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- -1 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE II CAPÍTULO 1 - O QUE SÃO E COMO FUNCIONAM AS CONTAS REDUTORAS DE ATIVOS E PASSIVOS? Douglas Almeida Lima - -2 Introdução A Contabilidade tem por objeto o Patrimônio e tem, como principal função, realizar a demonstração de todas as modificações ocorridas no patrimônio por meio do registro, organização e análise de todos os fatos administrativos decorrentes da atividade econômica que a empresa desenvolve. As contas contábeis têm a função de representar o processo e os saldos decorrentes da escrituração de bens, direitos, obrigações, capital social e sua classificação decorre de sua função, ou seja, se representar o patrimônio ou se representar o resultado da empresa e de sua natureza, se credora ou devedora. É sabido também que dentro da apresentação do Balanço Patrimonial, as contas contábeis ganham novas classificações em grupos ou subgrupos, como Ativo Circulante, Ativo Não Circulante, Passivos Circulante e não Circulante e Patrimônio Líquido. A movimentação dessas contas se dá por meio de créditos e débitos, seguindo o método das partidas dobradas e, para tanto, é necessário observar estritamente a natureza das contas, ou seja, Contas de Ativo têm natureza devedora, já as de Passivo e Patrimônio Líquido têm natureza credora, por exemplo. Mesmo diante de todas essas classificações, resta um questionamento: existe alguma conta que possa ter natureza contrária a de todas as outras do seu grupo? O que são essas contas? Como essas contas funcionam? Neste capítulo veremos que as contas que possuem natureza contrária ao do grupo de ativos, por exemplo, é chamada de conta redutora de ativo. Veremos também a função dessas contas e os motivos pelos quais elas existem. Por fim iremos ver a lógica de seu funcionamento por meio do registro contábil de operações que dão origem às contas redutoras de ativos e de passivos. Vamos nos aprofundar nesse conteúdo a partir de agora. 1.1 Contas redutoras Atualmente, as contas redutoras, sejam elas de ativo ou de passivo, fazem parte do patrimônio de praticamente todas as entidades. A existência dessas contas se dá por força da legislação contábil que rege o processo de contabilização de determinados fatos contábeis por meio de contas distintas daquelas que originaram tal resultado. Na literatura é muito comum encontrar essas contas com a denominação de “contas retificadoras” e, de fato, sua função é a de retificar ou reduzir o valor de outra conta, ou seja, sua existência se dá em decorrência de outra conta ou grupo de contas, retificando ou reduzindo seu saldo. A origem delas pode ocorrer por diversas transações ou registros de fatos contábeis comuns, como o registro de depreciação, operações de empréstimos, entre vários outros. Veremos, inicialmente, a ocorrência dessas contas nos grupamentos de contas do Patrimônio, para só depois entender como ocorre a contabilização desses fatos. 1.1.1 Contas redutoras de ativo Perdas Estimadas em Crédito de Liquidação Duvidosa (PECLD ou PCLD), Depreciação acumulada, Prováveis perdas na realização de investimentos e Perdas estimadas por valor não recuperável, todas essas contas têm em comum a sua função e sua natureza: retificar/reduzir os saldos de contas específicas do ativo por meio de saldos de natureza credora, ou seja, elas têm natureza distinta das contas de ativo. - -3 Em operações de vendas de mercadorias a prazo, por exemplo, a inadimplência de clientes é algo comum no mercado, tanto que muitos empreendedores encaram estas perdas como parte do custo da operação. Em outras palavras, as perdas decorrentes da inadimplência de clientes é parte do risco de atuação de muitas empresas. Diante disto, a apresentação de PECLD se baseia na premissa de apresentar ao usuário da informação contábil os valores a receber que a empresa possui, porém, líquidos de valores que a empresa pode deixar de receber em decorrência da inadimplência de seus clientes. Esse é um exemplo clássico de conta redutora de ativo e a obrigação de realizar esse registro decorre da Estrutura Conceitual da Contabilidade, que tem como uma das premissas a representação fidedigna das informações como característica qualitativa fundamental da informação útil. Ora, sendo assim, uma empresa que apresenta valores a receber sem considerar as possíveis perdas pelo não recebimento de valores não estaria representando de maneira fidedigna os valores de seus ativos. De igual modo, os bens do imobilizado e os valores contidos em investimentos de longo prazo estariam “mal representados” caso não levassem em consideração a perda de valor ocorrida pela depreciação e as perdas na realização de investimentos, respectivamente. Trataremos da ocorrência dessas contas e de suas formas de contabilização mais adiante neste capítulo. 1.1.2 Contas redutoras de passivo As contas redutoras de passivo, assim como as redutoras de ativo, têm a função de reduzir ou retificar determinados valores. No caso dos passivos, a principal conta que é usada como exemplo de conta redutora é a de juros a transcorrer. Sua função, nesse caso, é a de evidenciar os juros que deverão ser liquidados em contrapartida ao pagamento de cada parcela de empréstimo ou financiamento. A retificação ou redução de valores de empréstimos ou financiamentos a pagar decorre, assim como acontece nos ativos, da Estrutura Conceitual da Contabilidade, apresentada no CPC 00 (CPC, 2011) e regulamentada pela Resolução CFC Nº 1.374 - NBC TG Estrutura Conceitual (CFC, 2011). Tal normativo prevê que os valores apresentados pela entidade que reporta a informação devem ser representados fidedignamente. A contabilização das operações de empréstimos e financiamentos com juros será detalhada no Tópico 1.4 – Operações Financeiras, deste capítulo. 1.1.3 Caso das Contas Redutoras de Patrimônio Líquido Assim como ocorre no grupamento de contas do Ativo e do Passivo, no Patrimônio Líquido também podemos perceber a ocorrência de contas redutoras ou retificadoras. Imagine a seguinte situação: uma determinada empresa, constituída pela sociedade entre três pessoas, apresenta em seu Balanço Patrimonial uma conta de Capital Social que representa os valores determinados no estatuto ou no contrato social da empresa como sendo os valores investidos pelos sócios. No entanto, antes dos valores de fato serem integrados ao patrimônio da empresa, os sócios precisam assumir o compromisso de realizar esse VOCÊ QUER VER? Enron, os mais espertos da sala (2005) revela práticas inconsistentes com as normas contábeis americanas que foram adotadas pela empresa Enron, gigante do setor energético, no intuito de fraudar lucros e perdas, inflando o patrimônio com resultados falsos a empresa faliu e deixou milhares de empregados e investidores no prejuízo. Você pode assistir em: <https://www. >.youtube.com/watch?v=5DKwOJKHgJM - -4 no contrato social da empresa como sendo os valores investidos pelos sócios. No entanto, antes dos valores de fato serem integrados ao patrimônio da empresa, os sócios precisam assumir o compromisso de realizar esse capital, ou seja, de entregar à Pessoa Jurídica os valores prometidos em contrato social. Enquanto tais valores não forem entregues à Pessoa Jurídica eles farão parte de seu Patrimônio Líquido, compondo a riqueza da empresa, correto? Não. Errado! Se esses valores forem apresentados como componentes da riqueza da entidade, o usuário da informação não terá acesso a uma informação fidedigna. Como seria então a apresentação desses valores? Veja o exemplo a seguir. Suponha que no processo de constituição dessa mesma entidade os sócios subscreveram um valor total de R$ 60.000,00, ou seja, assumiram o compromisso de Realizar, entregando à Pessoa Jurídica o valor prometido. Enquanto tais valores não forem entregues, é obrigatória sua representação por meio da Conta retificador de Patrimônio Líquido, denominada Capital Social a Realizar. Sua apresentaçãono Balanço Patrimonial se daria da seguinte forma: Quadro 1 - Patrimônio Líquido representado pela conta de capital social. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018. Observe a relevância de uma conta retificadora. Na situação utilizada no exemplo, caso a conta retificadora não existisse, teríamos em mãos uma informação desprovida de uma característica qualitativa fundamental, fidedignidade. Outras contas, como ações em tesouraria e dividendos antecipados também têm a função de retificar o saldo de Patrimônio Líquido. Observe que a existência dessas contas é fundamental para que, ao lermos um demonstrativo contábil, tenhamos a compreensão real dos fatos que permeiam o patrimônio daquela entidade. No próximo tópico vamos observar o comportamento, a finalidade e o processo de contabilização de fatos administrativos que dão origem às contas retificadoras de ativos, passivos e patrimônio líquido. VOCÊ O CONHECE? Eliseu Martins é um dos mais celebres contadores e escritores da área da Contabilidade. Inicialmente trabalhou no Banco do Brasil, mas foi na academia que teve seu êxito, tendo como seu primeiro incentivador Sérgio Iudícibus. Em função da importância de seus trabalhos teve seu reconhecimento por meio da medalha Mérito Contábil João Lyra, a mais alta condecoração concedida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). (IBRACON, 2018) - -5 1.2 Perdas Estimadas em Crédito de Liquidação Duvidosa (PECLD) Vimos que quando da realização de vendas a prazo é necessária a determinação de uma estimativa de Perdas em Crédito de Liquidação Duvidosa, ou seja, no momento da venda a empresa realiza o reconhecimento de valores a receber, ao passo que também contabiliza quanto desse valor pode não ser recebido por calote de clientes. Mas quais os motivos que levam a contabilidade a registrar uma perda que pode ou não se concretizar? Afinal, os clientes podem honrar com suas obrigações. Como é feita essa contabilização? E se a minha estimativa for diferente do que aconteceu de fato? Como contabilizar? Essas são perguntas que serão respondidas ao longo deste tópico. Confira. 1.2.1 PECLD, obrigatoriedade e formas de reconhecimento A intenção do registro dessa provisão era a de garantir que o usuário da informação tivesse acesso aos prováveis valores de realização dos ativos, ainda que estes fossem menores que os originalmente registrados. Desde o ano de 1997 essa conta passou por mudanças em seu processo de mensuração. Até então, os valores mensurados como perdas prováveis eram provenientes de um valor percentual aplicado sobre os valores a receber de clientes, por exemplo. A técnica mudou completamente por força da lei 9.430/96 (BRASIL, 1996), determinando que o registro das prováveis perdas fosse agora mensurado por meio do valor total de perdas efetivas, ou seja, a empresa consideraria como perdas na realização do ativo os valores que ela tinha a receber, mas que por falta de liquidez de seus devedores estavam atrasados. Trazendo essa conta até os dias atuais, temos uma nova mudança trazida pelo Pronunciamento Contábil CPC 48 (CPC, 2016), que dispõe sobre instrumentos financeiros: a mensuração de Perdas estimadas não mais se dá pelos valores de perdas efetivas na realização destes ativos, mas sim pela definição de uma média ponderada de perdas de crédito com os respectivos riscos de prováveis inadimplências (GELBCKE et al., 2018). VOCÊ QUER LER? A NBC TG Estrutura Conceitual (CFC, 2011) esclarece os objetivos da elaboração e divulgação do relatório contábil-financeiro, além de ressaltar as características qualitativas e quantitativas fundamentais para que a informação seja fidedigna e relevante. Devendo ser imperiosa a observação de tais características. Você pode acessá-la em: <https://goo.gl >./BXL1h2 - -6 Veremos no tópico a seguir a determinação do valor dessas perdas estimadas com base em um método comparativo entre a legislação vigente até 2017 e a legislação vigente a partir de 2018. 1.2.2 Mensuração das Perdas Estimadas Antes de explicar como deve ser o processo de mensuração das perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa, é importante destacar o que tradicionalmente é prática na contabilidade brasileira. Gelbcke et al. (2018) afirmam que, a bem da verdade, as empresas não chegaram a se adaptarem à mensuração de perdas estimadas com base nos valores de perdas efetivas. Em parte isso se deu porque o Banco Central nunca aceitou a apresentação de Balanço Patrimonial de empresas reguladas por ele com esse tipo de método. A aplicação do cálculo de perdas estimadas por meio da determinação de perdas efetivas é algo que vem variando ao longo do tempo. A situação da conjuntura econômica, por exemplo, pode elevar os níveis de perdas efetivas, assim como o próprio modelo de negócio. Gelbcke et al. (2018), em interpretação à norma, ainda dizem que no Brasil, tradicionalmente, são observados os seguintes critérios na determinação do valor da conta PECLD: • a contabilidade deve fazer um trabalho analítico não apenas por cliente, mas também por duplicata a receber. Esse trabalho de análise deve ser feito em conjunto com setores de venda, de crédito e de cobrança, para que, dessa forma, possam determinar um julgamento apropriado sobre a possibilidade ou não de recebimento de cada duplicata; • a contabilidade deve levar em consideração experiências passadas da entidade com relação ao índice de prejuízos existentes em contas a receber; • as condições dadas ao cliente para concessão do crédito também devem ser observadas. Nos casos em que a concessão do crédito se deu por meio do fornecimento de garantias legais, o risco da operação é nulo ou zero, a exemplo dos casos de alienação fiduciária ou alienação em garantia, nos quais o bem financiado é dado como garantia do pagamento; • as contas em atraso devem receber atenção redobrada, pois a análise de perdas estimadas deve levar em conta também a relação existente entre o índice de clientes em atraso e a probabilidade de perda efetiva desses créditos. VOCÊ SABIA? Em um passado não muito distante, essa conta já recebeu a denominação de Provisão para Devedores Duvidosos, a chamada PDD. A fundamentação da existência desta conta estava no já revogado Princípio da Prudência, que obrigava a adoção de menores valores para os ativos e de maiores valores para os passivos (PADOVEZE, 2017). • • • • - -7 Figura 1 - Modelo de duplicata. Fonte: Shutterstock, 2018. Em atendimento a esses critérios estabelecidos pelo Pronunciamento Contábil 38 – Instrumentos financeiros (CPC, 2009), observa-se a impossibilidade de realizar o registro de perdas estimadas sobre valores a receber. Todos os critérios remetem às perdas estimadas com base em perdas efetivas, ou seja, as perdas estimadas são determinadas com base na análise de duplicatas vencidas e em notícias de falência de clientes, por exemplo. Com a edição do CPC 48 – Instrumentos financeiros (CPC, 2016), que revogou a partir de 2018 o até então válido CPC 38, e com a regulamentação por meio da NBC TG 48 (CFC, 2016a) pelo Conselho Federal de Contabilidade, retoma-se a possibilidade de estimar perdas na realização de créditos com base também em títulos a receber. Então, quais são os critérios para a mensuração das perdas estimadas segundo o CPC 48 (CPC, 2016)? Com o CPC 48 (CPC, 2016), a contabilidade passa a determinar as perdas sobre os valores que ainda não estão vencidos, ou seja, para determinar o valor de perdas estimadas olharemos para os resultados de perdas ocorridos em períodos passados (perdas efetivas), mas usaremos esses valores para mensuração da probabilidade de não realização ou não recebimento das contas que ainda estão em aberto. Um dos modelos aplicados para auxiliar na execução desse processo é o , que é um modelo de gestãoaging list financeira empregado pelas empresas na análise de contas a receber. Neste modelo, as contas a receber são classificadasem seis categorias, como mostra o quadro abaixo: - -8 Quadro 2 - Classificação de contas a receber pelo método aging list. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em GELBCKE et al., 2018. Ressaltamos que antes do Pronunciamento CPC 48 (CPC, 2016) não haveria a possibilidade de utilizar contas não vencidas em sua mensuração de perdas estimadas. Importante destacar também que a definição destes valores ainda levam em conta os fatores tradicionalmente utilizados no Brasil, segundo Gelbcke et al. (2018). A seguir trataremos do processo de contabilização das perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa por meio de um exemplo prático. 1.2.3 Contabilização da PECLD A contabilização das Perdas Estimadas em Crédito de Liquidação Duvidosa pode ser separada em cinco partes. A do processo consiste em reconhecer uma despesa com as Perdas Estimadas. Este processo deprimeira etapa contabilização envolve a conta de Despesa com PECLD e a própria conta PECLD, sendo a primeira uma conta de resultado, indedutível para fins de apuração do lucro real, e a segunda uma conta redutora de ativo. Daí a importância de compreendermos a existência dessas contas redutoras ou retificadoras de ativos e passivos. VOCÊ QUER LER? A NBC-TG 48 – Instrumentos financeiros (CFC, 2016a) traz a abordagem contábil que deve ser adotada no reconhecimento, mensuração e divulgação de instrumentos financeiros. Esta norma aprovou a regulamentação do CPC 48 (CPC, 2016), o qual visa estabelecer princípios para o relatório financeiro de ativos e passivos financeiros que devem apresentar informações pertinentes e úteis aos usuários de demonstrações contábeis para a sua avaliação dos valores, época e incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade (CFC, 2016a). Saiba mais em: < >.https://goo.gl/wpLvZZ - -9 Devido à ocorrência de novas transações, que levam à possibilidade de aumento ou redução na conta de PECLD, a revisão deve acontecer com frequência regular, ao menos de forma mensal. Estes procedimentos, tanto de redução, quanto de aumento da conta PECLD, serão abordados nos procedimentos de contabilização descritos na segunda etapa. A segunda etapa do processo de reconhecimento das Perdas Estimadas refere-se à verificação periódica das contas a receber e das contas vencidas para definição da necessidade de aumentar ou diminuir os valores de perdas estimadas. Diante disto, suponha que ao realizar a reavaliação dos valores a receber e dos valores recebidos, a mesma empresa tenha observado a necessidade de diminuir o saldo da conta de perdas estimadas, pois os percentuais estimados estavam registrados acima do valor ocorrido de fato. As perdas estimadas eram de R$ 56.280,00, no entanto, no período seguinte ao desta mensuração, suponha que a empresa tenha apurado um valor de perda estimada de R$ 45.000,00, totalizando uma redução de R$ 11.280,00. O registro contábil deste fato se daria pelo seguinte lançamento: Histórico: Reversão de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa Débito – Perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa de R$ 11.280,00 a Crédito de – Receita de reversão de PECLD de R$ 11.280,00 CASO Veja o processo de contabilização na prática por meio do exemplo a seguir. Imagine uma empresa comercial que vende produtos de informática. Suas vendas a prazo são feitas por meio de faturamento de duplicatas. Suponha que em determinado período, após análise da contabilidade, juntamente com os setores de crédito e cobrança da empresa, bem como após a análise de experiências anteriores, a empresa reconheça as seguintes probabilidades de perdas estimadas para cada categoria de duplicatas vencidas: Tabela 1 - Mensuração de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa por categoria de duplicatas a receber. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018. Observe que a empresa possui um total de R$ 410.000,00 em duplicatas a receber, porém, destes a empresa estima uma perda total de R$ 56.280,00. De posse dessas informações, a contabilidade deve proceder ao registro da perda estimada por meio do seguinte lançamento: Histórico: Constituição de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa Débito – Despesas com perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa de R$ 56.280,00 a Crédito de – Perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa de R$ 56.280,00 A análise de Perdas Estimadas não é imutável, ou seja, a cada recebimento ou a cada nova venda a prazo feita pela empresa os valores de perdas estimadas podem variar, tanto para mais quanto para menos. Sendo assim, quando houver um aumento nas perdas estimadas, a empresa deve proceder à constituição de mais uma despesa e aumento da conta redutora de ativo PECLD. Por outro lado, quando as Perdas estimadas diminuírem, a empresa deve realizar a reversão da Perda. - -10 a Crédito de – Receita de reversão de PECLD de R$ 11.280,00 É importante lembrar que a conta de Perdas Estimadas em Crédito de Liquidação Duvidosa é uma conta redutora de ativo, ou seja, tem natureza credora. Deste modo, por meio de um lançamento a débito na conta de Perdas estimadas obtemos uma redução em seu saldo. Já a conta de Receita de reversão é uma conta de resultado que, para fins de apuração do lucro real, não é tributável. Da mesma forma que foi necessário realizar uma reversão na conta PECLD, pode ser necessário complementar o seu saldo devido a uma deficiência no valor de perdas estimadas. Cabe destacar que ambos os lançamentos, de reversão e de complementação de PECLD, são muito comuns, afinal, estamos tratando de uma estimativa, que pela natureza de sua definição refere-se a um cálculo aproximado. Suponha que de forma contrária ao exemplo anterior, a empresa necessite complementar o saldo de PECLD, pois os valores perdidos fizeram com que o resultado de sua estimativa para recebimentos futuros mudasse completamente. Para este exemplo, suponha que seja necessário aumentar em R$ 5.000,00 o saldo da conta PECLD. Confira agora o procedimento de registro contábil adequado para a complementação de PECLD: Histórico: Complemento do saldo de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa Débito – Despesas com perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa de R$ 5.000,00 a Crédito de – Perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa de R$ 5.000,00 Observe que o lançamento de complementação é idêntico ao de constituição de PECLD. Algumas dúvidas muito comuns que surgem durante esse processo de contabilização de perdas estimadas são: em que momento uma dívida reconhecida como perda estimada passa a ser reconhecida como perda efetiva? Como se dá esse processo de contabilização? Um crédito pode ser reconhecido como perda efetiva a partir do momento que se esgotam todas as possibilidades de cobrança. Normalmente, este reconhecimento está ligado diretamente com a incapacidade plena do devedor realizar o pagamento ou ser cobrado. O caso mais comum é quando o cliente devedor entra em processo de recuperação judicial ou pede a decretação de falência. Quando a dívida se torna incobrável, a empresa passa a realizar o reconhecido não de uma perda estimada, mas sim de uma redução no seu ativo Duplicatas a Receber. Para explicar na prática a ocorrência e contabilização deste fato, suponha que a empresa tenha considerado como esgotadas todas as possibilidades de cobrança contra um cliente, pois o mesmo entrou em processo de recuperação judicial. O valor da dívida deste cliente era de R$ 30.000. Veja como seria realizado este lançamento: Histórico: Reconhecimento de perdas com valores incobráveis Débito – Despesas com perdas efetivas de R$ 30.000,00 a Crédito de – Duplicatas a receber de R$ 30.000,00 Observe que tão logo uma dívida seja reconhecida como incobrável, não há sentido em continuar reconhecendo- a como duplicatas a receber no ativo. Dentre as questões principais que permeiam esse lançamento, destacamos que: • diferente das despesas com perdas estimadas,as despesas com perdas efetivas são dedutíveis na apuração do lucro real, impactando, assim, no resultado da empresa e, consequentemente, gerando uma redução nos tributos cobrados sobre o lucro; • após esse reconhecimento, a conta de duplicatas a receber sofre uma redução, nesse caso, de R$ 30.000,00; • o valor da conta PECLD não precisa passar por nenhum tratamento por força do reconhecimento de uma perda efetiva, pois ao realizar a reavaliação de perdas estimadas periodicamente, os efeitos desta perda efetiva já serão refletidos e, caso necessário, a empresa deverá proceder a reversão de PECLD ou ainda constituir um complemento às PECLD. Dentro da problemática de PECLD ainda é possível a existência de outra situação. Imagine que o mesmo cliente que antes teve sua dívida reconhecida como improvável no valor de R$ 30.000,00 tenha feito um acordo com a empresa detentora do direito de receber o crédito para efetuar o pagamento da dívida sem o acréscimo de juros e multa. Ou seja, mesmo decorrido um prazo após a data de vencimento, a empresa detentora do direito de receber o crédito decide por abonar os valores de juros e multa como benefício ao cliente inadimplente. Lembre-se de que quando a contabilidade procedeu ao reconhecimento da perda efetiva aproveitou-se do • • • - -11 Lembre-se de que quando a contabilidade procedeu ao reconhecimento da perda efetiva aproveitou-se do benefício de redução do lucro real, diminuindo sua obrigação tributária. Desta forma, o lançamento adequado para o registro deste novo fato envolve o reconhecimento de uma receita extraordinária que é tributável, resultando no seguinte: Histórico: Reconhecimento de receita extraordinária por recebimento de valores incobráveis Débito – Disponíveis R$ 30.000,00 a Crédito de – Receita de reversão de perda de R$ 30.000,00 Assim, neste tópico verificamos o embasamento legal e todo o processo de contabilização decorrente do reconhecimento de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa, mas esta é apenas uma conta dentre outras que podem servir como redutoras ou retificadoras de ativo. Sendo assim, no próximo tópico iremos entender como se dá o funcionamento e a contabilização de outras contas redutoras de ativo, como depreciação, amortização e exaustão. 1.3 Depreciação, amortização e exaustão A NBC TG 27 – Ativo imobilizado (CFC, 2017a) define que ativo imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais de um período. Na compra de um bem pertencente ao ativo imobilizado, a contabilidade realiza seu registro por meio de seu custo histórico. Isso quer dizer, por exemplo, que um maquinário comprado por R$ 50.000,00 tem seu valor registrado no ativo da empresa pelo seu valor original. No entanto, o tempo e o uso de bens do imobilizado, como maquinários, edificações e veículos, por exemplo, geram um desgaste natural no bem. Os desgastes decorrentes do uso ou da obsolescência de bens do ativo imobilizado devem ser mensurados e registrados pela contabilidade como contas redutoras de ativo. A essas contas damos o nome de Depreciação, Amortização e Exaustão. Os objetivos e funcionamento de cada uma dessas contas serão descritos a seguir. 1.3.1 Depreciação A Depreciação de bens do imobilizado é a conta que evidencia a mensuração dos desgastes sofridos por um bem. O valor da depreciação é calculado com base na vida útil do bem e sua utilização. Na definição dada pela NBC TG 27 (CFC, 2017a), depreciação “é a alocação sistemática do valor depreciável de um Ativo ao longo da sua vida útil”. A Lei das Sociedades por Ações, a Lei 6.404/76 (BRASIL, 1976), diz que a depreciação corresponde à perda do valor dos direitos que tem por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Cabe aqui destacar que a mensuração dos valores de depreciação de bens do imobilizado ocorre de duas formas: uma para fins contábeis e outra para fins de apuração de impostos. A Receita Federal do Brasil, por meio do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000, de 1999 (BRASIL, 1999), determina os critérios básicos para mensuração da depreciação e a Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017 (BRASIL, 2017), por meio do seu anexo III, determina quais as taxas anuais de depreciação que devem ser utilizadas pelas empresas. Essas taxas de depreciação determinadas na Instrução Normativa 1700 da RFB (BRASIL, 2017) são utilizadas como referência apenas para fins fiscais, devendo a contabilidade registrar a depreciação de seus bens por meio de uma análise refinada da estimativa de vida útil do bem e de seu valor residual (RIBEIRO, 2009; GELBCKE et al., 2018). As diferenças existentes entre a depreciação contábil e a fiscal são registradas em conta de ajuste no Livro de apuração do lucro real. Antes de iniciarmos os procedimentos de mensuração e contabilização da depreciação, é fundamental entender alguns conceitos preconizados pela NBC TG 27 (CFC, 2017a) e que serão utilizados: • valor contábil – é o valor do ativo após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor • - -12 • valor contábil – é o valor do ativo após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável acumuladas; • valor depreciável - é o valor custo de um ativo ou outro valor que substitua o seu custo menos o seu valor residual. Podemos então escrever como uma equação, onde temos: Valor depreciável = valor de custo – valor residual; • valor residual - é o valor estimado que a empresa obteria com a venda do ativo caso este já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil; • vida útil – representa o tempo pelo qual a empresa espera utilizar um determinado ativo, ou ainda a vida útil pode ser estimada em termos de unidades produzidas. Por exemplo, podemos dizer que uma máquina tem vida útil de 12 anos ou o processamento de 400.000 quilos de matéria-prima. O cálculo da depreciação pode ser feito por diversos métodos. No entanto, a escolha de um dos métodos não pode ser aleatória. Gelbcke et al. (2018, p. 267) salientam que “o método empregado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros proporcionados pelo ativo imobilizado”. Além disso, os métodos empregados no cálculo da depreciação, juntamente com o valor residual e sua estimativa de vida útil, devem ser revisados periodicamente, ao menos uma vez por ano. Os principais métodos utilizados no Brasil para a determinação da depreciação são: • método das quotas constantes; • método da soma dos dígitos dos anos; • método das unidades produzidas. Vejamos o cálculo da depreciação de um mesmo bem por meio dos diferentes métodos. Suponha que uma entidade industrial tenha adquirido maquinário para sua loja e que o padrão de consumo dos benefícios dessa máquina se dará em função dos anos de utilização de forma linear, constante. Deste modo, o método adequado seria o das quotas constantes. Para a utilização desse método utilizamos a seguinte equação: Depreciação = (Valor de Custo – Valor Residual) / Vida Útil Considerando que este maquinário tenha sido adquirido por um custo total de R$ 30.000 e que seu valor residual estimado é de R$ 6.000,00 após uma vida útil de 10 anos, a depreciação mensal a ser apurada pela contabilidade seria assim calculada: Depreciação = (30.000 – 6.000) / 120 meses Depreciação = 24.000 / 120 meses = R$ 200,00/mês O registro contábil mensal deste fato se daria da seguinte forma: Histórico: Reconhecimento de despesa com depreciação Débito – Despesa com depreciação de R$ 200,00 a Crédito de – Depreciação acumulada de R$ 200,00 A conta de depreciação acumulada funciona, então, como uma conta retificadora de ativo, pois este bem do imobilizado será apresentado pelo seu valor original, mas logo em seguidaserá acompanhado do valor de depreciação correspondente a ele, permitindo ao usuário da informação contábil a clara compreensão do valor contábil do bem. Martins (2010) afirma que a depreciação também pode ser considerada um custo na terminologia contábil aplicada a custos. A definição entre custo ou despesa estaria ligada à utilização do bem. Caso o bem seja utilizado na produção de outros bens ou serviços, teríamos um custo com depreciação, já nos casos em que o bem é utilizado para auxiliar a venda dos produtos teríamos uma despesa com depreciação. Vejamos agora como seria a depreciação desse bem pelo método da soma dos dígitos dos anos: Nesse método somamos os dígitos de cada ano, ou seja, 1 + 2 + 3 + 4 + 5 +...10 = 55. Sendo assim, a cada ano teremos uma depreciação determinada por meio de uma fração, de modo que os valores de depreciação nos primeiros anos sejam maiores que nos anos finais de vida útil do bem. Vejamos o cálculo a seguir. Depreciação no ano 1 = (10/55) x (30.000-6.000) = 0,1818 x 24.000 = R$ 4.363,63 no ano 1 Assim, o registro da depreciação na contabilidade se dá do mesmo modo para todos os métodos, sendo • • • • • • • - -13 Assim, o registro da depreciação na contabilidade se dá do mesmo modo para todos os métodos, sendo registrado um débito de despesa e um crédito de depreciação acumulada. Outro método comumente utilizado no Brasil é o das . Para a utilização deste método éunidades produzidas necessário que a vida útil do bem seja determinada em número de unidades a serem produzidas durante sua vida útil. Desse modo, o método dependerá exclusivamente da utilização da máquina, ou seja, quanto mais ela for usada, maior será seu gasto de depreciação. A fórmula utilizada para a mensuração da depreciação em um período seria: Esses métodos apresentados são alguns dos métodos existentes e representam os mais tradicionalmente utilizados no Brasil. Diante de tantos métodos de depreciação, podemos apresentar um quadro comparativo. Os métodos levam a valores de depreciação distintos, o que nos leva a escolhê-los com o objetivo de representar fidedignamente o valor da depreciação do bem. Para fins de exemplificação, considere os seguintes dados: Quadro 3 - Depreciação de um bem, calculada por três métodos distintos. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018. Para o cálculo de qualquer um dos métodos necessitamos do valor depreciável do bem, que no nosso exemplo foi de R$ 480.000,00, ou seja, resultado do valor de compra menos o valor depreciável. Note que em pelos três métodos o valor foi totalmente depreciado conforme sua vida útil econômica estimada, porém, pelo método das unidades produzidas, a depreciação se deu de forma acelerada, já que em 4 anos a empresa produziu as 2.400.000 unidades estimadas. A seguir veremos os aspectos básicos e a contabilização da amortização, outra conta redutora de ativo. - -14 1.3.2 Amortização A amortização tem fundamento e conceito muito semelhantes ao da depreciação. Para Gelbcke et al. (2018, p. 265), a amortização corresponde à “perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo ou contratualmente limitado.” Um bem intangível que precisa ser depreciado é o resultado da mais valia de ativo em aquisição deGoodwill, investimentos permanentes avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial. Outro exemplo é o caso de empresas que adquirem o direito de usar uma patente ou recebem concessão governamental para fornecimento de serviços por prazo determinado. Vamos à prática do cálculo de amortização. Suponha que a empresa NovaMED tenha desenvolvido um novo medicamento para tratamento de uma doença. A patente foi avaliada em R$ 120 milhões e o seu período de exclusividade de utilização é de 20 anos. Neste caso, podemos proceder ao método de cálculo pelas quotas constantes: O registro contábil mensal deste fato se daria da seguinte forma: Histórico: Reconhecimento de despesa com amortização Débito – Despesa com amortização de R$ 500.000,00 a Crédito de – Amortização acumulada de R$ 500.000,00 O registro contábil da depreciação e da amortização é idêntico, a diferença é que a amortização é aplicada sobre bens imateriais. Nem todos os bens imateriais (intangíveis) devem sofrer amortização, pois o fator determinante para sua aplicação, segundo a NBC TG 04 (CFC, 2017b), é a vida útil do bem. Se o bem é intangível, mas tem vida útil indeterminada, então ele deve ter amortização contabilizada em função de sua vida útil. Na pequena empresa, porém, esse procedimento não é aplicado da mesma forma. A NBC TG 1000 (CFC, 2016b), que trata das normas brasileiras de contabilidade aplicadas à pequena empresa, terá sempre o pressuposto de que seus bens e direitos intangíveis têm vida útil finita, devendo então passar pelo processo de amortização. Deste modo, fato é que depreciação, amortização e exaustão são contas redutoras de ativo muito semelhantes, diferenciadas exclusivamente pela sua base de aplicação, ou seja, a primeira em bens do imobilizado, a segunda em bens intangíveis e a última em bens do ativo que podem se exaurir. Veremos no tópico a seguir detalhes sobre o cálculo de exaustão. VOCÊ SABIA? O valor da Marca Empresarial, um bem intangível, pode superar o valor dos bens materiais. Os aspectos intangíveis de uma marca, como a sua credibilidade no mercado, é o que irá diferenciá-la de produtos similares. Portanto, quanto mais os consumidores acreditam em uma marca, mais ela valerá. Leia mais em: < .https://goo.gl/F1u7cA> - -15 1.3.3 Exaustão Quando falamos em exaustão, a primeira definição que pode vir à nossa mente é de esgotamento. Essa definição se aplica perfeitamente à exaustão de bens patrimoniais. Para Ribeiro (2009, p. 268), “a Exaustão é um processo semelhante à Depreciação e a Amortização, contudo, aplicável às contas classificadas no Imobilizado, representativas de direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração”. Figura 2 - Empresa de mineração, onde obrigatoriamente ocorre exaustão. Fonte: AMA, Shutterstock, 2018. A principal diferença entre estas três contas redutoras é a de que ao invés de vida útil do bem temos duas possibilidades: Determinar o exaurimento do ativo em função do prazo de concessão; A quota de exaustão seria então calculada pela seguinte equação: Determinar o exaurimento através da relação entre o volume de produção do período e a reserva potencial conhecida da mina. A quota de exaustão seria então calculada proporcionalmente ao minério extraído, considerando a reserva potencial da mina. Por exemplo, ao considerarmos uma mina que tem reserva potencial de 8.000 toneladas de minério de ferro. Se em determinado período a empresa extrair 100 toneladas, teríamos então que a quota de exaustão seria (100 / 8.000) x 100 = 1,25%. O registro contábil mensal deste fato se daria da seguinte forma: Histórico: Reconhecimento de despesa com exaustão Débito – Despesa com exaustão de recursos a Crédito de – Exaustão acumulada A reserva potencial de uma mina, ou a possança de uma mina, é definida com base em estudos técnicos - -16 a Crédito de – Exaustão acumulada A reserva potencial de uma mina, ou a possança de uma mina, é definida com base em estudos técnicos geológicos que avaliam o potencial mineral de uma área. No Brasil existe o chamado Serviço Geológico do Brasil, que possui uma divisão específica para o reconhecimento, pesquisa e avaliação do potencial de bens minerais (CPRM, 2018). Então, o valor exaurível de uma jazida ou área florestal será determinado pelo valor de fluxos de caixas futuros que possam ser obtidos com a exploração da área, trazidos a valor presente. 1.4 Operações Financeiras: desconto de duplicatas, empréstimos e aplicações financeiras Pordiversas situações as empresas recorrem à utilização de capital de terceiros por meio de empréstimos e financiamentos, ou até mesmo pela antecipação de recebíveis de duplicatas, por exemplo. Imagine a seguinte situação: uma empresa que pretende expandir suas operações por meio da criação de uma nova unidade, mas não possui recursos suficientes para tal. De igual modo, uma empresa que necessita de dinheiro em caixa, com disponibilidade imediata para o pagamento de outras obrigações, também não o possui. Essas operações, por um lado, geram a entrada de recursos para a empresa, seja por meio de um disponível (dinheiro em caixa ou banco), seja por meio da compra financiada de um bem, como um veículo ou um maquinário, por outro lado, geram um passivo, uma obrigação para as empresas. Neste processo, temos diversos valores, como o valor emprestado ou financiado, a entrada de recurso a ser registrada, a redução da dívida por meio do pagamento de parcelas e a incidência de taxas e juros sobre o valor financiado. Sendo assim, a contabilidade se ocupa em realizar adequadamente o registro de todos estes fatos. 1.4.1 Contabilização de empréstimos e financiamentos Antes de iniciarmos o processo de contabilização de empréstimos e financiamentos, cabe aqui realizar uma distinção quanto aas suas definições. No financiamento, o valor concedido tem obrigatoriamente a concessão vinculada à compra de algo especificado no contrato. - -17 Figura 3 - Financiamentos tem como contrapartida a aquisição de um bem definido em contrato. Fonte: Fabio Fersa, Shutterstock, 2018. Por sua vez, o empréstimo acontece quando a instituição financeira concede um valor para utilização livre. Ou seja, a empresa quando contrata um empréstimo recebe dinheiro disponível em conta para utilizá-lo da forma como necessitar, inclusive adquirindo um bem, sem que esse empréstimo se torne um financiamento. - -18 Figura 4 - Empréstimos acontecem sem que no contrato haja a aquisição de um bem em contrapartida. Fonte: Maryna Pleshkun, Shutterstock, 2018. Para a correta contabilização dessas operações de crédito é fundamental a leitura e compreensão do Pronunciamento Contábil CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC, 2010). As definições fundamentais que permeiam este tema envolvem a definição de passivos circulante e não circulante, encargos financeiros e parcela. De acordo com o CPC 08 (CPC, 2010), as parcelas de empréstimos e financiamentos que tenham vencimento depois do final do exercício seguinte devem ser classificadas como Passivo não circulante, pois estão no longo prazo, no entanto, à medida que o tempo passa, as parcelas devem ser trazidas para o passivo circulante quando o seu vencimento estiver compreendido no curto prazo. Ainda de acordo com o CPC 08 (CPC, 2010), devemos separar as definições de valores pagos a título de parcela e valores pagos como encargos financeiros. Os valores pagos como parcelas do empréstimo ou financiamento são mais amplos, pois compreendem os valores referentes ao principal, que é a dívida com a instituição financeira, e os encargos financeiros pagos pela aquisição do contrato. Sendo assim, os encargos financeiros podem ser compreendidos como o resultado da diferença entre o valor recebido na aquisição do empréstimo e o valor total a pagar. Ao contrário do que diz o senso comum, os encargos financeiros não são os juros. Os encargos são a soma das despesas financeiras, dos custos de transação, prêmios, descontos, ágios, deságios e assemelhados (CPC, 2010). Compreendidos estes conceitos, vamos agora realizar a contabilização de alguns exemplos. Suponha que uma empresa tenha adquirido um empréstimo para cobrir suas necessidades de caixa. O valor do empréstimo foi de R$ 20.000,00 devendo ser pago em uma única parcela após o período de 6 meses e acrescido de 10% em juros. Histórico: Contratação de empréstimo Débito – Disponíveis R$ 20.000 Débito – Juros a transcorrer de R$ 2.000 a Crédito de – Empréstimos de curto prazo deR$ 22.000 - -19 a Crédito de – Empréstimos de curto prazo deR$ 22.000 A conta Disponível é uma conta de ativo, debitada como forma de reconhecer a entrada de dinheiro em caixa ou banco pela aquisição do empréstimo, a conta Juros a transcorrer, redutora de passivo, e indica os juros que serão pagos pelo financiamento e a conta empréstimos de curto prazo para reconhecer a obrigação contratual de pagar R$ 22.000. Vamos supor agora que o mesmo empréstimo tenha pagamento acordado em 2 parcelas, sendo a primeira delas no valor de R$ 10.000,00 e com vencimento para 12 meses após a contratação do empréstimo e a segunda com vencimento para 24 meses após a contratação do empréstimo, com valor de R$ 10.000, mais custos de encargos financeiros de 25% sobre o total contratado. Histórico: Contratação de empréstimo Débito – Disponíveis R$ 20.000 Débito – Juros a transcorrer (Redutora de Passivo Não circulante) de R$ 5.000 a Crédito de – Empréstimos de curto prazo de R$ 10.000 a Crédito de – Empréstimos de longo prazo (Não circulante) de R$ 15.000 Note que como os juros ocorrerão apenas no longo prazo, seu reconhecimento no balanço será dentro do passivo não circulante. No entanto, se com o encerramento de um novo balanço patrimonial a exigibilidade desse empréstimo, junto com os juros a transcorrer, se der até o final do exercício seguinte, estes valores passarão a compor o passivo não circulante. A conta redutora de passivo Juros a transcorrer é zerada quando da quitação total do empréstimo por meio do reconhecimento de uma conta de despesa. Veja o exemplo da liquidação da parcela 1 e, então, a liquidação total da dívida por meio do pagamento da parcela 2: Histórico: Pagamento da parcela 1 Débito – Empréstimos de curto prazo de R$ 10.000 a Crédito de – Disponíveis R$ 10.000 Com o pagamento da parcela 1 e o passar do tempo, a dívida que era reconhecida como um passivo circulante por estar no longo prazo passa a fazer parte das obrigações de curto prazo da empresa. Vencendo-se a obrigação e a empresa realizando sua liquidação, teríamos o seguinte lançamento: Histórico: Liquidação de dívida de empréstimo Débito – Empréstimos de R$ 15.000 a Crédito de – Disponíveis R$ 15.000 Débito – Despesas de juros de R$ 5.000 a Crédito de – Juros a transcorrer (Redutora de Passivo) de R$ 5.000 Observe que ao realizar a baixa da dívida, os juros a transcorrer são eliminados e reconhecidos no resultado da empresa como uma despesa de juros. Sem a conta de juros a transcorrer podemos afirmar que não haveria equilíbrio no balanço patrimonial, pois o valor da obrigação constante no passivo é diferente do valor registrado como entrada de recursos no disponível. Como vimos, a contratação de empréstimos e financiamentos é apenas uma das formas possíveis da empresa captar recursos para expansão de suas operações ou até mesmo cobertura de suas necessidades de caixa. Sendo assim, no próximo tópico abordaremos mais uma operação de crédito: o desconto de duplicatas. 1.4.2 Desconto de duplicatas O desconto de duplicatas é uma operação de crédito na qual as entidades cedem às instituições financeiras ou empresas de seus direitos creditórios em troca da antecipação do recebimento de recursos. Ou seja,factoring uma empresa que possui duplicatas a receber, seja no curto ou no longo prazo, pode negociar com instituições financeiras ou com empresas de o recebimento antecipado destes valores, dando como contrapartidafactoring uma taxa de remuneração sobre o capital antecipado. Até o final de 2017, a contabilização de duplicatas descontadas era regida pelos preceitos da NBC TG 38, no - -20 Até o final de 2017, a contabilização de duplicatas descontadas era regida pelos preceitos da NBC TG 38, no entanto, a partir de 2018, esta norma foi revogada pela NBC TG 48 (CFC, 2016a), a qual dispõe sobre Instrumentos Financeiros.A norma traz duas modalidades de desconto de duplicatas nas quais a diferença se dá pela transferência ou não dos riscos de recebimento. Em outras palavras, quando uma entidade transfere seus instrumentos financeiros (duplicatas a receber) para uma instituição financeira ou empresa de , ela recebe os valoresfactoring antecipadamente, mas existem situações em que ela assume os riscos da instituição financeira não receber tais valores. A responsabilidade pelo risco de não recebimento das duplicatas a receber é fundamental para a realização dos registros dessa operação. Vejamos a seguir como seria a contabilização quando a empresa que solicitou o desconto de duplicatas junto ao banco continua com os riscos da operação. Suponha o desconto de R$ 12.000 em duplicatas, com cobrança de juros sobre a operação de R$ 2.000. Histórico: Remessa de duplicatas para operação de desconto Débito – Bancos conta movimento de R$ 10.000 Débito – Juros a transcorrer (Redutora de Passivo circulante) de R$ 2.000 a Crédito de – Duplicatas descontadas (Passivo) de R$ 12.000 A operação é feita desta forma, pois a entidade que solicitou a antecipação do recebimento destas duplicatas assume o risco pelo pagamento das duplicatas. Então, se seus clientes realizarem o pagamento total das duplicatas haverá o seguinte lançamento: Histórico: Liquidação das duplicatas descontadas Débito – Despesas com juros de R$ 2.000 a Crédito de – Juros a transcorrer (Redutora de passivo) de R$ 2.000 Débito – Duplicatas descontadas de. R$ 12.000 a Crédito de – Duplicatas a receber de R$ 12.000 Caso os clientes tivessem pago apenas uma parte do valor de duplicatas, o saldo restante, necessário para o pagamento da conta de passivo (Duplicatas descontadas), seria feito por meio de uma retirada de saldo de conta bancária, pois a entidade continuou com os riscos pela operação. Há, ainda, outra possibilidade nesse tipo de transação, que é quando a entidade transfere para a instituição financeira os benefícios e os riscos dos valores de duplicatas a receber. Sendo assim, não há de ser registrado nenhum valor de passivo como tivemos no exemplo anterior. Histórico: Remessa de duplicatas para operação de desconto com transferência do risco Débito – Bancos conta movimento de R$ 12.000 a Crédito de – Duplicatas a receber de R$ 12.000 E o reconhecimento dos encargos financeiros se dá pelo seguinte lançamento: Histórico: Reconhecimento dos encargos financeiros Débito – Despesas financeiras de R$ 2.000 a Crédito de – Disponível (ativo) ou Juros a pagar (passivo) R$ 2.000 Neste sentido, a análise de cada uma das situações de operações financeiras das entidades e a compreensão de como ocorre o funcionamento de contas redutoras ou retificadoras de ativos e passivos é fundamental para o correto exercício da contabilidade, atendendo as obrigações impostas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade e pela legislação fiscal. - -21 Síntese Neste capítulo aprofundamentos os nossos conhecimentos acerca do estudo das contas e vimos as contas redutoras de ativo e de passivo, por meio do estudo desse tipo de conta. Vimos, então, que existem contas chamadas retificadoras, ou redutoras, que possuem natureza contrária às demais contas do grupo em que ela se encontra. Neste capítulo, você teve a oportunidade de: • compreender que, por meio destas contas, realizamos a contabilização de perdas estimadas em crédito de liquidação duvidosa, quando há incerteza no recebimento de valores recebíveis de clientes; • entender que devemos realizar a mensuração e contabilização de Depreciação, Amortização e Exaustão sobre bens tangíveis e intangíveis do Ativo não circulante; • compreender que as empresas podem captar recursos por meio de operações de crédito, como empréstimos, financiamentos ou por meio do desconto de duplicatas e que cada uma dessas operações tem normativos contábeis específicos que devem ser observados durante os procedimentos de contabilização; • observar que em uma operação de desconto de duplicatas devemos nos atentar se os riscos de não recebimento dos documentos foi transferido para a instituição financeira ou se ficou com a entidade. Bibliografia ALMEIDA, M. C. São Paulo: Atlas, 2014.Curso de Contabilidade Introdutória em IFRS e CPC. BRASIL. . Dispõe sobre as Sociedades por Ações. BrasíliaLei nº 6.404, de 1976 : DOU,1976. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 05/05/2018. ______. . Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridadeLei nº lei 9.430, de 1996 social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Brasília: DOU, 1996. Disponível em: < >. Acesso em: 05/05/2018.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm ______. Receita Federal do Brasil. . Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadaçãoDecreto n. 3000, de 1999 e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília: DOU, 1999. Disponível em: < >. Acesso em: 07/05/2018.https://goo.gl/LAtIx ______. Receita Federal do Brasil. . 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