Baixe o app para aproveitar ainda mais
Prévia do material em texto
108 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. APLICAÇÃO DOS CONCEITOS DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO EM CONTEXTO DE LIMITAÇÃO DA CAPACIDADE PRODUTIVA: ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA METALÚRGICA DE PEQUENO PORTE, SITUADA NA CIDADE DE RIBEIRÃO PRETO/SP. Nivaldo Donizete Perentelli - Mestre em Controladoria e finanças – UMESP e docente na UNISEB, e-mail: nd.perentelli@ig.com.br; Scarlett R. Amaral. Maltoni - Bacharel em Ciências Contábeis – UNISEB, e-mail: scarlett.maltini@hotmail.com. RESUMO As empresas de pequenos e médios portes, por muitas vezes não tem em seu quadro funcional profissionais da área contábil e muitos menos da área financeira. Neste contexto fica difícil para os empresários tomarem decisões que maximizem seus resultados. O objetivo deste trabalho é identificar a melhor ordem de produção da empresa, em contexto de limitação da sua capacidade produtiva, bem como a quantidade ideal de fabricação do mix de produtos e ainda comparar o método adotado pela empresa e o proposto neste trabalho, visando maximizar os resultados. Assim, o presente trabalho caracteriza-se pelo estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, localizada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Para alcançar os objetivos, várias fontes de dados foram utilizadas, tais como: revisão bibliográfica, realização de entrevistas, acompanhamento dos processos e atividades, uma vez que as análises e interpretação dos relatórios contábeis, financeiro da entidade objeto de estudos foram prejudicadas pela precariedade dos dados. As entrevistas junto aos sócios tiveram o objetivo de verificar como são formados os preços e as margens de seus produtos. Assim, pode-se afirmar que o trabalho é uma pesquisa aplicada, exploratória e descritiva. Conclui-se que os conceitos de Margem de Contribuição em contexto de limitação produtiva, quando há excesso de demanda, podem estabelecer as quantidades ideais do mix de produtos. Na empresa em estudo foi identificado um potencial de aumento de 11,61% no lucro do período, comparado ao método utilizado pela empresa. Palavras-chave: Margem de Contribuição, Maximização dos resultados e Tomada de Decisão. 1. Introdução O Brasil nas últimas décadas experimentou um grande crescimento econômico, sem dúvida o setor da construção civil foi um dos setores que mais contribuíram para esse avanço. As empresas industriais que produzem materiais para construção civil, em sua grande maioria, acompanharam o crescimento do setor. Porém, algumas empresas tiveram dificuldade de acompanhar esse crescimento, entre elas estão, principalmente as de pequenos portes. É de comum consenso entre a classe contábil, e as entidades que representam essas empresas, que uma das principais causas, destas empresas não se desenvolver mesmo em momento favorável, é a falta da utilização das informações contábeis nas tomadas de decisões. Um fator agravante, facilmente verificado, é a terceirização da área contábil das empresas de 109 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. pequenos portes, a falta de proximidade entre as empresas e a área contábil, acabam por gerar informações contábeis que normalmente não correspondem a realidade da empresa. Atualmente, uma das preocupações dos empresários é com o futuro da empresa, e não com os fatos que já ocorreram. Porém avaliar como a empresa se comportou em períodos passados, juntamente com indicadores econômicos do macro ambiente é importantíssimo para o crescimento de qualquer empresa. Assim, as informações extraídas dos relatórios contábeis, desde que corresponda a realidade da empresa, são fundamentais para gestão e otimização do uso dos recursos, ajudando as entidades, não só sobreviverem em mercado competitivo, mas a se desenvolverem e maximizarem o resultado. Neste contexto, este estudo procura responder a seguinte questão: Como o método do custeio variável, com o auxílio da margem de contribuição, pode contribuir para a prática gerencial de pequenas empresas no que diz respeito ao planejamento do Mix de produção com a finalidade de maximizar os resultados? Para responder a essa questão o objetivo geral deste trabalho é identificar a melhor ordem de produção da empresa objeto deste estudo, em contexto de limitação da sua capacidade produtiva, bem como a quantidade ideal de fabricação do mix de produtos e ainda comparar o método adotado pela empresa e o proposto neste trabalho, visando maximizar os resultados. Este estudo se justifica por três aspectos: i) Por oferecer contribuição teórica, através dos conceitos da contabilidade Gerencial, a partir das obras consultadas e identificados pela bibliografia. e II) Por oferecer contribuição prática, não só a empresa que serviu de base para o estudo, mas para as empresas que se encontram em situações similares. iii) Pela importância das pequenas empresas na economia brasileira. De acordo com Souza (1995, p.25) Além da relevância socioeconômica, as pequenas empresas oferecem contribuições em todos os campos [...] 1.1 METODOLOGIA Esta pesquisa foi realizada utilizando o método estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte que atua no ramo da construção civil, situada em Ribeirão Preto - SP. O período estudado foi de Janeiro a Agosto de 2013. Pode-se afirmar que o trabalho é uma pesquisa aplicada, exploratória e descritiva. Para Roesch (1999, p.197): O estudo de caso além de caracterizá-lo como estratégia de pesquisa, enfatiza que este é um estudo adequado especialmente para o estudo de processos, onde os fenômenos são estudados com profundidade e explorados com base em vários enfoques. 110 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Conforme Gil (2002 p 141): “Pode-se dizer que, em termos de coleta de dados, o estudo de caso é o mais completo de todos os delineamentos, pois se vale tanto de dados de gente quanto de dados de papel”. Gil (2002, p. 41) Enfatiza: “que o planejamento desse tipo de pesquisa requer bastante flexibilidade, podendo adotar diversas técnicas para a coleta de dados”. Na coleta de dados foram utilizadas as técnicas de entrevista semiestruturada, com os proprietários e os funcionários administrativos, com objetivo de identificar valores de custos, despesas e preço de vendas dos produtos e eventuais problemáticas da empresa relacionada à gestão do negócio e o processo de tomada de decisão. De acordo com Gil (2002, p.40) “A técnica de entrevista parcialmente estruturada é guiada por relação de pontos de interesse que o entrevistador vai explorando ao longo de seu curso”. Foram feitas visitas com o objetivo de mapear os processos produtivos utilizando a técnica assistemática não participativa, que segundo Marconi e Lakatos (2003, p.194), a técnica consiste em “recolher e registrarfatos da realidade sem que o pesquisador utilize meios técnicos especiais ou precise fazer perguntas diretas [...] é mais empregada em estudos exploratórios e não tem planejamento e controle previamente elaborados.” Assim esta pesquisa pode também ser caracterizada como exploratória, por que seu objetivo é o de familiarizar-se com problemas e identificar novas soluções. Também pode ser caracterizada como aplicada, por que gera conhecimentos para aplicação prática, direcionados as soluções de determinados problemas. Vergara (2000, p. 47) define a pesquisa aplicada como sendo “fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos ou não”. Para o embasamento teórico, foram feitas pesquisas bibliográficas sendo inicialmente feito um levantamento das informações inerentes ao tema, em livros, artigos, Dissertações e internet. Segundo Gil (2002, p. 45), “a principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”. Na análise de dados foram utilizados os relatórios fornecidos pelos proprietários e pelas planilhas geradas nas entrevistas e da observação In loco no processo produtivo. Copilados os dados, foi apurado a margem de contribuição e o resultado da empresa e comparado com os mesmos indicadores da proposta apresentadas pelos autores. 111 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. 2. Referencial Teórico 2.1 Contabilidade Gerencial A Contabilidade, assim como as outras ciências, pode ser estudado sob enfoques particulares, as quais se denominam de ramificações. Uma destas ramificações é a contabilidade Gerencial que se diferencia das demais, pois não se prende aos princípios contábeis geralmente aceitos pela contabilidade. Essa é voltada para fins internos, disponibilizando aos empresários um grupo maior de dados que procuram relatar a realidade operacional da empresa, exclusivamente para a tomada de decisão. Crepaldi (1998, p.18), define a contabilidade gerencial como “o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em funções gerenciais”. A Contabilidade Gerencial é voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuados por um sistema de informações gerenciais. Na Contabilidade gerencial destaca-se o Custeio variável em empresas que utilizam a mesma estrutura para produzir vários produtos, o Custeio Varável, se tornou uma ferramenta imprescindível na tomada de decisão, com utilização deste é possível obter a eficiência da relação entre preço de venda e os custos variáveis, o qual se denomina Margem de Contribuição. O conhecimento da Margem de Contribuição é fundamental no processo gerencial uma vez, que permitem aos gestores identificar os produtos que melhor contribuem para o resultado da empresa e na maximização retorno do investimento. 2.1.1 Margem de contribuição Segundo Perez Junior; Oliveira e Costa (2005, p.124): A margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra financeira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação- ou amortização das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado pelos empresários. Margem de Contribuição é o valor em dinheiro que resta do preço aplicado na venda de algum bem, produto, mercadoria ou serviços, logo após retirar o valor do custo variável, será esse valor que irá assegurar a cobertura do custo fixo e, contudo o lucro, após a empresa ter atingido conseguir bater o Ponto de equilíbrio desejado. Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p.194): “A margem de contribuição pode ser apurada para cada produto produzido e vendido pela empresa, ou por departamento, divisão, filial de vendas etc”. Assim, se o gestor quiser saber a margem de contribuição da empresa como um todo deverá incluir as Despesas Variáveis, somando-a aos Custos variáveis. A figura 112 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. 2.1 mostra a fórmula básica da margem de contribuição das operações da empresa como um todo. Figura 2.1: Fórmula da Margem de Contribuição global da empresa. Fonte: Adaptado de Martins (2005) Onde: MCu = Margem de Contribuição unit. PVu = Preço de Venda unit. CVu = Custos Variáveis Unit. DVu = Despesas Variáveis unit 2.1.2 Margem de contribuição e o fator limitante da capacidade produtiva. Segundo MARTINS (2003, p. 191), “se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.” Assim, se uma determinada empresa produz uma variedade de produtos, porém ao analisar uma pesquisa de mercado descobre que não poderá atender a demanda de todos os produtos, deverá prosseguir incentivando a produção do produto que vise maximizar seu lucro. Portanto para tomada de decisão de incentivar a venda de determinado produto ou a decisão de cortar a produção e vendas de outro produto precisamos calcular a Margem de Contribuição pelo fator limitante da produção. Sobre esse assunto Bornia (2010, p. 56) torna claro que: “quando existir um fator que limita a produção (tempo escasso, falta de matéria-prima etc.), a análise deve ser feita em função desse fator limitante”. 2.2 Contabilidade De Custos Contabilidade de Custo é um ramo da contabilidade financeira, o qual tem como objetivo o estudo do custeio de produtos ou serviços. Segundo Martins (2001, p.23) “A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo”. O surgimento da contabilidade de custos ocorreu no inicio da revolução industrial. Segundo Martins (2001, p. 19) “até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais”. 𝑀𝐶𝑢 = 𝑃𝑉𝑢 − (𝐶𝑉𝑢 + 𝐷𝑉𝑢) 113 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica se r de caráter Interno. Leone (2000, p.19) define Contabilidade de Custo: A contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio ás funções de determinaçõesde desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. De acordo com Martins (2003, p.27) “Custos e Despesas não são sinônimos; tem sentido próprio, assim como investimento, gastos e perda, [...] a utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a comunicação”. Assim, para melhorar o entendimento da contabilidade de custo, torna-se importante familiarizar-se com os termos utilizados nesta área. Os Quadros 2.1 e 2.2 mostram os principais termos utilizados na contabilidade de custos e sua classificação. Quadro 2.1: Principais termos utilizados na contabilidade de custos Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer Custos Custos são insumos de capitais, bens ou serviços, efetuados para consecução de determinados objetivos. Receitas Bem ou serviços consumidos diretamente para a obtenção de receitas. Investimentos Como visto, investimento é um gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço Perdas Normais: Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida (provisionais), estes são considerados normais à atividade, portanto devem englobar o custo do produto fabricado. Anormais: Perdas anormais como provenientes de erros de produção, incêndios, obsolescência, erros humanos etc., são consideradas perdas do período. Receitas É a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços Lucro/ Prejuízo Diferença positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos e perdas. Fonte: Adaptado de Martins (2003) 114 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Quadro 2.2 Classificação dos Custos Fonte: Adaptado de Martins (2003) 3. Apresentação Da Empresa Objeto De Estudo E Análise Dos Dados. A empresa em estudo é uma metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Trata-se de uma metalúrgica especializada na fabricação de porta de alumínio, tendo como principais clientes as lojas (depósitos) de material de construção da região da cidade de Ribeirão Preto e alguns clientes no sul do estado de Minas Gerais. A cerca de um ano a empresa mudou-se para o bairro Portal do Alto também em Ribeirão Preto, em uma área de aproximadamente 350 m2 . A empresa possui dois sócios, 6 (seis) funcionários, sendo 4 (quatro na produção) e 2 (duas) na área administrativa. 3.1 Produtos Fabricados A empresa produz em série três modelos de portas de aluminio: Veneza, Capri e Roma. A empresa considera seus produtos diferenciados, uma vez que são confeccionados com alumínio anodizado e na cor branca, diferente da maioria dos fabricantes de produtos similares, que utilizam alumínio natural acetinado. O Tabela 3.1 mostra os modelos e suas especificações. Tabela 3.1: Modelos e especificações das portas. Segundo os sócios da empresa, esses três modelos são padronizados, desta forma, esses modelos atende a quase 80% da demanda por porta de alumínio com medidas padronizadas, para uso residencial na área de serviço e banheiro também da área de serviços. S O B A Ó T IC A D O P R O D U T O CUSTOS DIRETOS São aqueles que podem ser identificados e diretamente apropriados a cada tipo de bem ou órgão ou objeto a ser custeado, no momento de sua ocorrência. CUSTOS INDIRETOS São aqueles que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. CUSTO TOTAL É a soma dos Custos Diretos e dos Custos Indiretos. S O B A Ó T IC A D O V O L U M E CUSTOS VARIÁVEIS São custos que variam de acordo com o objeto de custeio ou ainda, em alguns casos que se modificam em função da variação do volume/atividades das operações. CUSTOSA FIXOS São aqueles que mantêm um dimensionamento constante, independentemente do volume de produção. CUSTO TOTAL É a soma dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis. Portas Venezianas Altura Largura Cor Modelo Veneza 2,10 0,60 Branca Modelo Capri 2,10 0,80 Branca Modelo Roma (C/Vidro) 2,10 0,80 Branca 115 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. 3.2 Processo Produtivo Das Portas O processo de fabricação das portas inicia-se com o corte dos perfis em uma máquina com serra circular denominada Policorte, após o corte das diversas partes, algumas delas passam para a usinagem, onde são feitos os encaixes para a fechadura e os furos para fixação dos suportes, o próximo passo é a montagem dos batentes laterais e o batente superior através de suportes dobrados em 90º graus fixados com parafusos, na montagem da folha da porta, as partes cortadas que formam a veneziana são encaixados e fixadas com arrebites ao quadro de alumínio em forma de ¨U¨, para as portas modelo Roma é colocado a guarnição e o vidro, em seguida são montadas as dobradiças e as fechaduras, terminado a montagem, a porta pronta é embalada com plástico bolha e no final do dia, a picape Tower é carregada para entrega do dia seguinte. Obs: A empresa não trabalha formalmente com estoque de produto acabado. A figura 3.1 mostra o fluxo de fabricação das portas. Figura 3.1: Fluxograma do processo de fabricação das portas venezianas Fonte: Elaborado pelos autores 3.3 Gastos Incorridos Os gastos incorridos na fabricação das portas de alumínio e na comercialização das mesmas estão divididos nos seguintes grupos: Custos Variáveis, Custos Fixos, Despesas varáveis e Despesas Fixas. As informações foram obtidas principalmente através de entrevista com os sócios em visitas realizadas à empresa, uma vez, que a contabilidade da empresa é terceirizada e não possui as informações necessárias, constatou-se que a mesma se preocupa apenas com a folha de pagamento e cálculo dos impostos, não fornecendo as informações contábeis para tomada de decisões.. 3.3.1 Custos variáveis Os custos variáveis são formados principalmente pelo consumo de matéria prima, e gasto com Mão-de-obra direta (M.O.D). Tomaremos o modelo Veneza como exemplo do cálculo do custo de M.O.D. O modelo consome 85 minutos (relógio) no seu processo de fabricação, dois funcionários trabalham neste Estoque MP Cortar Perfis Montar as portas Usinar Perfis Embalar Carregar Picape 116 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. processo, assim temos um consumo de 170 minutos de M.O.D, para facilitar os cálculos, foram transformadosos minutos relógio em minutos centesimal, para isso bastou dividir os minutos relógio por 60, dessa forma temos 170 dividido por 60 iguais a 2,8333, em seguida multiplicado pelo valor médio da hora de M.O.D, resultando em custo de R$ 27, 37 por porta modelo Veneza. A tabela 3.2 mostra os custos dos demais modelos. Tabela 3.2: Custos da mão de obra Fonte: Elaborado pelos autores Com os custos das matérias-primas comuns a todos os modelos, somados aos custos do perfil de alumínio, mais os custos de M.O.D teremos como resultado o Custo varável de cada modelo, A tabela 3.3 mostra o Custo Variável de cada modelo. Tabela 3.3: Cálculo dos Custos Variáveis unitários. Valores em R$ Modelos de Portas Matéria-prima Veneza Capri Roma Perfil Alumínio 243,00 288,00 360,00 Fechadura 50,00 50,00 50,00 Dobradiças 24,00 24,00 24,00 Arrebites 0,18 0,18 0,18 Suportes 4,80 4,80 4,80 Vidro 0,00 0,00 3,80 Borracha 0,00 0,00 1,30 Parafusos 0,74 0,74 0,74 Plástica Bolha 2,84 2,84 2,84 M.O.D 27,37 28,98 48,30 Custos Variáveis unitários 352,93 399,54 495,96 Fonte: Elaborado pelos autores 4.3.2 Custos fixos As informações sobre o custos fixos foram obtidas através de entrevista com os sócios, observamos que a empresa não considerava a depreciação de suas máquinas e equipamentos, no momento de elaborar os cálculos do seu resultado. O valor do imobilizado com máquinas e equipamentos é de R$ 70.000,00, vida útil 10 anos, utilizaremos a depreciação 117 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Linear, assim temos R$ 70.000 dividido por 10 anos, temos R$ 7.000,00 por ano, que dividido 12 meses, temos R$ 583,33 de depreciação mensal, vezes o número de meses em estudo, que são oito, obtivemos o valor R$ 4.666,67 no período. A manutenção das máquinas e equipamentos é realizada somente quando as mesmas apresentam defeitos, Portanto não há manutenção preventiva, somente manutenção corretiva, neste caso a manutenção é feita por empresa terceirizada, no período em estudo a empresa havia gasto R$ 3.600,00. A média mensal foi de R$ 450,00. O gasto com ferramenta de corte refere-se a substituição da serra circular, brocas e fresas, por degaste normal, o gasto no período foram de R$ 480,00, média de R$ 60,00 mensais. Os gastos com Equipamento de Proteção Individual (EPI) referem-se aos gastos com botas de segurança, luvas, protetores auriculares e uniformes no período estudado foram gastos R$ 760,00, média de R$ 95,00 mensais. O aluguel refere-se a uma área de 350 metros quadrados utilizados pela empresa para fabricação e administração, como área ocupada pela administração esta sobre um mezanino, optamos em locar todo gasto com aluguel como custo. Custo de Energia elétrica poderia ser considerado como Custos Variáveis, uma vez que se não houvesse produção, o gasto seria apenas da área administrativa que é irrisório, assim conforme a empresa fosse aumentando o volume de produção o gasto com energia elétrica também acompanharia esse aumento, mas como é difícil identificar esse custo por unidade e por modelo de porta, optamos em classifica-lo como custo fixo, outra razão para isso é que a empresa opera na capacidade máxima e os valores mensais, no período estudado, da energia elétrica são praticamente os mesmos. A tabela 3.4 mostra o resumo dos Custos Fixos no período estudado. Tabela 3.4: Resumo dos custos Fixos Fonte: Elaborado pelos autores 3.3.3 Despesas fixas As informações com gastos de despesas fixas foram obtidas através dos sócios e do pessoal da área administrativa. A empresa tem duas funcionárias na área administrativa, os 118 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. gastos com folha salarial das mesmas é de R$ 4.000,00 mensais incluindo encargos trabalhistas, sociais e benefícios, totalizando R$ 32.000,00 no período estudado. O gasto com os Pró-labores, segundo informações da contabilidade terceirizada, obtidos através de uma das funcionárias, os pró-labores declarados é de R$ 1.000,00 por sócio, ainda há encargo de 11% de INSS sobre esse valor. Portanto, R$ 2.000,00 vezes 11%, resultam em R$ 220,00, porém os sócios declararam que fazem retiradas mensais de R$ 6.000,00 cada. Neste trabalho optamos em contabilizar os valores identificados nas entrevistas e não os valores declarados pela contabilidade. Assim, os valores gastos com pró-labores e encargos de INSS, foram 12.220 mensais. Na apuração de seus resultados, a empresa também não contabilizava depreciação do veículo usado para entrega. Segundo o pessoal administrativo, a picape Tower foi adquirida pelo valor de R$ 30.000, sendo que sua vida útil de 5 anos, a mesma foi depreciada pelo método linear, o que resulta em depreciação de R$ 500,00 mensais e no período em R$ 4.000,00. O seguro do veículo para entrega é no valor de R$ 2.196,00 anuais, que proporcionalmente no período estudado, foi de R$ 1.466,64. A empresa possui dois computadores na área administrativa, no valor de R$ 1.252,00 cada, com vida útil de 5 anos depreciado linearmente, resultando no valor da depreciação, no período estudado, em R$ 334,00, os honorários da contabilidade é de R$ 200,00. A empresa possui um plano junto a operadora de telefonia cobrindo quatro celulares, um telefone fixo e banda larga, no valor de R$ 500,00 mensais. A tabela 3.5 mostra o resumo das despesas fixas no período Tabela 3.5: Resumo das despesas Fixas no período. Despesas Fixas Mensais Período Salários ADM 3.800,00 30.400,00 Pró-labores 12.200,00 97.600,00 Depreciação veículo de entrega 500,00 4.000,00 Seguro do Veículo 183,33 1.466,64 Depreciação dos computadores 334,00 2.672,00 Honorários da contabilidade 200,00 1.600,00 Telefonia fixa, celular e banda larga 500,00 4.000,00 17.717,33 141.738,64 Fonte: Elaborado pelos autores 3.3.5 Despesas variáveis As informações sobre despesas com comissões foram obtidas através das funcionárias administrativas, as vendas são feitas através de representantes comerciais terceirizados, os gastos com comissões, é de 3% do valor de venda. 119 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. O DARF-simples pela sua natureza é considerado no referencial teórico como despesa variável, uma vez que o mesmo incide sobre o faturamento, porém não foi possível obter informações sobre esse gasto junto a contabilidade terceirizada. Como já foi informado anteriormente, optamos em contabilizar os valores apurados. Portanto, somamos todos os DARF-simples recolhidos no período e calculamos a alíquota sobre o faturamento. Assim temos: DARF recolhidos, que é R$ 76.467,06 dividido pelo faturamento que é R$ 1.2743.945,10 resulta em 0,06, ou seja, a empresa recolheu de DARF 6%. sobre seu faturamento. A tabela3.6 mostra o resumo das despesas variáveis por unidade no período estudado. Tabela 3.6: Resumo das despesas variáveis por unidade. Veneza Capri Roma A Preço de Vendas 558,90 633,60 756,00 B Comissão dos vendedores (3%) (A X B) 16,767 19,008 22,68 C DARF- Simples (6%) (A x C) 33,534 38,016 45,36 D Despesas Variáveis unit. (B + C) 50,301 57,024 68,04 Fonte: Elaborado pelos autores 4.3 Processo de formação do preço de vendas utilizado pela empresa. A informação do processo de formação do preço foi obtida através dos sócios, eles utilizam os custos dos perfis de alumínio com base para esse processo, assim, aplicam percentuais sobre esses custos que variam de 110% a 130% conforme o modelo de porta, a razão dada por eles para esse processo é que os concorrentes utilizam o mesmo processo e também pela praticidade em elaborar os preços. É importante esclarecer que esse processo não corresponde a nenhum dos conceitos estudados no referencial teórico. Porém o foco deste estudo esta na aplicação dos conceitos da margem de Contribuição por fator limitante da capacidade produtiva, sobre os eventos contábeis já ocorridos. Assim o processo de formação de preço adotado pela empresa poderá ser objeto de estudo em outra pesquisa. A tabela 3.7 mostra o resumo dos preços conforme processo adotado pela empresa. Tabela 3.7: Formação de Preços conforme processo adotado pela empresa. Modelo das Portas Custos dos perfis Percentuais Preço de venda unitário Veneza 243 130% 558,90 Capri 288 120% 633,60 Roma 360 110% 756,00 Fonte: Elaborado pelos autores 120 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. 4.4 Resultados A empresa arquiva em seus computadores o volume de vendas e receitas mensais, os quais foram copilados no período estudado, não estão sendo consideradas eventuais perdas por falta de pagamentos ou acréscimos por multas ou juros por atrasos dos mesmos. A tabela 3.8 mostra o levantamento dos volumes de vendas, dos custos e despesas, assim, foi elaborado a Demonstração dos Resultados do Exercício (D.R.E) baseado no custeio direto. Tabela 3.8: DRE de Janeiro a Agosto de 2013. DRE Modelo Veneza Modelo Capri Modelo Roma Total de Janeiro a Agosto/ 2013 Quantidades Vendidas 615 923 458 Preço de Vendas 558,90 633,60 756,00 Receita 343.723,50 584.812,80 346.248,00 1.274.784,30 (-) Custos Variáveis Totais -217.051,95 -368.775,42 -227.149,68 -812.977,05 (-) Despesas Variáveis -30.935,12 -52.633,15 -31.162,32 -114.730,59 (=) Margem Contrib. total 95.736,44 163.404,23 87.936,00 347.076,66 (-) Custos Fixos -39.906,67 (-) Despesas Fixas -141738,64 (=) Lucro 165.431,35 Fonte: Elaborado pelos autores 3.6 Aplicações Dos Conceitos Da Margem De Contribuição Em Contexto Em Contexto De Limitação Da Capacidade Neste tópico será feita analise do fator de limitação da capacidade produtiva, através do levantamento dos pedidos não atendidos, da capacidade produtiva atual, da capacidade necessária para atender a todos os pedidos, da margem de contribuição unitária e a margem de contribuição por fator de limitação da capacidade produtiva e a aplicação do conceito supracitado. 3.6.1 Levantamento da demanda não atendida Durante as entrevistas constatamos que a empresa deixou de atender a vários pedidos, devido a sua limitação na capacidade produtiva. As informações sobre os pedidos não atendidos foram obtidas através da funcionária encarregada de organizar esses pedidos e repassa-lo a produção. É importante ressaltar que o os pedidos não atendidos, apontados na tabela 3.9 representa somente os pedidos cadastrados nos arquivos da empresa, uma vez que foi informado pela funcionária citada que pedidos rejeitados via telefone não foram cadastrados. 121 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Tabela 3.9: Levantamento da demanda não atendida Modelos das Portas Demanda no período Produção e vendas Demanda não atendida em unidades Veneza 736 615 121 Capri 1.142 923 219 Roma (C/Vidro) 561 458 103 Fonte: Elaborado pelos autores 3.6.2 Análise do consumo de horas necessária para atender a demanda O próximo passo foi verificar o fator que limita a capacidade produtiva da empresa, segundo os sócios esse fator está relacionada com a área do setor produtivo, como a produção é quase que totalmente artesanal e o espaço disponível não comporta mais a contratação de funcionários. O que nos leva a optar pela M.O.D como fator de limitação da capacidade produtiva. Próximo passo foi levantar a disponibilidade de horas de M.O.D e a efetivamente trabalhadas no período estudado. A tabela 3.11 mostra como foi calculadas as horas efetivamente trabalhadas. A tabela 3.10, mostra os números de horas de M.O.D disponíveis e trabalhadas. Tabela 3.10: Disponibilidade de horas de M.O.D. Horas de M.O.D Disponíveis no período Janeiro a Agosto / 2013 Nº de funcionários na produção Horas trabalhas mensal Total Mensal Período (meses) Horas disponíveis no período Horas efetivamente trabalhadas Eficiência da M.O.D trabalhadas 4 220 880 8 7.040 6.801,50 96,6% Fonte: Elaborado pelos autores A tabela 4.11 mostra o tempo de MOD em minuto centesimal necessária para produzir uma unidade de cada modelo, assim, multiplicando esse valor pelo volume produzido de cada modelo temos o total de horas de MOD necessárias para produzir cada modelo no período, tomamos como exemplo o modelo Veneza: Tempo necessário para produzir uma unidade em centesimal 2,833, que multiplica a quantidade produzida e vendida no período que foi 615unidades, temos 1.742,50 horas de M.O.D consumida neste modelo. Para atender toda demanda deste modelo no período seriam necessárias 2.085,333 horas. 122 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Tabela 3.11: Consumo de horas de M.OD e a necessária para atender a demanda de todos os modelos. Fonte: Elaborado pelos autores 3.6.3 Cálculo margem de contribuição unitária Para aplicação da margem de contribuição por fator da capacidade produtiva faz-se necessário levantar a margem de contribuição unitária de cada modelo. A tabela 3.12 mostra o levantamento da margem de contribuição unitária por modelo. Tabela 3.12: Margem de Contribuição unitária por modelo Veneza Capri Roma Preço de Vendas 558,90 633,60 756,00 (-) Custos Variáveis Totais -352,93 -399,54 -495,96 (-) Despesas Variáveis -50,30 -57,02 -68,04 (=) Margem Contribuição total 155,67 177,04 192,00 Fonte: Elaborado pelos autores 3.6.4Cálculo da margem de contribuição por fator de limitação da capacidade produtiva Com a margem de contribuição unitária de cada modelo calculada, é possível levantar a margem de contribuição por fator de limitação produtiva. Como exemplo, temos o modelo Veneza: A Margem de contribuição unitária é de R$ 155,67, dividido pelas horas de M.O.D consumida na produção de cada unidade do modelo que é 2,8333, temos, R$ 54,94 de Margem de Contribuição para cada hora trabalhada de cada modelo de porta. A tabela 3.13 mostra as demais Margens de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva. Tabela 3.13: Margem de contribuição unitária pelo fator de limitação da capacidade produtiva. Modelos de portas Margem de contribuição Horas de M.O.D necessária para produção unit. MC/Hora de MOD Modelo Veneza 155,67 2,8333 54,94 Modelo Capri 177,04 3 59,01 Modelo Roma 192,00 5 38,40 Fonte: Elaborado pelos autores Modelos de Portas Produção e vendas no período Demanda no período Horas necessárias trabalhadas por modelo Total de horas realizada Total de horas necessária Veneza 615 736 2,8333 1.742,5 2.085,33 Capri 923 1.142 3,0000 2.769 3.426 Roma 458 561 5,0000 2.290 2.805 6.801,5 8.316,50 123 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. 3.6.5 Planejamento da produção (mix de produto) baseado no fator de limitação da capacidade produtiva. Conforme visto no referencial teórico para a empresa que se encontra em contexto de limitação da capacidade produtiva, maximizar o resultado no período, deveria primeiramente atender aos pedidos que apresentaram maior margem de contribuição por fator limitante, que no caso da empresa em estudo este fator é a M.O.D. Assim temos primeiramente que atender a demanda do modelo Capri que apresenta R$ 59,01 de margem de contribuição por hora de M.O.D, depois o modelo Veneza que apresenta R$ 54,94 e atender o que for possível do modelo Roma que apresenta R$ 38,40. Considerando 96,6% da utilização efetiva da mão de obra, ou seja, 6.801,5 horas de M.O.D, poderia ser atendida toda demanda do modelo Capri, 1.142 unidades no período, também toda demanda do modelo Veneza que é 736 unidades no período, ainda seria possível atender a demanda parcial do modelo Roma que é 258 unidades, totalizando 6.801,33 de horas de M.O.D necessária para atender a produção proposta, baseada na Margem de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva. Podemos perceber que ainda há uma diferença no total de horas efetivamente consumida e o total de horas proposta em 0,17 minutos centesimal, aproximadamente 10 minutos relógio, que para um período de 8 meses torna-se irrisório. A tabela 3.14 mostra o resumo das horas totais de M.O.D necessária. A tabela 3.14 mostra o tempo total de horas de M.OD necessárias para produção proposta. Portas Produção Horas M.O.D. necessárias por unid. Total de horas M.O. D Modelo Capri 1.142 3,0000 3.426,00 Modelo Veneza 736 2,8333 2.085,33 Modelo Roma 258 5,00 1.290,00 6.801,33 Fonte: Elaborado pelos autores 3.6.6 Resultados aplicando o conceito de margem de contribuição por fator limitante da capacidade produtiva A tabela 3.15 mostra o resultado da empresa com o novo mix de produção baseado na aplicação do conceito de margem de contribuição por fator da capacidade produtiva, assim a empresa poderia ter obtido um lucro de R$ 179736,18. 124 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. Tabela 3.15: D.R.E com novo Mix proposto no período estudado. DRE (Custeio Variável) Novo Mix de produção Modelo Veneza Modelo Capri Modelo Roma Total Quantidades Vendidas 736 1.142 258 Preço de Vendas 558,90 633,60 756,00 Receita 411.350,40 723.571,20 195.048,00 1.329.969,60 (-) Custos Variáveis Totais -259.756,48 -456.274,68 -127.957,68 -843.988,84 (-) Despesas Variáveis -37.021,54 -65.121,41 -17.554,32 -119.697,26 (=) Margem Contrib. total 114.572,38 202.175,11 49.536,00 366.283,50 (-) Custos Fixos -39.906,67 (-) Despesas Fixas -141.738,64 (=) Lucro 184.638,19 Fonte: Elaborado pelos autores 3.8 Comparação Entre Os Resultados Real E O Simulado Com a produção e vendas realizadas no período estudado, a empresa apresentou lucro de R$ 165.431,35, na proposta de produção e vendas baseada na margem de contribuição por fator limitante da capacidade produtiva a empresa poderia ter obtido lucro de R$ 184.638,19 no mesmo período, ou seja, uma diferença de R$ 19.206,84, equivalente a 11,61% e um acréscimo médio no lucro mensal de R$ 2.400,85. A tabela 3.16 mostra o resumo da comparação entre os resultados realizados e o simulado. Tabela 3.16: Resumo da Comparação entre os resultados realizados e o simulado. Comparação dos Resultados de Janeiro a Agosto de 2013 Resultado obtido com a proposta 184.638,19 Resultado realizado 165.431,35 Diferença em R$ 19.206,84 Diferença em % 11,61% Fonte: Elaborado pelos autores 4 Considerações Finais Neste trabalho foi constado que a empresa em estudada não utiliza a contabilidade para tomada de decisão, uma vez que a mesma é utilizada somente para fins fiscais e atendendo minimamente as exigências legais, sem elaboração de relatórios necessários de apoio a decisão, outra constatação, é a que a metodologia utilizada pela empresa em definir o mix de produção, por ordem de chegada dos pedidos não maximiza o resultado. Para o desenvolvimento deste trabalho, optamos em considerar os valores realmente gastos e não os declarados. A pesquisa, primeiramente teve a finalidade de verificar quanto cada produto produzido pela empresa contribuiu no seu resultado global, tendo por base a margem de contribuição unitária, com essa informação mais o tempo necessário para se fabricar uma unidade de cada modelo e a demanda não atendida, pode-se aplicar o conceito de margem 125 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. de contribuição por fator de limitação da capacidade produtiva. Assim foi possível elaborar um novo Mix de produção, maximizando o resultado da empresa, potencialmente, a empresa poderia ter aumentado seu lucro, no período estudado, em 11,61% o que equivale R$ 19.206,84 ou acréscimo médio mensal no lucro de R$ 2.400,85, esses resultados confirmam a importância da aplicação dos conceitos supracitados. Por meio dos resultados alcançados na simulação, podemos concluir que é possível aplicar os conceitos de Margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva, com apoio de relatórios gerenciais, em empresa de pequeno porte no setor metalúrgico no ramo de construção civil. Enquanto perdurar o atual contexto delimitação na sua capacidade produtiva, recomenda-se a empresa objeto de estudo a planejar sua produção pela margem de contribuição por fator limitante da capacidade produtiva. Uma vez adotado esse processo a empresa deverá ficar atenta as variações de gastos com custos e despesas variáveis ou preço de venda, se isso ocorrer, os valores das margens de contribuição por fator limitante da capacidade produtiva deverá ser novamente calculado e o mix de produção poderá ser alterado. È imprescindível que trabalho aqui proposto venha sofrer desdobramento, principalmente quanto ao processo de formação de preço de venda. Referências BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: Aplicação em empresas modernas. 3º ed. São Paulo: Atlas, 2010. CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial Básica. São Paulo: Saraiva, 2006. CREPALDI, Silvio. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 1998. GIL, Antônio Carlos. Como elaborar Projetos de pesquisa. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2002. IUDÍCIBUS, Sérgio/ MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. 4. Ed. São Paulo: Atlas, 2008. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 2.000. MARCONI, Marina de Andrade e LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2003. 126 PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. SÃO PAULO: Atlas, 2005. Receita Federal pessoa jurídica. Acesso em 30/10/2013 Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/pergresp2004/pr110a202.htm ROESCH; Sylvia Maria Azevedo. Projeto de Estágio e de Pesquisas em Administração: guia para estágios, trabalhos de conclusão, dissertações e estudo de caso. 2. Ed. São Paulo: Atlas, 1999. SOUSA, M.C.A.F. Pequenas e médias empresas na reestruturação industrial. Brasília: SEBRAE, 1995. VERGARA, S. C. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2000 TRIVIÑOS, A. N. S. - Introdução à pesquisa em ciências sociais: a pesquisa qualitativa em educação. São Paulo, Atlas, 1987.
Compartilhar