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Aula 08
Auditoria Governamental p/ TCU-2015 - Auditoria Governamental e Tecnologia da
Informação
Professor: Rodrigo Fontenelle
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AULA 08: Auditoria governamental segundo a 
INTOSAI (International Organization of Supreme Audit 
Institutions). Normas da INTOSAI: código de ética e 
padrões de auditoria. 
 
SUMÁRIO PÁGINA 
Apresentação 01 
1. INTOSAI 02 
Lista das questões comentadas durante a aula 48 
Referências bibliográficas 56 
 
Observação importante: este curso é protegido por direitos autorais (copyright), nos 
termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislação sobre direitos 
autorais e dá outras providências. 
 
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que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe adquirindo os cursos 
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Olá, Pessoal! 
 
Ao longo do curso vimos alguns conceitos de controle, de auditoria ± suas 
definições e evolução -, as diferenças e semelhanças entre a auditoria 
interna e a externa, e os papéis que desempenham no contexto dos 
trabalhos desenvolvidos nos órgãos públicos e nas instituições privadas. 
 
O assunto de hoje vai abranger a Auditoria Governamental segundo a 
INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions), bem 
como seu Código de Ética. Como não há muitas questões sobre o tema, 
proponho alguns exercícios ao final, para complementar a fixação do 
conhecimento teórico. 
 
ATENÇÃO! Esta aula já estava postada antes do edital. Favor 
desconsiderarem o item 1.3, pois em relação às normas da Intosai 
o que será cobrado na prova veremos na aula extra. 
 
Qualquer dúvida em relação à dinâmica do curso ou comentário, estou à 
disposição por meio do endereço de email: 
rodrigofontenelle@estrategiaconcursos.com.br. 
 
www.facebook.com/profrodrigofontenelle 
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1. Auditoria Governamental segundo a INTOSAI 
 
Como vocês já sabem a definição de Auditoria Governamental, a pergunta 
óbvia a ser feita agora seria: o que é INTOSAI? 
 
De acordo com a página da Instituição na internet - http://www.intosai.org 
±, a Organização Internacional das Instituições Superiores de Auditoria 
(International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI) é a 
organização central de auditoria externa do Estado, que há mais de 
50 anos fornece um quadro institucional para a transferência e o aumento 
do conhecimento para melhorar a auditoria de governo em todo o mundo 
fora e, por conseguinte, reforçar a posição, a concorrência e o prestígio das 
diferentes Entidades Fiscalizadoras Superiores ± EFS ± nos respectivos 
países. (tradução livre) 
 
De acordo com o lema da INTOSAI, a troca de experiências entre os 
membros, além das descobertas posteriores e perspectivas, é uma garantia 
para que a Auditoria Governamental continue avançando para novos 
objetivos. 
 
De DFRUGR�FRP�/LPD���������VXDV�DWLYLGDGHV�HQYROYHP�³R�LQWHUFkPELR��D�
disseminação e o aprimoramento de técnicas de fiscalização, objetivando a 
LQGXomR�GH�PHOKRULDV�QD�JHVWmR�S~EOLFD´� 
 
A INTOSAI é um organismo autônomo, independente e apolítico, ou 
seja, não está vinculada a qualquer país em específico ± é uma organização 
não-governamental -, suas decisões devem visar ao atendimento das 
necessidades dos seus membros, e não a interesses externos, e não tem 
conotação política, procurando decidir seus temas tecnicamente. 
 
Foi fundada em 1953 por iniciativa do então Presidente da EFS de Cuba, 
Emilio Fernandez Camus, reunindo 34 EFS para o primeiro Congresso 
daquele ano, e que atualmente possui 189 membros de pleno direito e 4 
membros associados. 
 
Principais normas abordadas na aula de hoje: 
 
Normas de Auditoria da INTOSAI 
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O que vocês devem estar imaginando é que o TCU seja o representante 
do Brasil na INTOSAI, o que está correto. Alguns autores afirmam que a 
INTOSAI congrega as entidades supremas de fiscalização pública dos países 
membros da Organização das Nações Unidas ± ONU ±, o que também está 
correto. 
 
(QWUHWDQWR��QmR�SRGHPRV� LQWHUSUHWDU�³VXSUHPD´�FRPR�DTXHOD�TXH�GHWpP�
superioridade sobre as demais, pois sabemos que os órgãos de Controle 
Interno ± CGU, Secretarias de Controle Interno dos Poderes Legislativo e 
Judiciário, Auditoria Interna do MPU, dentre outros - não são subordinados 
ao órgão de Controle Externo ± TCU. 
 
Dessa forma, podemos afirmar que a INTOSAI congrega as entidades 
supremas de fiscalização, relacionadas ao Controle Externo, dos países 
membros da ONU. 
 
Uma dúvida que sempre surge entre os alunos em aulas presenciais é se 
os Tribunais de Contas dos Estados, do DF, dos Municípios e do Município, 
onde existem, são Entidades Fiscalizadoras Superiores. 
 
Levando-se em conta as finalidades e conceitos da INTOSAI, no Brasil, 
somente o TCU se enquadraria na definição de EFS. 
 
Passados esses comentários gerais, vamos falar sobre a Auditoria Interna 
segundo a INTOSAI. Os editais normalmente cobram três normas da 
INTOSAI: 
 
9 Declaração de Lima. 
9 Código de Ética. 
9 Padrões (normas) de auditoria. 
 
A Declaração de Lima sobre Diretrizes para Preceitos de Auditoria, ou 
simplesmente Declaração de Lima, foi editada em 1977 na cidade de Lima, 
no Peru. 
 
A Declaração de Lima se constitui num documento básico da 
INTOSAI, e estabelece as linhas gerais de auditoria no Setor Público. 
Com base nesse documento, foram editados o Código de Ética e as Normas 
(padrões) de auditoria. 
 
 
1.1 Declaração de Lima 
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De acordo com a norma, o conceito e o estabelecimento da auditoria são 
inerentes à gestão financeira pública, já que a gestão de recursos públicos 
envolve um voto de confiança. Lembrem-se do que dissemos na aula 
demonstrativa, sobre o proprietário dos recursos escolher um gestor para 
se responsabilizar por sua administração. Não há como se proceder dessa 
forma sem um mínimo de confiança nos responsáveis. 
 
No Setor Público, as coisas funcionam mais ou menos do mesmo modo: a 
sociedade (proprietária dos recursos) elege um governante (gestor) para 
se responsabilizar pelos recursos públicos, dando a eles um voto de 
confiança para essa gestão. 
 
Quanto à definição de Auditoria, para a INTOSAI: 
 
A auditoria não é um fim em si, e sim um elemento 
indispensávelde um sistema regulatório cujo objetivo é 
revelar desvios das normas e violações dos princípios da 
legalidade, eficiência, eficácia e economia na gestão financeira 
com a tempestividade necessária para que medidas 
corretivas possam ter tomadas em casos individuais, para 
fazer com que os responsáveis por esses desvios assumam a 
responsabilidade por eles, para obter o devido 
ressarcimento ou para tomar medidas para impedir - ou pelo 
menos dificultar - a ocorrência dessas violações. (tradução livre 
± grifamos) 
 
Alguns pontos merecem destaque na definição. Inicialmente, vemos que 
a Auditoria não existe de forma isolada, mas fazendo parte de um 
sistema de regulação ± que podemos chamar de sistema de controle ± 
cujo objetivo pode ser dividido em 4 itens: 
 
9 Assinalar desvios em relação às normas e aos princípios da 
gestão. 
9 Possibilitar a efetivação de medidas para corrigir os desvios. 
9 Promover a responsabilização dos que incorrerem nos 
desvios. 
9 Impedir ou dificultar a reincidência dos desvios. 
 
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Na Declaração de Lima, estão dispostos dois momentos de controle: o 
prévio, denominado pré-auditoria e o posterior, denominado pós-
auditoria, não se fazendo menção ao controle concomitante. 
 
O controle prévio tem a vantagem de poder impedir prejuízos antes de 
sua ocorrência, mas tem a desvantagem de gerar um volume excessivo 
de trabalho e de tornar indistintas as responsabilidades previstas no direito 
público. 
 
Vamos trazer essa ideia para a vida prática para facilitar o entendimento. 
Do ponto de vista da prevenção ± estamos presos culturalmente à ideia de 
que prevenir é melhor que remediar ± o mais eficiente seria que 
realizássemos um controle prévio de todos os atos da administração 
pública. 
 
Mas imaginem como seria trabalhoso se a EFS ± TCU, no nosso caso ± 
tivesse que analisar todos os atos relativos à utilização de recursos públicos 
antes de sua realização. Imaginem quantos processos licitatórios, atos de 
admissão, convênios, teriam de ser analisados. Concordam que seria 
impraticável? O Tribunal não teria estrutura para isso tudo, além do fato 
de que atrasaria por demais a realização das atividades de governo. 
 
Outro problema seria a identificação dos responsáveis por um ato que 
³DLQGD�QmR�DFRQWHFHX´��SRLV�QmR�VH�SRGH�FXOSDU�DOJXpP�SRU�XP�HUUR�TXH�
ainda não tenha ocorrido. 
 
Já o controle posterior enfatiza a responsabilidade dos responsáveis pela 
gestão financeira, fiscal e patrimonial, e pode determinar o ressarcimento 
por prejuízos provocados, além de impedir novas ocorrências de violações 
às normas. 
 
Complementando, a Declaração de Lima dispõe que a existência de um 
controle prévio vai depender da situação jurídica de cada país, mas que o 
controle posterior sempre deverá existir, independentemente da 
existência, ou não, do controle prévio. 
 
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Sobre a diferença entre Auditoria Interna e Externa, a INTOSAI 
HVFODUHFH�TXH�³Os serviços de auditoria interna são estabelecidos dentro 
dos órgãos e instituições governamentais, enquanto os serviços de 
auditoria externa não fazem parte da estrutura organizacional das 
LQVWLWXLo}HV�D�VHUHP�DXGLWDGDV�´�(�que, apesar de a auditoria interna ser 
subordinada ao chefe do departamento no qual foi estabelecida, deve ser, 
na maior medida possível, funcional e organizacionalmente independente. 
 
Nada de diferente do que já vimos na nossa aula demonstrativa. O que fica 
FODUR�� HP� VHJXLGD�� p� TXH� ³$V� Entidades Fiscalizadoras Superiores 
prestam serviços de auditoria externa´� 
 
Auditoria de Legalidade, de Regularidade e Operacional, segundo a 
INTOSAI, são os tipos de Auditoria que a EFS tem a seu dispor para cumprir 
suas finalidades, sendo que as duas primeiras são consideradas sua tarefa 
tradicional. Não há uma mais importante que as outras, apenas uma 
importância relativa dada pela EFS no momento de sua realização. 
 
Quanto à Auditoria Operacional, estabelece que sua finalidade é verificar o 
desempenho, a economia, a eficiência e a eficácia da administração pública, 
não se restringindo a operações financeiras específicas, abrangendo todas 
as atividades governamentais, inclusive seus sistemas organizacionais e 
administrativos. 
 
Prosseguindo no estudo da Declaração de Lima, vamos abordar o 
entendimento de independência para a INTOSAI. De acordo com a 
norma, a independência da EFS deve ser entendida sob três aspectos: 
 
9 Independência da EFS propriamente dita: independência da 
entidade auditada e proteção contra influências externas, inclusive 
do Parlamento, conseguidas por meio de previsão constitucional. 
9 Independência dos membros e diretores da EFS: no caso do TCU, 
a independência de seus Ministros, estabelecida na Constituição, 
incluindo seus quadros, que não podem ser dependentes das 
entidades auditadas. 
9 Independência financeira: A EFS devem poder solicitar diretamente 
os recursos financeiros necessários junto ao órgão público 
responsável por decisões relativas ao orçamento nacional. 
 
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Outro ponto abordado na Declaração de Lima se refere aos métodos e 
procedimentos de Auditoria, cujos aspectos principais estão 
relacionados a seguir: 
 
1 ± as EFS deverão estabelecer programas de auditoria, embora 
alguns órgãos tenham a prerrogativa de poder solicitar auditorias 
específicas. 
2 ± as EFS deverão avaliar a necessidade de adotar a amostragem 
na seleção do que será auditado. 
3 ± as EFS devem elaborar manuais para orientação de seus 
auditores. 
 
Por fim, vamos ressaltar algumas competências das EFS, de acordo com a 
Declaração de Lima, especificadas nos tipos de auditoria seguintes: 
 
9 Auditoria da Gestão Financeira Pública: todas as operações 
financeiras públicas, a despeito de estarem ou não refletidas no 
orçamento nacional, ficarão sujeitas à auditoria das EFS. 
9 Auditoria de Instituições no Exterior: lembrem-se de que o que 
dá a competência de um órgão de fiscalização não é a área 
geográfica, mas a origem (o dono) dos recursos. 
9 Auditorias Fiscais: relacionadas à arrecadação de receitas. 
9 Contratos e Obras públicas. 
9 Auditorias de sistemas de processamento eletrônico de dados. 
9 Auditorias de empresas comerciais com participação pública. 
9 Auditorias de instituições subsidiadas: aquelas que receberem 
subsídios públicos. 
 
No item a seguir vamos ver o Código de Ética e as normas de auditoria, 
que, por razões práticas, foram publicadas em conjunto, apesar de serem 
normas distintas. 
 
 
Em relação às Instituições controladas
Dos membros e dos quadros
Financeira
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1.2 Código de Ética da INTOSAI 
 
Antes de tudo, questões relacionadas à Código de Ética geralmente podem 
ser resolvidas por bom senso. 
 
O Código de Ética da INTOSAI foi aprovado pelo Comitê de Normas de 
Auditoria, no XVI Congresso da INTOSAI (1998, Montevidéu, Uruguai). 
 
De acordo com a INTOSAI, o Código de Ética representa o próximo nível, 
após a Declaração de Lima, com a declaração dos valores e princípios que 
apoiam os auditores na execução de suas tarefas. Um dos princípios 
estabelecidos no Código de Ética é a obrigação do auditor de aplicar as 
normas de auditoria geralmente aceitas. Já as Normas de Auditoria, no 
nível subsequente, contêm postulados e princípios utilizados na condução 
das auditorias. 
 
O Código de Ética é dividido em cinco capítulos, da seguinte forma, além 
de um glossário: 
 
1.2.1 Capítulo I - Introdução 
 
O Código de ética da INTOSAI apresenta os valores e princípios que guiam 
o trabalho dos auditores. A independência e as responsabilidades do auditor 
no setor público ocasionam elevadas exigências éticas das EFS, do seu 
pessoal e dos especialistas contratados para os trabalhos (lembrem-se de 
que aqui estamos falando do patrimônio público). 
 
Está dirigido ao auditor e a todas as pessoas que trabalham a serviço 
da EFS ou que intervenham no trabalho de auditoria, mas não deve 
influenciar a estrutura organizacional da EFS. 
 
Devido às diferenças nacionais de cultura, de idioma e de sistemas jurídicos 
e sociais, cada EFS deve elaborar um Código de Ética próprio, 
fundamentado no Código de Ética da INTOSAI. 
 
Qualquer conduta inadequada dos auditores em sua vida profissional ou 
pessoal prejudica a imagem de integridade dos próprios auditores, da EFS 
que representam, da qualidade e da validade de seu trabalho, podendo 
ocasionar dúvidas acerca da confiabilidade e da competência profissional 
da própria EFS. 
 
E como é que o auditor vai passar essa confiança? 
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De acordo com a INTOSAI, mediante a aplicação das exigências éticas 
descritas nos seguintes conceitos-chave: integridade, independência 
e objetividade, confidencialidade e competência profissional. 
 
 
 
Para que os relatórios e pareceres da EFS sejam considerados precisos e 
confiáveis, o Código de Ética prevê que todo o trabalho realizado seja 
submetido à avaliação pública acerca de sua correção, mediante inspeção 
realizada pelo Poder Legislativo e/ou Executivo. 
 
1.2.2 Capítulo 2 ± Integridade 
 
A integridade constitui o valor central do Código de Ética da INTOSAI. 
Segundo esse princípio, os auditores estão obrigados a cumprir normas 
elevadas de conduta (honradez e imparcialidade) durante seu trabalho 
e em suas relações com o pessoal das entidades auditadas. 
 
Essa afirmação pode ser mais bem entendida quando imaginamos um 
auditor com excelente capacidade técnica, discreto, competente, 
impessoal, mas... desonesto. Vocês concordam que todo o trabalho 
resultante de seu julgamento seria suspeito? 
 
Conceitos-
chave
INTEGRIDADE
INDEPENDÊNCIA e 
OBJETIVIDADE
CONFIDENCIALIDADE
COMPETÊNCIA 
PROFISSIONAL
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Pode ser medida em função do que é correto e justo, e exige que os 
auditores ajustem-se às normas de auditoria e de ética, e aos princípios de 
objetividade e independência, além de manterem conduta profissional 
exemplar, tomando decisões de acordo com o interesse público. 
 
1.2.3 Capítulo 3 - Independência, objetividade e imparcialidade 
 
Para os auditores, é indispensável que haja independência em relação à 
entidade auditada e a outros grupos de interesses externos. Pessoal, 
muito importante: é essencial que não apenas sejam independentes e 
imparciais de fato, como também pareçam ser independentes. 
 
Esse aspecto é considerado muito importante: não basta SER 
independente, é preciso PARECER SER independente. Ou seja, não 
basta que o auditor atue com independência na apresentação do resultado 
final se, durante os trabalhos de auditoria, apresentou uma conduta muito 
próxima do auditado, participando de suas atividades, recebendo 
presentes, e outras condutas incoerentes com sua demonstração de 
independência. A partir do momento em que sua independência foi 
colocada em dúvida, sua confiabilidade já foi prejudicada. 
 
Em todas as questões relacionadas com o trabalho de auditoria, a 
independência dos auditores não deve ser afetada por interesses pessoais 
ou externos. 
 
Por exemplo, a independência poderia ser afetada pelas pressões e por 
influências externas; pelos prejulgamentos dos auditores; por haver 
trabalhado recentemente na entidade auditada; ou por relações pessoais 
ou financeiras que provoquem conflitos de lealdade ou de interesse. Para 
tanto, estão obrigados a não intervir em qualquer assunto em que tenham 
algum interesse pessoal. 
 
Essa objetividade e imparcialidade são requeridas em todo trabalho 
efetuado pelos auditores, e em particular em seus relatórios, que deverão 
ser exatos e objetivos. Suas conclusões devem se basear 
exclusivamente nas evidências obtidas. 
 
Isso serve para impedir que o auditor, em vista de um prejulgamento 
�³QDTXHOD� XQLGDGH� VHPSUH� HQFRQWUDPRV� SUREOHPDV���´�� FKHJXH� D�
determinadas conclusões que não tenham amparo nas evidências 
apresentadas. 
 
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Os auditores deverão utilizar a informação fornecida pela entidade auditada 
e por terceiros, que deverá ser considerada de modo imparcial nos 
pareceres emitidos. Essa informação deve ser analisada em relação à fonte 
H�j�IRUPD�FRPR�IRL�HODERUDGD�SHOR�³WHUFHLUR´� 
 
Neutralidade política 
 
É importante manter a neutralidade política da EFS ² tanto a real quanto 
a percebida. Isso é essencial, pois as EFSs trabalham em estreito contato 
com o Poder Legislativo, com o Poder Executivo e outros órgãos. 
 
Conflitos de interesses 
 
Quando os auditores estão autorizados a assessorar uma entidade 
auditada, não podem ser conduzidos a um conflito de interesses, nem 
podem incluir responsabilidades na gestão, que devem continuar 
sendo desempenhadas com transparência. 
 
Os auditores devem dispensar regalias ou gratificações que possam vir 
a ser interpretadas como tentativas de influenciar sua independência e 
integridade. Devem evitar qualquer tipo de relação com os diretores e com 
o pessoal da entidade auditada ou outras pessoas que possam influenciar 
sua independência. 
 
Não deverão utilizar o seu cargo oficial com propósitos privados enão 
deverão utilizar informação recebida no desempenho de suas obrigações 
como meio de obter benefícios pessoais para si ou para outrem. 
 
1.2.4 Capítulo 4 - Segredo profissional (sigilo) 
 
A informação obtida no processo de auditoria não deve ser revelada a 
terceiros, salvo aos responsáveis pelo cumprimento de determinações 
legais ou outra classe que correspondam às EFSs, como parte dos 
procedimentos normais desta, ou em conformidade com as leis pertinentes. 
 
Aqui, segredo profissional se refere ao sigilo das informações obtidas 
no exercício de suas atividades profissionais. 
 
1.2.5 Capítulo 5 - Competência profissional 
 
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Os auditores têm a obrigação de atuar de maneira profissional e de aplicar 
elevados níveis profissionais na realização de seu trabalho, para 
desempenhar suas atribuições de maneira competente e imparcial. 
 
 
Os auditores não devem realizar trabalhos para os quais não 
possuam a competência profissional necessária. 
 
Desenvolvimento profissional 
 
Os auditores devem atuar com o profissionalismo devido na realização e 
supervisão da auditoria e na preparação dos relatórios correspondentes, 
devem ajustar-se aos postulados básicos e às normas de auditoria, e tem 
a obrigação de se atualizarem, melhorando as capacidades requeridas para 
o desempenho de suas responsabilidades profissionais. 
 
1.3 Normas (padrões) de Auditoria da INTOSAI 
 
1RV� HGLWDLV� GH� FRQFXUVR�� p� FRPXP� TXH� VHMDP� FLWDGDV� DV� ³QRUPDV� GH�
DXGLWRULD´�GD�,1726$,�FRPR�³SDGU}HV�GH�DXGLWRULD´��PDV�QD�SUiWLFD�VmR�D�
mesma coisa. 
 
2�GRFXPHQWR�³QRUPDV�GH�$XGLWRULD´�p�FRPSRVWR�SRU�TXDWUR�FDStWXORV��GD�
seguinte forma, além de um glossário: 
 
- Capítulo I: Postulados básicos de auditoria pública 
- Capítulo II: Normas gerais e profissionais 
- Capítulo III: Normas de procedimentos na execução da auditoria 
- Capítulo IV: Normas para elaboração dos relatórios de auditoria 
 
Nosso objetivo, a partir de agora, é identificar os principais aspectos de 
cada um dos capítulos. 
 
1.3.1 Capítulo I - Postulados Básicos de Auditoria Pública 
 
Os postulados básicos constituem pressupostos fundamentais, 
premissas consistentes, princípios e requisitos lógicos que contribuem 
para a formulação das normas de auditoria, auxiliando os auditores a 
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formar sua opinião e a elaborar seus relatórios, especialmente nos 
casos em que não existam normas específicas aplicáveis. 
 
As normas devem ser consequência dos postulados básicos e constituem 
um guia mínimo para o auditor, ajudando-o a determinar a amplitude 
da sua atuação e os procedimentos que devem ser aplicados na auditoria, 
além de auxiliarem na avaliação da qualidade dos resultados. 
 
Os postulados básicos são os seguintes: 
 
(a) As EFSs devem observar as normas de auditoria da INTOSAI em 
todas as questões consideradas relevantes. 
 
Em termos gerais, uma questão pode ser considerada relevante se 
houver a possibilidade de influir na opinião dos interessados. 
 
Frequentemente estima-se a relevância em termos de valor ± 
materialidade ±, mas determinado item ou conjunto de itens de uma 
questão pode, por sua natureza ou características, torná-la relevante, 
embora de pouco valor monetário. 
 
(b) As EFSs devem aplicar seus próprios critérios de julgamento às 
diversas situações que surjam no curso da auditoria governamental. 
 
As evidências de auditoria são essenciais na decisão do auditor 
quanto à seleção das questões e áreas a serem auditadas, assim 
como quanto à natureza, cronograma e extensão dos exames e 
procedimentos. 
 
A competência legal da EFS está acima de quaisquer convenções 
contábeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e, portanto, 
guarda uma relação significativa com as normas de auditoria 
empregadas pelas EFS. Consequentemente, as normas de 
auditoria da INTOSAI ² e também quaisquer normas de auditoria 
de outras procedências ² não podem ser prescritivas nem de 
aplicação compulsória por parte da EFS ou de seu pessoal. 
 
Em certos aspectos de sua competência legal, em particular os 
relacionados com a auditoria de demonstrações contábeis, os 
objetivos da EFS podem ser similares aos do setor privado. 
Assim, normas do setor privado podem ser aplicáveis ao setor 
público. 
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As normas de auditoria da INTOSAI não podem ser de aplicação 
compulsória por parte da EFS ou de seu pessoal!!!! 
 
(c) O maior grau de conscientização da sociedade torna mais evidente 
a necessidade do cumprimento da obrigação de prestar contas. 
 
As empresas públicas também são obrigadas a prestar contas, em 
última instância, ao órgão legislativo superior, e podem ter 
finalidades comerciais, como é o caso de empresas criadas por lei ou 
por disposição do Poder Executivo ou de empresas nas quais o 
governo seja acionista majoritário. 
 
(d) A implantação, nos órgãos públicos, de sistemas adequados de 
informação, controle, avaliação e elaboração de relatórios torna mais fácil 
o cumprimento da obrigação de prestar contas. 
 
Constitui obrigação da entidade o desenvolvimento de um sistema 
prático que forneça informações pertinentes e confiáveis. 
 
(e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades 
competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitáveis 
atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. 
 
As EFS devem cooperar com os órgãos normatizadores da área 
contábil, a fim de garantir a adequação das normas à administração 
pública, além de recomendar às entidades auditadas que 
estabeleçam objetivos mensuráveis e claramente explicitados. No 
Brasil, quem tem essa responsabilidade no setor público é a 
Secretaria do Tesouro Nacional ± STN, do Ministério da Fazenda ± 
MF. 
 
(f) A aplicação efetiva de normas contábeis aceitáveis deve resultar na 
apresentação fidedigna da situação financeira. 
 
(g) A existência de um sistema de controle interno adequado reduz ao 
mínimo o risco de erros e irregularidades. 
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A entidade auditada - e não o auditor - é responsável pelo 
desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno 
para proteger seus recursos. Cabe ao auditor apresentar propostas e 
recomendações ao auditado, quando se verifiquem controles 
inadequados ou inexistentes. 
 
O importante nesse ponto é saber que não é a auditoriaque vai se 
responsabilizar pela implementação e manutenção de um sistema de 
controles internos, mas sim a diretoria da entidade. 
 
(h) O estabelecimento de disposições legais facilita a cooperação das 
entidades auditadas sobre acesso e à manutenção dos dados pertinentes. 
 
A EFS deve ter acesso às fontes de informações e aos dados, assim 
como aos funcionários e empregados da entidade auditada. O 
estabelecimento de disposições legais que garantam esse acesso 
contribui para reduzir problemas. 
 
(i) Todas as atividades de fiscalização da EFS devem ser desempenhadas 
no exercício de sua competência legal. 
 
Via de regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituição 
da EFS, sua competência e outras questões relativas ao exercício do 
cargo de seus titulares e ao cumprimento de suas respectivas funções 
e deveres. 
 
Nesse ponto, cabe ressaltar que as auditorias das EFS podem ser 
classificadas em auditorias de regularidade e as operacionais ou 
de gestão, que veremos em seguida com mais detalhes. 
 
(j) As EFSs devem aperfeiçoar as técnicas usadas para auditar a validade 
dos procedimentos de mensuração do desempenho. 
 
Vamos tratar, a partir de agora, do escopo de atuação da fiscalização 
pública, que, de acordo com a INTOSAI, abrange as auditorias de 
regularidade e as operacionais ou de gestão. 
 
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A auditoria de regularidade tem por objetivo: 
 
9 Certificar que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação 
de prestar contas, o que inclui exame e avaliação dos registros 
financeiros e emissão de parecer sobre as demonstrações 
contábeis. 
9 Emitir parecer sobre as contas do governo. 
9 Auditar os sistemas e as operações financeiras, incluindo o exame 
da observância às disposições legais e regulamentares 
aplicáveis. 
9 Auditar sistema de controle interno e funções da auditoria 
interna. 
9 Verificar a probidade e a adequação das decisões administrativas 
adotadas pela entidade auditada. 
9 Informar sobre quaisquer outros assuntos decorrentes ou 
relacionados com a auditoria que a EFS considere necessário revelar. 
 
A auditoria operacional ou de gestão preocupa-se em verificar a 
economia (economicidade), a eficiência e a eficácia, e tem por 
objetivo determinar: 
 
9 Se a administração desempenhou suas atividades com economia, 
de acordo com princípios, práticas e políticas administrativas 
corretas. 
9 Se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza 
são utilizados com eficiência. 
9 A eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao 
alcance de seus objetivos. 
 
Escopo 
da 
Auditoria
ͻ Regularidade
ͻ Operacional ou de Gestão
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Enquanto a auditoria de regularidade se caracteriza pelo exame da 
observância às disposições legais e regulamentares, a auditoria 
operacional ou de gestão preocupa-se em verificar a economicidade, 
a eficiência e a eficácia dos atos de gestão. 
 
Pode haver, na prática, uma superposição entre as auditorias de 
regularidade e operacional ou de gestão. Nesse caso, a classificação 
da auditoria dependerá de seu objetivo principal. 
 
Elas podem ser realizadas concomitantemente, porquanto são 
mutuamente reforçadoras: a auditoria de regularidade sendo preparatória 
para a de gestão, e a última levando à correção de situações causadoras 
de irregularidades. 
 
O controle das contas públicas será promovido de forma mais efetiva 
quando a competência legal da EFS permitir-lhe executar ou dirigir a 
execução de auditorias de regularidade e operacionais em todas as 
organizações públicas. 
 
1.3.2 Capítulo II ± Normas gerais e profissionais 
 
1.3.2.1 Normas Gerais de Auditoria Pública 
 
Estabelecem os requisitos para que o auditor e a EFS possam desempenhar 
corretamente o previsto nas normas de execução e de elaboração de 
relatórios, e as políticas administrativas e procedimentos que devem ser 
adotados pela EFS para: 
 
(a) Recrutar pessoal com a adequada qualificação. 
 
O pessoal da EFS deve possuir formação apropriada, bem como 
capacitação e experiência. A EFS deve estabelecer e revisar os 
requisitos mínimos de formação profissional exigidos para a 
nomeação de auditores. 
 
Na prática, o TCU não tem problemas quanto a estas exigências, pois 
o fato de, no Brasil, o concurso público ser obrigatório, facilita o 
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trabalho de recrutamento e mantém alto o nível profissional dos 
recém empossados. 
 
(b) Aperfeiçoar e treinar seu pessoal, a fim de capacitá-lo a 
desempenhar suas tarefas com eficácia, assim como definir critérios para 
a promoção dos auditores e demais servidores. Ações a realizar: 
 
9 Proporcionar contínuo aperfeiçoamento. 
9 Manter cadastro das qualificações profissionais de pessoal, para 
facilitar o planejamento e identificar necessidades de 
aperfeiçoamento. 
9 Fixar e revisar periodicamente os critérios de promoção dos 
auditores. 
9 Estabelecer e aperfeiçoar sistemas e procedimentos para o 
desenvolvimento profissional do pessoal. 
9 Incentivar seu pessoal a se filiar a associações profissionais. 
 
(c) Elaborar manuais, guias e instruções para a execução das auditorias, 
importantes para a manutenção da qualidade. 
 
(d) Aproveitar a formação técnica e experiência profissional dos seus 
auditores e identificar os setores onde haja carência de conhecimentos 
técnicos. 
 
O grau de especialização necessária varia segundo o tipo da auditoria. 
Dessa forma, não é preciso que cada auditor seja especialista em 
todos os assuntos da competência legal das EFS, sendo possível, 
inclusive, o recrutamento de pessoal externo à EFS. 
 
As autoridades competentes da EFS devem dar sua devida 
autorização antes do início de cada auditoria. Essa autorização deve 
indicar claramente os objetivos da auditoria e seu escopo, os recursos 
aplicáveis, as datas para a conclusão dos trabalhos e para a entrega 
dos relatórios. 
 
Pessoal, a decisão sobre a realização da auditoria deve ser 
centralizada, a fim de se evitar a sobreposição de esforços e a 
concentração de trabalhos em uma área em detrimento de outra. 
Imaginem se cada servidor pudesse iniciar uma auditoria por conta 
SUySULD��)LFDULD�³PHLR´�LPSURGXWLYR��FRQFRUGDP" 
 
(e) Revisar a eficiência e a eficácia de suas normas e procedimentos. 
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As EFS devemimplantar sistemas e procedimentos para: 
 
9 Confirmar se os procedimentos de controle de qualidade 
funcionam satisfatoriamente. 
9 Assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria. 
9 Promover melhorias e evitar que se repitam as 
deficiências. 
 
É conveniente que as EFSs instituam um sistema próprio de auditoria 
interna, dotado de amplos poderes, para ajudá-las a administrar 
eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu trabalho. 
 
1.3.2.2 Normas Profissionais do Auditor 
 
As normas gerais de auditoria estabelecem que: 
 
9 O auditor e a EFS devem ser independentes. 
9 A EFS deve evitar o conflito de interesse entre o auditor e a 
entidade auditada. 
9 O auditor e a EFS devem possuir a competência necessária. 
9 O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e 
cuidado ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI, incluindo 
a especificação, reunião e avaliação das informações probatórias e ao 
relatar suas constatações, conclusões e recomendações. 
 
Atenção! Como vimos, alguns desses pontos estão também no Código de 
Ética da INTOSAI. 
 
Independência 
 
A necessidade de se proceder com independência e objetividade na 
auditoria é vital, qualquer que seja a forma de governo, tanto em relação 
ao Poder Legislativo, como ao Executivo, para a credibilidade do auditor e 
do resultado de seus trabalhos. 
 
A competência legal da EFS provém da Constituição ou de outras 
disposições legais e uma característica geral de sua função é fornecer 
informações ao legislativo. 
 
Os resultados da fiscalização da execução orçamentária do governo e dos 
órgãos da administração pública e as controvérsias e desentendimentos 
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com os órgãos auditados devem ser levados ao conhecimento do 
Legislativo por meio de relatório anual ou comunicação especial. 
 
A independência da EFS exige que não se sujeite ao comando do 
Legislativo ao programar, planejar e executar suas auditorias. A EFS 
precisa de liberdade para estabelecer prioridades e programar seu trabalho, 
inclusive quanto à metodologia apropriada. 
 
 
A relação precípua da EFS para com o Poder Executivo deve 
corresponder à de um auditor externo! 
 
Como tal, os relatórios da EFS auxiliam o Executivo ao apontarem as 
deficiências da administração e recomendarem medidas saneadoras. 
Mas a EFS deve tomar cuidado no sentido de evitar participar de 
atividades da alçada do Executivo que possam prejudicar a sua 
independência e objetividade. 
 
É importante para a independência da EFS que o governo não tenha 
nenhum poder de ingerência sobre o desempenho de suas funções. 
Assim, não deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se de realizar 
determinadas auditorias, nem tampouco retirar ou alterar constatações, 
conclusões e recomendações. 
 
O Executivo pode vir a propor trabalhos de auditoria de certos assuntos, 
mas deve ser facultado à EFS qualquer dessas propostas. É fundamental 
para a independência da EFS que as decisões relativas à programação 
dos trabalhos de auditoria caibam, em última instância, à própria EFS. 
 
A EFS deve comunicar ao Legislativo qualquer restrição em matéria de 
recursos que possam cercear o exercício de sua competência legal. 
 
A EFS deve dispor de livre e total acesso a todas as instalações e 
registros referentes às entidades auditadas, além de poderes suficientes 
para obter informações de pessoas ou entidades que as possuam, 
inclusive as confidenciais. 
 
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A independência funcional da EFS não impede que ela compartilhe, com 
órgãos do Poder Executivo, certos aspectos de sua administração, tais 
como relações trabalhistas, administração de pessoal, administração do 
patrimônio ou aquisição de equipamentos e materiais. 
 
Ao contrário da auditoria do setor privado, onde se estipula o trabalho do 
auditor em um contrato de prestação de serviços, a entidade auditada 
não mantém uma relação de cliente para com a EFS, que não deve 
assumir qualquer responsabilidade perante a administração da entidade 
auditada quanto ao escopo ou natureza de sua auditoria. 
 
A EFS não deve tomar parte na administração nem nas atividades das 
entidades auditadas. Os auditores não devem ser membros de conselhos 
diretores e, caso necessitem prestar algum assessoramento, devem fazê-
lo sob a forma de sugestão ou recomendação de auditoria. 
 
O auditor que mantiver relações com a administração que possam diminuir 
sua objetividade, não deverá ser designado o trabalho. 
 
Outro detalhe importante: o pessoal da EFS não deve instruir funcionários 
da entidade auditada quanto às suas obrigações. 
 
Conflitos de interesses 
 
A aplicação de normas gerais de auditora adequadas auxiliará a EFS a evitar 
o conflito de interesses. 
 
Competência 
 
Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve ser realizada por 
pessoas cuja formação e experiência correspondam à natureza, ao escopo 
e à complexidade do trabalho de auditoria. A EFS deve contar com uma 
gama completa de métodos atualizados de auditoria. 
 
Zelo Profissional 
 
O uso e aplicação dos diferentes conhecimentos técnicos devem ser de uma 
qualidade apropriada à complexidade de cada auditoria. Os auditores 
devem estar atentos às falhas de controle, impropriedades contábeis, 
erros e operações ou resultados incomuns que possam ser indícios de 
fraude, gastos impróprios ou ilegais, operações não autorizadas, 
desperdício, ineficiência ou improbidade. 
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Quando a EFS se valer de especialistas de procedência externa, inclusive 
auditores externos, para prestar-lhe assessoramento, deve fazê-lo com o 
devido zelo profissional, verificando se eles têm competência e 
capacidade para realizar o respectivo trabalho. Nesse tipo de contrato, a 
definição do planejamento, do escopo, da execução e do relatório da 
respectiva auditoria deve caber à EFS. Esse auxílio profissional não exime 
a EFS da responsabilidade pelas opiniões formadas. 
 
Quando a EFS usar o trabalho de outros auditores, deve aplicar os 
procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram com o 
devido zelo profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, 
podendo revisar seu trabalho para comprovar a qualidade. 
 
1.3.3 Capítulo III - Normas de Procedimentos na Execução da 
Auditoria 
 
O objetivo das normas de procedimento na execução da auditoria é 
estabelecer os critérios ou sistemas gerais que o auditor deve seguir 
para permitir que suas atuações sejam objetivas, sistemáticas e 
equilibradas. 
 
Essas normas de procedimentos ditam as formas de execução e 
gerenciamento das atividades de auditoria. Relacionam-se com as 
normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos básicos para 
a realização das atividadesa que se referem essas normas de 
procedimentos. Também se relacionam com as normas para a 
elaboração dos relatórios, uma vez que os resultados decorrentes do 
cumprimento destas normas de procedimento constituem a principal fonte 
para o conteúdo dos pareceres ou relatórios. 
 
As normas de procedimento na execução da auditoria pública aplicáveis 
a todos os tipos de auditorias são: 
 
(a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir 
que sejam de alta qualidade, bem como executadas de forma econômica, 
eficiente, eficaz e oportuna. 
 
As EFSs devem dar prioridade às atividades de auditoria previstas 
em lei e fixar uma ordem de prioridade para as atividades a serem 
realizadas a seu critério. 
 
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Ao planejar uma auditoria, o auditor deve: 
 
9 Identificar aspectos importantes no campo de atuação da 
entidade. 
9 Procurar compreender as relações de responsabilidade que a 
accountability. 
9 Considerar a forma, o conteúdo e os destinatários dos 
pareceres, conclusões ou relatórios de auditoria. 
9 Especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de 
verificação. 
9 Identificar os principais sistemas e controles administrativos, 
avaliando- os previamente para descobrir seus pontos fortes e 
fracos. 
9 Determinar a relevância das questões a serem estudadas. 
9 Revisar a auditoria interna da entidade e seu programa de 
trabalho. 
9 Avaliar confiança em outros auditores (p. ex. auditores 
internos). 
9 Determinar o método de auditoria mais eficiente e eficaz. 
9 Realizar um exame para verificar se foram tomadas 
providências adequadas com relação a constatações e 
recomendações anteriores. 
9 Reunir a documentação referente ao plano de auditoria. 
 
No planejamento de uma auditoria normalmente deve-se seguir 
os procedimentos abaixo: 
 
9 Compilar informações sobre a entidade auditada e sua 
organização, a fim de avaliar os riscos e determinar a 
relevância dos assuntos. 
9 Definir o objetivo e o escopo da auditoria. 
9 Realizar uma análise preliminar para determinar o método 
a ser adotado, assim como a natureza e a extensão dos 
exames posteriores. 
9 Destacar os problemas especiais previstos ao planejar a 
auditoria. 
9 Elaborar um orçamento e um cronograma para a auditoria. 
9 Identificar as necessidades de pessoal e escolher a 
equipe; e 
9 Dar conhecimento aos responsáveis pela entidade auditada do 
escopo, dos objetivos e dos critérios de avaliação, e discuti-los 
se necessário. 
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A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execução, 
sempre que necessário. O plano não é estático, e deve ser atualizado 
sempre que novas informações venham a ser inseridas no processo. 
 
(b) O trabalho do pessoal de auditoria deve ser adequadamente 
supervisionado durante sua execução e um funcionário 
hierarquicamente superior deve revisar a documentação obtida. 
 
A supervisão é essencial para garantir a consecução dos objetivos da 
auditoria e a manutenção da qualidade do trabalho, e é independente 
da competência individual dos auditores. Ou seja, sempre deve 
haver. 
 
A supervisão deve ser orientada, tanto para o conteúdo como 
para o método de auditoria, e isto implica garantir que: 
 
9 Os membros da equipe de auditoria tenham compreensão do 
plano. 
9 A auditoria seja realizada de acordo com as normas e práticas 
da EFS. 
9 O plano de auditoria e a estratégia de ação nele especificada 
sejam seguidos, exceto por alterações autorizadas. 
9 Os papéis de trabalho contenham informações probatórias que 
fundamentem as conclusões, recomendações e pareceres. 
9 O auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos. 
9 O relatório de auditoria contenha todas as conclusões, 
recomendações e pareceres pertinentes. 
 
A revisão deve ocorrer antes que os respectivos pareceres ou 
relatórios sejam concluídos, na medida em que se vai cumprindo 
cada fase da auditoria, e contribui mais do que a uniformidade de 
critério e de avaliação e deve garantir que: 
 
9 Todas as avaliações e conclusões tenham sido solidamente 
fundamentadas e respaldadas em informações probatórias. 
9 Todos os erros, deficiências e questões incomuns tenham sido 
convenientemente identificados, documentados e sanados a 
contento ou levados ao conhecimento de um funcionário 
superior da EFS. 
9 As alterações e melhorias necessárias a auditorias posteriores 
tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em 
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conta nos futuros planos de auditoria e atividades de 
aperfeiçoamento de pessoal. 
 
(c) O auditor, ao definir a extensão e o escopo da auditoria, deve 
examinar e avaliar a confiabilidade do controle interno. 
 
O exame e a avaliação do controle interno devem ser realizados 
de acordo com o tipo de auditoria. 
 
Na auditoria contábil: controles existentes para proteger bens e 
recursos e garantir a exatidão e a integridade dos registros contábeis. 
 
Na auditoria de cumprimento legal: controles que auxiliam a 
administração a cumprir as leis e os regulamentos. 
 
Na auditoria operacional: controles que ajudam a entidade 
auditada a desempenhar suas atividades de modo econômico, 
eficiente e eficaz. 
 
A extensão do exame e da avaliação do controle interno depende dos 
objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido. 
 
(d) Nas auditorias de regularidade (contábil e de cumprimento legal) 
deve-se verificar a observância às leis e regulamentos aplicáveis. 
 
Nas auditorias operacionais, deve-se avaliar a observância às 
leis e regulamentos aplicáveis, sempre que necessário, para 
satisfazer aos objetivos da auditoria. 
 
Qualquer indício da existência de irregularidades, atos ilegais, 
fraude ou algum erro que possa ocasionar efeitos materiais sobre a 
auditoria em andamento deve motivar o auditor a aprofundar seus 
procedimentos auditoriais, com vistas a verificar ou dissipar esse 
tipo de incerteza. 
 
A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria 
pública. Um dos mais importantes objetivos é o de assegurar a 
integridade e a validade do orçamento e das contas públicas. 
 
Para atingir esse objetivo, as EFSs examinam as contas e 
demonstrações contábeis da administração pública, com o intuito de 
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garantir que todas as operações tenham sido corretamentecontabilizadas. 
 
A verificação do cumprimento das leis e regulamentos é 
particularmente importante na auditoria de programas 
governamentais. 
 
 (e) Deve-se obter informações probatórias que sejam adequadas, 
pertinentes e razoáveis para fundamentar a opinião e as conclusões 
do auditor. 
 
 
As constatações, conclusões e recomendações de auditoria devem 
basear-se em evidências de auditoria. 
 
A escolha dos métodos e procedimentos deve levar em conta a 
qualidade das evidências de auditoria a serem obtidas, as quais 
devem ser adequadas, pertinentes e razoáveis. 
 
Os auditores devem documentar adequadamente as evidências de 
auditoria nos papéis de trabalho, incluindo planejamento, trabalho 
executado e constatações. 
 
A documentação adequada é importante por vários motivos. Ex.: 
 
9 Confirma e fundamenta as opiniões e relatórios do auditor. 
9 Facilita o planejamento e a supervisão. 
9 Proporciona provas do trabalho realizado para futuras 
referências. 
 
(f) Na auditoria de regularidade (contábil e de cumprimento legal) e, 
quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar 
as demonstrações contábeis para verificar a observância às normas 
contábeis aceitáveis na elaboração e divulgação dos relatórios financeiros. 
 
A análise das demonstrações contábeis deve permitir a expressão de um 
parecer sobre elas, e visa a apurar se elas mantêm entre si e entre seus 
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vários elementos a correlação esperada, identificando desvios e 
tendências anômalas. O auditor deve apurar se: 
 
9 Foram preparadas de acordo com normas contábeis aceitáveis. 
9 Foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da 
entidade auditada. 
9 Foram prestadas informações suficientes sobre seus elementos. 
9 Seus elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de 
forma apropriada. 
 
1.3.4 Capítulo IV - Normas para Elaboração dos Relatórios de 
Auditoria 
 
As normas de auditoria buscam auxiliar o julgamento do auditor ao elaborar 
um parecer ou relatório. 
 
$�H[SUHVVmR�³HODERUDomR�GH�XP�UHODWyULR´�DEUDQJH�WDQWR�R�SDUHFHU�H outras 
observações do auditor sobre um conjunto de demonstrações contábeis, 
formulados em decorrência de uma auditoria de regularidade (contábil e de 
cumprimento legal), como também o relatório propriamente dito do 
auditor, ao término de uma auditoria operacional. 
 
Para facilidade de referência, a palavra ³SDUHFHU´, neste capítulo, é usada 
para as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria de 
regularidade (contábil e de cumprimento legal); a palavra ³UHODWyULR´ é 
usada para as conclusões do auditor resultantes de uma auditoria 
operacional. 
 
As normas para a elaboração do relatório prescrevem que: 
 
9 Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, 
um parecer ou relatório expondo apropriadamente suas 
constatações. 
9 Cabe à EFS decidir, em última instância, sobre as providências a 
serem tomadas com relação a irregularidades graves constatadas. 
 
Nas auditorias de regularidade, o auditor deve redigir um parecer sobre 
a verificação do cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, o qual 
pode tanto fazer parte do parecer sobre as demonstrações contábeis, como 
constituir um parecer separado. 
 
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Nas auditorias operacionais, o relatório deve consignar todos os casos 
relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam 
relacionados com os objetivos da auditoria. Ou seja, como já vimos em 
aulas anteriores, nas auditorias operacionais devem ser verificados, além 
Dos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia, o cumprimento da 
legalidade e da legitimidade. 
 
O conteúdo do parecer deve indicar tratar-se de um parecer pleno, de um 
parecer com ressalvas quanto a certos aspectos, de um parecer adverso 
ou de um parecer com negativa de opinião. 
 
A) Parecer Pleno 
 
O Parecer Pleno é dado quando o auditor fica convencido, em todos os 
aspectos relevantes, de que: 
 
9 As demonstrações contábeis foram elaboradas segundo princípios 
e normas de contabilidade aceitáveis, aplicados de modo 
consistente. 
9 As demonstrações obedeceram às exigências legais e 
regulamentares pertinentes. 
9 A situação refletida pelas demonstrações contábeis está de acordo 
com os conhecimentos do auditor sobre a entidade. 
9 Todos os assuntos relevantes relativos às demonstrações contábeis 
foram evidenciados adequadamente. 
 
Parágrafo de Ênfase 
 
Em determinadas circunstâncias, o auditor pode achar que o leitor não 
compreenderá plenamente as demonstrações contábeis, a menos que 
chame sua atenção para certos assuntos incomuns ou importantes, 
utilizando, para isso, um ³SDUiJUDIR� GH� rQIDVH´, separado do parecer. 
Contudo, não deve ser utilizado para suprir a falta de esclarecimentos 
adequados nas demonstrações contábeis ou como substituto de um parecer 
com ressalvas. 
 
Impossibilidade de emissão de parecer pleno 
 
Quando ocorrer qualquer uma das circunstâncias abaixo, cujo efeito, na 
sua opinião, for significativo para as demonstrações contábeis: 
 
9 Limitações ao escopo da auditoria. 
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9 Demonstrações consideradas pelo auditor como incompletas ou 
enganosas. 
9 Incertezas quanto às demonstrações contábeis. 
 
B) Parecer com Ressalvas 
 
Quando discordar ou tiver dúvida quanto a um ou mais elementos 
específicos das demonstrações contábeis que sejam relevantes, mas não 
fundamentais para a compreensão delas. Os termos do parecer 
normalmente indicam um resultado satisfatório para a auditoria. 
 
C) Parecer Adverso 
 
Quando for incapaz de formar uma opinião sobre as demonstrações 
contábeis como um todo, em virtude de discordar tão 
fundamentalmente delas, que a situação por elas apresentada fica 
comprometida, tornando inadequada a emissão de um parecer com 
ressalvas. 
 
D) Parecer com Negativa de Opinião 
 
Existem incertezas ou restrições ao escopo da auditoria tão 
fundamentais que tornem inadequado o parecer com ressalvas. 
 
As EFS costumam apresentar um relatório detalhado, ampliando seu 
parecer, nos casos em que não tenha sido possível emitir um parecer pleno. 
 
 
 
É comum que os alunos se confundam com as definições de Parecer 
Adverso e Parecer com Negativa de Opinião. Para não errar, em 
outras palavras: 
- Se o auditor encontrou muitas divergências / distorções nas 
demonstrações contábeis, emite Parecer Adverso. 
- O auditor teve muitas restrições ao seu trabalho, impossibilitando-o de 
obter evidências suficientes e adequadas sobre a fidedignidade das 
demonstrações contábeis, emite um Parecer com Negativa de 
Opinião. 
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As EFS com poder judicante têm competência para tomar medidas quanto 
a determinadas irregularidades descobertas nas demonstrações contábeis. 
Elas podem impor multas aos responsáveis e, em certos casos, suspendê-
los ou demiti-los. 
 
Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigências e 
expectativas relativamente específicas, a auditoria operacional é 
bastante abrangente por natureza e mais susceptível de julgamentos e 
interpretações. 
 
Normalmente não lida com demonstrações contábeis específicas, nem de 
qualquer outra natureza. Assim, seus relatórios são variados e apresentam 
mais pontos de discussão e argumentação criteriosa. 
 
O relatório de auditoria operacional deve mencionar claramente os 
objetivos e o escopo da auditoria. 
 
Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento 
a atos resultantes de decisões administrativas passadas. Ao ressaltar 
claramente o escopo, os objetivos e as constatações da auditoria, o 
relatório demonstra que o auditor está sendo imparcial. 
 
A imparcialidade também implica que as deficiências ou constatações 
críticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar a sua correção e o 
aperfeiçoamento dos sistemas e das diretrizes adotadas pela entidade 
auditada. Portanto, geralmente se busca entrar em acordo com a entidade 
auditada quanto aos fatos. Pode também ser preciso incluir, na íntegra ou 
resumidamente, as respostas da entidade auditada às questões levantadas. 
 
Os relatórios de auditoria operacional, ao invés de se limitarem a 
criticar fatos passados, devem ser construtivos. As conclusões e 
recomendações do auditor constituem um aspecto importante da auditoria 
e, quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. 
 
Na auditoria de regularidade (contábil), se o auditor concluir que, 
segundo os critérios mais apropriados para as circunstâncias, determinada 
questão não afeta de forma significativa a situação das demonstrações 
contábeis, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao contrário, estiver 
convencido de que aquela questão é relevante, deve emitir um parecer com 
ressalvas. 
 
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Na auditoria operacional, o julgamento do auditor é mais subjetivo, uma 
vez que o relatório não se relaciona tão diretamente com demonstrações, 
sejam elas contábeis ou de outra natureza. Por conseguinte, é possível que 
o auditor considere determinada questão mais relevante em função de sua 
natureza ou contexto do que em função de sua materialidade (valor 
monetário). 
 
1.4 Glossário 
 
Pessoal, a seguir trazemos o que acreditamos serem as principais 
definições apresentadas no Glossário da INTOSAI. Em alguns casos pode 
ser útil na hora da prova. 
 
Accountability Pública (Obrigação de Prestar Contas Públicas) 
A obrigação que têm as pessoas ou entidades as quais se tenham confiados 
recursos públicos (incluídas as empresas e corporações públicas) de 
assumir as responsabilidades que lhes foram conferidas; e de informar a 
quem lhes delegou essas responsabilidades. 
 
Auditoria da devida gestão 
Análises dos gastos públicos com base nos princípios gerais da devida 
gestão. 
 
Controle Interno 
Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros ² que abarcam a 
estrutura organizacional, os métodos, os procedimentos e a auditoria 
interna ² estabelecido pela direção como parte de seus objetivos 
corporativos para ajudar a realizar as operações da entidade auditada de 
forma regular, econômica, eficiente e eficaz; para permitir a observância 
às políticas administrativas; para salvaguardar os bens e recursos; para 
assegurar a exatidão e a completude dos registros contábeis; e para 
produzir informação financeira e gerencial oportuna e confiável. 
 
Economia 
Consiste em reduzir ao mínimo o custo dos recursos utilizados para 
desempenhar uma atividade a um nível de qualidade apropriado. 
 
Eficácia 
A medida em que se alcançam os objetivos, e a relação entre os resultados 
pretendidos e os resultados alcançados. 
 
Eficiência 
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Relação entre o produto ² expresso em bens, serviços e outros produtos 
² e os recursos utilizados para produzi-los. 
 
Escopo da Auditoria 
O marco ou limites da auditoria e as matérias que são objeto da mesma. 
 
Evidências de Auditoria 
Informação que constitui a base em que se sustentam as opiniões, 
conclusões ou relatórios do auditor ou da EFS. 
Adequadas: informação que, quantitativamente, é suficiente e 
apropriada para alcançar os resultados da auditoria; e que, 
qualitativamente, tem a imparcialidade necessária para inspirar 
confiança e confiabilidade. 
Pertinentes: informação que é pertinente em relação aos objetivos 
da auditoria. 
Razoáveis: informação que é econômica, ou seja, que o custo de 
reuni-la guarda razoável proporção com o resultado que o auditor ou 
a EFS tem de alcançar. 
 
Postulados 
Pressupostos básicos, premissas coerentes e princípios lógicos que 
representam o marco geral de referência para a elaboração de normas de 
auditoria. 
 
Procedimentos de Auditoria 
Comprovações, instruções e detalhes incluídos no programa de auditoria 
que devem ser executados de forma sistemática e razoável. 
 
Resultados, Conclusões e Recomendações 
Os resultados ou fatos postos em destaque são as evidências concretas 
reunidas pelo auditor para cumprir os objetivos da auditoria; as conclusões 
são declarações deduzidas pelo auditor a partir desses fatos; as 
recomendações são medidas sugeridas pelo auditor, atendendo aos 
objetivos da auditoria. 
 
Sistema de Controle 
Série de ações que se consideram como parte do sistema total de controle 
interno e que se refere à realização dos fins contábeis da entidade. Isto 
inclui o cumprimento das políticas e dos procedimentos contábeis e 
financeiros, a salvaguarda dos recursos da entidade e a preparação de 
relatórios contábeis confiáveis. 
 
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Sistema de Controle Administrativo 
Série de ações que é parte integrante do sistema de controle interno e que 
se refere aos procedimentos administrativos necessários para adotar 
decisões gerais, alcançar a máxima eficiência econômica e administrativa 
possível, e assegurar a aplicação das políticas administrativas relacionados 
ou não a assuntos financeiros. 
 
 
QUESTÕES COMENTADAS 
 
1 - (CESPE/TCU/2013) - As entidades fiscalizadoras superiores que 
compõem a Organização Internacional das Entidades 
Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) estão obrigadasa adotar um 
código de ética comum, o qual se aplica tanto aos auditores 
governamentais e aos dirigentes de suas próprias organizações 
quanto aos auditores das respectivas entidades auditadas. 
 
Comentários: 
 Segundo a INTOSAI, devido às diferenças nacionais de cultura, 
idioma e sistemas jurídicos e sociais, é responsabilidade de cada EFS a 
elaboração de um Código de Ética próprio que se ajuste otimamente às 
suas próprias características. O Código de Ética da INTOSAI se propõe a 
servir apenas como fundamento aos Códigos de Ética nacionais. 
Além disso, o Código de Ética da INTOSAI está dirigido ao auditor 
individualmente, ao diretor da EFS, aos responsáveis executivos e todas as 
pessoas que trabalham a serviço da EFS ou em representação desta e que 
intervenham no trabalho de auditoria. Dessa forma, o auditor da entidade 
auditada não está abrangido por esse código de ética. 
Resposta: E 
 
2 - (CESPE/TCU/2013) - Acerca das Entidades Fiscalizadoras 
Superiores (EFS) e da Declaração de Lima, julgue os itens a seguir. 
Consoante a Declaração de Lima de Diretrizes para Preceitos de 
Auditoria, é permitido às Entidades Fiscalizadoras Superiores usar, 
à sua discrição, os recursos alocados a elas em uma rubrica 
orçamentária separada. 
 
Comentários: 
De acordo com a Declaração de Lima, a independência da EFS deve 
ser entendida sob três aspectos: 
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- independência da EFS propriamente dita: independência da 
entidade auditada e proteção contra influências externas, inclusive do 
Parlamento; 
- independência dos membros e diretores da EFS: seus quadros 
não podem ser dependentes das entidades auditadas; 
- independência financeira: A EFS devem poder solicitar 
diretamente os recursos financeiros necessários junto ao órgão público 
responsável por decisões relativas ao orçamento nacional. 
Com base no terceiro aspecto, podemos concluir que as EFS possuem 
a discricionariedade na utilização dos recursos alocados a elas no 
orçamento público. 
Resposta: C 
 
3 - (CESPE/TCU/2012) - Julgue os itens a seguir, relativos às 
entidades fiscalizadoras superiores (EFSs) e à Declaração de Lima. 
A Organização das Entidades Fiscalizadoras dos Estados partes do 
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), da Bolívia e do Chile, além de 
seus respectivos órgãos nacionais, admitidos como membros 
ativos, pode admitir, como membros associados, organizações 
supranacionais de controle e fiscalização dos recursos públicos, 
bem como EFSs dos países com expressão comunitária e 
organismos internacionais de crédito. 
 
Comentários: 
$�TXHVWmR�IRL�DQXODGD�SHOR�&(63(��FRP�D�VHJXLQWH�MXVWLILFDWLYD��³$�
utilização do termo "experiência" no lugar do termo "expressão" prejudicou 
R�MXOJDPHQWR�REMHWLYR�GR�LWHP�´��"� 
 O Gabarito inicial havia sido dado como certo, mas em nossa opinião, 
a matéria não constava do edital do concurso (TCU/2012), o que justificaria 
sua anulação. 
 O estatuto da Organização das Entidades Fiscalizadoras dos Estados 
partes do Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), da Bolívia e do Chile pode 
ser consultado por meio do link: 
http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/relacoes_institucionais/r
elacoes_internacionais/organizacoes_internacionais/ESTATUTO_MERCOSU
L.pdf 
Resposta: Anulada 
 
4 - (CESPE/TCU/2012) - Julgue os itens a seguir, relativos às 
entidades fiscalizadoras superiores (EFSs) e à Declaração de Lima. 
O fato de órgãos e entidades governamentais serem objeto do 
controle exercido por uma EFS não implica subordinação de tal 
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maneira que eles possam isentar-se de responsabilidades em 
relação às suas operações e decisões. Se, entretanto, em vez de 
recomendações, a EFS emitir resoluções ou atos similares, o seu 
cumprimento se tornará obrigatório. 
 
Comentários: 
A questão apresenta duas informações principais, ambas corretas. 
Primeiro, afirma que não há subordinação entre a EFS e os órgãos e 
entidades governamentais auditados. Logo após, informa da possibilidade 
de a EFS editar resoluções e outros atos normativos de cumprimento 
obrigatório. 
Resposta: C 
 
5 - (CESPE/TCU/2012) - Julgue os itens a seguir, relativos às 
entidades fiscalizadoras superiores (EFSs) e à Declaração de Lima. 
As obras públicas, em geral, por envolverem recursos 
consideráveis, requerem atenção especial, cabendo à EFS 
exclusivamente o controle da regularidade das despesas efetuadas. 
A avaliação dos resultados e a qualidade da execução das obras 
constituem responsabilidade exclusiva dos próprios contratantes. 
 
Comentários: 
 Como vimos, as EFS podem avaliar os resultados e a qualidade das 
obras públicas, por meio das auditorias operacionais, não se limitando à 
verificação da regularidade das despesas. 
Resposta: E 
 
Texto para a próxima questão: 
³As auditorias gerais ou controladorias e as cortes de contas surgiram 
na Europa e influenciaram a organização de quase todos os Estados 
nacionais. As primeiras predominam nos países de tradição anglo-saxônica, 
enquanto as últimas são mais comuns nos países influenciados pela Europa 
continental. 
As cortes surgiram com a preocupação de controlar a legalidade da 
gestão financeira do setor público. Esse controle pressupõe que o exato 
cumprimento da lei é condição necessária para a correta aplicação dos 
recursos públicos. Por essa razão, a primeira atribuição das cortes de 
contas foi verificar se o gestor havia agido conforme a legislação, se seus 
atos estavam respaldados nas normas aplicáveis. O controle gerencial, por 
sua vez, é a principal marca das auditorias gerais ou controladorias. 
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Essa modalidade de controle prioriza a análise dos atos 
administrativos em relação tanto aos seus custos quanto aos resultados 
almejados e alcançados. 
Em relação ao estatuto jurídico e à efetividade de suas decisões, as 
entidades fiscalizadoras superiores diferem de país para país. Algumas têm 
natureza administrativa, ou seja, as suas decisões podem ser revistas pelo 
Poder Judiciário. Outras, porém, apresentam natureza jurisdicional, ou 
seja, as suas decisões são definitivas em relação ao seu objeto.´ 
Alexandre Amorim Rocha. O modelo de controle externo exercido pelos 
tribunais de contas e as proposições legislativas sobre o tema. Internet: 
<www.senado.gov.br> (com adaptações). 
 
Com base nas ideias do texto acima, julgue o item a seguir. 
 
6 - (CESPE/TCE-ES/2012) - A diferença entre as entidades 
fiscalizadoras superiores de cada país restringe-se ao estatuto 
jurídico e à efetividade que suas decisões apresentam em cada 
nação. 
 
Comentários: 
 O texto tomado como referência realmente afirma que, em relação 
ao estatuto jurídico e à efetividade de suas decisões, as entidades 
fiscalizadoras superiores