APOSTILA DE GESTÃO DE CUSTO 2

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UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SANTOS - UNISANTOS 
 
 
P R I N C I P A I S 
 
 
A S P E C T O S 
 
 
D A 
 
 
D I S C I P L I N A D E 
 
 
 
G E S T Ã O D E C U S T O S 
 
 
E M S E R V I Ç O S D E A L I M E N T A Ç Ã O 
 
 
CURSO: GASTRONOMIA 
 
 
 
DOCENTE: PROF. MS. JOSÉ ANTONIO EVANGELISTA 
 
 
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PONTO DE EQUILÍBRIO: APLICAÇÃO PARA MÚLTIPLOS PRODUTOS 
 
A aplicação do ponto de equilíbrio é mais facilmente entendida quando se 
trata de: 
 Um único produto; 
 Mais de um produto, desde que todos tenham a mesma margem de 
contribuição; 
 Uma linha de produção em que se possa estabelecer o ponto de 
equilíbrio por unidade de produção (horas, toneladas, litros) 
 
No entanto, quando se tem produtos com margens de contribuição 
diferentes, torna-se difícil determinar o mix de produção e vendas no ponto 
de equilíbrio. Nesse caso, esse ponto de equilíbrio é proporcionado por 
qualquer combinação que resulte em margem de contribuição igual aos 
custos e despesas fixos. 
Se a quantidade de um dos produtos que compõem esse mix for aumentada, 
deve-se reduzir o equivalente em margem de contribuição de outros produtos 
para manter o ponto de equilíbrio. Observe-se o exemplo a seguir, em que 
há produtos com margens de contribuição iguais: 
 
Produtos Preços de Venda unitários Custos e despesas variáveis 
unitários 
Margens de contribuição 
unitárias 
A $ 800,00 $ 400,00 $ 400,00 
B $ 1.200,00 $ 800,00 $ 400,00 
 
Supondo-se custos e despesas fixos mensais de $ 30.000, o ponto de 
equilíbrio ocorrerá em 75 unidades, ou seja: 
 
 Custos e despesas fixos 
PE = _______________________________ 
 
 Margem de contribuição unitária 
 
 
 
 
 
Essa quantidade corresponde a 75 margens de contribuição de $ 400, o que 
equivale a 75 unidades de produto “A” ou do produto “B”, independentemente 
das quantidades de cada um. 
 
 
 3 
Quando se tem produtos diferentes com margens de contribuição diferentes, 
a determinação do ponto de equilíbrio torna-se mais complexa. Considere-se 
o seguinte exemplo: 
 
Produtos Quant. 
vendidas 
Preços de venda 
unitários 
Custos e desps. 
Variáveis unit. 
Margens de 
contribuição 
unitárias 
A 50 u $ 655,00 $ 495,00 
B 30 u $ 800,00 $ 550,00 
C 120 u $ 1.100,00 $ 600,00 
 
Supondo-se custos e despesas fixos mensais de $ 45.300,00, o ponto de 
equilíbrio pode ser obtido das seguintes maneiras: 
 
1. Mix de produtos 
 Participação nas vendas ou análise vertical da quantidade 
vendida: 
 
Produtos Quant. Análise Vertical 
A 50 u 
B 30 u 
C 120 u 
Total 
 
 Margem de contribuição unitária média ponderada: 
 
Produtos Margens de 
Contrib. Unit. 
 Análise Vertical Margem de 
Contrib. Média 
ponderada 
A X = 
B X = 
C X = 
TOTAL 
 
 
 Ponto de Equilíbrio: 
 
 Custos e despesas fixos 
PE = ________________________________________ 
 
 Margem de contribuição média ponderada 
 
 
 
 
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 Mix de produtos em que ocorre o ponto de equilíbrio: 
 
Produto “A”: 120 unid. X ______ = ________ 
Produto “B”: 120 unid. X _______ = ________ 
Produto “C”: 120 unid. X _______ = ________ 
Além dessa combinação, podem ser obtidas outras por tentativa e erro, que 
também acabam proporcionando o ponto de equilíbrio. 
 
2. Ponto de equilíbrio em valor de receita 
Neste caso, considera-se a relação entre os custos variáveis mais as 
despesas variáveis de um mix de produtos e as receitas correspondentes. 
Observe-se uma demonstração de resultados para exemplificar: 
 $ AV (%) 
Receita de vendas 500.000 
(-) Custos variáveis dos prods. vendidos 300.000 
(-) Despesas variáveis de vendas 50.000 
(=) Margem de contribuição 150.000 
(-) Custos fixos 100.000 
(-) Despesas fixas 30.000 
(=) Lucro operacional 20.000 
 
Conforme os índices da análise vertical, os custos e despesas variáveis 
correspondem a __________ da receita. Assim, a cada $ 1,00 de receita 
correspondem custos e despesas variáveis de _______, e os __________ 
restantes constituem a margem de contribuição. Desse modo, podemos 
formular a equação do ponto de equilíbrio: 
 
PE  Receita ( R ) = Custos e desps. Variáveis (+) Custos e desps. fixos 
 
__________________________________ 
 
__________________________________ 
 
__________________________________ 
 
 
 
PE = ______________  
 
 
 
 
 
 
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4. DIFERENTES TIPOS DE CUSTEIO E SUAS FINALIDADES 
 
Quando nos referimos aos tipos de custeio, estamos mencionando os custos operacionais 
e / ou contábeis e os custos gerenciais. 
 
4.1 – COMPARATIVO ENTRE OS CUSTEIOS 
 
CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
Consiste na apropriação de todos os custos (fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos 
não fabris (despesas) são excluídos. 
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante 
porque as despesas são alocadas imediatamente contra o resultado do período. Os custos 
relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos 
estarão ativados nos estoques destes produtos. 
Tal custeio é o que é aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos Princípios Contábeis da 
Realização da Receita, da Competência e da Confrontação, sendo ainda o único aceito pelo 
Imposto de Renda. 
Quanto aos princípios pode-se destacar: 
Princípio da Realização da Receita  Ocorre a realização da receita quando da transferência do 
bem ou serviço vendido para terceiros. 
Princípio da Confrontação  As despesas devem ser reconhecidas à medida em que são 
realizadas as receitas que ajudam a gerar. 
Princípio da Competência  As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que 
competirem, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador. 
 
CUSTEIO VARIÁVEL 
Só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são alocados diretamente à 
conta de resultado (juntamente com as despesas) sob a alegação de que estes ocorrerão 
independentemente do volume de produção da empresa. 
Fere os princípios contábeis da Realização, Competência e Confrontação, porque os custos fixos 
são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido 
vendidos. 
É o método de custeio utilizado para tomada de decisões. 
 
 
CUSTO PADRÃO 
Os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (real), mas sim por uma 
estimativa do que deveriam ser (padrão). Pode ser utilizado quer a empresa adote o Custeio por 
Absorção ou o Custeio Variável. 
As diferenças entre o custo padrão e o custo real será objeto de análise da Contabilidade, com o 
objetivo de controle dos gastos e medida de eficiência. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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4.2 – APLICAÇÃO DE CASOS PRÁTICOS 
 
1. Ao final de 19x4 havia 20 unidades do produto X no estoque de produtos 
acabados, com custo de $ 20.000. Em 19x5 foram produzidas 800 unidades desse 
produto, e vendidas 810 unidades por $ 1.100 cada. Nesse ano de 19x5 os custos 
totalizaram $ 800.000 e as despesas $ 50.000. 
Pede-se: 
a) O custo dos produtos vendidos; 
b) O lucro bruto; 
 c) O saldo do estoque de produtos acabados (físico e financeiro); 
d) O lucro operacional. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. Uma empresa inicia suas atividades em 01.01.x9. Neste mês ocorre o seguinte: 
Compra de matéria-prima $ 30.000 
Aluguel da fábrica $ 10.000 
Mão de obra da fábrica $ 20.000 
Despesas administrativas$ 30.000 
Despesas de vendas $ 20.000 
Custos diversos $ 15.000 
Consumo de matéria-prima $ 25.000 
Foram fabricadas 100 unidades do produto X, e vendidas 80 unidades por $ 1.625 
cada. 
Determine: 
a) O custo dos produtos vendidos; 
b) O saldo do estoque de produtos acabados; 
c) O lucro operacional. Para isso elabore a D.R.E.. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3. Uma empresa fabricante dos produtos Alfa, Beta e Gama, teve os seguintes custos 
e despesas no ano de 19x8: 
Matéria-Prima requisitada $ 700.000 
Depreciação de equipamentos de produção $ 80.000 
Depreciação do imóvel da administração $ 20.000 
Depreciação do imóvel do escritório de vendas $ 20.000 
Manutenção dos equipamentos da fábrica $ 50.000 
Material de propaganda $ 15.000 
Materiais auxiliares de produção $ 200.000 
Energia elétrica consumida pelos equipamentos da fábrica $ 300.000 
Honorários da Diretoria (administrativa e comercial) $ 500.000 
Seguros dos equipamentos da fábrica $ 70.000 
Salários e encargos da administração $ 400.000 
Salários e encargos dos vendedores $ 250.000 
Salários e encargos da fábrica $ 1.200.000 
Despesas de entrega das vendas efetuadas $ 10.000 
Materiais de escritório da administração $ 5.000 
 
Classifique as contas acima em Custos de Produção, Despesas Administrativas e 
Despesas de Vendas, apurando o montante de cada grupo. 
A seguir, calcule os custos dos produtos, considerando: 
a) Dos salários e encargos da fábrica, 70% correspondem à mão de obra direta e 
30% à mão de obra indireta; 
b) O custo da mão de obra direta é alocado aos produtos conforme as horas 
apontadas de produção, tendo sido neste ano: produto Alfa = 20% das horas 
apontadas, produto Beta = 50% das horas apontadas e produto Gama = 30% das 
horas apontadas; 
c) O custo da matéria-prima é alocado aos produtos conforme requisições do 
almoxarifado, tendo sido neste ano: produto Alfa = 25% do valor requisitado, 
produto Beta = 40% do valor requisitado e produto Gama = 35% do valor 
requisitado; 
d) Os custos indiretos de fabricação são rateados aos produtos conforme o tempo 
de fabricação (considere o custo da mão de obra direta como proporção do tempo 
apontado. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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6 - CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
6.1 - CÁLCULO DO CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA 
 
Considera-se Mão de Obra Direta o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na 
transformação da matéria-prima em produto. 
Porém, o custo que este pessoal representa não pode ser tratado como custo direto sem 
antes se analisar o trabalho deles e o controle exercido sobre as horas trabalhadas. O 
custo direto, por definição, é aquele que pode ser medido no produto. Esse pessoal direto 
pode tanto trabalhar no produto como, temporariamente, executar outras atividades ou 
mesmo ficar parado. Somente o tempo trabalhado e apontado no produto será 
considerado custo direto, e o tempo não trabalhado no produto representará um custo 
que, para ser absorvido pela produção, deve ser agrupado nos Custos Indiretos de 
Fabricação. 
Os gastos relativos ao pessoal da produção que necessitam de algum critério de rateio 
para sua apropriação ao produto são classificados como Mão de Obra Indireta. Assim, por 
exemplo, um operário que trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma 
executando uma operação num produto diferente, terá seu custo classificado como MOI, 
pois inexiste forma objetiva de apropriação a qualquer um deles, devendo ser usado 
algum critério subjetivo para esta alocação. Da mesma forma, são classificados como 
MOI os gastos com o pessoal de manutenção das máquinas, com o pessoal da limpeza 
da fábrica. 
Inicialmente, poderia-se pensar que o custo da mão de obra direta corresponde à 
valorização das horas apontadas nos produtos, tendo como base o salário-hora 
contratado dos funcionários. Exemplificando: se um soldador cujo salário é de $ 4,00 por 
hora, apontar 3,0 horas de atividades no produto “X”, o custo da mão de obra seria: 
3,0 horas X $ 4,00 / h = $ 12,00 
Utilizando este critério, estaríamos considerando: 
a) Que o custo da mão de obra direta se refere somente aos salários dos 
funcionários; 
b) Que o custo dessa mão de obra direta se refere somente às horas apontadas nos 
dias em que os funcionários comparecem à empresa. 
 
Diante disto, estaríamos desconsiderando: 
a) Os encargos sociais e trabalhistas que a mão de obra provoca, ou seja, além das 
horas trabalhadas, os funcionários recebem os domingos e os feriados, têm faltas 
que podem ser justificadas e abonadas; 
b) Que os funcionários recebem da empresa outras formas de remuneração: férias, 
abono sobre as férias, 13º salário; 
c) Que, além dos valores pagos aos funcionários, a empresa tem a sua contribuição 
ao INSS e ao FGTS. 
 
Portanto, feitas tais considerações, deve-se entender que o custo da mão de obra 
corresponde aos salários mais os encargos sociais e trabalhistas. No caso de um 
funcionário horista, este salário corresponde às horas registradas no cartão de ponto ou 
em outra forma de controle de presença, ou seja, as horas em que ele esteve à 
disposição da empresa para trabalhar. Os domingos, os feriados e as horas ausentes 
justificadas e abonadas serão tratados como encargos pela empresa. Sendo o funcionário 
mensalista, a remuneração mensal já contempla os domingos e feriados, não sendo, 
neste caso, tratados como encargo, e sim como salário. 
 
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Encargos Sociais e Trabalhistas 
Os encargos sociais e trabalhistas correspondem aos gastos que a empresa tem para 
com o funcionário, além do salário. São as conquistas contidas em lei, acordos sindicais 
ou em negociações com a própria empresa. 
Alguns dos encargos têm sua ocorrência concentrada em certas épocas do ano, como o 
13º salário e as férias, ou se acumulam em certas ocasiões, como é o caso da multa do 
FGTS ocasionada por dispensas sem justa causa, quando ocorrem cortes no quadro de 
funcionários. 
Esses custos sazonais precisam ser distribuídos ao longo do ano, e não absorvidos 
somente pelos produtos fabricados nos meses em que tais custos ocorrem. Para tornar 
isso possível, desenvolve-se uma tabela de encargos sociais e trabalhistas em que se 
obtém o percentual de encargos aplicável sobre os salários constantes da folha de 
pagamentos, de modo a distribuir o custo da mão de obra durante o ano. 
Apresentar-se-á duas tabelas de encargos sociais. Uma é aplicável aos salários de 
horistas e outra, aos salários dos mensalistas. Nelas não constam encargos resultantes 
de negociações coletivas com sindicatos de classes ou mesmo com a empresa. Nas 
referidas tabelas apresentam-se os encargos básicos e, na seqüência, os critérios 
utilizados para o cálculo de cada um deles. É importante observar que, para aplicação em 
uma empresa, há a necessidade de adequação à legislação trabalhista, previdenciária e 
tributária, pois o que esta atividade procura é oferecer apenas um roteiro básico para o 
cálculo dos principais encargos incidentes sobre a mão de obra. 
Visando o desenvolvimento da atividade, falaremos em folha de pagamento, salários e 
encargos sociais e trabalhistas. Cabe ressaltar, que na folha de pagamento estão 
discriminados os salários e os encargosque integram o Grupo “B”, e que os percentuais 
de encargos obtidos pelas tabelas são aplicados somente sobre os salários. 
 
Demonstra-se, a seguir, como estão agrupados os encargos referenciados nas tabelas. 
 Grupo A: São as contribuições fixas mensais incidentes sobre a folha de 
pagamentos. Incidem também sobre os encargos do Grupo B, pois estes 
integram a folha de pagamentos.Tal incidência está evidenciada na linha 
18 da tabela. 
 Grupo B: São aqueles encargos que integram a remuneração da mão de 
obra e, portanto, estão incluídos na folha de pagamentos e que, por isso, 
sofrem a taxação dos encargos do Grupo A. 
 Grupo C: Formado pelas obrigações trabalhistas que não incidem sobre 
outros encargos, nem sofrem influências deles, ou seja, não influenciam, 
nem são influenciados pelos encargos dos demais grupos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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TABELA DE ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS HORISTAS 
 
DISCRIMINAÇÃO Grupos a que pertencem 
DOS ENCARGOS A B C 
1 – INSS 0,2000 
2 – SESI, SESC 0,0150 
3 – SENAI, SENAC 0,0100 
4 – INCRA 0,0020 
5 – SEBRAE 0,0060 
6 – SALÁRIO-EDUCAÇÃO 0,0250 
7 – SAT (Seg. Acid. Trab.) (média) 0,0200 
8 – FGTS 0,0800 
9 – DSR (Desc.Sem.Remunerado) 0,1884 
10 – FÉRIAS + 1/3 FÉRIAS 0,1304 
11 - FERIADOS 0,0399 
12 – AVISO PRÉVIO 0,0840 
13 – AUXÍLIO-DOENÇA 0,0109 
14 – 13º SALÁRIO 0,1087 
15 – FALTAS ABONADAS 0,0150 
16 – DEPÓSITO FGTS (Disp. s/ 
Justa Causa) 
 0,0152 
17 – TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0152 
18 – INCIDÊNCIAS CUMULATIVAS 
 ( Grupo A x Grupo B ) 
 0,2067 
19 – TOTAL DOS ENCARGOS 1,1572 
20 – PERCENTUAL 115,72 
OBS.: As contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos 
funcionários não são custos para elas, não integrando, portanto, a referida 
tabela. 
Portanto, seriam acrescidos ao salário-hora 115,72%, relativos aos encargos, 
para se obter o custo da mão de obra horista. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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TABELA DE ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS MENSALISTAS 
 
DISCRIMINAÇÃO Grupos a que pertencem 
DOS ENCARGOS A B C 
1 – INSS 0,2000 
2 – SESI, SESC 0,0150 
3 – SENAI, SENAC 0,0100 
4 – INCRA 0,0020 
5 – SEBRAE 0,0060 
6 – SALÁRIO-EDUCAÇÃO 0,0250 
7 – SAT (Seg. Acid. Trab.) (média) 0,0200 
8 – FGTS 0,0800 
9 – DSR (Desc.Sem.Remunerado) - 
10 – FÉRIAS + 1/3 FÉRIAS 0,1212 
11 - FERIADOS - 
12 – AVISO PRÉVIO 0,0840 
13 – AUXÍLIO-DOENÇA 0,0009 
14 – 13º SALÁRIO 0,0909 
15 – FALTAS ABONADAS 0,0100 
16 – DEPÓSITO FGTS (Disp. s/ 
Justa Causa) 
 0,0125 
17 – TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0125 
18 – INCIDÊNCIAS CUMULATIVAS 
 ( Grupo A x Grupo B ) 
 0,1099 
19 – TOTAL DOS ENCARGOS 0,7874 
20 – PERCENTUAL 78,74 
 
 OBS.: As contribuições ao INSS que as empresas deduzem dos salários dos 
funcionários não são custos para elas, não integrando, portanto, a referida 
tabela. 
 
Portanto, seriam acrescidos ao salário-mês 78,74%, relativos aos encargos, 
para se obter o custo da mão de obra mensalista. 
 
 
Cabe agora, discriminar como os percentuais de cada encargo são 
determinados. 
 
 
 Grupo A: As taxas são fixadas em lei para aqueles encargos discriminados 
nas linhas de 1 a 8. 
 
 
 
 
 12 
Grupo B: Para os cálculos dos encargos deste grupo considera-se 276 dias 
produtivos, ao ano, conforme demonstrado a seguir: 
 
Dias do ano = 365 dias 
( - ) Domingos = 52 dias 
( - ) Feriados = 11 dias 
( - ) Férias = 26 dias úteis (*) 
( = ) = 276 dias produtivos 
 
(*) Considerou-se 26 dias de férias, porque 4 domingos delas já estão no 
total de domingos do ano. 
 
Linha 9 – DSR (Descanso Semanal Remunerado): considerados 52 
domingos para 276 dias produtivos: 
 
 
 
 
Linha 10 – Férias + 1 / 3 de férias: 
a) de horistas 
 As férias são fixadas em 30 dias corridos; excluindo-se os domingos 
(pois eles foram considerados no cálculo do DSR, linha 9), temos 26 dias 
úteis. Como a remuneração das férias é 1 / 3 maior que a normal, temos de 
considerá-la no cálculo deste encargo. Esse adicional incide sobre os 30 dias 
das férias. 
 
 
 
 
 
 
b) de mensalistas 
 
 
 
 
 
 
 
 
Linha 11 – Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, 
bem como os dias santificados: 
 
 
 
 
 
 
 
 13 
Linha 12 – Aviso prévio: o aviso prévio corresponde a 30 dias de 
remuneração, podendo ser trabalhado ou não. Para determinar o seu 
percentual, há a necessidade de recorrer ao histórico de avisos prévios da 
empresa. 
c) Aviso prévio não trabalhado: o funcionário é dispensado do trabalho 
durante o período do aviso prévio. Assim, deixa de comparecer à 
empresa 25 dias: 30 dias – (4 domingos + 1 feriado), considerando-se 
que tenha 1 feriado durante o período de aviso prévio: 
 
 
 
 
 
 
d) Aviso prévio trabalhado: o funcionário trabalha 25 dias durante o 
período do aviso prévio, ausentando-se 2 horas diariamente: 
 Horas diárias não trabalhadas = 
 Dias de aviso prévio (exceto domingos) = 
 Jornada de trabalho (44 h semanais / 6 dias) = 
 Dias trabalhados no ano = 
 Cálculo 
 
e) Ponderação, considerando-se que 90% dos demitidos não trabalhem 
no período de aviso, e que 10% trabalhem: 
 
 
 
Linha 13 – Auxílio-doença: este encargo representa os 15 primeiros dias de 
licença, que são pagos pelo empregador. Caso o afastamento dure tempo 
maior, ele será custeado pelo INSS. Foi considerada que a média dos 
empregados que recorrem a esta licença seja: 
Horistas = 20% e mensalistas = 2% 
 
f) Cálculo dos horistas 
 
 
 
g) Cálculo dos mensalistas 
 
 
 
 
 
 
 
 14 
Linha 14 – 13º Salário: corresponde à remuneração de 220 horas para 
horistas e 30 dias para os mensalistas. 
 
h) Horistas 
 
 
 
 
i) Mensalistas 
 
 
 
 
Linha 15 – Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os funcionários 
não comparecem por diversos motivos, legais (tirar título de eleitor, doação 
de sangue) ou pessoais (acompanhar parente ao médico), que são 
justificados e abonados pela empresa. 
Considerou-se que as faltas abonadas representam 1,5% dos dias 
produtivos para os horistas e 1% para os mensalistas. 
 
Grupo C: Compreende 40% de multa sobre o montante de depósitos 
efetuados do FGTS, quando ocorre rescisão do contrato de trabalho sem 
justa causa. 
Linha 16 – Depósito do FGTS por rescisão motivada por dispensa sem justa 
causa: suponhamos que das demissões ocorridas 30% sejam sem justa 
causa. O cálculo será: 
 
 
j) Horistas 
 
 
k) Mensalistas 
 
 
 
Linha 18 – Incidências cumulativas: os encargos do Grupo A são aplicados 
sobre a remuneração do funcionário. Como os encargos do Grupo B 
integram essa remuneração, eles são taxados pelos encargos do Grupo A; 
daí o cálculo destas incidências cumulativas. 
 
 
 
 
 
 15 
Exemplo Simplificado de Cálculo dos Encargos 
Uma alternativa simplificada para a tabela de encargos consiste em determinar o montante de 
encargos suportado por uma empresa para ter um funcionário. Utiliza-se aqui, como exemplo, a 
situação de um funcionário horista. 
Considere um funcionário contratado com salário de $ 5,00 por hora para cumprir uma jornada de 
trabalho de 44 horas semanais. Durante um ano terá custado $ 20.158,72 para a empresa, 
registrado presença na empresa por 2.023 horas, resultando em um custo de $ 9,96 por hora. 
 
Nesse custo-hora os encargosrepresentarão $ 4,96, assim calculados: 
 
Custo-hora = 
( - ) Salário-hora = 
( = ) Encargos = 
 
Seu percentual será de 99,20%, assim calculado: 
 
 
Esse percentual é inferior àquele encontrado pela tabela, pois em seu cálculo não são 
considerados os seguintes encargos do Grupo B: aviso prévio, auxílio-doença e faltas abonadas, 
bem como a incidência nestes dos encargos do Grupo A, e também, o encargo do Grupo C. 
 
Para se chegar a esses resultados considerou-se: 
 
1) Dias comparecidos pelo funcionário durante o ano para trabalhar: 
 Dias do ano = 
 ( - ) domingos = 
 ( - ) feriados = 
 ( - ) férias = 
 ( = ) = 
 
2) Jornada de trabalho: 
 
 
3) Salários: 
 
 
4) Férias: 
 
 
5) Abono de férias: 
 
 
6) 13º salário: 
 
 
7) Domingos e feriados: 
 
 
8) Total da remuneração anual 
9) Contribuições fixadas em Lei (Grupo A da tabela) 
 
 
10) Custo anual 
11) Total de horas comparecidas no ano ( 1 x 2 ) 
12) Custo-hora ( 10 / 11 ) 
 
 16 
E X E R C Í C I O S 
 
1. O custo-hora de um funcionário é de $ 18,48. O salário-hora é de $ 8,40. 
Determine o percentual de encargos sociais e trabalhistas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. Na Marcenaria J. D. Caramuru S/A foram montadas 1.300 mesas e 5.070 
cadeiras no mês de março/x7. Cada mesa consome 15 minutos, e cada 
cadeira 6 minutos. 
Na montagem há 3 funcionários com salários de $ 7,50 por hora cada, e 2 
funcionários com salários de $ 8,00 por hora cada. Os encargos sociais e 
trabalhistas correspondem a 112,5% dos salários. 
Em março, mês de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sábados (nesta empresa 
não se trabalha aos sábados). A jornada semanal de trabalho é de 40 horas. 
Durante o mês tivemos 6 faltas abonadas, 4 delas são relativas a funcionários 
que ganham $ 7,50 por hora. 
Determine o custo da mão de obra das mesas e das cadeiras. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 17 
3. Considere que no Departamento Alfa haja apenas 1 funcionário classificado 
como de mão de obra direta. Seu salário é de $ 10,00 a hora. O percentual de 
encargos sociais corresponde a 100% dos salários. 
Em certo mês de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 2ª 
feira. A jornada de trabalho é de 44 horas semanais, sem compensar os 
sábados. Oitenta por cento do tempo disponível foi apontado como produtivo 
e o restante como não produtivo. Calcule o custo do tempo produtivo, e o do 
tempo não produtivo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 18 
 
6.2 – CONCEITOS E OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS 
CUSTOS INDIRETOS 
 
Uma das formas dos custos indiretos serem apropriados aos produtos é através da 
departamentalização. Os departamentos podem ser utilizados para a acumulação dos custos. 
Se observarmos o organograma de uma empresa, na sua divisão fabril, encontraremos os 
departamentos. Tais departamentos são freqüentemente chamados centro de custos. Centro de 
custos é o menor segmento de atividade ou área de responsabilidade para o qual se acumulam 
custos. O centro de custo típico é o departamento, mas às vezes, o departamento pode ter vários 
centros de custos. 
Diante disto, uma empresa pode subdividir um departamento em setores, cada um sendo um 
centro de custos. Por exemplo: o departamento de costura pode ser subdividido em setor de 
calças, setor de camisas. 
Com exceção da matéria-prima, cujo custo é identificado com o produto, os demais custos de uma 
empresa são identificados com os departamentos, embora a matéria-prima também seja 
consumida nesses lugares onde os produtos são elaborados. Segrega-se dos custos dos 
departamentos aqueles relativos à mão de obra direta, que pode ser imediatamente identificada 
com os produtos, como também a matéria-prima; o que sobra são custos indiretos. 
Inicialmente, os custos dos departamentos são decorrentes de suas estruturas, que, como visto 
anteriormente, compreendem os custos fixos. Em alguns departamentos ocorrem os custos 
variáveis, decorrentes da produção por eles elaborada. 
 
Portanto, podemos subdividir os departamentos fabris em dois grupos: 
a) Um grupo formado por departamentos que não trabalham os produtos, que podemos 
denominá-los de departamentos auxiliares (ou de serviços), como, por exemplo, a 
administração da fábrica, almoxarifado e controle da qualidade; 
b) Um outro grupo formado por departamentos que trabalham os produtos, os quais 
denominamos de departamentos produtivos, como, por exemplo, departamento de 
usinagem, montagem e pintura. 
 
Os custos indiretos dos departamentos do segundo grupo podem ser rateados aos produtos por 
eles trabalhados sem muita dificuldade, como, por exemplo, ratear o custo do departamento de 
montagem aos produtos, com base nas horas de montagem. Para os departamentos produtivos, 
sempre haverá uma base que permite realizar o rateio, pois os produtos passaram por eles. 
O mesmo não acontece com os departamentos auxiliares; eles não trabalham os produtos, e sim 
auxiliam a produção quer seja gerenciando, planejando, acompanhando e controlando, atendendo 
às necessidades de materiais dos diversos departamentos, inspecionando os produtos, efetuando 
manutenção predial e de máquinas. Portanto, não há uma base de rateio dos seus custos aos 
produtos. 
 
No entanto, esses departamentos trabalham para outros departamentos, de tal maneira que seus 
custos podem ser transferidos para os departamentos beneficiados, em um processo sucessivo 
de rateios que culmina com seus custos apropriados nos departamentos produtivos. Assim, os 
departamentos produtivos, além de seus próprios custos indiretos, receberão os custos indiretos 
dos departamentos auxiliares (serviços). Depois, rateiam-se esses custos aos produtos. 
 
Algumas das contas relativas aos custos indiretos são identificáveis com os departamentos e 
outras não. Aquelas identificáveis com os departamentos chamamos de Custos Próprios dos 
Departamentos (custos identificados com os departamentos), e as demais de Custos Comuns aos 
Departamentos. 
 
 
 
 
 19 
Exemplos de contas identificáveis com os departamentos: 
 
Mão de Obra Indireta: reconhecemos o quanto cabe a cada departamento utilizando a 
folha de pagamento, da qual iremos utilizar o montante de salários e acrescentar os 
encargos sociais. 
Depreciação: reconhecemos o custo da depreciação de cada departamento pelo controle 
patrimonial dos equipamentos ativados. 
Materiais Diversos (de escritório, higiene, limpeza e auxiliares de produção): 
reconhecemos o consumo de cada departamento pelas requisições emitidas. 
 
Exemplos de contas comuns aos departamentos: 
 
Energia Elétrica (supondo não haver um medidor de consumo nos departamentos). 
Água (supondo não haver um hidrômetro em cada departamento). 
Telefone (supondo haver uma central telefônica). 
 
 
6.3 – CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS PELOS 
DEPARTAMENTOS 
 
Determinada empresa fabrica dois produtos: “W” e “Z”. Os C.I.F. foram os seguintes 
num determinado mês: 
. Mão de Obra Indireta $ 100.000 
. Energia Elétrica $ 60.000 
. Manutenção $ 40.000 
. Outros $ 50.000 
. TOTAL $ 250.000 
Sabendo-se que os gastos com mão de obra indireta representam_____________ , a 
empresa decide ratear os C.I.F. entre os produtos de acordo com o volume de horas 
trabalhadas pela M.O.D.. que foram os seguintes: 
 
PRODUTO HS TRABALHADAS / MOD 
W 400 
Z 600 
TOTAL 1.000 
O C.I.F. médio, por hora trabalhada será: 
 
E o rateio ficará assim: 
PRODUTO C.I.F. ATRIBUÍDO 
W 
Z 
 20 
Entretanto, observa-se que: 
a) A distribuição dos C.I.F. não é homogênea entre os departamentos; 
b) Os produtos foram mais trabalhados em alguns departamentos de produção do 
que em outros, montando-se os seguintes quadros: 
 
HORAS TRABALHADAS POR DEPARTAMENTO DE PRODUÇÃO 
 A B C TOTAL 
W 
Z 
SOMA 
 
DISTRIBUIÇÃO DOS C.I.F. PELOS DEPARTAMENTOS 
 A B C SOMA 
M.O.I. 
ENERGIA 
MANUTENÇÃO 
OUTROS C.I. 
SOMA 
CUSTO MEDIO 
POR HORA 
TRABALHADA 
 
 
E faz o seguinte rateio, baseado na departamentalização dos custos: 
 
Produto W - Depto. “A” : 
 Depto. “B” : 
 TOTAL 
 
 
Produto Z - Depto. “A” : 
 Depto. “B” : 
 Depto. “C” : 
 TOTAL 
 
 
 21 
 
COMPARAÇÃO ENTRE OS RATEIOS: SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO E COM 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
 
PRODUTOS 
 RATEIO DOS C.I.F. 
VARIAÇÃO 
 SEM DEPTOS. COM DEPTOS. 
W 
Z 
 
Tal diferença é significativa, podendo ter conseqüências, por exemplo, na fixação do 
preço de venda de ambos os produtos. Portanto, o rateio com departamentos torna-se 
mais criterioso. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 22 
6.4 – APLICAÇÃO DE CASOS PRÁTICOS 
 
 
1. A fábrica de carrinhos infantis J. D. Campos S/A produz três modelos de 
carrinhos: luxo, padrão e popular. 
Seus departamentos produtivos são: Montagem e Acabamento. 
Em maio, as quantidades fabricadas e os tempos unitários apontados foram: 
 
Modelo Quantidade Montagem Acabamento 
Luxo 40 unid. 3,0 hs 2,0 hs 
Padrão 60 unid. 2,0 hs 2,0 hs 
Popular 120 unid. 1,5 hs 1,0 h 
 
 Os salários pagos pela empresa são os seguintes: no departamento de 
Montagem, $ 6,00 / h para cada um dos seus três funcionários diretos e, no de 
Acabamento, $ 8,00 / h para cada um de seus dois funcionários diretos. 
 Em maio, tivemos 4 sábados, 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 4ª 
feira. A jornada de trabalho é de 40 horas semanais, não se trabalhando aos sábados. 
Considerando que os encargos sociais representam 120% dos salários, calcule: 
a) O custo da mão de obra direta apropriada à produção de cada tipo de carrinho; 
b) O custo das horas improdutivas de cada departamento. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 23 
2. Considere que no departamento de Costura de uma empresa haja 5 
funcionários diretos. No mês de abril, de 30 dias, tivemos 5 domingos e 4 
sábados (nenhum feriado). Nesse mês, ocorreram 3 faltas. A jornada de 
trabalho é de 44 horas semanais, não se trabalhando aos sábados. Supondo-
se que ocorreram 77 horas improdutivas nesse mês, determine o número de 
horas produtivas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 24 
3. A Fundição Açomole Ltda. fabrica três tipos de picaretas: picareta pequena, 
picareta média e picareta grande, em três departamentos produtivos: 
Fundição, Montagem e Acabamento. 
Na Fundição há 3 funcionários diretos com salário de $ 12,50 por hora cada. 
Na Montagem há 4 funcionários diretos com salário de $ 8,50 por hora cada. 
No Acabamento há 10 funcionários diretos com salário de $ 18,00 por hora 
cada. 
No mês de novembro / x2, de 30 dias, houve 4 domingos, 4 sábados e 2 
feriados (sendo 1 em uma 2ª feira e outro em uma 3ª feira). 
No departamento de Acabamento houve 3 faltas justificadas e abonadas. 
A jornada semanal de trabalho é de 40 horas, compensando-se os sábados. 
O apontamento das horas produtivas resultou em: 
400 horas na Fundição 
500 horas na Montagem 
1.400 horas no Acabamento 
Calcule: 
a) O custo do tempo produtivo de cada departamento; 
b) O custo do tempo improdutivo de cada departamento. 
 
 OBS.: Os encargos sociais representam 112,5% dos salários. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 25 
7 – CUSTEIO VARIÁVEL 
 
Custeio Direto ou Variável (gerencial) 
 
 É uma forma de apropriação de custos onde só os custos variáveis, quer diretos quer 
indiretos, e tão-somente os variáveis, são alocados aos produtos. Os custos fixos são separados e 
considerados como despesas do período, recaindo direto no Resultado; para os estoques só vão 
os custos variáveis. 
 
 
Custos e Despesas Fixos e Variáveis 
 
 Uma classificação usual é a que leva em consideração a relação entre o custo e o 
volume de atividade numa unidade de tempo, dividindo-os em fixos e variáveis. 
 
 Custos fixos são aqueles cujos valores absolutos não variam com os volumes 
produzidos. Por exemplo, mão de obra ou depreciação não guardam relação com as quantidades 
produzidas no mês. Unitariamente, os custos fixos são variáveis para diferentes volumes. 
 
 Custos variáveis são aqueles cujos valores absolutos dependem diretamente do volume 
produzido. Quanto maior a quantidade produzida, maior será o seu consumo. Dentro, portanto, de 
uma unidade de tempo – mês/ano -, o valor do custo varia de acordo com o volume de produção, 
caso específico de matéria prima. Unitariamente os custos variáveis são fixos para diferentes 
volumes. 
 
Despesas fixas e variáveis -Teoricamente a separação entre custos e despesas é fácil: os 
gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à Administração, à Financeira e 
às Vendas são despesas. Na prática a coisa complica pelo fato de não ser possível a separação de 
forma clara e objetiva. Como exemplo podemos citar a área de Recursos Humanos com o mesmo 
efetivo prestando serviços tanto à área produtiva quanto às demais, faz-se a divisão de seu gasto 
total em custo e despesa, normalmente utilizando-se o critério de rateio. O que ocorre com o RH é 
extensivo às outras áreas que prestam serviços para toda a empresa. 
 
 Contábilmente o custo dos produtos vai para o resultado quando de sua efetiva venda 
(Princípio da Realização), podendo permanecer em estoque ao término do período. Já as 
despesas recaem no Resultado dentro do período em que ocorrerem. Portanto, devemos sempre 
avaliar a relevância dos valores envolvidos e o percentual de participação da unidade produtiva no 
total da despesa antes de optarmos pelo rateio (Princípio do Conservadorismo). 
 
 
7.1 – COMPOSIÇÃO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
Custos e Despesas Gerenciáveis e Não Gerenciáveis 
 
Custos gerenciáveis - São aqueles em que o responsável tem condições de agir sobre os 
mesmos e interferir no seu desempenho, a exemplo do consumo de suprimento de operação de 
seus equipamentos. 
 
Custos não gerenciáveis - São aqueles em que o responsável não tem condições de agir sobre 
os mesmos nem interferir no seu desempenho; apenas recaem em seu centro de 
responsabilidade, a exemplo do seguro sobre sinistros de instalações. É importante lembrar que 
para a unidade responsável pela contratação da apólice de seguro, este será um custo 
gerenciável, passível de redução na data-base, quando de sua renegociação. 
 
 26 
Custos para Decisão: Margem de Contribuição; Ponto de Equilíbrio; Implantação de 
Melhorias 
 
Margem deContribuição – Obtém-se pela diferença entre a Receita de Venda e o 
Custo/Despesa Variável de cada produto ou de uma linha de produto; é o valor que cada 
unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre a sua Receita e o Custo que 
realmente provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Verificamos aí a não inclusão dos 
Custos Fixos; logo, da Margem de Contribuição de cada produto multiplicado pelas 
quantidades vendidas totais, devemos deduzir os Custos Fixos, chegando ao Resultado, 
que pode ser então o Lucro. A Margem de Contribuição torna mais facilmente visível a 
potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, 
amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito. 
Os produtos, ao serem fabricados, provocam a ocorrência dos custos variáveis. Além dos 
custos variáveis, ao serem comercializados, os produtos provocam o surgimento de 
certas despesas também variáveis, tais como: comissões, fretes, seguros. 
Assim, temos custos e despesas que ocorrem em virtude de produzir e vender. São os 
variáveis (custos e despesas). 
O custeio variável considera que aos produtos devem ser alocados apenas os custos 
variáveis, diferentemente do custeio por absorção, em que, além dos custos variáveis, os 
produtos recebem também os custos fixos. Enquanto no custeio por absorção podemos 
falar em lucro por produto, ou seja, que do preço de venda, deduzidos os custos de 
produção, temos o lucro, no custeio variável isso não ocorre. Nesse, os produtos geram 
uma margem denominada margem de contribuição. 
A margem de contribuição é o quanto resta do preço, ou seja, do valor de venda de um 
produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerados. De outra forma, representa 
a parcela excedente dos custos e despesas que os produtos provocam (caso o preço de 
venda de um produto seja inferior aos seus custos e despesas variáveis, temos uma 
situação de margem de contribuição negativa, que deve ser revista). A empresa só 
começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos 
superar os custos e despesas fixos do exercício. 
Assim, essa margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos aos custos e 
despesas fixos, e também ao lucro. 
Em síntese pode-se afirmar, conforme Martins: “A Margem de 
Contribuição, conceituada como diferença entre Receita e soma de 
Custo e Despesa Variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais 
facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como 
cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, 
depois, formar o lucro propriamente dito”. 
 
Assim, a obtenção da margem de contribuição obedece ao seguinte cálculo: 
 
MC = PV - (CV + DV) 
 
Onde: 
MC = Margem de Contribuição 
PV = Preço de Venda 
CV = Custos Variáveis 
DV = Despesas Variáveis 
 27 
7.2 - UTILIZAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COMO 
INSTRUMENTO DECISÓRIO 
 
A análise da margem de contribuição é outro instrumento que os gerentes usam para 
tomar decisões. Do ponto de vista da análise da margem de contribuição, as despesas 
são classificadas como fixas ou variáveis. Os custos variáveis são deduzidos das vendas 
para obter a margem de contribuição. Os custos fixos são então subtraídos da margem de 
contribuição para obter a renda líquida. Essa informação ajuda o gerente a: 
 Decidir se deve diminuir ou expandir uma linha de produção; 
 Avaliar alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais; 
 Decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos; e 
 Avaliar o desempenho. 
 Sabe-se, por exemplo, que a análise da margem de contribuição indica como melhorar a 
utilização da capacidade da empresa, como formular o preço para uma concorrência, e se 
deve aceitar um pedido, mesmo que o preço de venda seja menor do que o preço normal. 
A margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e 
para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição 
é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis. 
 
 
 
 
Exemplo: 
Uma empresa fabrica os produtos “X”, “Y” e “Z”. Em outubro de 
2002 foram produzidos e vendidos com os preços e custos abaixo: 
Produtos Quantidade PV Unitário CV Unitário 
X 1.000 un. 238,00 183,00 
Y 800 un. 404,00 367,00 
Z 1.500 un. 382,00 350,00 
 
As despesas variáveis de vendas (comissões) representam 5% do 
preço. 
Os custos e despesas fixos totalizam $ 55.000,00 no mês. 
 
O resultado dessa empresa é obtido da seguinte maneira: 
1) Cálculo da margem de contribuição de cada produto: 
Produtos Preço Unit. CV Unit. Desps. de 
Venda Unit. 
Custo (+) 
Desps. 
Variáveis 
Margem de 
Contrib. 
 
X 
Y 
Z 
 
 28 
2) Cálculo da margem de contribuição total 
Produtos Quant. Vendida Margem de Contrib. 
Unit. 
Margem de Contrib. 
Total 
X 
Y 
Z 
TOTAL 
 
3) Cálculo do resultado 
Margem de Contribuição Total 
(-) Custos e Despesas Fixos 
(=) Lucro Operacional 
 
 
 
Outra maneira de mostrar o resultado seria: 
 Produto “X” Produto “Y” Produto “Z” Total 
Quantidade Vendida 
Preço de Venda 
Unitário 
 
Receita 
Custo Variável Unitário 
Custo Variável 
Despesas Variáveis (5%) 
Total Variável 
Margem de Contrib. 
(-) Custos e Despesas 
Fixos 
 
(=) Lucro Operac. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 29 
 
Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade instalada ou abaixo 
dela, bem como trabalhar com outros fatores que limitem sua produção, 
chamados “gargalos”. Para cada caso, é necessário conhecer a margem de 
contribuição, por produto ou pelo fator que representa o “gargalo” da 
produção, a fim de maximizar o resultado. 
 
QUANDO A EMPRESA ESTIVER OPERANDO ABAIXO DO LIMITE DA 
CAPACIDADE INSTALADA OU NÃO EXISTIREM FATORES LIMITANTES 
Sempre que possível, a empresa buscará incentivar as vendas dos produtos 
que proporcionarem as melhores margens de contribuição, pois, assim 
agindo, mais rapidamente absorverá os custos e despesas fixos, e 
consequentemente irá gerar lucro. 
Observe como ocorre (utilizando o exemplo da apostila 1): 
Produtos Preços de Vendas 
Unitários 
Custos + Despesas 
Variáveis Unitários 
Margem de Contrib. 
Unitária 
X $ 238,00 $ 194,90 $ 43,10 
Y $ 404,00 $ 387,20 $ 16,80 
Z $ 382,00 $ 369,10 $ 12,90 
 
Pela ordem, os produtos que proporcionam as melhores margens de 
contribuição são: 1º lugar, produto “X”; 2º lugar, produto “Y” e em 3º lugar, 
produto “Z”. Cada unidade de “X” proporciona $ 43,10 de margem de 
contribuição, enquanto “Y” proporciona $ 16,80, ou seja, seriam necessárias 
mais de 2 unidades de “Y” para se obter a mesma margem de contribuição 
de uma unidade de “X”. Se comparado com “Z”, seriam necessárias mais de 
3 unidades. 
Não havendo fatores que limitem a produção ou as vendas, a seqüência 
mencionada acima costuma ser obedecida. 
 
QUANDO A EMPRESA ESTIVER OPERANDO NO LIMITE DA 
CAPACIDADE INSTALADA OU EXISTIREM FATORES LIMITANTES 
Conforme mencionou-se, quando não existirem fatores limitantes, a empresa 
irá buscar produzir e vender os produtos que proporcionam a melhor margem 
de contribuição. 
Porém, ocorrendo fatores que venham limitar a produção (conhecidos por 
gargalos de produção), há necessidade de se fazer um estudo da margem 
de contribuição pelo fator limitante para tomada de decisão. 
 
 
 
 
 
 
 30 
Admita-se que os produtos “X”, “Y” e “Z” do caso anterior utilizem uma 
mesma matéria-prima e que, por imposição do fornecedor, são entregues 
apenas 90.000 kg mensais. Supondo-se que o mercado esteja disposto a 
consumir as quantidades a seguir,seriam necessários 95.800 kg dessa 
matéria-prima. 
 
Produtos Demanda Mensal Consumo de M.P. Quant. de M.P. 
Necessária 
X 1.300 u 50 kg / u 
Y 900 u 12 kg / u 
Z 2.000 u 10 kg / u 
Total 95.800 kg 
 
Caso a empresa venha a tomar decisões com base nas margens de 
contribuição dos produtos, como vimos, procuraria priorizar aqueles de 
maiores margens. 
Assim, limitados a demanda e o fornecimento mensal de 90.000 kg de 
matéria-prima, seu mix de produtos seria: 
 
Produtos Produção e Vendas Peso Unitário Quant. de M.P. 
X 1.300 u 50 kg 
Y 900 u 12 kg 
Z 10 kg 
Total 90.000 kg 
 
OBS.: O mix de produção e vendas foi obtido da seguinte maneira: 
prioridade ao produto “X” por possuir a maior margem de contribuição. Como 
sua demanda é de __________ mensais, consome __________ kg de 
matéria-prima. Ainda há um saldo de __________ kg de matéria-prima, que 
permite produzir “Y” ou “Z”. Como “Y” tem melhor margem de contribuição 
que “Z”, procura-se atender a sua demanda, exigindo ____________ kg de 
matéria-prima. Para o produto “Z”, sobram __________ kg de matéria-prima, 
o que permite uma produção de _________ unidades. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 31 
Com este mix, o resultado alcançado seria: 
 Produto 
X 
Produto 
Y 
Produto 
Z 
Total 
Quantidade Vendida 
Preço de Venda Unitário 
Receita 
Custo Variável Unitário 
Custo Variável 
Despesas Variáveis (5%) 
Total Variável 
Margem de Contribuição 
(-) Custos e Despesas Fixos 
(=) Lucro Operacional 
 
 Esse lucro operacional de _________________ foi obtido a partir do mix de 
produtos, calculado com base nas margens de contribuição deles. No 
entanto, esse desempenho poderia ser melhorado se levasse em 
consideração a margem de contribuição calculada pelo fator limitante, nesse 
caso, a quantidade de matéria-prima, respeitando o limite imposto pela 
demanda. 
 
Cálculo da margem de contribuição por quilo de matéria-prima: 
Produtos Margem de 
Contrib. Unit. 
Consumo de M.P. 
por un. produzida 
Margem de Contrib. 
por kg de M.P. 
consumida 
X $ 43,10 50 kg 
Y $ 16,80 12 kg 
Z $ 12,90 10 kg 
 
Sem considerar a existência de fator limitante, o produto “X” é aquele que 
proporciona a melhor margem de contribuição. No entanto, como há 
restrições no fornecimento de matéria-prima, para maximizar o resultado, a 
empresa deve buscar um mix de produtos a partir da margem de 
contribuição calculada pelo fator limitante. Assim, cada quilo de matéria-
prima aplicada em “X” proporciona _____________ de margem de 
contribuição, em “Y”, ___________ e em “Z”, ________, o que resulta em 
nova seqüência de prioridade. 
Façamos uma comparação. Se deixasse de fabricar uma unidade de “X”, que 
consome 50 kg de matéria-prima, seria possível fabricar _________ 
unidades de “Y” ou ______ unidades de “Z”. Assim seria obtido com a 
mesma quantidade de matéria-prima, as seguintes margens de contribuição: 
Produto “X”: ____ kg x ______/kg = ______ (_________________) 
Produto “Y”: ____ kg x ______/kg = ______ (_________________) 
Produto “Z”: ____ kg x ______/kg = ______ (_________________) 
 32 
Isso demonstra que com a mesma quantidade de matéria-prima (______) 
pode-se obter margem de contribuição de __________, se aplicada em “X”; 
de __________, se aplicada em “Y”; ou de _________, se aplicada em “Z”. 
Assim, o produto ____ deveria ser priorizado, depois ______ e por último 
______. 
Dessa forma, com os 90.000 kg de matéria-prima, respeitando a demanda, 
poderia ser obtido o seguinte mix de produção e vendas que maximiza o 
resultado da empresa: 
 
Produtos Produção e Vendas Peso Unitário Quant. de M.P. 
X 50 kg 
Y 12 kg 
Z 10 kg 
Total 90.000 kg 
 
Com esse mix, o resultado alcançado seria: 
 
 Produto 
X 
Produto 
Y 
Produto 
Z 
Total 
Quantidade Vendida 
Preço de Venda Unitário 238,00 404,00 382,00 
Receita 
Custo Variável Unitário 183,00 367,00 350,00 
Custo Variável 
Despesas Variáveis (5%) 
Total Variável 
Margem de Contribuição 
(-) Custos e Despesas Fixos 55.000,00 
(=) Lucro Operacional 
Dessa forma, o lucro operacional passa de __________________ para 
_______________, quando se leva em consideração a margem de 
contribuição pelo fator limitante, no caso, a disponibilidade de matéria-prima. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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9. FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 
 
9.1 - INTRODUÇÃO 
 
Tal fixação, relativa aos produtos de fabricação da empresa, apesar de ser uma tarefa 
bastante complexa, que leva em consideração alguns fatores, tais como: 
- Características da demanda do produto; 
- Existência ou não de concorrentes; 
- Haver ou não acordo entre os produtores, é exatamente o custo de fabricação dos 
produtos uma variável a desempenhar papel importante, principalmente pelo fato 
da empresa não poder vender por um preço abaixo do custo, a não ser em 
circunstâncias especiais. 
Existem vários métodos utilizados para determinar o preço de venda, baseado em 
considerações de custo, tais como: 
1) Com base no Custo Pleno (Custo por Absorção); 
2) Com base no Custo de Transformação (Gastos com a produção. Não considerar 
gastos com materiais. Somente o esforço dispendido pela empresa: mão de obra 
direta + gastos gerais de fabricação  energia elétrica); 
3) Com base no Custo Variável. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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9.2 - FIXAÇÃO DO PREÇO COM BASE NO CUSTO POR ABSORÇÃO 
Aqui, os preços de venda são iguais ao custo total da produção (determinado pelo custeio 
por absorção), mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais, e 
proporcionar uma margem desejada de lucro. 
EXEMPLO: Uma empresa elabora um determinado produto ( A ), cujos custos unitários 
de fabricação são: 
- Material Direto $ 100 
- Mão de Obra Direta $ 70 
- C.I.F. $ 80 
- CUSTO UNITÁRIO TOTAL $ 250 
Os C.I.F. foram estimados com base no volume normal de produção e venda da empresa, 
e rateados para o produto com base em critérios considerados adequados. 
A experiência prévia da empresa é de que as despesas operacionais representam 
aproximadamente 40% dos custos, e ela deseja obter um lucro, antes dos impostos, de 
30% sobre o total de custos e despesas. 
 
 
A fixação do preço de venda, seria: 
Custo Unitário Total $ 250 
( + ) Despesas Operacionais (40% dos custos) $ 100 
( = ) Custo + Despesas Operacionais $ 350 
( + ) Margem de Lucro (30% de custos + despesas) $ 105 
( = ) Preço de Venda $ 455 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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9.3 - FIXAÇÃO DO PREÇO COM BASE NO CUSTO VARIÁVEL 
Aqui, a margem de lucro é calculada sobre a soma dos custos com as despesas 
variáveis, e não sobre a soma do total de custos com o total das despesas, como 
verificado no custo pleno. Método muito mais flexível que o baseado no custeio por 
absorção, uma vez que permite aceitar pedidos de clientes mesmo que os preços 
propostos de compra sejam inferiores ao custo unitário total de produção. Basta que o 
preço seja superior à soma dos custos e despesas variáveis por unidade, para que a 
margem de contribuição unitária seja positiva, e passe a amortizar os custos e despesas 
fixos, e a dar lucro para a empresa. 
 
 
EXEMPLO:Capacidade Produtiva : 13.000 unid. 
 Prod. Efetiva = Vendas : 10.000 unid. 
 Custos Fixos : $ 18.000.000 
 Despesas Fixas : $ 12.000.000 
 Custos Variáveis : $ 4.000 por unid. 
 Despesas Variáveis : $ 600 por unid. 
 Preço de Venda (exclusive ICMS) : $ 9.000 
- Empresa recebe proposta de exportação de 2.000 unidades de seu produto por $ 
5.000 a unidade. Deve aceitar ou rejeitar ? 
 
 
- Preço de Venda : $ 5.000 
- ( - ) Custo Variável Unitário : $ 4.000 
- ( - ) Despesa Variável Unitária : $ 600 
- ( = ) M.C. Unitária : $ 400 
 
A empresa deve aceitar a proposta, uma vez que a produção adicional de 2.000 
unidades trará uma margem de contribuição total de 2.000 X $ 400 = $ 800.000, 
que ajudará a amortizar os custos fixos, aumentando o lucro.