APOSTILA CONTABILIDADE INDUSTRIAL

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APOSTILA 
CONTABILIDADE INDUSTRIAL 
 
 
 
 
 
VOTUPORANGA – SP 
 
1 INTRODUÇÃO AO ESTUDO DA CONTABILIDADE INDUSTRIAL 
A Contabilidade Industrial é a aplicação dos princípios da Contabilidade Geral 
para o registro e o controle patrimonial das empresas industriais. Sua particularidade é 
a contabilização dos custos, sendo a única diferença em relação à Contabilidade Comer-
cial. Na verdade, a empresa industrial utiliza-se tanto da Contabilidade Comercial como 
da de Custos, resultando, na Contabilidade Industrial, que abrange os três ciclos de uma 
empresa industrial. São eles: 
 
• Ciclo industrial ou de produção - abrangendo todas as operações de transfor-
mação de matérias-primas em produtos acabados. 
• Ciclo mercantil ou comercial - envolvendo todas as operações de compras de 
matérias-primas e operações de vendas. 
• Ciclo financeiro - compreendendo todas as operações de obtenção de capitais 
e créditos e suas aplicações. 
 
 
 
Fonte: www.blog.promob.com.br 
 
 
 
 
 
 
 
 Conceito de empresa industrial 
É aquela que transforma matéria-prima em produtos acabados, a fim de satisfazer 
as necessidades humanas. No sentido restrito, o termo indústria é compreendido como 
sinônimo de empresa industrial, mas pode ter um uso mais amplo e é, muitas vezes, 
utilizado para toda atividade econômica que tem como finalidade o lucro. 
As indústrias fazem parte da humanidade desde a Primeira Revolução Industrial 
que teve início no final do século XVIII e começo do século XIX na Inglaterra. Desde 
aquela época até os dias atuais essa atividade econômica passou por uma enorme evo-
lução tecnológica, além das mudanças quanto aos tipos de mercadorias produzidas. 
A indústria está incumbida de transformar a matéria-prima em um produto com a 
finalidade de ser comercializado para pessoas ou outras indústrias, isso ocorre com a 
indispensável participação da força de trabalho humana, incluindo as máquinas e a ener-
gia. A atividade econômica em questão recebe inúmeras classificações, porém podem 
ser divididas basicamente em dois tipos: indústria de base e de bens de consumo. 
Indústrias de base: são aquelas que atuam na transformação de matéria-prima 
bruta em matéria-prima para outras indústrias, com esse aspecto temos o exemplo das 
indústrias siderúrgicas, de mineração, química e petroquímica. 
Indústrias de bens de consumo: Nessa categoria industrial o objetivo é a pro-
dução direcionada ao consumidor final, para a fabricação de mercadorias que atenda 
esse mercado é preciso utilizar matéria-prima oriunda da indústria de base. Esse tipo de 
indústria divide-se em: 
 
• Indústria de bens duráveis: responsável pela produção de mercadorias 
de grande vida útil, ou seja, longa durabilidade, como automóveis e ele-
trodomésticos. 
• Indústria de bens semiduráveis: produzem artigos que oferecem uma 
vida útil, média, como roupas, calçados, celulares entre outros. 
• Indústria de bens não-duráveis: encarregada pela produção de bens pe-
recíveis, cuja durabilidade é rápida, como o ramo de alimentos e medi-
camentos. 
 
 
2 AZIENDA INDUSTRIAL 
Azienda é uma palavra de origem italiana que significa empresa. O termo é utili-
zado quando se estuda a história da Contabilidade e na definição do principal objeto 
desta que é o patrimônio da empresa. Em Contabilidade, define- se como patrimônio o 
conjunto de bens, direitos e obrigações que constituem as empresas (aziendas). As azi-
endas são entidades econômicas administrativas. De acordo com o objetivo de cada uma 
podem ser classificadas de três formas: 
 Aziendas com fins econômicos: são as que têm a finalidade de obter lucro, 
onde se enquadram todas as sociedades industriais, comerciais, agrícolas ou de servi-
ços. 
 Aziendas com fins socioeconômicos: são as que beneficiam os seus sócios 
com os resultados obtidos, por exemplo, as sociedades de aposentadorias e outros ins-
titutos de benefícios. 
Aziendas com fins sociais: são as que não têm fins lucrativos, por exemplo, as 
associações beneficentes. 
Pode-se dizer ainda que azienda é a empresa no seu todo, englobando o patri-
mônio e um responsável por administrar esse patrimônio. 
3 FUNÇÕES DA EMPRESA INDUSTRIAL 
A empresa industrial é uma entidade econômica com objetivo de obter lucro, tendo 
determinadas funções como prática. Veremos, aqui, algumas delas. 
Função Técnica ou Industrial: É o conjunto das operações necessárias para a 
transformação das matérias-primas em produtos acabados. 
Função Mercantil ou Comercial: A empresa industrial deve adquirir materiais e 
bens destinados à produção ou ao consumo e, por outro lado, deverá vender sua produ-
ção. Esse conjunto de atividades deverá ser solucionado pela função mercantil ou co-
mercial que, na sua essência, nos dá a ideia de compra e venda. 
 
 
 
 
Função Financeira: A empresa industrial necessita de capitais para desenvolver 
suas atividades, e esse capital é obtido de duas formas: capital próprio e/ou de terceiros. 
A função financeira é resolver os problemas relativos à obtenção desses recursos. 
Função Econômica: É uma outra função fundamental à empresa industrial, pois 
está relacionada à aplicação dos capitais obtidos ou gerados. 
Função Social: De vital importância, tem por objetivo criar e desenvolver utilida-
des para atender às necessidades do mercado consumidor, que decorrem da evolução 
humana ou de incentivos criados pela própria indústria. 
Função de Seguros: É natural que, para poder desenvolver suas atividades, a 
empresa industrial zele pelo seu patrimônio, bem como pela integridade física das pes-
soas. À função de seguros cabe as providências necessárias para que isso ocorra. 
Função Administrativa: Tem como objetivo a organização, o controle e a previ-
são de todas as demais funções. Para isso, cria normas e princípios visando dispor das 
coisas e das pessoas de tal forma que seja possível produzir o máximo com o menor 
esforço. 
4 CLASSIFICAÇÃO DAS EMPRESAS INDUSTRIAIS 
As empresas industriais podem ser classificadas sob vários aspectos. Apresenta-
mos aqui a sua divisão de acordo com a natureza dos produtos. Assim, podem ser: 
 
• De mineração e extrativas 
• De ferro e seus derivados: siderurgia; 
• De metais ou metalurgia; 
• Mecânica e de construção de máquinas; 
• De aparelhos e máquinas de precisão; 
• De materiais elétricos; 
• De automóveis e veículos motorizados; 
• De fios ou fiação; • de tecidos ou têxtil; 
• De cordas, barbantes, lanifício, etc.; 
 
 
 
 
Fonte: www.zeneto.com.br 
 
 
• Gráfica e editores de livros, revistas e jornais; 
• Derivados de leite: laticínios; 
• De móveis e objetos de madeira; 
• De papel e de seus derivados; 
• De cerâmica; 
• De artefatos de couro; 
• De artefatos de borracha; 
• De construções; 
• De materiais plásticos; 
• De vidros; 
• De cimento; 
• De química e petroquímica; 
• De produtos farmacêuticos; 
• De refinação de petróleo; 
• De aparelhos elétricos e eletrônicos; 
• De gêneros alimentícios. 
 
 
 
 
5 ORGANIZAÇÃO ADMINISTRATIVA INDUSTRIAL 
Para obter lucro, a empresa industrial deverá cumprir sua finalidade, ou seja, 
transformar matéria-prima em produto acabado e colocá-lo à disposição do mercado 
consumidor. Para isso, deverá exercer determinadas funções, organizando-se adminis-
trativamente. Organizar significa estabelecer normas para obtenção da máxima eficiên-
cia do trabalho com o menor esforço possível e o melhor rendimento econômico. 
Para organizar-se administrativamente a empresa industrial deverá fazer uso de 
três poderes: 
 
 Poder volitivo: é o poder máximo da empresa,o das vontades. É aquele 
que determina os objetivos a serem alcançados e é exercido pelo diretor 
presidente. 
 Poder deliberativo: é aquele que vai decidir como devem ser executadas 
as vontades do poder volitivo, sendo exercido pelo diretor-geral, que delega 
autoridade e responsabilidade a cada um dos diretores encarregados das 
diversas funções ou setores da empresa passando essas decisões ou de-
liberações ao poder executivo. 
 Poder Executivo: como o próprio nome diz, trata- se do poder que execu-
tará todas as vontades e decisões dos poderes anteriores, sendo exercido, 
pelos diretores dos diversos setores da empresa (diretor de vendas, de pro-
dução, administrativo entre outros).1 
 
 Esquema Administrativo para Empresa Industrial de porte médio 
Todo esquema administrativo apresenta variações quando comparado a outro, 
pois deve ser adaptado às necessidades da empresa. Há empresas que têm suas ne-
 
1 Texto extraído em: www.monitoronline.com.br 
 
 
cessidades atendidas apenas com um diretor, enquanto outras necessitam de um nú-
mero elevado de diretores. Para nosso estudo, consideraremos uma empresa com três 
diretores, que serão subordinados a um diretor-superintendente. 
 Diretor – superintendente 
É sua função gerir todos os fenômenos administrativos, financeiros e técnicos da 
empresa. A ele estão subordinados todos os diretores, cada um especializado em sua 
área, de tal forma que possibilite o fornecimento de todos os subsídios necessários. Em 
nossa empresa, são necessários três diretores: o técnico, o comercial e o administrativo. 
 Diretor-técnico 
A escolha desse diretor merece um cuidado especial, pois sua função é supervi-
sionar toda a produção. Se possível, deve ser engenheiro especializado e conhecedor 
da linha de produção. A ele deverão estar subordinados os departamentos de serviços 
e de produção. O diretor técnico deverá supervisionar as seguintes seções: 
 
 Compras - essa seção é responsável por todo serviço relativo às matérias-
primas e aos materiais secundários e complementares necessários à pro-
dução. Cabe a ela selecionar as fontes de fornecimento, pesquisar preços 
e condições de pagamento. Por isso, deverá ter um relacionamento es-
treito com o almoxarifado e com o setor financeiro. 
 Almoxarifado - encarrega-se do recebimento e da guarda das matérias-
primas, dos materiais secundários e complementares da produção, das 
máquinas e outros materiais ligados diretamente ao setor da produção. 
 Manutenção e mecânica - Executa todos os serviços de mecânica e repa-
ração de máquinas e equipamentos, a fim de não permitir a paralisação do 
sistema de produção. 
 
 
 
 
 Coordenadoria de produção - É responsável pelo comando direto da pro-
dução, ordenando ao setor fabril a produção prevista no tempo progra-
mado, com exame da qualidade, do aproveitamento da capacidade produ-
tiva, etc. 
 Projetos e desenhos - Cabe ao setor a elaboração de desenhos e projetos 
segundo orientações técnicas recebidas. 
 Planejamento e Controle de Produção – Responsável pelo planejamento, 
programação de produção, elaboração de controles relativos a estoques 
de matérias-primas (inclusive os de estoque máximo, de tal forma que não 
venha a ocorrer nenhuma falta de material, ao mesmo tempo em que não 
deverá permitir estoques exagerados). 
 
 Diretor-comercial 
Cabe ao diretor-comercial dirigir os departamentos comercial, de expedição e ex-
pediente; tais departamentos executam tarefas de grande responsabilidade, dentre as 
quais estão aquelas relacionadas aos problemas de vendas e cobranças. Assim, esse 
cargo também deverá ser preenchido por um conhecedor da função. O diretor comercial 
deverá supervisionar as seguintes seções: 
 
Vendas - essa seção seleciona a clientela para a empresa, planeja a venda dos 
produtos fabricados (que pode ser feita por intermédio de vendedores ou representan-
tes), e admite e treina o pessoal que participa de todo esse processo. 
Publicidade - faz contato com agências especializadas ou é responsável pela re-
dação da publicidade veiculada em jornais, revistas, mala direta, televisão, rádio, painéis, 
folhetos, etc. Também programa a distribuição de brindes ou amostras grátis, etc. 
Estoque e expedição - controla o estoque de produtos prontos, seu preparo final, 
embalagem; isso tudo para atender aos pedidos recebidos pela empresa por meio de 
seu setor de vendas. 
 
 
 Transporte - controla os veículos da empresa utilizados no transporte de 
materiais e produtos vendidos; isso inclui, quando necessário, o transporte 
de vendedores ou promotores de venda para seu campo de trabalho. 
 Faturamento - encarrega-se da emissão das notas fiscais de vendas dos 
pedidos aprovados, emissão de faturas, duplicatas, recibos. Tem, portanto, 
controle das entregas dos produtos. 
 
Crédito e cobrança - Examina os pedidos recebidos do setor de vendas, com libe-
ração de crédito e determinação de seu atendimento de acordo com limites ou condições 
em que as vendas foram realizadas, e controla a cobrança das duplicatas e recibos emi-
tidos pelo setor de faturamento. 
 Diretor-administrativo/financeiro 
É de sua competência fazer cumprir todas as normas de organização, bem como 
supervisionar todos os controles de caráter econômico e financeiro. Para isso, deve uti-
lizar cinco departamentos e seções, relacionados a seguir: 
 
 Departamento pessoal - responsável pela admissão de funcionários e emprega-
dos em geral, com serviços de registro, regularização, admissão e demissão, 
concessão de férias, elaboração de folhas de pagamento, serviços de assistência 
médica e social, etc. 
 Seção de Pessoal - encarrega-se de tudo o que diz respeito ao pessoal empre-
gado na empresa, pois procede ao registro dos empregados, controla horas tra-
balhadas e elabora folhas de pagamento. 
 Departamento de contabilidade - responsável pelo registro, pela escrituração e 
pelo controle de todas as operações da empresa; cria peças econômicas e finan-
ceiras e elabora informações para a direção geral e departamental; faz a apuração 
dos custos industriais e setoriais e também se encarrega do cumprimento das 
exigências fiscais e legais. Para cumprir suas muitas funções, o departamento 
 
 
 
 
deverá utilizar os serviços das seções de escrituração, custo industrial, auditoria 
interna e análises contábeis. 
 Departamento financeiro - administra as finanças da empresa, com controle do 
caixa e das operações bancárias; faz a previsão financeira mensal, busca recur-
sos próprios e de terceiros; estabelece as condições de venda de acordo com o 
mercado e as necessidades de numerário da empresa para atender as suas obri-
gações. 
 Seção de Finanças - estão subordinadas a ela a tesouraria, o caixa e as opera-
ções bancárias; também compete a ela a previsão financeira mensal, para que a 
empresa tenha uma posição exata de sua liquidez. 
 Departamento de expediente - a ele cabem os serviços de correspondência, de 
recebimento, elaboração e expedição. Também é responsável pelo arquivo, pelas 
informações sobre serviços diversos, pela elaboração de relatórios e execução de 
serviços externos da empresa. 
 Departamento administrativo - a ele deverão estar subordinadas as seguintes se-
ções: Organização e métodos - é responsável pela organização da empresa, do 
controle e dos métodos de trabalho de todo pessoal administrativo, técnico e pro-
dutivo. 
 Estatística - responsável pelas estatísticas relativas a todas as operações da em-
presa, especialmente no que se refere às vendas. Sua importância é enorme para 
os outros departamentos, poisinfluenciará nos setores de produção, publicidade, 
fabricação (nesse caso, indicando a quantidade a ser produzida). 
 Jurídica - lida com os assuntos legais e fiscais da empresa, trata das questões 
litigiosas e é responsável pela elaboração de contratos e por todas as relações 
jurídicas da empresa com terceiros. 
 Almoxarifado de materiais de escritório - enquanto o almoxarifado geral é respon-
sável pelos materiais empregados na produção, esse é responsável pela compra 
e distribuição de todos os outros materiais de consumo. Solicita a compra de im-
 
pressos, materiais diversos utilizados no escritório, móveis e máquinas para es-
critório, materiais de limpeza e todos os pequenos objetos de uso da administra-
ção.2 
 Custo ou contabilidade de custo 
A Contabilidade de Custo surgiu pela necessidade de avaliar estoques nas indús-
trias, por volta do século XVIII, quando acontecera a Revolução Industrial e teve como 
base a Contabilidade Financeira ou Contabilidade Geral, que foi sendo desenvolvida na 
Era Mercantilista para servir de grande base estrutural para as empresas comerciais. A 
apuração do custo industrial nas grandes empresas, pode ser realizada com registros 
específicos e analíticos à margem da Contabilidade com a finalidade de determinar o 
preço de venda dos produtos e o custo das unidades produzidas. Para a contabilização 
do custo dos produtos vendidos, para fins de apuração do resultado, o custo industrial 
deve estar integrado com a contabilidade da empresa e deve ser realizado dento dos 
princípios fiscais vigentes. 
O Contador verificava o montante pago por item estocado e dessa maneira cus-
teava as mercadorias, fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o 
quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando 
com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na 
clássica disposição: 
 
Custo das mercadorias vendidas 
Estoques Iniciais 
(+) Compras 
(-) Estoques Finais 
(=) Custo das Mercadorias Vendidas 
 
 
2 Texto extraído em: www.monitoronline.com.br 
 
 
 
 
O lucro bruto nada mais era que o montante resultante do cálculo demonstrado 
confrontando com as Receitas Líquidas e a subtração das despesas que eram necessá-
rias à manutenção da entidade durante o período, juntamente com as Vendas dos Bens 
e o financiamento de suas atividades. Com esses processos um pouco mais complexos 
do que anteriormente se conhecia, pode-se dizer que a Demonstração de Resultado de 
uma Empresa nascia a partir destes fatos. 
 
Demonstração de Resultados 
Vendas Líquidas 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas 
Estoques Iniciais 
(+) Compras 
(-) Estoques Finais 
(=) Lucro Bruto 
(-) Despesas 
Comerciais (vendas) 
Administrativas 
Financeiras 
Resultado Antes do I.R 
 
As produções dos bens eram geralmente feitas por pessoas físicas comuns, que 
não constituíam empresa Jurídica. A maioria delas viviam do comércio e não da produ-
ção ou fabricação de bens, sendo assim mais fácil de conhecer e identificar o valor de 
compra dos bens, podendo simplesmente a consulta dos documentos de aquisição. O 
contador, a partir desde momento, passa a ser uma peça fundamental em uma empresa, 
pois o surgimento das indústrias exigiu que este tivesse que elaborar o Balanço Patrimo-
nial e as Demonstrações de Resultado do Exercício com uma outra visão, sendo que o 
valor de compras nas empresas comerciais estava sendo substituído por uma série de 
valores pagos pelos fatores de produção utilizados. 
Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador 
tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados no comercial. 
 
Nesta, no balanço final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores sacri-
ficados pela compra dos bens. Nenhum outro valor relativo a juros e outros encargos 
financeiros, a honorários dos proprietários e administradores, a salários e comissões de 
vendedores e outros, era ativado. Todos estes gastos automaticamente apropriados 
como despesas do período, independentemente da venda ou não de mercadorias. Co-
meçou-se então a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos critérios 
de avaliação de estoques no caso industrial. 
6 CUSTO INDUSTRIAL 
É o consumo de bens e serviços para a fabricação de produtos, representados 
por matérias-primas, mão de obra e despesas gerais de produção. Podemos defini-lo 
como o conjunto de dispêndios que a empresa tem com material, mão de obra e gastos 
gerais incorridos na produção. 
Todo custo industrial é constituído dos seguintes elementos: 
 
 Material (matérias – primas, matérias secundarias, materiais secundários, 
materiais de embalagens, materiais de acabamentos, etc.). 
 Mão de Obra (salários e ordenados, Previdência Social, FGTS, 13º salário, 
férias, seguro de acidentes, etc.) 
 Despesas gerais de fabricação (depreciação de maquinas, combustíveis e 
lubrificantes, aluguéis, água, luz, telefone, materiais de escritório, seguro 
contrafogo, etc.) 
 A matéria prima é o primeiro elemento concorrente para a formação do 
custo; depois temos a mão de obra, representada pelo trabalho aplicado à 
matéria-prima na transformação do produto; e temos ainda gastos diversos 
para a manutenção e funcionamento da indústria, os quais podem influen-
ciar os custos diretos ou indiretos. 
 Gastos são “sacrifícios” financeiros com que a entidade arca para obtenção 
de um produto ou serviço. Como exemplo, temos: a compra de matéria-
prima, a mão de obra, a compra de imobilizado, etc. 
 
 
 
 
 Despesas são os gastos para vender e enviar os produtos. 
 Investimento são os gastos efetuados em ativo, despesas e custos que se-
rão imobilizados ou diferidos. São gastos ativados em função de sua vida 
útil ou benefícios. 
 Prejuízo é o resultado negativo e/ou do período. 
 Custo de produção do período é a soma dos custos incorridos na fábrica 
em um determinado período. 
 Custo da produção acabada é a soma dos custos contido na produção aca-
bada em determinado período. 
 Custos dos produtos vendidos é a soma dos custos na fabricação de bens 
que foram vendidos.3 
7 TIPOS DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
Imagem disponível:www.s3.amazonaws.com 
 
São variadas as definições de custo, mas todas englobam no seu contexto a es-
sência da palavra na sua interpretação. Pode-se observar que a quantidade de tipos de 
 
3 Texto extraído em: www.monitoronline.com.br 
 
 
custos é muito extensa, passando de setenta e cinco termos. Existem diversos tipos de 
custos e despesas no mundo da Contabilidade, faz-se necessário a definição de alguns 
mais usados, para que se possa adquirir o entendimento necessário para a interpretação 
de fatos rotineiros. 
 
 
 Custo Direto 
Os custos diretos podem ser identificados como aqueles que estão objetivamente 
ligados a determinado produto. Devem ser perfeitamente mensuráveis, a fim de serem 
incluídos de forma direta no cálculo da produção. Dada a facilidade de associação com 
os produtos, os custos diretos não precisam ser submetidos a critérios de rateio para 
serem devidamente alocados. 
Na grande maioria dos casos, os custos diretos são referentes a materiais (emba-
lagem, matéria-prima, componentes) e mão-de-obra direta, que é aquela aplicada dire-
tamente na fabricação ou acabamento de produtos ou, se for o caso, na prestação de 
serviços. A tendência é a substituição em escala cada vez maior da mão-de-obra direta 
pelas máquinas e equipamentos. Além do salário dos funcionários, oscustos diretos com 
a mão-de-obra envolvem ainda os encargos sociais e as provisões de férias e décimo-
terceiro salário. 
 Custo indireto 
Por sua vez, os custos indiretos, como o próprio termo sugere, não são identifica-
dos diretamente nos produtos e serviços. Por consequência, os custos enquadrados 
nesta categoria não podem ser relacionados a produtos específicos, existindo a neces-
sidade de que sejam estabelecidos critérios de rateio para serem devidamente alocados. 
Um bom exemplo é a mão-de-obra indireta, referente a atividades realizadas em 
setores auxiliares da empresa ou por prestadores de serviços, como vigilância, manu-
tenção de equipamentos, limpeza e afins. Também são classificados como custos indi-
 
 
 
 
retos os materiais empregados nestas atividades, como lubrificantes e parafusos. A de-
preciação dos equipamentos, os aluguéis e os seguros também são exemplos de custos 
indiretos. 
 A importância em diferenciar os custos diretos dos indiretos 
O controle contábil de uma empresa e seu planejamento podem ser melhorados 
sensivelmente se os custos forem classificados de maneira correta. A fixação dos preços 
das mercadorias vendidas, por exemplo, pode ser definida de uma forma mais equili-
brada quando são levados em conta apenas os custos efetuados especificamente com 
os produtos. Outra vantagem é um planejamento mais preciso de gastos futuros e even-
tuais remanejamentos. Os custos indiretos, que não podem ser alocados em um produto 
específico, são rateados entre os centros de custo. 
Os fundamentos dos custos diretos e indiretos são aplicados nos diversos méto-
dos de custeio, que são utilizados para obter informações importantes e subsidiar o pla-
nejamento e o controle de custos das empresas. 
 Custo Fixo 
Custo fixo é todo aquele que é menos suscetível a apresentar variações em rela-
ção à produção. Não é que ele não varia de acordo com o que a empresa produz, apenas 
é menos impactado pela atividade-fim da organização. Por exemplo, se a empresa tem 
um custo com aluguel de um galpão na casa dos R$ 5 mil/mês (locando um espaço com 
capacidade de produção máxima de 10 mil itens de um determinado produto), tanto faz 
se a companhia produzirá 2, 3 ou 7 mil. Até um teto de 10 mil unidades fabricadas, seu 
aluguel serão os mesmos R$ 5 mil. 
 
 
 
Imagem disponível em:www.bing.com/images 
 
 Entretanto, se a empresa crescer demais e passar a produzir 20 mil itens, será 
necessário dobrar o espaço da fábrica e aí, provavelmente, o custo com aluguel será 
ampliado. Trata-se, portanto de um custo escalonado (o custo só varia em função da 
produção quando esta rompe um determinado patamar). Em resumo: custo fixo dificil-
mente sofre alteração em função do volume de produção. Exemplos: salários, aluguel, 
despesas com contador e advogados, impostos, encargos sociais, materiais de limpeza, 
materiais de escritório, etc. 
 
 Custo Variável 
Trata-se da soma dos fatores variáveis da produção. Ou seja, esse custo é abso-
lutamente sensível ao aumento da força produtiva. A matéria-prima, por exemplo: quanto 
mais a empresa produzir, mais necessitará gastar com ela. Outros exemplos de custo 
variável são as comissões, mão de obra e fretes de vendas. 
 Custo Semi-variável 
São os custos em que existe variação em relação à quantidade produzida ou ven-
dida, mas não na relação direta. Variam, mas não na proporção 1:1. Exemplo são os 
materiais auxiliares. Outros custos considerados mistos são aqueles que têm dentro de 
 
 
 
 
si uma parcela fixa e uma parcela variável, tornando-se semi-variáveis ou semifixos. Da-
mos como exemplo os gastos com energia elétrica, cujos valores pagos pela manuten-
ção da demanda são fixos dentro do período, e os valores pagos pelo consumo de qui-
lowatts consumidos são variáveis em relação à utilização do parque industrial. 
 Custo primário 
Soma de Matéria-Prima com Mão-de-Obra Direta. Não são a mesma coisa que 
Custos Diretos, já que nos Primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a em-
balagem é um Custo Direto, mas não primário. 
 Custo de transformação 
Soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos a matérias-primas e 
outro eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa. Re-
presentam o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um 
determinado item (mão-de-obra direta e indireta, energia, materiais de consumo indus-
trial etc.).4 
8 ESQUEMAS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
A separação entre custos e despesas, na prática, sempre envolve algum grau de 
dificuldade. Na teoria, a separação é bem fácil: os custos são gastos incorridos no pro-
cesso de produção; e os gastos relativos à administração, aos financiamentos e as des-
pesas. Na prática, no entanto, diversos problemas surgem e essa separação que é clara 
na teoria se torna obscura na prática. Assim, nos gastos da administração, por exemplo, 
é difícil de separar qual parcela é custo e qual é despesa. 
 
 
4 Texto extraído em: www.passeidireto.com.br 
 
Muitas vezes essa separação se dá por critérios arbitrários, pois não há uma divi-
são científica sólida. Muitas vezes a diretoria estabelece o percentual relativo a um e a 
outro, ou a separação é feita por outros critérios de proporcionalidade. Outro exemplo 
seria o gasto do Departamento de Recursos Humanos, ou Gestão de Pessoas. Em mui-
tas indústrias, os profissionais do Rh cuidam tanto do pessoal de fábrica, quanto do pes-
soal administrativo. Desta forma, é difícil separar a quantidade de gastos relativos ao 
pessoal administrativo (despesas) da quantidade de gastos relativos ao pessoal de fa-
bricas(custos). 
Outra situação em que é difícil separa o que é custo do que é despesa diz respeito 
ao Departamento de Compras. O Departamento de Compras presta serviço tanto ao 
almoxarifado (este presta serviço à produção) como para as demais áreas da empresa. 
Conforme Martins (2007), há algumas regras básicas que podem ser seguidas na 
tentativa de resolver ou pelo menos simplificar os problemas narrados anteriormente: 
 
a) Valores irrelevantes no conjunto dos gastos totais da empresa não devem ser 
rateados. Por exemplo, se os gastos do Departamento de Rh for 0,3% dos 
gastos totais, dever-se-á trata-lo como despesa integralmente, sem rateio para 
a fábrica. (Conservadorismo e Materialidade). 
b) Valores relevantes, porém, repetitivos a cada período, que numa eventual di-
visão teriam sua maior parcela considerada como despesa não deve ser rate-
ada. Neste caso, devemos considerá-los integralmente como despesa (Con-
servadorismo). 
c) Gastos cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropri-
ação aos custos (Conservadorismo). Por exemplo, a apropriação dos honorá-
rios da diretoria deve ser evitada, pois para um bom rateio seria necessário 
conhecer a parcela de tempo destinada por cada diretor aos departamentos 
de vendas, administração e produção. 
 
d) Como sabemos, essa é uma tarefa extremamente difícil. É comum a utilização 
de critérios arbitrários, como proporcionalidade com salários de cada um deles 
 
 
 
 
ou o estabelecimento de um percentual fixo. O mais indicado nesses casos é 
seu tratamento como despesa em todo o período em que foi incorrido.5 
9 ANÁLISE DE CRITÉRIOS: APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO POR ATIVIDADES 
A correta definição dos custos é primordial para a empresa no quesito da formação 
do preço de vendas; e um dos critérios mais utilizado de acordo com a atual legislação 
é o custeio por absorção; onde todos os custos fixos são “alocados” aos produtos por 
critério de rateio definido paraa apropriação e este pode alternar-se entre medidas de: 
 Horas máquinas; 
 Consumo em KW de energia; 
 Taxa de mão de obra direta 
 
E assim os custos indiretos de fabricação são apropriados ao custo total de fabri-
cação, e servem como base para a formação dos preços de venda dos produtos. Porém, 
a forte concorrência principalmente dos produtos asiáticos sendo oferecidos a preços 
altamente competitivos fez com que os acadêmicos analisassem com critério o tão co-
nhecido custeio por absorção que “aloca” sem uma análise crítica os custos indiretos de 
fabricação no custo total de fabricação; sendo que este por sua vez pode carregar con-
sigo custos da improdutividade; horas de retrabalho; atividades não correlacionadas ao 
produto e prejudica a análise gerencial na correta formação dos preços para fazer frente 
a concorrência ou até mesmo eliminar custos e despesas improdutivas geradas na em-
presa. 
Assim, o ABC surgiu nas décadas dos anos 80 como uma alternativa ao custeio 
por absorção no objetivo de analisar com critério a composição dos “gastos gerais de 
fabricação” antes do direcionamento ou alocação destes valores ao custo total dos pro-
dutos a serem vendidos. A metodologia embora simples captura com efetividade os va-
lores compostos nos chamados “gastos gerais de fabricação”; no desmembramento do 
 
5 Texto extraído em: www.portaleducacao.com.br. 
 
conceito que os recursos são consumidos por atividades´, e as atividades relacionadas 
aos produtos através dos direcionadores de custos ou objetos de custos: 
 
 
Fonte: www.gecompany.com.br 
 
Neste momento já podemos pensar o seguinte: Se você trabalha numa empresa 
e se a atividade que você exerce não tiver nenhuma relação direta com o produto a ser 
vendido, fique esperto; pois a atividade sem correlação ao produto, no sistema ABC é 
classificada como: atividade que não agrega valor. 
 
Recursos: Os recursos são classificados em diretos e indiretos. 
 Os diretos são facilmente alocados aos produtos e não representam risco de di-
recionamento, tais como: 
 Matéria prima; 
 Material complementar; 
 Mão de obra direta. 
 
Já os indiretos não são facilmente alocados aos produtos e reside o risco do mal 
direcionamento ao produto e assim este último o produto, pode pagar a conta da inefici-
ência operacional ou gastos (custos) alocados indevidamente ao produto fim, e como 
exemplo podemos destacar: 
 
 
 
 
 Salário dos gerentes e supervisores de processo e do laboratório; 
 Custos com treinamentos; 
 Custos com despesas; 
 Custo assistencial; 
 Custo com aluguel do espaço de fabricação; 
 Serviços de terceiros; 
 Consultorias do processo produtivo; entre outros. 
 
Atividades: Define-se como atividades como sendo uma conjugação coordenada 
de recursos consumidos que visa a produção de um determinado produto. Determina “o 
que eu faço na empresa” e qual produto irá consumir está “atividade” ao seu respectivo 
“custo unitário” desta atividade. 
 
Pense o seguinte: 
Se você trabalha numa empresa e ganha um salário de R$ 8.000,00 para fazer 
um único relatório no mês; no sistema ABC ele aponta que o “tal relatório” custa R$ 
8.000,00; e fica ainda mais complicado se este relatório não tiver nenhuma relação com 
o produto comercializado pela empresa. Então uma atividade é formada por um conjunto 
de tarefas que, por sua vez, são consideradas o menor segmento das operações empre-
sariais, embora, dependendo do nível pretendido de profundidade da análise, podem ser 
subdivididas em subtarefas. Num conceito amplo do ABC Este considera não somente 
as atividades diretas de produção denominadas atividades primárias que estão estrita-
mente ligadas ao processo produtivo; mas também as atividades secundárias ou ativida-
des de suporte; tais como as de supervisão e de administração. 
 
Dentre as atividades diretas podemos relacionar: 
 Quantidade de análises efetuadas pelo laboratório; 
 
 Quantidade de Startup do processo produtivo; 
 Quantidade de abastecimento das linhas de produção; 
 Quantidade de conferência de cargas; 
 Quantidade de faturas emitidas; e assim por diante. 
 
Como exemplo, vamos analisar o custo do departamento do laboratório de análise 
de uma empresa: 
 
Vamos supor que a empresa efetue investimento mensal no seu laboratório num valor 
aproximado de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e este por sua vez venha realizar a 
atividade de análise dos produtos e efetuou 50 análises no mês, e assim podemos che-
gar a um custo unitário da atividade de analisar produto no valor unitário de R$ 4.000,00 
por análise. 
 
Verifique agora a potencialidade do custeio ABC nos controles dos custos: 
 
No tradicional custeio por absorção os R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) mensais) se-
rão alocados diretamente aos produtos com base do critério de rateio, e que por sua vez 
poderá ser: horas máquinas; horas homens; depreciação das máquinas, etc. e o custo 
total do produto pode absorver inadequadamente custos que não pertencem a si; e in-
duzir a empresa a sérios erros na formação do preço de vendas. 
 
Já no custeio ABC indaga-se: 
 Qual atividade foi realizada? 
 Qual o custo unitário desta atividade e para qual produto foi direcionada esta 
atividade; 
 Quantas atividades unitárias o produto efetivamente consumiu. 
 
 
 
 
 
Retomando ao nosso exemplo pelo valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) 
que foram realizadas 50 analises ao custo unitário de R$ 4.000,00 reais. Vamos supor 
que do total das 50 atividades, apenas 30 atividades têm correlação direta com o produto 
e as 20 demais foram realizadas sem correlação nenhuma com o produto; assim iremos 
alocar ao produto somente o valor de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) equivalente 
a 30 atividades e as demais 20 atividades no valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) 
serão definidas como “atividades que não agregam valor ao produto” e poderão ser eli-
minadas, ficando assim: 
 Custo da atividade que agregam valor: R$ 120.000,00 
 Custo da atividade que não agregam valor: R$ 80.000,00 
 Custo total do departamento: R$ 200.000,00 
 
Por dedução; na composição do preço de venda a ser praticado no mercado de-
vemos apenas considerar as atividades que agregam valor ao produto e as demais de-
verão ser eliminadas, pois o cliente final não pode pagar por uma atividade que não 
agregou valor ao produto. 
Um outro exemplo: 
 
Vamos supor que a empresa na sua média de produtividade efetue as 30 análises ao 
custo de R$ 120.000,00 a um custo unitário de R$ 4.000,00; caso o total das análises 
venham a ser reduzidas para 20 análises de média mensal e a empresa manter o mesmo 
quadro de funcionários o custo unitário desta atividade se elevará para R$ 6.000,00 (seis 
mil reais). 
 
Assim o custeio ABC provoca uma revolução nas empresas e os funcionários pas-
sam a dirigir seus esforços em atividade que agregam valor, e tendem a produzir o maior 
número de atividades no objetivo de reduzir o custo unitário desta atividade. Imagine 
agora uma empresa que na sua vaidade empresarial efetue a contratação de um diretor 
de processo ao salário aproximado de R$ 25.000,00 para no final do mês este diretor de 
 
processo apresentar 02 relatórios de gestão; então podemos chegar à conclusão que o 
custo unitário do relatório é de R$ 12.500,00 (doze mil e quinhentos reais). 
Não podemos descartar que a implementação do custeio ABC é trabalhosa; e 
normalmente utilizado em períodos de reestruturação e em tempos de corte dos custos; 
mas não deixa dúvida que é uma ferramenta em potencial na utilização da gestãoem-
presarial nos controles dos custos. Descrevemos abaixo um modelo completo do sis-
tema, ABC poderíamos utilizar um modelo mais simples, mas melhor refletirmos na sua 
totalidade de abrangência: 
Com números hipotéticos, exemplificamos como as atividades são monitoradas e 
identificadas num processo fabril de uma fábrica de celulose na utilização do custeio 
ABC; o que não seria visualizada tão claramente pelo custeio de absorção na sua carac-
terística de rateio aos produtos. 
A primeira etapa é identificar as atividades e os custos diretos de fabricação e na 
sequencia os departamentos de suporte: 
 
 
 
 
 
 
 
 
Os sub processos são compostos de atividades que se materializam no consumo 
de recursos humanos, materiais, equipamentos e outros em sua execução. As atividades 
são identificadas pelas duas fábricas FA e FB) em que se distribui a produção da celu-
lose, sendo classificadas em fixas ou variáveis (do volume de produção). O subprocesso 
AC está assim compostos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Após, é necessário totalizar o custo das atividades e medir o tempo de realização 
destas atividades, para identificarmos o custo unitário das atividades. 
 
 
 
 
 
 
Essas atividades são identificadas com três principais produtos – std – ecf – tcf – 
considerando o direcionadores toneladas sólidas ao ar (tsa) consumidas em relação às 
vendas no mês, que correspondem a 127,1 mil tsa (sendo 72,8 mil para std, 43,9 mil 
para ecf e 10,4 mil para tcf). Os custos das atividades AC19 se apresentaram deste 
modo: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 O processo B – produzir celulose é assim decomposto em seus sub processos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Essas atividades são identificadas com três principais produtos – std – ecf – tcf 
considerando o direcionadores toneladas de cavaco (tcc) consumidas por produto, que 
correspondem a 96,5 mil tcc em determinado mês (sendo 72,1 para std, 22,8 para ecf e 
1,6 para tcf. Os custos das atividades BE124 apresentaram-se desta maneira. 
 
 
 
 
Finalmente a Demonstração do resultado de exercício classificada por atividades: 
 
 
 
 
 
 
Assim ao invés de apresentarmos a famosa demonstração do resultado; em que 
se apura o total do CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS no modelo tradicional contábil, 
podemos através do sistema ABC gerencial, visualizarmos claramente as atividades re-
alizadas na empresa no consumo dos recursos disponibilizados pelos acionistas. Não 
exploramos ainda na totalidade a potencialidade deste modelo no exemplo acima apre-
sentado; mas acredito que poderá ser um ponto de partida para a evolução nos seus 
conceitos.6 
10 DEPARTAMENTALIZAÇÃO DE CUSTOS 
O processo de dividir a empresa em departamentos e de debitar todos os gastos 
neles incorridos é conhecido como Departamentalização. Departamento: é a unidade 
mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representadas por homens e má-
quinas desenvolvendo atividades homogêneas, e na qual existe um responsável pelo 
seu resultado. Os Departamentos da área produtiva são divididos em dois grandes gru-
pos, onde são apurados o custo de produção em cada um deles. 
Departamentos de Produção: são os departamentos que promovem qualquer 
tipo de modificação sobre o produto diretamente. Exemplo: departamento de corte, de-
partamento de acabamento, departamento de montagem, etc. 
Departamento de Serviços: são os departamentos cujo trabalho realizado tem 
como objetivo a prestação de um serviço para outros departamentos. Vivem basicamente 
para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto. Exemplo: 
 
 Almoxarifado: - guarda e distribui materiais necessários ‘a produção. 
 Segurança Industrial: - protege as instalações fabris., etc. 
 
 
6 Texto e tabelas extraído em:www.gecompany.com.br. 
 
 
Os Departamentos de Produção (também conhecidos como produtivos) têm 
seus custos apropriados diretamente aos produtos, já que estes passam fisicamente por 
eles. 
Os Departamentos de Serviços (também conhecidos como auxiliares) não po-
dem apropriar seus custos diretamente aos produtos, já que esses, na maioria dos casos, 
não passam pelos departamentos de serviços. 
Por viverem esses departamentos para a prestação de serviços a outros departa-
mentos, têm seus custos transferidos para os departamentos que recebem seus servi-
ços, e depois quando todos os custos dos departamentos de serviços estiverem aloca-
dos nos departamentos produtivos são apropriados aos produtos. 
 Centro de Custos 
Para a distribuição de custos indiretos, cada departamento possui um número-
código que define seu Centro de Custos, ou seja, que acumula todos os gastos em que 
cada um deles incorreu. (unidade mínima de acumulação de custos). Quando determi-
nado departamento incorrer em um gasto, o valor correspondente será acumulado no 
respectivo Centro de Custos. 
Nota-se que um departamento pode ter diversos Centros de Custos. É o caso, do 
Departamento de Manutenção, no exemplo acima. Há um único responsável pelo depar-
tamento, mas para se obter em termos contábeis o quanto se gastou com a manutenção 
mecânica, a elétrica ou a civil, estabeleceram-se centros de custos distintos. Outro exem-
plo seria em um departamento que, apesar de desenvolver atividades homogêneas, são 
usadas máquinas de diversas capacidades produtivas e operadas por pessoal especia-
lizado. 
Nesse caso, para fins de melhor controle de custo, deve o Contador de Custos 
estabelecer um Centro de Custos para cada máquina. Um Centro de Custos, portanto, 
é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos de Fabricação, mas não é ne-
cessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio 
departamento. 
 
 
 
 
É comum encontrar empresas com um “Departamento de Custos Comuns “onde 
estão incluídos Custos Indiretos tais como: aluguel da fábrica, seguros, energia (quando 
há um só medidor para toda a planta industrial) etc. na realidade, não existe esse depar-
tamento propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente e que 
está sob o controle global do “Departamento da Administração Geral “. Mas, ao invés de 
assim denominar e classificar, costuma a contabilidade de Custos proceder ‘a agregação 
desses Custos Indiretos de Fabricação e chamar de “Departamento “o seu conjunto. 
 Objetivo da Departamentalização 
Melhor controle dos custos: 
O objetivo de melhor controle dos custos é atingido porque a departamentalização 
torna a inocorrência dos custos de produção no âmbito do Departamento como sendo 
de responsabilidade do respectivo chefe ou supervisor. 
 
Determinação mais precisa do custo dos produtos: 
A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a departamentaliza-
ção diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Há basicamente dois motivos para 
esta maior precisão: Alguns custos, embora indiretos em relação aos produtos, são fa-
cilmente identificados em relação aos departamentos. 
Exemplos: 
a. Depreciação das máquinas e equipamentos: custo indireto em relação 
aos vários tipos de produtos fabricados, mais facilmente identificado no 
departamento que possui as máquinas e equipamentos. 
b. Materiais indiretos usados no departamento 
c. Mão-de-obra indireta utilizada no departamento. 
d. Energia elétrica consumida no departamento. 
 
 
Nem todos os produtos passam por todos os Departamentos e, caso passem, o fazem 
em proporções diferentes.Exemplo: 
 A Indústria de Brinquedos Alvorada produz os bonecos Tico e Teca. Os cus-
tos indiretos de fabricação relativos ao ano 19X9 foram os seguintes: 
 
 Quanto aos Custos Diretos (MD e MOD) foram os seguintes: 
 
 
PRODUTO VALOR 
 
 Tico 400.000 
 
Teça 600.000 
 
TOTAL 1.000.000 
 
Através da análise de custo, o contador verifica que os gastos com MOI represen-
tam 40% do CIF, decide ratear os CIF entre os produtos de acordo com o volume de 
horas trabalhadas pela Mão-de-Obra Direta, que foram as seguintes: 
 
 
 
 
PRODUTO HORAS TRABALHADAS DE MOD 
 Tico 800 
 Teça 1200 
 TOTAL 2000 
 
 O CIF médio por hora de MOD trabalhada será: 
$ 500.000 = $ 250/ HMod 
2000 HMod 
 E o rateio ficará assim: 
 
PRODUTO 
CIF ATRIBUIDO 
Tico 800 horas x $ 250 = $ 200.000 
Teça 1200 horas x $ 250 = $ 300.000 
 
 Portanto, o Custo Total de cada produto será de: 
DISCRIMINAÇÃO CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTOS TOTAIS 
 Tico 400.000 200.000 600.000 
 Teça 600.000 300.000 900.000 
TOTAL 1.000.000 500.000 1.500.000 
 
 
 Numa análise mais acurada do processo produtivo, o Contador de Custos, ob-
serva que: 
a) Apesar do total de horas de MOD utilizada serem aqueles mesmos, os produtos foram 
mais trabalhados em alguns departamentos de produção do que em outros, montando o 
seguinte quadro: 
 
Horas trabalhadas por Departamento de Produção: 
 
DISCRIMINAÇÃO CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL 
Tico 600 200 - 800 
Teca 300 100 800 1.200 
TOTAL 900 300 800 2.000 
 
b) Completando a investigação inicial, constatou também, que os custos indiretos de 
fabricação utilizados na fabricação dos produtos não são uniformes entre os departa-
mentos, distribuindo da seguinte maneira: 
CIF por Departamentos de Produção: 
 
CIF CORTE MONTAGEM ACABAMENTO TOTAL 
MOI 
20.000 60.000 120.000 200.000 
ENERGIA 
40.000 10.000 70.000 120.000 
MANUTENÇÃO 
10.000 40.000 30.000 80.000 
OUTROS CIF 
20.000 10.000 70.000 100.000 
TOTAL 90.000 120.000 290.000 500.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Portanto, o Custo Total de cada produto será de: 
 
DISCRIMINAÇÃO CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTOS TOTAIS 
Tico 400.000 140.000 540.000 
Teca 600.000 360.000 960.000 
TOTAL 1.000.000 500.000 1.500.000 
 
Fazendo-se comparação entre os rateios dos custos indiretos sem departamenta-
lização (uso de uma única taxa horária para todos os produtos) e com a departamentali-
zação (uma taxa para cada departamento), tem-se: 
 
 
 
 
 
 
 
A análise da coluna relativa a diferença, mostra o grau de distorção entre apropriar 
o CIF aos produtos usando a departamentalização ou não. No nosso exemplo, a dife-
rença é significativa e pode ter consequências, nos processos de concorrência ou na 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
competição no mercado interno ao fixar seus preços de venda utilizando processo ina-
dequado de custeamento. Não obstante de quaisquer arbitrariedades ocorridas na esco-
lha da base de rateio, no nosso exemplo, Horas de Mão-de-Obra Direta, é claro que na 
alocação dos CIF aos produtos via Departamentalização, representa uma maneira mais 
próxima do que ocorreu na realidade. 
 O processo de departamentalização 
 As etapas básicas da departamentalização são: 
a) Definição dos departamentos que compõem a área produtiva. 
b) Distinção entre os departamentos de produção e os de serviços. 
c) Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos Depar-
tamentos, agrupando a parte os comuns. 
d) Definição dos critérios de rateio para a distribuição dos custos do período 
entre os departamentos de produção e os de serviço. 
e) Ratear os custos comuns entre todos os departamentos (quer de Produção 
quer de Serviços). 
f) Estabelecimento de uma hierarquia entre os departamentos de serviço, de 
acordo com a abrangência de sua atuação, isto é, o departamento que mais 
presta serviços aos demais departamentos e não em função do valor. No 
entanto, o departamento de serviço que mais presta serviços tende a in-
correr num maior custo. 
g) Apuração do custo do departamento de serviço que for primeiro na hierar-
quia estabelecida. Distribuição desse custo entre os departamentos que 
foram beneficiados pelos seus serviços, conforme o critério de rateio defi-
nido. 
h) Apuração do custo do departamento de serviço que for segundo na hierar-
quia estabelecida, incluindo os valores recebidos por transferência de ou-
tros departamentos de serviço. Assim, será estabelecido o custo total do 
departamento (custos próprios mais custos transferidos). Com base nesse 
 
valor total, determina-se o custo do serviço do departamento e depois dis-
tribui entre os que são beneficiados pelos seus serviços. Para todos os 
departamentos, deve-se adotar mesmo procedimento. Convém estabele-
cer que um departamento de serviço não receberá custos de qualquer ou-
tro depois de ter distribuído os seus valores (isto é, zerado). Isso evita con-
fusão e trabalhos desnecessários. 
i) Ao final desse processo, todos os custos dos departamentos de serviços 
são transferidos para os de produção. E, posteriormente, o valor total dos 
custos dos departamentos de produção é distribuídos entre os produtos. 
 
 
ATENÇÃO 
O critério mais utilizado na prática é o de hierarquizar os Departamentos de Ser-
viços de forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba carga de ne-
nhum outro. 
 Métodos sugeridos para distribuição de Custos Indiretos de Fabricação 
Para facilitar a tarefa de encontrar o melhor método de rateio transcrevemos a 
tabela dos professores Morton Backer e Lyle E. Jacobson, extraída do livro Contabilidade 
de Custos, um enfoque de Administração de Empresa. 
 
CUSTOS INDIRETOS DE FA-
BRICAÇÃO 
 MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO 
Departamento de Produção: 
 
 Depreciação do Edifício Espaço ocupado 
 
 
 
 
 Seguro do Edifício Espaço ocupado 
 Impostos sobre o Edifício Espaço ocupado 
 Escritório do Gerente da Fá-
brica 
Número de empregados, custo da produção 
 Luz 
Espaço ocupado, pontos de luz, quilowatts-
hora 
 Energia 
Espaço ocupado, capacidade das máquinas, 
horas-máquinas 
Departamentos de Serviços: 
 
 
 Recepção 
Custo dos materiais comprados, número de itens rece-
bidos 
 Compras 
Custo dos materiais comprados, número de ordem co-
locadas 
 Almoxarifado 
Custo dos materiais utilizados, número de requisições 
atendidas 
 Contabilidade de Custos Número de empregados, horas trabalhadas 
 
 Pessoal 
Número de empregados, horas trabalhadas 
6) Oficina Mecânica 
Custo das tarefas, horas de máquinas, horas de mão-
de-obra 
7) Central de Força Horas máquinas, capacidade das máquinas 
8) Manutenção do Edifício Espaço ocupado 
 
A escolha da base de rateio utilizada deve ser feita em função do recurso mais 
utilizado na produção. Porexemplo: empresa altamente mecanizada: horas-máquinas, 
se a MOD fosse o fator mais importante: horas de MOD ou custo da MOD. Como já 
citado anteriormente, um bom critério utilizado em uma empresa talvez não seja o melhor 
para outra. Deve-se atentar ‘a natureza dos custos, ‘a tecnologia utilizada na produção 
e ‘a expressividade do elemento de custo. 
 EXEMPLO COMPLETO DA APROPRIAÇÃO DOS CIF COM A DEPARTAMEN-
TALIZAÇÃO 
No exemplo anterior da Indústria de Brinquedos Alvorada, por simplicidade de ex-
posição, admitiu-se a existência somente de Departamentos de Produção. Na realidade, 
há os departamentos de Serviços, cujos custos precisam ser alocados aos Departamen-
tos de Produção e os custos comuns da fábrica (tais como: aluguel, seguro, depreciação, 
etc.) que devem ser rateados a todos os departamentos. 
A Empresa Taco Ltda é composta de cinco departamentos ligados à área de pro-
dução: Corte, Costura, Administração Geral da Fábrica, Almoxarifado e Manutenção. Os 
custos indiretos são apropriados nos respectivos departamentos. No final do período fo-
ram os seguintes os valores encontrados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Para apropriar os custos indiretos de fabricação aos produtos, via departamenta-
lização tem-se que observar os seguintes passos: Em primeiro lugar: verificar quais os 
departamentos de produção e quais os departamentos de serviços. 
 
Departamento de Produção: 
 
 Corte: tem como objetivo a confecção do produto da empresa. 
 Costura: tem como objetivo a confecção do produto da empresa. 
Departamento de Serviços: 
 
 
 Administração Geral da Fábrica: serviços administrativos e controle da produ-
ção. 
 Manutenção: presta serviços de conserto de máquinas. 
Almoxarifado: encarrega-se da distribuição de materiais. 
 
Em segundo lugar: estabelecer uma hierarquia entre os departamentos de servi-
ços. Esta hierarquia depende da estrutura de organização da empresa. Supondo a se-
guinte hierarquia: 
 
 A Administração Geral da Fábrica presta serviços a todos os outros departamen-
tos, ou seja: Manutenção, Almoxarifado, Corte e Costura. 
 Almoxarifado serve ‘a Manutenção, e aos Departamentos de Produção (Corte e 
Costura). 
 Manutenção presta serviços à Corte e Costura. 
 
Em terceiro lugar: estabelecer os critérios de rateio dos custos indiretos entre os 
departamentos, os quais devem ser os mais objetivos possíveis. Supondo as seguintes 
bases de rateio: 
 
 Administração Geral da Fábrica tem seus custos rateados igualmente entre to-
dos os departamentos, devido ‘a ausência de um apontamento de horas. 
 Almoxarifado tem seus custos rateados em função do volume do material entre-
gue a cada departamento. 
 
DEPARTAMENTO VOLUME DE MATERIAL 
Administração Geral da Fábrica 53 kg 
Almoxarifado 10 kg 
Manutenção 60 kg 
Corte 800 kg 
Costura 140 kg 
 
 
 
 
 
Manutenção tem seus custos rateados de acordo com a quantidade de horas de 
serviços prestados a cada departamento. 
 
DEPARTAMENTO QUANTIDADE DE HORAS 
Administração Geral da Fábrica 1 h 
Almoxarifado 6 h 
Manutenção 12 h 
Corte 50 h 
Costura 100 h 
 
Os custos indiretos de fabricação dos Departamentos de Produção (Corte e Cos-
tura) são rateados aos produtos em função das horas trabalhadas: 
 
PRODUTO 
 
CORTE 
 
 COSTURA 
Produto Alfa 250 h 100 h 
Produto Beta 500 h 300 h 
TOTAL 750 h 400 h 
 
Uma vez estabelecidos os critérios, inicia-se a distribuição dos custos indiretos de 
fabricação, utilizando o quadro abaixo: 
 
 
 
 
 
 
 
Memória de cálculo: 
 
Distribuição do 2º grau dos CIF do departamento Administração Geral da Fábrica: 
distribuído igualmente entre os outros quatros departamentos. 
 
 
 
 
 
 
 
DEPARTAMENTO VALOR 
Corte 3.750 
Costura 3.750 
Almoxarifado 3.750 
Manutenção 3.750 
TOTAL 
 15.000 
$ 15.000 / 4 = $ 3.750 
 
 Distribuição do 2º grau dos CIF do departamento Almoxarifado: 
DEPARTAMENTO VOLUME DE MATERIAL % 
 Manutenção 60 kg 6 
 Corte 800 kg 80 
 Costura 140 kg 14 
 TOTAL 1000 kg 100 
 
Regra de três simples: 
 
60 kg ------------ x 800 kg ---------- x 140 kg --------- x 
1000 kg ------------ 100% 1000 kg --------- 100% 1000 kg --------- 100% 
x = 6% x = 80% x = 14% 
 
 
 
Distribuição do 2º grau dos CIF do departamento Manutenção: 
 
 
DEPARTAMENTO QUANTIDADE DE HORAS % 
 Corte 50 h 1/3 
 Costura 100 h 2/3 
 TOTAL 150 h 3/3 
 
 
Regra de três simples: 
 
50 h ------------ x 100 h ---------- x 
150 h--------- 100% 150 h --------- 100% 
x = 33,333 % x = 66,67 % 
 
Observação: Quando ocorrer dízima, a melhor maneia é utilização de fração: 
 
 
50 1 100 2 
----- = ----- ------ = ------- 
150 3 150 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
ATENÇÃO: 
 
A definição dos critérios de rateios é arbitrária e depende do Contador de Custos 
que está fixando-os. A utilização de critérios diferentes pode levar a resultados diferen-
tes. Os rateios são feitos apenas para os Custos Indiretos de Fabricação, já que os Cus-
tos Diretos (MD, MOD, etc.) são identificados diretamente aos produtos. Ao final da de-
partamentalização, todos os custos indiretos de fabricação são transferidos dos depar-
tamentos de serviços para os de produção. Portanto, nenhum CIF permanece nos de-
partamentos de serviços – seu saldo é zero. 
Nenhum custo é criado durante a departamentalização. O total dos CIF no início 
e no final do processo é o mesmo (no exemplo citado, é $ 123.653) A distribuição dos 
Custos Indiretos de Fabricação para os departamentos é chamada Distribuição de 1º 
 
grau. A distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação de um departamento para outros 
departamentos é chamada Distribuição de 2º grau. 
 PRÉ-DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 
Se quisermos lançar os CIF aos produtos na medida de sua ocorrência, seremos 
obrigados a estimar os CIF, vez que se trabalhássemos com o CIF efetivos (reais) iria 
provocar distorções na apuração dos custos dos produtos dado a: 
 
Os custos indiretos não são homogêneos durante o ano: 
 
Alguns custos indiretos são sazonais, ou seja, ocorrem apenas em determinadas 
épocas do ano, mas se referem ao ano todo. Exemplo desse tipo de custo são os relati-
vos ‘a manutenção dos equipamentos (o desgaste do equipamento ocorre em função da 
produção realizada no período); algumas empresas realizam paradas de produção em 
função, por exemplo, de férias coletivas. Apesar da parada, muitos dos custos indiretos 
são fixos, como por exemplo, aluguel da fábrica, depreciação, etc. Nessas épocas, por-
tanto, apesar de não existir produção, haverá custos indiretos. A não utilização da taxa 
pré-determinada nos exemplos acima, faria com que os custos sazonais. 
A produção também não é homogênea durante o ano. Por exemplo, indústrias 
que trabalham por encomendas podem apresentar grande volume de produção em de-
terminados meses e ficar quase completamente ociosas em outros.Seria igualmente 
injusto onerar a pequena produção destes últimos com os custos indiretos fixos, que 
ocorrem todos os meses. Dos produtos fabricados nestes meses ficasse injustamente 
onerados por estes custos. 
 
OBS: 
 
 Os custos diretos poderão ser acompanhados e medidos durante o próprio pro-
cesso de produção. 
 Os custos indiretos fixos, mesmo ocorrendo variações nas quantidades produ-
zidas, mantêm-se com o mesmo valor. 
 
 
 
 
 Previsão da Taxa de Aplicação ou Normalização de CIF: 
Etapas necessárias para determinação da Taxa de Aplicação de CIF: 
 
a) Previsão do volume de produção (nível de atividade). 
b) Previsão dos CIF Variáveis totais, a partir da previsão do volume de produção. 
c) Previsão dos CIF Fixos para o período. 
d) Fixação do critério de apropriação dos CIF aos produtos. 
 
CIF estimado 
 
TAXA DE APLICAÇÃO = Volume de Produção estimada 
 
OBS: O volume de produção ou nível de atividade de cada departamento pode ser esti-
mado em função das horas máquinas trabalhadas, hmod, unidades produzidas, etc. 
 
EXEMPLO Nº 01 
 A Empresa Planalto estimou os seguintes dados para o período de 19X8. 
 
Horas-máquinas de trabalho 
 
 10 000 
CIF Fixos $ 3.000.000 
CIF Variáveis $ 200/Hora-máquina 
 
Pede-se: 
a) CIF estimados 
 
= $ 500/ Hmáq. 
b) Taxa de Aplicação de CIF 
 
CIF estimados = $ 5.000.00 
 
Taxa de Aplicação de CIF: 
 
 
CIF estimados 
Taxa de Aplicação de CIF: 
Volume de Produção estimada 
 
 $ 5.000.000 
 
 Taxa de Aplicação de CIF 
 
 
 
 
 
 
A medida que ocorrer a produção real, a taxa do CIF será aplicada ‘a produção, 
dando origem ao CIF aplicado. No final do período um ajuste terá que ser feito, pois 
provavelmente os CIF realmente incorridos (Reais) não serão exatamente os $ 
5.000.000. (CIF aplicado), e as horas trabalhadas também provavelmente serão diferen-
tes das 10 000 horas estimadas. 
 
CIF real > CIF aplicado  subavaliação (variação desfavorável) 
CIF real < CIF aplicado  superavaliação (variação favorável) 
 
 
Este exemplo é bastante simplificado. No caso mais normal, onde as empresas 
estão departamentalizadas, é necessário fazer-se a previsão do volume de produção ou 
de atividade de cada departamento e estimar-se os CIF totais e seu rateio pelos diversos 
departamentos para chegar-se ‘a Taxa de Aplicação de cada um deles. 
 
 
ATENÇÃO: 
Vale a pena notar que para uma boa Taxa de Aplicação é necessário fazer-se a 
divisão em Custos Fixos e Variáveis, pois o total destes últimos dependerá do volume de 
produção: logo, a sequência para a elaboração da Taxa Pré-determinada é: 
 
a) Previsão dos volumes de atividade em cada Departamento. 
b) Previsão dos Custos Variáveis de cada departamento. 
c) Previsão dos Custos Fixos de cada Departamento. 
d) Previsão da forma de distribuição e rateio dos CIF dos diferentes Departa-
mentos de Serviços. 
e) Previsão do critério de apropriação dos CIF dos Departamentos de Produ-
ção aos 
f) Produtos. 
 
 Variação entre CIF aplicados e reais 
Geralmente há diferença entre o CIF aplicado e o CIF real, seja por erro na previ-
são do volume de produção como na dos próprios custos indiretos em valores monetá-
rios. 
Do ponto de vista da contabilidade financeira: 
 
 Essa variação seja para mais ou para menos no final do exercício tem que 
ser eliminada da Contabilidade mediante distribuição aos produtos (aumen-
tando ou reduzindo seu custo), vendidos ou ainda estocados, levando-os 
aos seus valores reais. 
 Somente é aconselhável jogar-se o total da variação para o Resultado do 
exercício, sem sua proporcional alocação aos estoques, se o seu montante 
é irrisório e não afeta substancialmente nem o lucro nem o próprio valor 
dos estoques (Materialidade), ou então se a razão dessa variação é uma 
anormalidade muito grande ocorrida no exercício. 
 Nesta hipótese (quebra de equipamentos anormal, greve, ausência de en-
comendas, etc.), se o fato é realmente considerado extraordinário, então 
não há motivos para se considera essa ineficiência ou anormalidade como 
parte dos estoques, e nem do próprio custo dos produtos vendidos. Deve 
ser baixada diretamente para o Resultado na forma de Perda do Exercício 
(Confrontação e Conservadorismo). 
 
Do ponto de vista da contabilidade de custos: 
 
 
 Deverá fazer uma avaliação das razões dessas variações atendendo aos 
seus objetivos básicos (avaliação dos estoques, controle, tomada de deci-
sões, planejamento). 
 
 
 
 
 
 Variação de Volume 
A empresa usou uma taxa de $ 5.500/Hmod, que é válida para um volume de 400 
hMOD, e aplicou para um volume real de 380 hMOD. Houve, portanto, um erro na taxa 
em virtude do erro na previsão de volume. A taxa que deveria ser utilizada seria: 
 
$ 1.000.000 + 380 hMOD * $ 3.000/ hMOD = $ 5.632/ hMOD 
 
380 hMOD 
Em cada uma das 380 hMOD aplicadas houve uma fatia de $ 132 na taxa de 
aplicação ($ 5.632 - $ 5.500). Logo, o erro total introduzido em função da falha na previ-
são de volume foi: 380 hMOD * $ 132/ hMOD = $ 50.000Ou então, calculando de outra 
forma: 
 
A empresa aplicou CIF de $ 2.090.000. Se tivesse previsto corretamente o volume de 
hMOD, teria aplicado:380 hMOD * $ 5.632 = $ 2.140.000. Aplicou $ 50.000 a menos, que 
representam então a VARIAÇÃO DE VOLUME. 
 Variação de custo 
 
Os CIF previstos originalmente eram de $ 2.200.000 (400 hMOD * $ 5.500), mas 
esse montante só é válido para 400 hMOD. Para um total de 380 hMOD, a previsão 
correta seria de $ 2.140.000 ($ 1.000.000 + 380 hMOD * $ 3.000/ hMODde CIF Variá-
veis). Logo, se os CIF Realmente Incorridos fossem de $ 2.140.000, não haveria nenhum 
erro em termos de previsão de custos, já que somente o volume teria sido responsável 
pela diferença total, e os custos teriam comportado conforme o previsto. Mas se os CIF 
Reais não foram de $ 2.140.000, e sim $ 2.100.000, havendo assim uma variação favo-
rável de $ 40.000 nos custos. 
 
 
Variação de Volume = $ 50.000 (desfavorável) 
Variação de Custos = $ 40.000 (favorável) 
Variação Total = $ 10.000 (desfavorável) 
11 MÉTODOS DE CUSTEIO 
 Custeio por absorção: 
É um método de custeio, segundo o qual os produtos fabricados absorvem todos 
os custos incorridos no processo de fabricação. Por este método, na apuração dos cus-
tos do produto fabricado serão alocados tanto os custos diretamente vinculados aos pro-
dutos, como os custos indiretos de fabricação; tanto os custos variáveis (que só existem 
quando cada unidade é fabricada) quanto os custos fixos (que independem da fabricação 
das unidades, estando relacionados com a criação das condições de se produzir). A le-
gislação brasileira obriga que as empresas adotem o método de custeio por absorção 
para a valorização dos estoques e apuração de resultados do exercício (Lei 6.404/76; 
Decreto-lei 1598/77). 
 Apuração dos custos dos produtos vendidos 
 Segundo o método de Custo por Absorção, a apuração dos Custos dos Produtos 
Vendidos é realizada da seguinte maneira: 
(+) Estoque inicial de materiais diretos 
(+) Compras (líquidas) de materiais diretos 
(-) Estoque final de materiais diretos 
(=) Custos dos materiais diretos consumidos 
 
 
 
 
(+) Custos da mão-de-obra direta 
(+) Custos indiretos de fabricação 
(=) Custos de Produção do período 
(+) Estoque inicial produtos em processo 
(-) Estoque final produtos em processo 
(=) Custos da produção acabada 
(+) Estoque inicial produtos acabados 
(-) Estoque final produtos acabados 
(=) Custosdos Produtos Vendidos 
 
 
 A Demonstração de Resultado do Exercício, segundo o método do Custeio por 
Absorção, é apresentada abaixo: 
 
 
Vendas Líquidas 
(-) Custos dos Produtos Vendidos 
(=) Lucro Bruto 
(-) Despesas Operacionais 
(=) Lucro Operacional 
(+) Receitas não-operacionais 
(-) Despesas não-operacionais 
(=) Lucro antes do imposto de renda 
 
(-) Imposto de Renda 
(=) Lucro Líquido do Exercício 
 Custeio variável ou Custeio Direto 
É um método de custeio, segundo o qual aos produtos fabricados são alocados 
somente os gastos variáveis. Os gastos fixos são tratados como despesas do período. 
Observe que o conceito apresentado aborda dois parâmetros importantes. Inicialmente 
o conceito trata de gastos, o que abrange os custos e as despesas. A seguir o conceito 
informa que aos produtos devem ser alocados somente os gastos variáveis (aqueles 
que variam proporcionalmente ‘as variações dos volumes de atividades da empresa), 
sendo que os gastos fixos não compõem a valorização dos produtos pois devem ser 
tratados como despesas do período. 
 
 Margem de contribuição 
É definida como sendo a diferença entre as vendas e os gastos (custos e despe-
sas) variáveis. 
 
MC = V - CDV 
Onde: 
MC = Margem de Contribuição 
V = Vendas 
CDV = Custos e Despesas Variáveis 
 
A margem de contribuição representa o valor resultante da diferença entre as ven-
das e os gastos variáveis, o qual será utilizado para cobrir os gastos fixos e gerar lucro. 
 
 
 
 
Margem de Contribuição Unitária: Mcu = Vu - CDVu 
Onde: 
Vu = Venda unitária 
CDV unitário = Custo e Despesa unitário 
 
 Demonstração de Resultados do Exercício, segundo o método de Custeio Variá-
vel, é abaixo apresentada: 
 
VENDAS 
(-) Custos e Despesas Variáveis 
(=) Margem de Contribuição 
(-) Custos e Despesas Fixas 
(=) Lucro antes do Imposto de Renda 
(-) Imposto de Renda 
(=) Lucro Líquido do Exercício 
 Diferenças e Semelhanças entre Custeio por Absorção e Custeio Variável 
Custeio Variável 
 
 
1) Classifica os custos em fixos e variáveis. 
2) Não há preocupação em classificar os custos em diretos e indiretos. 
3) Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas. 
4) É critério administrativo e gerencial interno. 
 
 
Custeio por Absorção 
 
 
1) Não há preocupação em classificar os custos em fixos e variáveis. 
2) Classifica os custos em diretos e indiretos. 
3) Os resultados apresentados não sofrem influência direta do volume de produ-
ção. 
4) É um critério legal e fiscal externo. 
 
12 RELAÇÕES DE CUSTO/VOLUME/LUCRO 
O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos 
e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais. A relação entre os custos e 
as receitas em diferentes níveis de atividade pode ser representada gráfica ou algebri-
camente. A demonstração de resultado do exercício reflete o lucro somente em determi-
nado nível das vendas, não se prestando ‘a previsão de lucro em diferentes níveis de 
atividade. 
Portanto, a análise das relações de Custo/Volume/Lucro é um instrumento utili-
zado para projetar o lucro que seria obtido a diferentes níveis possíveis de produção e 
vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro em função de modificações no 
preço de venda, nos custos ou em ambos. Essa análise é baseada no Custeio Variável 
e, através dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá 
produzir e vender para que não incorra em prejuízo. 
 
 
 
 
 Ponto de equilíbrio 
A empresa está no ponto de equilíbrio quando ela não tem lucro ou prejuízo, nesse 
ponto, as receitas são iguais aos custos totais ou despesas totais. Considerando o exem-
plo da empresa Alvorada, vamos calcular seu ponto de equilíbrio graficamente. 
 
Custos e Despesas fixas 
 
CDF 
$ 90.000 
0 30.000 Qtde. 
 
Se os custos são fixos, em qualquer volume de atividade, eles são constantes e 
podem ser representados por uma reta paralela no eixo das abcissas. 
 
 Custos e Despesas variáveis 
CDV 
$ 90.000 
0 30.000 Qtde. 
 
Se os custos são variáveis, à medida que aumenta o volume de atividade eles 
também aumentam, podendo ser representados por uma reta que saí da coordenada 
0,0. No nível de 30.000 unidades, seus custos variáveis totais são de $ 90.000 
(30.000 * 3,00). 
 
 
 Custos e Despesas totais 
CDT 
$ 180.000 
Variáveis 
$ 90.000 
Fixos 
30.000 Qtde. 
 
A reta dos custos e despesas totais sai do nível de $90.000, que representam os 
custos e despesas fixos, pois, independentemente do nível de atividade eles serão sem-
pre $ 90.000; à medida que aumenta o volume de atividade, os custos e despesas totais 
aumentam, pois aumentam os custos e despesas variáveis. No nível de 30.000 unida-
des, os custos e despesas totais são de $ 180.000. 
 
 Receita total 
A Receita Total é calculada pela seguinte fórmula 
RT = Quantidade vendida * Preço de Venda Unitário 
RT = Q * PVu 
RT 
$ 180.000 
30.000 Qtde. 
 
 
 
 
A receita total pode ser representada por uma reta ascendente, pois ‘a medida 
que aumentam as quantidades vendidas, aumenta a receita total. No nível de 30.000 
unidades, a Receita Total é de $ 180.000 (30.000 unidades * $ 6,00). 
A análise das relações entre Custo/Volume/Lucro e o conceito de Ponto de Equi-
líbrio tem algumas limitações: 
 
 Os custos fixos são fixos dentro de determinado volume de produção; se a em-
presa aumentar seu volume de produção além de certos limites, seus custos se 
elevarão, mas não proporcionalmente ‘as quantidades. 
 As retas de custos e despesas totais e receitas totais nem sempre são lineares. 
 A análise supõe a existência de um único produto ou que a composição de ven-
das é mantida. 
 O volume de produção é praticamente igual ao volume de vendas, não havendo 
variações nos estoques iniciais e finais. 
 Margem de segurança 
Margem de Segurança é a quantia (ou índice) das vendas que excede as vendas 
da empresa no Ponto de Equilíbrio. A margem de segurança é utilizada para informar à 
administração a respeito de quão próximo ao ponto de equilíbrio a empresa está ope-
rando. A margem de segurança representa quanto as vendas podem cair sem que a 
empresa incorra em prejuízo e pode ser expressa em valor, unidade ou percentual. Em 
outras palavras a margem de segurança indica o quanto de vendas a empresa pode 
deixar de realizar sem operar num nível de atividade menor do que a do ponto de equilí-
brio. 
 
 
VENDAS ATUAIS – VENDAS NO PONTO DE EQUILÍBRIO 
MS = 
 VENDAS ATUAIS 
 
 
Uma outra forma de se obter a Margem de Segurança está demonstrada a seguir: 
 % Margem de Lucro 
 % MS = 
% Margem de Contribuição 
 
OBS: 
 
Os valores negativos da margem de segurança significam que a empresa está 
operando num nível de atividade abaixo do ponto de equilíbrio e a sua interpretação é o 
quanto a empresa deverá aumentar suas vendas atuais para atingir o ponto de equilíbrio. 
Quando a margem de segurança for nula, igual a zero, significa que a empresa encontra-
se operando no próprio nível de atividade do ponto de equilíbrio. 
Exemplo nº 01 
Situação Atual (Volume = 1000 unidades) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Discriminação $ % 
Vendas 1000 peças * $ 120/pç 120.000 100,0 
(-) Custos e Despesas Variáveis 1000 peças * $ 70/pç 70.000 58,3 
(=) Margem de Contribuição 1000 peças * $ 50/pç 50.000 41,7 
(-) Custos e Despesas Fixas 42.500 35,4 
(=) Lucro 7.500 6,3 
 
 
 
 
 
Situação