoria 
Econômica, Origem, Espécie, Rubrica, Alínea e Subalínea: 
17 
 
 
 
C O E DDDD T 
Categoria Econômica Origem Espécie Desdobramentos para 
identificação de peculiaridades 
da receita 
Tipo 
 
 
AOrigem é o detalhamento das Categorias Econômicas “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”, com 
vistas a identificar a natureza da procedência das receitas no momento em que ingressam no Orçamento 
Público. Os códigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei nº 4.320/1964, 
são: 
 
 
Origem da Receita 
1 Receitas Correntes 
7 Receita Correntes Intraorçamentárias 
2 Receitas de Capital 
8 Receitas de Capital Intraorçamentárias 
1 Receita Tributária 
2 Receita de Contribuições 
3 Receita Patrimonial 
4 Receita Agropecuária 
5 Receita Industrial 
6 Receita de Serviços 
7 Transferências Correntes 
9 Outras Receitas Corrente 
1 Operações de Crédito 
2 Alienação de Bens 
3 Amortização de Empréstimos 
4 Transferências de Capital 
5 Outras Receitas de Capital 
Fonte: Adaptado do MCASP 7ª Edição (BRASIL, 2016). 
 
O detalhamento dos códigos da receita consta no Ementário da Receita – Edição de Setembro de 2017 
da STN. 
 
Classificação da Receita por Identificador de Resultado Primário 
 
Conforme esta classificação, as receitas do Governo Federal podem ser divididas em: 
 
a) primárias (P), quando seus valores são incluídos na apuração do resultado primário (diferença entre as 
receitas primárias e as despesas primárias); e 
 
b) não primárias ou financeiras (F), quando não são incluídas nesse cálculo. 
 
As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas correntes que advêm dos tributos, das 
contribuições sociais, das concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte das 
compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço de arrecadação das UOs, das provenientes 
de doações e convênios e outras também consideradas primárias. 
 
As receitas não primárias ou financeiras são aquelas que não contribuem para o resultado primário ou 
não alteram o endividamento líquido do Governo (setor público não financeiro) no exercício financeiro 
correspondente, uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, 
junto ao setor privado interno e/ou externo. São adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da 
emissão de títulos, da contratação de operações de crédito por organismos oficiais, das receitas de 
aplicações financeiras da União (juros recebidos, por exemplo), das privatizações e outras. 
 
Estágios da Receita 
Os estágios da receita significam as fases em que a mesma passa para ser realizada, ou seja, recebida 
pelas entidades públicas. 
 
De acordo com Mota (2006), o Regulamento de Contabilidade Pública (1922) previa três estágios: fixação, 
arrecadação e recolhimento, mas atualmente possuem quatro estágios: previsão, lançamento, arrecadação 
e recolhimento, sendo que existem receitas que não cumprem rigorosamente a sucessão dos estágios, em 
razão da constante simplificação dos processos de arrecadação da receita orçamentária (implantação do 
DARF e da GRU para recolhimentos diretos ao Tesouro Nacional). 
 
18 
 
De acordo com Pires (2006), ocorrem os quatro estágios, mas não na sequência, como por exemplo, o 
imposto de renda de pessoa física em que o lançamento é feito no segundo ano quando é feita a entrega da 
Declaração do Imposto de Renda. 
 
Conceitualmente os estágios da receita orçamentária são: 
 
 
ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA 
 
Previsão 
Estimativa incorporada à lei orçamentária de quanto se espera arrecadar durante o 
ano (receita prevista no orçamento); 
 
 
 
 
 
Lançamento 
Procedimento administrativo de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
tributária e identificar a pessoa do contribuinte. O lançamento pode ocorrer de três 
modos: 
- de ofício ou direto - realizado pela autoridade administrativa (IPTU, IPVA); 
- por declaração ou misto – realizado pela autoridade administrativa com a 
colaboração do contribuinte (IRRF); 
- por homologação ou autolançamento – informado pelo contribuinte e 
homologado pela autoridade administrativa (ISS, ICMS, IPI). 
 
Arrecadação 
Recebimento de tributos promovidos pelos agentes da arrecadação e à rede 
bancária autorizada; 
 
Recolhimento 
Entrega dos recursos arrecadados pelos agentes da arrecadação e pela rede 
bancária ao Banco do Brasil para crédito na Conta Única da União (receitas federais) 
e aos bancos oficiais dos Estados e Municípios. 
Fonte: elaboração própria. 
 
 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, as etapas da Receita Orçamentária podem ser resumidas conforme o 
quadro abaixo: 
 
 
Etapas da Receita Orçamentária 
Previsão 
Lançamento 
Arrecadação 
Recolhimento 
Fonte: Adaptado do MCASP 7ª Edição (BRASIL, 2016). 
 
 
Regime de contabilização no enfoque patrimonial 
De acordo com a Portaria Conjunta STN/SOF nº. 3, de 14 de outubro de 2008 (Diário Oficial de 16 de 
outubro de 2008), que aprova o Manual de Receita Nacional as receitas deverão ser contabilizadas pelo 
regime de competência no enfoque patrimonial. Desse modo, as previsões de receitas deverão ser 
contabilizadas como Direitos no Ativo (IPVA a Receber, IPTU a Receber). 
 
Contudo, observa-se que a Lei 4.320/64 ainda continua em vigor. Assim, pelo regime orçamentário as 
receitas são contabilizadas quando recebidas. Desse modo, pela Natureza da Informação Contábil foi 
encontrado um modo de fazer os registros de forma a atender tanto o enfoque orçamentário como 
patrimonial, ou seja, os registros são realizados pela Natureza da Informação Contábil Orçamentária, 
Patrimonial e de Controle. 
 
Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil (MCASP 7ª Edição) 
A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto para sustentar o dispositivo 
legal do regime da receita orçamentária, de forma que atenda a todas as demandas de informações da 
execução orçamentária, conforme dispõe o art. 35 da Lei nº 4.320/1964: 
 
No entanto, há de se destacar que o art. 35 se refere ao regime orçamentário e não ao regime contábil 
(patrimonial) e a citada Lei, ao abordar o tema “Da Contabilidade”, determina que as variações patrimoniais 
devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária. 
 
 
 
 
19 
 
 
 
Aspectos legais da receita 
 
- Lei 4.320/64: 
 
- classifica as receitas em correntes (tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de 
serviços e outras destinadas a atender as Despesas Correntes) e as receitas de capital (operações de 
crédito, alienação de bens, transferências de capital e outras destinadas a atender as Despesas de Capital). 
 
- não pode haver cobrança de tributo sem autorização legislativa; 
 
- o lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica o crédito fiscal e a pessoa devedora; 
 
- os agentes da arrecadação fornecem recibos em uma única via; 
 
- o recolhimento das receitas é feito em observância ao princípio da unidade de tesouraria. 
 
- Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000): 
 
- estabelece que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, a 
previsão e a efetiva arrecadação de tributos; 
 
- as previsões de receitas deverão levar em conta os efeitos da alteração na legislação, a variação de 
índices de preços, o crescimento econômico e os demonstrativos de evolução de receita nos últimos três 
exercícios, projeções para os dois exercícios e a metodologia de cálculo; 
 
- até 30 dias após a publicação dos orçamentos, as receitas previstas são desdobradas em metas 
bimestrais de arrecadação; 
 
- a renúncia de receita compreende: anistia, remissão, subsídios, crédito presumido, concessão de isenção 
de caráter não geral, alteração de alíquota e outros benefícios. 
 
- Manual de Receitas Públicas (Portaria STN nº. 340/2006): 
 
Conceitua as receitas públicas como sendo todos os ingressos de caráter não devolutivo auferidos pelo 
Poder Público,em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura de despesa pública. 
 
- Portaria Interministerial n° 163/STN-SOF, de 04 de maio de 2001: 
 
Classifica a receita quanto a sua natureza em receitas correntes e receitas de capital. 
 
- Constituição de 1988: 
 
Prevê a competência tributária da União, Estados, do Distrito Federal e dos municípios nos seus artigos 153 
a 156. 
 
Dívida Ativa 
A receita da dívida ativa corresponde a um direito a receber do contribuinte decorrente do transcurso do 
prazo de pagamento pelo contribuinte. A dívida ativa pode ser dividida em: 
 
- tributária – proveniente da obrigação legal relativa ao não pagamento de tributos; 
 
- não tributária – decorrente de empréstimos compulsórios, contribuições e multas não recolhidas. 
 
As receitas não arrecadadas pelo setor público são inscritas na dívida ativa e são evidenciadas pelo 
Balanço Patrimonial (Dívida Ativa Tributária Inscrita). 
 
Reflexos contábeis da receita sobre o patrimônio público 
 
As receitas no setor privado aumentam o ativo (entrada de dinheiro no caixa/bancos ou aumento de 
duplicatas a receber – clientes) e aumentam o patrimônio líquido (lucro). No setor público a análise dos 
reflexos contábeis da receita sobre o patrimônio público é realizada da seguinte maneira: 
20 
 
 
- receitas efetivas – são receitas que alteram o patrimônio (fato modificativo), ou seja, são as receitas 
correntes: tributos, contribuições, etc. As receitas efetivas refletem contabilmente no patrimônio público do 
mesmo modo que as receitas do setor privado, ou seja, aumentam o ativo (entrada de dinheiro para os 
cofres públicos) e aumentam o patrimônio público (o saldo patrimonial da entidade pública é aumentado – 
superávit patrimonial); 
 
- receitas não-efetivas (mutativas) - são receitas que não alteram o patrimônio (fato permutativo), ou seja, 
são as receitas de capital: empréstimos tomados, operações de créditos, etc. As receitas não-efetivas não 
alteram o patrimônio líquido da entidade pública, pois haverá uma compensação de valores, ou seja, 
aumenta o ativo (caixa/bancos) e o passivo (obrigações a pagar). Este conceito de receita não tem no setor 
privado. 
 
As receitas não orçamentárias (extraorçamentária) aumentam o ativo (entrada de recursos) e aumentam o 
passivo (obrigações a pagar: cauções, depósitos de terceiros). São fatos permutativos. 
 
 
4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS 
 
4.1 Definição, classificação, estágios, regime de contabilização no enfoque patrimonial, aspectos 
legais da despesa, despesas especiais, dívida pública, reflexos contábeis sobre o patrimônio, 
princípios, licitações. 
 
Definição 
Para Bezerra Filho (2004), a despesa na Administração Pública é constituída pela obrigação de desembolso 
financeiro por parte dos cofres do Estado, objetivando financiar as ações do governo, bem como cumprir 
outras determinações impostas por leis e contratos. 
 
Silva (2004) esclarece que constituem despesa pública todos os desembolsos efetuados pelo Estado no 
atendimento dos serviços e encargos assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da 
Constituição, das leis, ou em decorrência de contratos ou outros instrumentos. 
 
De acordo com Pires (2006), define-se como despesa pública o conjunto de dispêndios do Estado ou de 
outra pessoa de direito público para funcionamento dos serviços públicos, sendo a mesma parte do 
orçamento onde se encontram classificadas todas as autorizações para gastos com várias atribuições e 
funções governamentais. 
 
Na teoria contábil a despesa representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de 
produzir receitas. O grande fato gerador da despesa é o esforço continuado para produzir receita 
(IUDÍCIBUS, 2000). 
 
O conceito da despesa pública não atende a teoria contábil. No setor público arrecada-se necessariamente 
para gastar nas funções constitucionais do Estado. 
 
O Estado para cumprir suas funções (legislativa, judiciária, defesa nacional, segurança pública, saúde, 
educação, cultura, saneamento, etc.) necessita realizar os desembolsos financeiros (pagamentos) 
decorrentes da contratação de serviços de terceiros, de fornecimento de bens, etc. Os desembolsos 
correspondem às despesas governamentais. 
 
De acordo com MCASP 7ª Edição, o orçamento é o instrumento de planejamento de qualquer entidade, 
pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período. Para 
o setor público, é de vital importância, pois é a lei orçamentária que fixa a despesa pública autorizada para 
um exercício financeiro. A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para 
o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. 
 
Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extraorçamentários. 
 
Segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964 - Pertencem ao exercício financeiro: 
 
I - as receitas nele arrecadadas; 
 
II - as despesas nele legalmente empenhadas. 
 
21 
 
Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de 
consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada. 
 
Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo 
determinadas saídas de numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de 
operações de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios. 
 
Classificação doutrinária 
As despesas podem ser classificadas sob vários enfoques, sendo os seguintes os mais consagrados na 
doutrina (SILVA, 2004; BEZERRA FILHO, 2004; JUND, 2008): 
 
a) quanto à natureza: 
- despesas orçamentárias – são as despesas fixadas e especificadas na lei do orçamento e/ou dos 
créditos adicionais. As despesas orçamentárias são executadas com autorização legislativa; 
 
- despesas extraorçamentárias – são despesas não consignadas na lei do orçamento e/ou dos créditos 
adicionais. A rigor não se tratam de despesas e sim de restituições de valores que se encontrava com o 
Estado. Exemplos: restituições de depósitos de terceiros, de consignações. 
 
b) quanto à competência político-institucional – refere-se a competência institucional de acordo com o 
ente político: federal, estadual e municipal. 
 
c) quanto à afetação patrimonial - divididas em: 
- despesas efetivas – são aquelas que alteram o patrimônio líquido do Estado, ou seja, são os fatos 
modificativos (despesas correntes com exceção de aquisições de material de estoque); 
 
- despesas por mutações patrimoniais – são aquelas que não provocam alteração no patrimônio líquido 
do Estado, visto constituírem em fatos permutativos (investimentos, inversões financeiras, aquisições de 
bens de consumo). 
 
d) quanto à regularidade – divididas em: 
- despesas ordinárias – são as despesas constantes do Governo (pessoal, serviços de terceiros, 
encargos, etc.); 
 
- despesas extraordinárias – são despesas de caráter esporádico ou excepcional, provocadas por 
situações especiais (guerra, calamidade pública). 
 
e) quanto ao aspecto econômico: 
- despesas correntes: despesas para manutenção dos serviços criados; 
 
- despesas de capital: despesas de investimentos, inversões financeiras e transferências de capital. 
 
Pires (2006) aborda dois aspectos da despesa pública: quanto à afetação do patrimônio (despesas efetivas 
e despesas por mutações patrimoniais) e quanto à afetação do orçamento (despesas orçamentárias e 
extraorçamentárias). Quanto às despesas orçamentárias o referido autor destaca a classificação 
institucional, funcional e econômica. 
 
Classificação legal 
A classificação legal (ou orçamentária) da despesa é dada pela Lei nº. 4.320/64 e a Portaria Interministerial 
nº. 163/STN-SOF, de 04 de maio de 2001. A despesa orçamentária é classificada sob os enfoques 
institucional, funcional, programáticoe segundo a natureza da despesa em: categoria econômica, grupo de 
natureza da despesa, modalidade da aplicação e elemento da despesa. 
 
A seguir um resumo da classificação legal (utilizada nos orçamentos): 
 
Classificação Institucional – órgãos e unidades orçamentárias. Exemplos: Presidência da República, 
Ministérios, Governadorias de Estado, Tribunais, Assembleias Legislativas, Câmara dos Deputados, 
Senado Federal, etc. 
 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, a classificação institucional reflete a estrutura de alocação dos créditos 
orçamentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária. 
 
22 
 
Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a 
que serão consignadas dotações próprias (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). 
 
Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos de unidades orçamentárias. 
 
As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações. 
 
No caso do Governo Federal, o código da classificação institucional compõe-se de cinco dígitos, sendo os 
dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária. Não há ato que a 
estabeleça, sendo definida no contexto da elaboração da lei orçamentária anual ou da abertura de crédito 
especial. 
 
XX - Órgão Orçamentário 
 
XXX - Unidade Orçamentária 
 
Exemplos de Órgão Orçamentário e Unidade Orçamentária do Governo Federal 
Órgão Unidade Orçamentária 
26000 Ministério da Educação 
 
26242 
 
26277 
 
Universidade Federal de Pernambuco 
Fundação Universidade Federal de Ouro 
Preto 
30000 Ministério da Justiça 
 
30107 
 
30109 
30911 
 
Departamento de Polícia Rodoviária 
Federal 
Defensoria Pública da União 
Fundo Nacional de Segurança Pública 
39000 Ministério dos Transportes 
 
39250 
 
39252 
 
Agência Nacional de Transportes 
Terrestres – ANTT 
Departamento Nacional de Infra-
Estrutura de Transportes – DNIT 
Fonte: Adaptado do MCASP – 7ª Edição (BRASIL, 2016). 
 
Cabe ressaltar que uma unidade orçamentária não corresponde necessariamente a uma estrutura 
administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as unidades orçamentárias 
“Transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios”, “Encargos Financeiros da União”, “Operações 
Oficiais de Crédito”, “Refinanciamento da Dívida Pública Mobiliária Federal” e “Reserva de Contingência”. 
 
Classificação Funcional – rol de funções e subfunções pré-fixadas (Portaria MPOG nº. 42/99). Exemplos: 
Legislativa, Agricultura, Transporte, etc. 
 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, a classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois 
primeiros referem-se à função, enquanto que os três últimos dígitos representam a subfunção, que podem 
ser traduzidos como agregadores das diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa, 
executiva e judiciária. 
 
Classificação por Estrutura Programática – composta por programas que articulam ações identificadas 
em projetos, atividades ou operações especiais. Exemplo: Implantação e Ampliação de Unidade de Saúde 
do SUS. 
 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para 
a realização dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos. 
Conforme estabelecido no art. 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, 
respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos 
organizados por programas e ações, mas cada um estabelecerá seus próprios programas e ações de 
acordo com a referida Portaria. 
 
Programa é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de ações 
que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido, visando à solução de um 
problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. 
 
23 
 
As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para atender ao 
objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências obrigatórias ou 
voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, 
auxílios, contribuições e financiamentos, dentre outros. 
 
As ações, conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações 
especiais 
 
Atividade - É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta 
um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. Exemplo: “Fiscalização e 
Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistência à Saúde”. 
 
Projeto - É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo 
um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão 
ou o aperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo: “Implantação da rede nacional de bancos de leite 
humano”. 
 
Operação Especial - Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento das 
ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de 
bens ou serviços. 
 
Classificação da Despesa por Natureza: 
De acordo com o MCASP 7ª Edição, a classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, 
compõe-se de: 
a. Categoria Econômica 
b. Grupo de Natureza da Despesa 
c. Elemento de Despesa 
 
A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada “Modalidade de 
Aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou 
entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas 
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos 
ou descentralizados. 
 
- Categoria econômica - analisam o impacto das ações governamentais em toda a economia. São 
divididas em: 
 
a) despesas correntes – despesas de custeio da administração pública: pessoal e encargos, juros e 
encargos da dívida, material de consumo, etc. 
 
b) despesas de capital – despesas de investimentos, inversões financeiras, amortização de dívida. 
 
- Grupo de natureza da despesa – agregação de elementos de despesa que apresentam as mesmas 
características quanto ao objeto de gasto. São os seguintes os grupos: (1) pessoal e encargos sociais; (2) 
juros e encargos da dívida interna e externa; (3) outras despesas correntes; (4) investimentos; (5) inversões 
financeiras; (6) amortização da dívida interna e (7) amortização da dívida externa. 
 
- Modalidade de aplicação – indica por meio de quem se realiza o gasto, se foram aplicados diretamente 
ou transferidos. Exemplos: (20) transferências à União; (30) transferências a Estados e ao Distrito Federal; 
(40) transferência a municípios; (50) transferências a instituições privadas sem fins lucrativos; (90) 
aplicações diretas (aquisições e prestações de serviços dos fornecedores); (91) aplicação direta decorrente 
de operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, 
etc. 
 
- Elemento da despesa – discrimina os grupos de despesas em níveis mais detalhados de agregação, tais 
como: aposentadorias e reformas (01); pensões (03); contratação por tempo determinado (04): diárias – 
pessoal civil (14); material de consumo (30); outros serviços de terceiros – pessoa física (36); obras e 
instalações (51); equipamentos e material permanente (52), despesas de exercícios