FT Módulo VI E atualizado 21mar12 (1)

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FORMAÇÃO DE TRIBUTARISTA 
-- Planejamento Tributário -- 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2012 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 163
MÓDULO VI E 
PRÁTICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 
 
4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL1 
 
 Feitas as considerações necessárias sobre o conceito de planejamento 
tributário, finalidades e conteúdo, passamos a discorrer sobre o planejamento 
tributário internacional, que não é um instituto jurídico, mas um conjunto 
coordenado de comportamentos tendentes a criar relações e situações 
jurídicas orientadas à otimização da carga fiscal. Um procedimento a serviço da 
decisão privada em investimentos transnacionais. 
 
 Em vista disso, uma reconstrução sistemática do conceito de 
planejamento tributário internacional não é algo simples, precisamente porque 
ele deve servir para oferecer linhas de ação para um complexo de situações 
jurídicas que, consideradas no âmbito do planejamento, em conjunto, assumem 
relevância própria, à medida que contribuem para lograr a otimização da carga 
tributaria final. Por isso é que um dos mais graves defeitos que pode haver, na 
análise e controle do planejamento tributário internacional, é querer apreciar 
situação por situação, relação por relação, isoladamente. 
 
 Ocorre que o planejamento tributário internacional toma em conta dois 
ou mais ordenamentos jurídicos distintos, o que exige uma comparação das 
características dos conceitos e formas estabelecidos em cada um dos sistemas 
jurígenos, a identificação do regime jurídico aplicável a cada situação 
pretendida, bem como os efeitos e a carga tributária final decorrentes da 
atuação com ambos os ordenamentos. E quanto maiores forem as diferenças 
 
1
 DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. 
Heleno Tôrres. São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 2001, pp. 51/62. 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 164
entre os ordenamentos, mais cresce de importância o planejamento tributário 
internacional. 
 
 Corolário dessas atribuições, o nível do planejamento tributário 
internacional refletirá, em muito, o grau de aperfeiçoamento do sistema 
tributário para o qual venha a ser formulado. Decerto, um sistema com regras 
primárias na designação dos conceitos e na determinação dos controles sobre 
a elisão2 facilitará a elaboração do planejamento tributário internacional. Da 
mesma forma que a ampliação da complexidade do sistema e da sua interação 
com outros sistemas exige que o profissional do direito passe a ter de dominar 
institutos, normas conceitos e formas de outras searas, assim como um bom 
conhecimento das normas alienígenas e de direito internacional. 
 
 São razões como essas que demonstram o quanto o planejamento deve 
oferecer em termos de uma descrição fidedigna da estrutura legislativa e 
administrativa dos países envolvidos, para que a decisão do interessado possa 
refletir-se o mais próximo possível da realidade dos sistemas. Por isso, 
qualquer definição que se busque para o planejamento tributário internacional 
deverá sempre destacar a pertinência do elemento de estraneidade, como a 
fixar a existência de operações com repercussões transnacionais, em face do 
envolvimento de mais de um ordenamento jurídico no âmbito de considerações 
do planejamento. 
 
 Daí Alberto Xavier classificar as modalidades de elisão fiscal 
internacional em função da natureza do elemento de conexão utilizado, porque 
revelador do respectivo elemento de estraneidade. Desse modo, temos a elisão 
fiscal subjetiva, que se verifica quando os objetivos elisivos defluem do 
aproveitamento de regimes mais favoráveis em função da utilização abusiva 
dos critérios de residência, domicílio ou nacionalidade da pessoa interessada; 
ou objetiva, que se perfaz através de elementos de conexão objetivos, como o 
 
2
 O autor utiliza originariamente o termo elusão, o qual foi substituído em todo o texto. 
 
 
 
 
 
 
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local onde se situa a fonte de produções ou de pagamento, qualificação do 
rendimento (juros, dividendos etc.), transferência de preços etc. 
 
 Dependendo do tipo de planejamento que se esteja pretendendo 
organizar, inúmeras variáveis devem ser consideradas, não somente quanto ao 
país de origem, mas principalmente quanto ao país de destino do investimento, 
sendo relevantes os seguintes aspectos: 
- seleção do país de destino do investimento e dos países 
intermediários. 
- análise da legislação dos distintos países envolvidos. 
- a própria estrutura do sistema tributário nacional de cada país 
(aplicação do princípio da territorialidade ou da universalidade, 
progressividade de alíquotas, tributos incidentes, tributos adicionais 
ou especiais sobre investimentos internacionais etc.); 
- eleição da forma jurídica que deverá assumir o investimento; 
- os critérios da residência adotados nos países envolvidos; 
- deveres instrumentais ou formais (obrigações acessórias); 
- espécie de retenções na fonte (dividendos, royalties, juros etc.); 
- regras sobre as transferências de ativos para o exterior, ou no 
exterior; 
- presença de medidas unilaterais para evitar a dupla tributação 
(isenções, créditos de impostos, deduções, tax deferral, tax sparing, 
tax reduction, investiment credit etc.) pelo estado de residência; 
- existência de convenção para evitar a dupla tributação internacional e 
o respectivo regime jurídico que ela contempla; 
- normas de controle sobre treaty shopping; 
- regras para o controle de transfer price; 
- regras para o controle de thin-capitalization; 
- regime jurídico-tributário aplicável às opções de constituir uma filial 
(ou qualquer outra forma de estabelecimento permanente); ou 
subsidiária (controlada ou coligada). 
 
 
 
 
 
 
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- Modelos para estruturação do grupo empresarial, analisando as 
formas societárias mais adequadas. 
 
 Todavia, quando o âmbito operativo da atividade de planejamento, o 
momento fundamental está constituído pelas análises das diferenças entre os 
ordenamentos envolvidos e, em especial, das distintas qualificações que os 
ordenamentos utilizam , tais como "residência", "estabelecimento permanente” 
etc., bem como o regime jurídico adotado para as operações típicas do 
planejamento tributário internacional, como são as de reorganização, 
constituição de sociedades (base companies, holdings, joint-ventures, 
partnerships etc.), investimentos de não residentes, preços de transferência, 
capitalização de empresas, etc. 
 
 Seja como for, o contraste entre as normas pertencentes a 
ordenamentos distintos pode depender de uma definição precisa de 
semelhantes institutos jurídicos (nem sempre análogos), de compatibilidade 
quanto à hierarquia das fontes normativas, de uma diferença na qualificação de 
atos e negócios, com respeito aos institutos de referência, e finalmente de uma 
diferente interpretação das normas que regulam institutos iguais. 
 
 Na avaliação de tais elementos, as empresas, ao planejarem suas 
atividades transnacionais, com referência às normas do ordenamento ao qual 
estão submetidas, vêem-se ainda condicionadas pelo necessário respeito, nas 
relações entre os diferentes ordenamentos, aos princípios do direito 
internacional que exigem queas relações entre pessoas de direito internacional 
estejam reguladas com base nos princípios de reciprocidade, de boa-fé, do 
pacta sunt servanda, que constituem a essência da cooperação entre os 
estados, com o fim de proteger a obtenção das finalidades almejadas. 
 
 Nesta implicação, vão sendo criados instrumentos planejados, para 
efeito do contraste entre as normas, que podem ser fisiológicos ou patológicos. 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 167
Fisiológicos, quando compatíveis com a disciplina dos ordenamentos 
envolvidos; e patológicos; quando pretendem superar os controles dos 
ordenamentos envolvidos para a implantação dos mecanismos de atendimento 
aos objetivos perseguidos (contra um ou mais ordenamentos). De um modo 
geral, dentre as mais importantes, temos as seguintes possibilidades 
organizativas no planejamento tributário internacional: 
- uso de países com tributação favorecida - os paraísos fiscais (tax 
havens); 
- transferências de preços entre empresas vinculadas (transfer price); 
- uso de acordos internacionais (treaty shopping ou rule shopping); 
- transparências de sede social ou administrativa para o exterior; 
- reorganizações societárias internacionais (fusões, cisões, 
incorporações) 
- subcapitalização de empresas (thin-capitalization); 
- transferências de ativos para o exterior ou no exterior. 
 
 Desse modo, o planejamento tributário internacional deve ter como 
objetivo analisar a incidência dos ordenamentos envolvidos e os efeitos que 
esta interação pode provocar sobre os bens ou rendimentos. Não se deve 
resumir a um estudo dos ordenamentos estrangeiros, portanto, numa simples 
disposição do direito estrangeiro aplicável à espécie, mas buscar servir como 
um modelo de ação para o contribuinte, constituindo formas de economia 
tributária. 
 
 
4.1. LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL 
 
 A legitimidade do planejamento tributário internacional se expressa na 
compatibilização da tutela dos interesses dos estados com a dos interesses 
dos investidores, desde que estes, no uso dos instrumentos mais vantajosos 
oferecidos pelos ordenamentos, respeitem as normas de controle à elisão e à 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 168
fraude fiscal. Assim, supondo que o fim é a otimização da carga e qual tal fim, 
por si só, não pode ser considerada em oposição aos interesses dos 
ordenamentos envolvidos, a sua legitimidade só pode residir na composição 
dos interesses protegidos dos estados e dos interesses protegidos dos 
contribuintes. 
 
 O planejador não deve ter em mente apenas o atendimento aos 
interesses do contribuinte, devendo tomar em consideração também os 
interesses dos estados, de intervirem para proteger os ordenamentos contra 
violações e, ao mesmo tempo, para vir respeitados alguns princípios 
fundamentais da tributação nas atividades transnacionais, como a não 
discriminação, a neutralidade tributária, a necessidade de evitar dupla 
tributação, fazendo-os, ademais, compatíveis com previsões normativas 
especiais, tendentes a incentivar investimentos estrangeiros. 
 
 Ademais, para que o planejamento tributário internacional seja 
plenamente legítimo, ele deve ser compatível com todos os ordenamentos 
envolvidos. Quer dizer, mesmo sendo lícito para um dos ordenamentos, o seu 
objeto, talvez não o seja para os demais ordenamentos, sendo suficiente que 
se manifeste ilícito apenas em face de um dos ordenamentos para que o 
planejamento tributário internacional já não pode ser definido como legítimo. Do 
contrário, poderemos estar diante de um planejamento tributário elisivo3. 
 
 Uma definição muito usada pelos autores de direito internacional 
tributário para a elisão fiscal internacional foi dada por Wisselink, para quem a 
elisão consiste numa “reduction or annihilation of tax liability through the 
movement of persons (individual or legal) or of bodies without separate legal 
personality or of funds (money or other assets) across tax boundaries by legal 
or legitimate methods”. Como se percebe, esta definição tem valor descritivo 
mais empírico do que propriamente científico. 
 
3
 O autor utiliza a expressão elusivo, a qual foi substituída em todo o texto. 
 
 
 
 
 
 
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 Para definir o conceito de elisão tributária internacional, mister destacar 
a imprescindibilidade da presença de elementos de estraneidade, ou seja, a 
verificação de relacionamentos com elementos subjetivos ou materiais 
localizados em outros ordenamentos, bem como a constituição de fatos 
jurídicos, estrategicamente organizados para a utilização abusiva dos meios de 
redução ou eliminação da dupla tributação internacional, para efeito de reduzir 
ou excluir a carga tributária incidente. 
 
 Alberto Xavier prefere dizer que o fenômeno da elisão tributária 
internacional assenta-se num duplo pressuposto: 
a existência de dois ou mais ordenamentos tributários, dos quais um ou mais 
favoráveis que o outro ou outros; e a faculdade de opção ou escolha voluntária 
pelo contribuinte do ordenamento tributário aplicável, pela influência voluntária 
na produção do fato ou fatos geradores em termos de atrair a respectiva 
aplicação. Discordamos dessa opinião porque a elisão tributaria internacional 
não necessariamente decorrerá da ordem jurídica mais favorável, podendo 
decorrer, por exemplo, do uso das disposições de um acordo internacional; ou, 
mesmo sendo a ordem jurídica mais desfavorável, mas por ser o país de 
residência do operador, e por conceder qualquer benefício (isenção, crédito de 
imposto, tax sparing etc.), aquele sujeito se organiza para um uso abusivo 
desses benefícios. Ademais, a escolha voluntária do contribuinte não determina 
qualquer anormalidade que mereça controle ou desconsideração dos negócios 
praticados. 
 
 Os resultados distorcidos aos quais podem chegar alguns 
planejamentos, transformando-se em formas elisivas, por vezes, decorrem da 
combinação de mais um regime jurídico. É o caso de um contribuinte querer 
combinar um regime de direito interno com o que esteja previsto numa dada 
convenção internacional para evitar a incidência total sobre um dado 
rendimento. O desfecho pode não ser o que o ordenamento espera. É 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 170
patológico, contrário às congruentes expectativas de conduta pelo direito 
positivo vigente. 
 
 A elisão fiscal internacional tem a sua máxima expressão eficacial 
justamente na hipótese de evitar a incidência de qualquer ordem tributária 
sobre o fato econômico de interesse (quando um estado considera que deva 
ser o outro estado envolvido o competente para tributar o imponível, e vice-
versa). Desse modo, seja qual for a forma abusiva escolhida, o resultado será 
sempre o mesmo: redução do ônus fiscal, que não se verificaria caso o sistema 
impositivo houvesse sido aplicado sem qualquer interferência tática do 
contribuinte. 
 
 A notável intensificação das atividades econômicas, financeiras e 
comerciais internacionais ocorrida nas últimas décadas tem servido como fértil 
terreno para o surgimento de inúmeros planos e artifícios voltados para 
obtenção lícita ou ilícita de vantagens e economias tributárias. Na busca desse 
intento, vários têm sido os estratagemas utilizados, como a transferência da 
situação territorial de uma operação para reduzir o impacto dos tributos. 
 
 Dentre as inúmeras possibilidades elisivas, no âmbitointernacional, a 
título de exemplo, temos as seguintes: i) desvios de lucros, como acontece com 
o transfer price, usados para concentrar rendimentos em países de menor 
pressão fiscal; ii) extradição de lucros, de uma jurisdição de maior carga 
tributária para outra de menor impacto, mediante o uso de intangíveis 
(patentes, licenças, nomes comerciais, know-how etc.), arrendamentos 
financeiros, pesquisas e desenvolvimento, despesas com serviços 
profissionais, de gestão, financeira etc.; iii) distribuição disfarçada de lucros, 
através da transferência de ativos, mudanças de residência, a capitalização de 
reservas e redução de capital social, liquidação de sociedades filiais e 
sucursais etc.; iv) uso indevido de tratados internacionais; v) dedução por 
impostos não pagos (tax sparing), crédito por imposto subjacente (underlying 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 171
tax credit); vi) uso de terceiros países, third (stepping – stone) countries, uso de 
companhias de canalização (conduit-companies) etc. Todos esses atos podem 
ser reduzidos às possibilidades de transferência ou repartição dos rendimentos 
por vários territórios distintos, concentrando-os nos de regimes mais favoráveis 
ou para diferimento (tax deferral) do pagamento do tributo para o futuro 
(quando da eventual distribuição de lucros). 
 
 De modo inconteste, o repertório (conjunto de normas) do ordenamento 
jurídico de cada nação envolvida no planejamento fiscal deve ser respeitado. 
Mas se internamente essa identificação é possível, quando no âmbito 
transnacional isso é quase impraticável, principalmente em face das ditas step 
by step trasactions, porquanto não possa a administração controlar todos os 
atos da cadeia, aqui alhures, no âmbito dos demais ordenamentos, por lhe 
faltar jurisdição para tanto. 
 
 Todavia, devemos atentar para o fato de que a maior parte dos modos 
de elisão possíveis, no planejamento tributário internacional, decorre de 
artificiosas manobras para gozar dos benefícios concedidos pelos estados para 
evitar a dupla tributação. Faça-se um teste. Afastemos os mecanismos de 
redução ou eliminação de hipóteses de dupla tributação, medidas bilaterais 
(convenções internacionais para evitar a dupla tributação) e perceba-se o que 
resta: praticamente nenhuma chance para as formas de planejamento tributário 
internacional elisivo. 
 
 Quer dizer, o ordenamento concede isenções, créditos de impostos, 
redução de base de calculo e de alíquotas, atribui a equiparação de resistência 
para não residentes (para que estes possam gozar de deduções e deixem de 
pagar imposto sobre o rendimento bruto, no regime de “não residentes”), tudo 
isso para evitar que os investimentos internacionais e o capital estrangeiro 
sofram uma dupla incidência de tributos, pelo mesmo fato jurídico tributário de 
produção de rendimentos. Com isso, o sistema de direito positivo concede aos 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 172
operadores cujos rendimentos enquadrem-se em tais situações e qualificações 
o direito subjetivo de gozo a tais benefícios. 
 
 Perceba-se: este não é o regime ordinário aplicável à espécie de 
rendimento, mas um regime privilegiado, como forma de garantir uma eqüidade 
de tratamento. 
 
 Assim, todas as vezes que o contribuinte dotado desse direito subjetivo 
a um regime mais vantajoso, procura superar a este, mediante um jogo 
coordenado de mutações de critérios qualificativos, confrontando-o com os 
regimes aplicados pelo Estado da fonte de produção do rendimento, 
exclusivamente para obter uma vantagem indevida, artificiosa, não se pode 
deixar de observar que, nesse caso, se configura um uso indevido de “direito 
subjetivo público” (aos benefícios para evitar a dupla tributação e, desse modo, 
um autêntico “abuso de direito”, que pode ser perfeitamente controlado pelo 
Fisco). 
 
 Por isso é que os limites às atividades de planejamento tributário 
internacional das empresas estão constituídos pelas normas contra a elisão 
contida nos ordenamentos internos ou em tratados celebrados pelos estados. 
Segundo Kruse, numa função fundamental do sistema tributário consiste na 
prevenção dos comportamentos elisivos da norma tributária. Tomando em 
conta as experiências alcançadas nos diferentes ordenamentos jurídicos e as 
normas existentes neles, qualquer que seja o esquema jurídico adotado, elisão, 
abuso de direito, fraus legis, business purpose ou step transactions doctrine, e 
a terminologia utilizada para identificar o comportamento como elisivo, na 
essência, são similares, bem como os instrumentos técnicos, legislativos ou 
judiciais adotados para combater os fenômenos de elisão em suas variadas 
manifestações. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 173
 Resumindo, para conter a fraude tributária internacional, os países 
passam a aplicar o princípio da universalidade. Ocorre que esta opção gera a 
possibilidade de formação de concursos de pretensões tributárias 
pluriimpositivas (dupla tributação internacional). Para evitar todos os 
transtornos que este fenômeno enseja para os operadores jurídicos e para os 
Estados, estes adotam medidas unilaterais ou bilaterais (acordos 
internacionais), como isenção, créditos de imposto, redução de base de cálculo 
e de alíquotas, atribui a equiparação de residência para não residentes (para 
que estes possam gozar de deduções e deixem de pagar impostos sobre o 
rendimento bruto, no regime de “não residentes”), tudo isso para evitar que os 
investimentos internacionais e o capital estrangeiro sofram uma dupla 
incidência de tributos, pelo mesmo fato jurídico tributário de produção de 
rendimentos. Com isso, o sistema de direito positivo concede aos operadores, 
cujos rendimentos se enquadrem em tais situações e qualificações, o direito 
subjetivo de gozo a tais benefícios. Desse modo, todas as vezes que o 
contribuinte, dotado desse direito subjetivo a um regime mais vantajoso, busca 
obter uma vantagem indevida, artificiosa, mediante o uso conjugado de critérios 
do Estado da fonte com critérios do país de residência, não se pode deixar de 
observar que, nesse caso, se configura um uso indevido de “direito subjetivo 
público” (aos benefícios para evitar a dupla tributação) e, desse modo, um 
autêntico “abuso de direito”, que pode ser perfeitamente controlado pelo Fisco.