APOSTILA CONTABILIDADE PÚBLICA

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APOSTILA 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
 
 
 
 
VOTUPORANGA – SP 
 
 
 
 
 
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SUMÁRIO 
1 CONTABILIDADE PÚBLICA .................................................................................... 5 
1.1 Conceito ................................................................................................................ 5 
1.2 Campo de Atuação ................................................................................................ 6 
1.3 Subsistema de Informações Orçamentárias .......................................................... 7 
1.4 Subsistema de Informações Patrimoniais .............................................................. 7 
1.5 Objeto .................................................................................................................... 8 
1.6 Objetivo ................................................................................................................. 9 
1.7 Regime Contábil .................................................................................................... 9 
2 PATRIMÔNIO PÚBLICO ........................................................................................ 11 
2.1 Variações Patrimoniais Qualitativas .................................................................... 12 
2.2 Variações patrimoniais quantitativas ................................................................... 15 
2.3 Resultado Patrimonial .......................................................................................... 16 
3 DÍVIDA PÚBLICA ................................................................................................... 16 
3.1 Dívida Fundada ou Consolidada ......................................................................... 17 
3.2 Dívida Flutuante .................................................................................................. 18 
3.3 Escrituração contábil da constituição da dívida pública ....................................... 20 
3.4 Pela constituição da Dívida ................................................................................. 20 
4 RECEITAS PÚBLICAS ........................................................................................... 22 
4.1 Espécies da Receita Pública ............................................................................... 22 
4.2 Estágios da Receita Pública ................................................................................ 23 
4.3 As receitas públicas classificam-se em: .............................................................. 24 
5 DESPESAS PÚBLICAS .......................................................................................... 27 
5.1 Classificação por objeto de gasto ........................................................................ 31 
6 BALANÇOS ............................................................................................................ 32 
6.1 Balanço orçamentário .......................................................................................... 33 
 
 
 
 
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6.2 Análise do Balanço Orçamentário ....................................................................... 35 
6.3 Balanço Patrimonial ............................................................................................. 40 
7 Demonstração das Variações Patrimoniais ............................................................ 48 
7.1 Balanço financeiro ............................................................................................... 52 
8 ORÇAMENTO PÚBLICO ........................................................................................ 55 
8.1 Evolução do orçamento ....................................................................................... 55 
8.2 Princípios Orçamentários .................................................................................... 57 
8.3 Plano Plurianual (PPA) ........................................................................................ 58 
8.4 A lei de diretrizes orçamentárias - LDO ............................................................... 59 
8.5 A lei orçamentária anual – LOA ........................................................................... 59 
9 TIPOS DE ORÇAMENTO ....................................................................................... 61 
9.1 Orçamento Fiscal ................................................................................................. 61 
9.2 Orçamento da Seguridade Social ........................................................................ 61 
9.3 Orçamento de Investimento das Empresas Estatais ........................................... 62 
9.4 Classificação Orçamentária ................................................................................. 62 
10 CICLO ORÇAMENTÁRIO .................................................................................... 64 
10.1 Elaboração da Proposta Orçamentária .............................................................. 65 
10.2 Condições para o Início da Execução Orçamentária ......................................... 65 
10.3 Distinção entre Crédito e Recurso ..................................................................... 66 
10.4 Mecanismos Retificadores do Orçamento (Créditos Adicionais) ....................... 66 
10.5 Características dos Créditos Adicionais ............................................................ 67 
11 MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS ............................................ 70 
12 EXERCÍCIO FINANCEIRO ................................................................................... 71 
13 RESTOS A PAGAR .............................................................................................. 71 
13.1 Classificação...................................................................................................... 71 
13.2 Inscrição ............................................................................................................ 72 
13.3 Pagamento ........................................................................................................ 73 
 
 
 
 
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13.4 Validade ............................................................................................................. 73 
14 PLANO DE CONTAS ............................................................................................ 74 
14.1 Estrutura do plano de contas: ............................................................................ 75 
14.2 Sistema Financeiro ............................................................................................ 76 
14.3 Sistema Patrimonial ou não financeiro ............................................................... 77 
14.4 Sistema Orçamentário ....................................................................................... 77 
14.5 Sistema de Compensação ................................................................................. 78 
15 GESTÃO FISCAL ................................................................................................. 78 
15.1 Transparência na gestão orçamentária e fiscal dos municípios ........................ 78 
16 AUDITORIA GOVERNAMENTAL ......................................................................... 82 
16.1 Auditoria Governamental: controle ou transparência? ....................................... 83 
16.2 Conceito de Auditoria Governamental ............................................................... 83 
16.3 Finalidade da Auditoria Governamental ............................................................. 85 
16.4 Controle Interno ................................................................................................. 87 
16.5 Transparência Governamental ..........................................................................88 
17 REFERÊNCIAS .................................................................................................... 91 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1 CONTABILIDADE PÚBLICA 
1.1 Conceito 
A contabilidade é uma ciência que foi alvo de conceituação por diversas 
escolas, como as que defendem o Contismo, o Personalismo, o Controlismo, o 
Aziendalismo e o Patrimonialismo, porém a que o professor Frederico Herrmann 
Júnior apresentou, complementando a exposta por Vicenzo Masi, da corrente 
patrimonialista, dentre outras, nos parece ser uma das mais importantes. 
 
Fonte: www.tce.ms.gov.br 
 
Segundo Vicenzo Masi, o conceito de contabilidade é o seguinte: 
“Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das Aziendas.” 
A complementação apresentada por Frederico Herrmann Júnior contém a 
seguinte conceituação: “Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à 
disposição das aziendas, em seus aspectos estáticos e em suas variações, para 
enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administração 
sobre a formação e a distribuição dos réditos1.” 
Entende-se, nos tempos atuais, a contabilidade com uma técnica capaz de 
produzir com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à administração no 
processo de tomada de decisões e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, 
os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio da entidade. 
A contabilidade pública, como uma das divisões da ciência contábil, 
obviamente, recebeu conceituações diversas dessas mesmas escolas; entretanto, 
sendo possuidora de características especiais, que devem ser observadas e 
 
1 Rédito – rendimento ou produto do capital ou do trabalho. Lucro. 
 
 
 
 
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controladas, mereceu um estudo da Divisão de Inspeção da Contabilidade – 
Controladoria Central do Estado, em 1954, tendo chegado à seguinte conceituação. 
“É o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a 
organização e execução da Fazenda Pública; o patrimônio público e suas variações.” 
Como procuramos demonstrar, esse conceito, feito de forma abrangente, 
ainda está perfeitamente adequado e atende plenamente às normas legais vigentes, 
e o atingimento desses objetivos é feito pela utilização de contas, através das quais 
são escriturados os atos e os fatos administrativos. 
Através das contas, a contabilidade faz evidenciar a “situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou 
guardem bens pertencentes ou confiados à Fazenda Pública. “ 
Portanto, a contabilidade serve-se das contas para os registros, os controles 
e as análises de fatos administrativos ocorridos na Administração Pública e “a 
escrituração contábil das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo 
método das partidas dobradas.” 
O método das partidas dobradas foi criado pelo frei Luca Pacioli, em 1494, 
através da obra “Summa Aritmetica”, e baseia-se no princípio de que haja pelo menos 
uma conta devedora em contrapartida com uma ou mais contas credoras. Ou, o 
inverso, uma ou mais contas devedoras em contrapartida com pelo menos uma conta 
credora. 
1.2 Campo de Atuação 
A Contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil 
e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que 
afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito 
público interno, ou seja, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, através de 
metodologia especialmente concebida para tal, que se utiliza de constas escrituradas 
segundo normas específicas que constituem o Sistema Contábil Público. 
“O Sistema Contábil é a estrutura de informações para identificação, 
mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da 
gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a 
prestação de contas e a instrumentalização do controle social. “ 
 
 
 
 
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Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem 
produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e 
facilitam a extração de informações. 
Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, 
o sistema contábil público estrutura-se nos seguintes subsistemas: 
 
Fonte: www.contabeis.com.br 
1.3 Subsistema de Informações Orçamentárias 
Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao 
planejamento e à execução orçamentária, tais como: 
I. Orçamentos; 
II. Programação e execução orçamentária; 
III. Alterações Orçamentárias; e 
IV. Resultado Orçamentário. 
1.4 Subsistema de Informações Patrimoniais 
Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam 
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles 
com funções específicas de controle, subsidiando a administração com informações, 
tais como: 
 
 
 
 
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I. Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e 
II. Acordos, garantias e responsabilidades. 
1.5 Objeto 
O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e 
obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa 
ótica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o 
patrimônio de propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado 
o patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão 
somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, 
praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, 
mesmo sendo construídos e mantidos com recursos públicos. 
O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração 
direta e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. 
Sendo: 
• Administração direta: as unidades integrantes do governo federal, 
estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e 
Poder Executivo (Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis 
e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal; 
• Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e 
qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social. 
O orçamento público, entendido como p e ç a autorizativa p a r a arrecadação 
de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também 
considerado objeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de 
recursos financeiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado 
Despesa. 
Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da 
máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a 
importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços no 
registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua 
execução. 
 
 
 
 
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1.6 Objetivo 
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer 
informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de 
decisões e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da 
legislação, bem como às instituições governamentais e particulares informações 
estatísticas e outras de interesse dessas instituições. 
1.7 Regime Contábil 
Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que 
as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determinaquando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do 
Patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações 
patrimoniais. 
O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido 
como Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública 
brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência, 
consagrando a adoção do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e 
Competência para as despesas. 
O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está 
amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal: 
A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as 
receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de 
forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para 
financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às 
despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, 
após o segundo estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns 
autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que as despesas 
públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da despesa, isto é, por 
meio da emissão da nota de empenho. 
 
 
 
 
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Outra corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela 
determinação de procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem 
ser reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada 
no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de 
despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa 
deverá ter sido emitido o empenho. 
Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência 
orçamentária (regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas 
pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está 
evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as 
despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro, 
independente do recebimento do serviço ou do bem. 
Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadas 
quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao 
exercício em que forem efetivamente arrecadadas. 
Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas 
legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, 
representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. 
Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens 
ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a 
pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício 
seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos. 
Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regime 
orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido 
pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC. De acordo com este Princípio todas 
as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato 
gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública 
privilegia a prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do 
Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas 
particularidades inerentes à administração pública. 
 
 
 
 
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2 PATRIMÔNIO PÚBLICO 
Patrimônio em seu conceito clássico é considerado como “o conjunto de bens, 
direitos e obrigações” pertencentes a pessoa física ou jurídica. A interpretação real 
desse conceito nos leva à seguinte ilação prática: o patrimônio é composto pelo 
somatório dos bens mais os direitos (ativos), subtraindo-se as obrigações (passivo), 
possuídos por uma pessoa física ou jurídica. 
Esta interpretação é, até certo ponto, lógica, pois não se pode compreender 
o patrimônio como sendo apenas os bens e os direitos de uma pessoa (física ou 
jurídica). Eles constituem a parte ativa do patrimônio, isto é, a propriedade física dos 
bens para uso ou movimentação, e os créditos ou valores a receber, realizáveis em 
curto, médio ou longo prazo em moeda corrente. 
Obviamente, a parte passiva do patrimônio, ou seja, os compromissos 
assumidos e que devem ser pagos e exigidos em curto, médio ou longo prazos, 
também deve compor esse conjunto. 
Não fora assim, fatalmente haveria uma visão errônea do patrimônio e, como 
consequência, da situação patrimonial das pessoas físicas ou jurídicas. 
O Patrimônio Público por analogia compreende o conjunto de bens, direitos e 
obrigações avaliáveis em moeda corrente, das entidades que compõem a 
Administração Pública. 
Desta forma, além do patrimônio das instituições de direito público interno, 
como sejam, a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e as respectivas 
autarquias, também aquele pertencente às empresas públicas, às fundações 
instituídas pelo poder público, além da parte do capital das sociedades de economia 
mista, isto é, percentual equivalente à participação de entidades públicas no capital 
dessas sociedades, são entendidos como patrimônio público. 
Observe-se, por oportuno, que estamos procurando aclarar e deixar bem 
transparente que, do ponto de vista da Contabilidade Pública, deve ser entendido com 
patrimônio público somente aquele passível de contabilização. 
 
 
 
 
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2.1 Variações Patrimoniais Qualitativas 
As variações patrimoniais qualitativas são aquelas que alteram os elementos 
do patrimônio, porém, não provocam alteração no resultado patrimonial, pois a 
composição decorre de alterações que constituem fatos contábeis permutativos, ou 
seja, modificam qualitativamente a expressão dos elementos patrimoniais, sem alterar 
a situação líquida patrimonial. 
 
Fonte: www.e-auditoria.com.br 
Portanto, variações patrimoniais qualitativas são as que decorrem de fatos 
permutativos de mesmo valor entre os elementos do patrimônio, ou seja, as alterações 
que ocorrem no patrimônio, mas não alteram o resultado do patrimônio líquido. 
Alguns exemplos para melhor identificar os fatos permutativos que ocorrem 
na prática, como: 
➢ Provenientes da receita orçamentária 
a) Quando se recebe um valor originário de empréstimo ou financiamento, que 
do ponto de vista da classificação orçamentária seria Receita de Capital – Operações 
de Crédito, na escrituração patrimonial teremos a seguinte situação: 
I. Pela entrada do numerário, teríamos uma incorporação na conta Caixa e 
Equivalente de Caixa pelo recebimento do dinheiro, que alteraria o patrimônio, 
aumentando o ativo circulante; 
 
 
 
 
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II. Tratando-se de numerário relativo a empréstimo ou financiamento, haveria 
uma incorporação na conta de Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo, 
relativa à dívida constituída, que alteraria o patrimônio aumentando o passivo 
não circulante. 
Note-se que, no caso, houve uma alteração de aumento no patrimônio, pelo 
recebimento do dinheiro e, ao mesmo tempo, também houve uma diminuição no 
patrimônio, pela constituição da dívida contraída que provocou aumento do passivo 
não circulante e, consequentemente, não houve alteração na situação líquida 
patrimonial, pois constituem fatos contábeis permutativos, ou seja, ocorre a 
modificação qualitativa e a expressão quantitativa dos elementos patrimoniais, sem 
alterara situação líquida patrimonial. 
b) Quando se recebe um valor relativo à venda de um bem móvel (automóvel), 
que do ponto de vista da classificação orçamentária seria Receita de Capital – 
Alienação de Bens Móveis, na escrituração patrimonial teríamos a seguinte situação: 
I) Pela entrada do numerário, teríamos uma incorporação na conta Caixa 
e Equivalente de Caixa pelo recebimento do dinheiro, que alteraria o 
patrimônio, aumentando o ativo circulante; 
II) Como se trata de numerário relativo à venda de um bem móvel 
(automóvel), haveria uma desincorporação ou baixa na conta de 
imobilizado – Bens Móveis, relativa à saída ou baixa do bem móvel 
(automóvel), que alteraria o patrimônio, diminuindo o ativo não 
circulante. 
Note-se que, no caso, houve alteração de aumento do patrimônio, pelo 
recebimento do dinheiro e, ao mesmo tempo, também houve diminuição do patrimônio 
pela saída ou baixa do bem móvel (automóvel) vendido e, consequentemente, não 
houve alteração na situação líquida patrimonial, pois constituem fatos contábeis 
permutativos, ou seja, ocorre a modificação qualitativa e a expressão quantitativa dos 
elementos patrimoniais, sem alterar a situação líquida patrimonial. 
➢ Provenientes da despesa orçamentária 
a) Quando se faz uma compra de material de consumo, para constituir estoque no 
almoxarifado, que do ponto de vista da classificação orçamentária seria Despesas 
 
 
 
 
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Corrente – Outras Despesas Correntes – Aplicação Direta – Material de Consumo, na 
escrituração do subsistema de informações patrimoniais teremos a seguinte situação: 
I) Pela entrada do material, quando da liquidação da despesa, teríamos uma 
incorporação na conta Estoques – Almoxarifado pelo recebimento do material, 
que alteraria o patrimônio, aumentando o Ativo Circulante; 
II) Tratando-se de numerário relativo a pagamento da compra, haveria uma 
incorporação na conta de Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo, 
correspondente ao compromisso de pagamento, que alteraria o patrimônio, 
aumentando o passivo não circulante. 
Note-se que, no caso, houve uma alteração de aumento no patrimônio, pelo 
recebimento do material de consumo e, ao mesmo tempo, também houve uma 
diminuição no patrimônio, pelo compromisso de pagamento que provocou aumento 
do passivo não circulante e, consequentemente, não houve alteração na situação 
líquida patrimonial, pois constituem fatos contábeis permutativos, ou seja, ocorre a 
modificação qualitativa e a expressão quantitativa dos elementos patrimoniais, sem 
alterar a situação líquida patrimonial. 
b) Quando se faz o resgate de um valor relativo a uma dívida de longo prazo, 
a classificação orçamentária da despesa seria Despesa de Capital – Amortização da 
Dívida, na escrituração patrimonial teríamos a seguinte situação: 
I) Pela efetivação do pagamento, teríamos uma desincorporação ou 
baixa na conta Caixa e Equivalente de Caixa, pela saída do dinheiro, 
que alteraria o patrimônio, diminuindo o ativo circulante; 
II) Como se trata de numerário relativo ao resgate de uma dívida, teríamos 
a desincorporação ou baixa na conta Empréstimos e Financiamentos a 
Curto Prazo, que aumentaria o patrimônio, através da diminuição do 
Passivo Circulante. 
Note-se que, no caso, houve alteração de diminuição do patrimônio, pela 
saída do dinheiro e, ao mesmo tampo, também houve aumento do patrimônio pela 
desincorporação ou baixa relativa ao resgate da dívida e, consequentemente, não 
houve alteração na situação líquida patrimonial, pois constituem fatos contábeis 
permutativos, ou seja, ocorre a modificação qualitativa e a expressão quantitativa dos 
elementos patrimoniais, sem alterar a situação líquida patrimonial. 
 
 
 
 
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Observe-se que, nesses atos, não foram utilizadas contas de variações 
patrimoniais, mas tão somente as contas do ativo e do passivo patrimonial, entre si, 
daí por que caracterizar-se como variações patrimoniais qualitativas. 
2.2 Variações patrimoniais quantitativas 
As Variações Patrimoniais Quantitativas são as alterações que ocorrem por 
fatos que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido, e são identificadas por: 
➢ Variações patrimoniais aumentativas 
Quando aumentam o patrimônio líquido. 
➢ Variações patrimoniais diminutivas 
Quando diminuem o patrimônio líquido. 
Desincorporação ou baixa é a expressão usada para excluir, retirar ou 
desagregar elementos constantes do patrimônio público, e também pode originar-se 
de forma aumentativa ou diminutiva, respectivamente, conforme as novas normas 
editadas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). 
 
Fonte: www.blog.certisign.com.br 
 
 
 
 
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Será aumentativa a desincorporação ou baixa de elementos que causem o 
aumento do patrimônio público, escriturados nas contas do passivo, em contrapartida 
com as contas de Variações Patrimoniais Aumentativas, como é o caso da diminuição 
do valor de uma dívida, por razões cambiais, ou seja, a valorização da moeda nacional 
(real) em relação à moeda de outras nações que, consequentemente, diminuirá o 
aumento causado no patrimônio. 
Será diminutiva a desincorporação ou baixa de elementos que causem a 
diminuição do patrimônio público, como por exemplo a quebra de um bem móvel, sem 
condições de uso, quando de sua desincorporação ou baixa diminui o valor da conta 
Bens Móveis e, em contrapartida com a conta Variação Diminutiva correspondente, 
pela diminuição causada no patrimônio. 
Portanto, as variações patrimoniais podem ser classificadas em Variações 
Aumentativas ou Diminutivas, quer sejam provenientes de incorporações de novos 
elementos ao patrimônio, quer sejam causadas por desincorporações ou baixas de 
elementos do patrimônio. 
2.3 Resultado Patrimonial 
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das 
variações patrimoniais aumentativas e o valor total das variações patrimoniais 
diminutivas de um dado período. 
Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam superiores ao 
total das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi 
superavitário ou que houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o 
resultado patrimonial foi deficitário ou que houve um déficit patrimonial. 
3 DÍVIDA PÚBLICA 
Dívida Pública, segundo o professor Domingos D’ Amore, “são todos os 
compromissos assumidos pelo governo e os respectivos juros” ou ainda, como diz 
Edgard Wilken, “Dívida Pública compreende os juros e a amortização do capital devido 
pelo Estado”. Outros ainda acham que se dá o nome de Dívida Pública aos 
 
 
 
 
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compromissos decorrentes de operações de crédito, assumidos pelo Estado para 
atender às necessidades dos serviços públicos. 
É um processo normal e comum, adotado por todas as administrações 
modernas, para fazer face às deficiências financeiras, decorrentes do excesso de 
despesa sobre a receita (déficit orçamentário), caso em que o Estado, geralmente, 
recorre à realização de crédito a curto prazo ou também da necessidade de realização 
de empreendimentos de vulto, caso em que se justifica a tomada de um empréstimo 
(operação de crédito) a longo prazo. 
Vê-se que a dívida pública não é apenas a que decorre de empréstimos de 
longo prazo, mas compreende também os compromissos pecuniários de curto prazo, 
e ainda se origina de outras fontes, como depósito (fianças, cauções, consignações 
etc.), resíduos passivos (restos a pagar) e outros dessa natureza. 
Podemos dizer, a esta altura, que a Dívida Pública se classifica em Fundada 
ou Consolidada (interna ou externa) e Flutuante ou Administrativa. 
3.1 Dívida Fundada ou Consolidada 
É aquela que representa um compromisso a longo prazo,de valor 
previamente determinado, garantida por títulos do governo, que rendem jutos e são 
amortizáveis ou resgatáveis, podendo ou não o seu vencimento ser fixado; é ainda a 
efetuada através de contratos de financiamentos, sendo o seu pagamento estipulado 
em prestações parciais (amortizações), distribuídas por certo período de anos. 
Quando não se determinar o prazo para a sua liquidação, diz-se que a dívida é 
perpétua. Nesse caso, vencem apenas os juros, sendo o seu resgate de natureza não 
obrigatória e somente é processada quando houver conveniência ou quando a 
situação financeira o permitir. 
Compreende a dívida fundada ou consolidada interna os empréstimos 
contraídos por títulos do governo (Obrigações do Tesouro, Notas Promissórias do 
Tesouro, Letras do Tesouro, Bônus Rotativos, Apólices etc.) ou contratos de 
financiamento, dentro do País. 
Dizemos que a dívida fundada ou consolidada externa é aquela cujos 
empréstimos são contratados ou lançados no estrangeiro, por intermédio geralmente 
 
 
 
 
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de banqueiros, incumbidos não só da colação dos títulos, mas também dos 
pagamentos dos juros e amortizações. 
Feita esta explanação, demonstraremos objetivamente o que a legislação 
pertinente ao assunto considera dívida fundada. 
A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a 
doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento 
de obras e serviços públicos. 
A dívida fundada é escriturada com individualizações e especificações que 
permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os 
respectivos serviços de amortização e juros. 
Note-se que se entende por compromisso de longo prazo o de exigibilidade 
superior a doze meses. Portanto, os compromissos relativos a empréstimos e 
financiamentos, contraídos com prazos de resgate superiores a doze meses, são 
considerados dívida fundada ou consolidada. 
3.2 Dívida Flutuante 
A Dívida Flutuante, também chamada Administrativa ou não Consolidada, é 
aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado período de tempo, quer 
para atender a eventuais insuficiências de caixa, quer como administrador dos bens 
e valores de terceiros. 
As insuficiências de caixa decorrem, geralmente, da falta de coincidência 
entre a arrecadação da receita e a realização da despesa. 
Caracteriza-se, assim, a dívida flutuante por indicar débitos de curto prazo, 
que variam constantemente de valor e cujo pagamento, geralmente, é feito por resgate 
e independentemente de autorização legislativa, por corresponderem e advirem de 
compromissos assumidos por prazo inferior a doze meses. 
 
 
 
 
19 
 
 
Fonte: www.institutougt.com.br 
De certa forma, são os mesmos compromissos assumidos em vista da 
condição de depositário, que o poder público exerce, como sejam: os depósitos de 
cauções, fianças, consignações etc., além dos Restos a Pagar (saldo da despesa 
orçamentária do exercício anterior, não paga) e dos Débitos de Tesouraria (operações 
de crédito por antecipação da receita), que são considerados receitas extraordinária 
por ocasião de seu recebimento e que constituem a dívida flutuante, enquanto não 
liquidada ou não devolvida e, por ocasião de sua devolução ou pagamento, é 
processada como despesa extra orçamentária, pois independe de autorização 
legislativa, para tanto. 
Sob o aspecto legal, a dívida flutuante compreende? 
I) Os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; 
II) Os serviços da dívida a pagar; 
III) Os depósitos; 
IV) Os débitos de tesouraria. 
 
 
 
 
20 
 
3.3 Escrituração contábil da constituição da dívida pública 
A escrituração contábil da Dívida Pública é feita para permitir, a qualquer 
momento, a verificação da posição dos empréstimos, bem como os respectivos 
serviços de amortização e juros. A dívida Pública classifica-se em Flutuante ou 
Administrativa e Fundada ou Consolidada. Aqui, vamos tratar somente dos 
empréstimos ou financiamentos que são compreendidos nesses dois tipos de dívida 
pública. Quanto aos recebimentos de cauções, retenções de tributos e consignações 
que também integram a dívida flutuante foram objeto de escrituração contábil. Assim, 
a escrituração contábil da Dívida Pública processa-se da seguinte forma: 
➢ Pela contratação da operação de crédito 
Registro contábil do direito contratual da operação de crédito a receber, no 
subsistema de compensação – Lançamento SC nº 35 
D – 711.31 Direitos Contratuais 8.000,00 
C – 811.3 Execução de Direitos Contratuais 8.000,00 
 Pelo registro do direito contratual 
3.4 Pela constituição da Dívida 
a) Registros relativos à constituição da Dívida Flutuante 
Registro relativos à constituição da dívida flutuante, no Subsistema de 
Informações Patrimoniais – Lançamentos SP nº 28 
D – 111.1 Caixa e Equivalente de Caixa em Moeda Nacional 2.000,00 
C – 212.1 Empréstimos a Curto Prazo Interno 2.000,00 
 Pelo recebimento de empréstimo de curto prazo 
Registro contábil da baixa do direito contratual da operação de crédito 
recebida no subsistema de compensação – Lançamento SC nº 36 
D – 811.3 Execução de Direitos Contratuais 2.000,00 
C – 711.31 Direitos Contratuais 2.000,00 
 Pela baixa de direito contratual 
Registro contábil da disponibilidade de recursos, no Subsistema de 
Compensação – Lançamento SC nº 37 
 
 
 
 
21 
 
D – 721.1 Controle de Disponibilidade de Recursos 2.000,00 
C – 821.11 Disponibilidade por Destinação de Recursos 2.000,00 
 Pelo controle da disponibilidade de recursos 
Registro contábil da disponibilidade de recursos por entrada compensatória, 
no Subsistema de Compensação – Lançamento SC nº 38 
D – 821.11 Disponibilidade por Destinação de Recursos 2.000,00 
C – 821.13 Disponibilidade por Destinação de Recursos 
Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias 2.000,00 
 Pelo controle da disponibilidade de recursos comprometida 
b) Registros relativos à constituição da Dívida Fundada 
Registro contábil da constituição da dívida fundada, no Subsistema de 
Informações Patrimoniais – Lançamento SP nº 29 
D – 111.1 Caixa e Equivalente de Caixa em Moeda Nacional 5.000,00 
C – 222.4 Financiamento a Longo Prazo Externo 5.000,00 
 Pelo recebimento de empréstimo de longo prazo 
Registro contábil da Receita Orçamentária, no Subsistema de Informações 
Orçamentárias – Lançamento SO nº 28 
D – 621.1 RECEITA A REALIZAR 
D – 621.12 RECEITA DE CAPITAL 
D – 621.12.01 Operações de Crédito 5.000,00 
C – 621.2 RECEITA REALIZADA 
C – 621.22 RECEITA DE CAPITAL 
C – 621.22.01 Operação de Crédito 5.000,00 
 Pelo recebimento da receita de Empréstimo de Longo Prazo 
 
 
 
 
22 
 
 
Fonte: www.aepet.org.br 
4 RECEITAS PÚBLICAS 
4.1 Espécies da Receita Pública 
➢ Domínio Público 
São as concentradas e permanentes no Estado. Além disso, são 
caracterizadas como patrimônio da União, dos Estados e municípios. São bens que 
não são convertidos em renda e que não podem ser vendidos. Exemplos: escolas, 
hospitais, etc. 
➢ Domínio Privado 
São as que pertencem ao Estado e geram renda. Eles satisfazem as 
necessidades públicas, não prescrevem e não são passíveis de propriedade exclusiva 
ou privada. 
 
 
 
 
23 
 
4.2Estágios da Receita Pública 
A receita pública deve ocorrer por meio de uma sequência de ações para 
auxiliar a entrada dos recursos financeiros nos cofres estatais. Confira os seguintes 
estágios: 
➢ Previsão 
É uma estimativa em relação as receitas no intuito de estabelecer uma 
proposta orçamentária para aprovação no legislativo e na criação de uma Lei 
Orçamentária. 
Foi instituído pelo Decreto Federal nº 15.783, de 08/11/22, três fases para a 
receita: arrecadação, fixação e recolhimento. Como não há a possibilidade de fixação 
da receita ela torna-se prevista, pois não há certeza do processo. Posteriormente foi 
implantada a Lei 4.320/64, que criou a previsão da receita. 
➢ Arrecadação 
O processo de arrecadação ocorre quando o Estado recolhe, tributos, multas 
e créditos. Os valores arrecadados devem ser redirecionados para a Conta Única 
do Tesouro Nacional. A arrecadação pode acontecer nos casos em que são retidos 
ou descontados os tributos como acontece com o imposto de renda descontado na 
folha de pagamento. 
A arrecadação pode ser caracterizar em direta, quando é realizada pelo 
próprio Estado, ou indireta, em casos em que a arrecadação é feita por terceiros 
conveniados ao Estado. São denominados agentes de arrecadação responsáveis 
pelo recolhimento, são eles: 
• Agentes públicos. 
• Agentes privados. 
➢ Recolhimento 
O processo de recolhimento ocorre quando o agente arrecadador (público ou 
privado) repassa o que foi arrecadado para o Tesouro Público ou banco oficial. Essa 
conta única está no Banco Central. 
 
 
 
 
24 
 
4.3 As receitas públicas classificam-se em: 
 
1. Quanto ao aspecto contábil (classificação legal - artigo 11 da L. 4320/64), 
as receitas públicas dividem-se em: 
a) Receitas correntes: são aquelas receitas públicas que se esgotam dentro 
do período anual, como os casos das receitas e impostos que se extinguem no 
decurso da execução orçamentária. Compreendem as receitas tributárias, 
patrimoniais, industriais, entre outras. São as receitas destinadas a cobrir as despesas 
orçamentárias que visam à manutenção das atividades governamentais. 
Art. 11, § 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, 
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de 
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, 
quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
b) Receitas de capital: são aquelas receitas públicas que alteram o 
patrimônio duradouro do Estado, como os produtos de empréstimo contraídos pelo 
Estado a longo prazo. Compreendem, assim, a constituição de dívidas, a conversão 
em espécie de bens e direitos, dentre outros. 
Art. 11, § 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de 
recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, 
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou 
privado, destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, 
ainda, o superávit do Orçamento Corrente. 
2. Quanto à periodicidade (classificação doutrinária), as receitas públicas 
dividem-se em: 
a) Receitas ordinárias: são aquelas receitas públicas recebidas com 
regularidade no movimento normal das atividades do ente federativo, como a 
arrecadação de tributos. 
 
 
 
 
25 
 
b) Receitas extraordinárias: são aquelas receitas públicas não 
permanentes/usuais que ocorrem, por exemplo, no caso de guerra e doações. 
3. Quanto à origem (classificação doutrinária), as receitas públicas dividem-
se em: 
a) Receitas originárias: são aquelas receitas públicas que decorrem da 
exploração da própria atividade econômica do ente federativo. Decorrem dos próprios 
bem do ente federativo. 
São exemplos, o preço público; alienação ou aluguel de bens; indenizações, 
arrecadação da loteria; dentre outros. 
 
Fonte: www.concursotop.com 
b) Receitas derivadas: são aquelas receitas públicas que decorrem do 
patrimônio do particular ou do pagamento por este feito em contraprestação de 
serviços públicos prestados. Sendo compulsórias quando o comportamento previsto 
em lei assim estabelecer, como nos casos de tributos e multas tributárias. 
Temos por exemplo o aferimento de renda que implica na obrigação de pagar 
imposto de renda, enquanto ter um bem imóvel implica na obrigação de pagar IPTU. 
c) Receitas transferidas obrigatórias (artigos 157 a 162 da CF/88): são 
aquelas receitas públicas que foram arrecadas por um ente federativo, em razão de a 
este ter sido dada a competência tributária, mas que, por determinação legal, devem 
ser repassadas a outro ente federativo na totalidade ou em parte. 
Por exemplo, aos estados compete cobrar o IPVA, mas devem passar 50% 
das receitas arrecadas aos municípios. 
Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminação da Receita Orçamentária 
tem como base as fontes econômicas de sua geração, exceção feitas às 
 
 
 
 
26 
 
transferências entre órgãos e esferas do governo cuja classificação se procede 
atualmente conforme o destino dos recursos: se para aplicações correntes ou de 
capital. 
Assim estão classificadas as Receitas, segundo as fontes econômicas de sua 
geração: 
 
RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL 
1. Receita Tributária 
2. Receita de Contribuições 
3. Receita Patrimonial 
4. Receita Agropecuária 
5. Receita Industrial 
6. Receita de Serviços 
7. Transferências Correntes 
9. Outras Receitas Correntes 
1. Operações de Crédito 
2. Alienação de Bens 
3. Amortização de Empréstimos 
4. Transferências de Capital 
5. Outras Receitas de Capital 
 
As Receitas Orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios: 
1. Natureza; 
2. Fonte/Destinação de Recursos; e 
3. Indicador de Resultado Primário. 
 
C O E R AA SS 
Categoria 
Econômica 
 
Origem 
 
Espécie 
 
Rubrica 
 
Alínea 
 
Subalínea 
 
A codificação da receita compreende 08 (oito) dígitos: 
1º Dígito - Categoria Econômica 
2º Dígito - Fonte 
3º Dígito - Rubrica 
4º Digito - Alínea 
5º e 6º Dígitos - Subalínea 
7º e 8º Dígitos – Subalínea 
 
Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde: 
 
• O 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes; 
 
 
 
 
27 
 
• O 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuições; 
• O outro 1 aponta para Contribuições Sociais. 
• O 30 identifica tratar-se de Contribuições dos Empregadores e dos 
Trabalhadores para a Seguridade Social. 
5 DESPESAS PÚBLICAS 
Despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos 
a fim de saldar gastos fixados na lei do orçamento ou em lei especial, visando à 
realização e ao funcionamento dos serviços públicos. A despesa faz parte do 
orçamento e corresponde às autorizações para gastos com as várias atribuições 
governamentais (JUND, 2008). 
Despesa pública também pode ser definida como o conjunto de gastos 
realizados pelos entes públicos para custear os serviços públicos (despesas 
correntes) prestados à sociedade ou para a realização de investimentos (despesas de 
capital). 
As despesas públicas devem ser autorizadas pelo Poder legislativo, através 
do ato administrativo chamado orçamento público. Exceção são as chamadas 
despesas extra orçamentarias. 
➢ Existem algumas classificações das despesas públicas: 
1. Quanto à Natureza 
• Despesas orçamentárias: correspondem ao desembolso de recursos 
que não possuem correspondência com ingressos anteriores, fixados na lei 
orçamentária e que serão utilizados para pagamento dos gastos públicos 
(JUND, 2008). Em outras palavras, sãofixadas e especificadas na lei do 
orçamento e/ou na lei de créditos adicionais. A classificação por categoria 
econômica em despesas correntes e de capital, que será vista adiante, faz 
parte das despesas orçamentárias, isto é, daquelas que fazem parte do 
orçamento. 
• Despesas extra orçamentárias: saída de recursos transitórios anteriormente 
obtidos sob a forma de receitas-extra-orçamentárias. Exemplo: restituição de 
 
 
 
 
28 
 
depósitos, restituição de cauções, pagamento de restos a pagar, resgate de 
operações de crédito por Antecipação da Receita Orçamentária (ARO), entre 
outros. Estas despesas não precisam de autorização orçamentária para se 
efetivarem, pois não pertencem ao órgão público, mas caracterizam-se por um 
serem uma devolução de recursos financeiros pertencentes a terceiros. 
 
2. Quanto à Categoria Econômica 
➢ Despesas Correntes 
• Despesas de custeio: dotações destinadas à manutenção de serviços 
anteriormente criados, inclusive para atender a obras de conservação e 
adaptação de bens imóveis (Art. 12, Lei 4.320). Jund (2008) complementa com 
mais exemplos: pagamento de serviços terceiros, pagamento de pessoal e 
encargos, aquisição de material de consumo, entre outras. 
 
Fonte: www.administracaonoblog.blogspot.com 
 
 
 
 
29 
 
• Transferências correntes: dotações para despesas as quais não corresponda 
contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e 
subvenções destinadas a atender à manifestação de outras entidades de 
direito público ou privado. Exemplos: transferências de assistência e 
previdência social, pagamento de salário-família, juros da dívida pública. 
➢ Despesas de capital 
• Investimentos: dotações para o planejamento e a execução de obras, 
inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à 
realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição 
ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou 
financeiro (Art. 12, § 4º, Lei 4.320)). 
• Inversões financeiras: Conforme Art. 12, § 5º, Lei 4.320, são as dotações 
destinadas para: 
I - Aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização; 
II - Aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades 
de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital; 
III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem 
a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros. 
• Transferências de capital: dotações para investimentos ou inversões 
financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, 
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, 
constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem 
diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como 
as dotações para amortização da dívida pública. 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) determina que na estrutura da Lei 
Orçamentária Anual (LOA) a classificação das d e s p e s a s deve ser feita no 
mínimo da seguinte forma: 
 Despesas Correntes 
- Pessoal e Encargos Sociais 
 
 
 
 
30 
 
- Juros e Encargos da Dívida 
- Outras Despesas Correntes 
 Despesas de Capital 
- Investimentos 
- Inversões Financeiras 
- Amortização da Dívida 
- Outras Despesas de Capital 
➢ Quanto à Afetação Patrimonial 
• Despesa efetiva: reduzem a situação líquida patrimonial (SLP) do Estado, 
provocando um fato contábil modificativo diminutivo. Exemplos: pessoal e 
encargos; juros e encargos da dívida interna e externa; outras despesas 
correntes, salvo aquelas de material de consumo para estoque. 
• Despesa não efetiva (ou por mudança patrimonial): não provocam alteração 
na Situação Líquida Patrimonial (SLP) do Estado. Exemplo: investimentos, 
inversões financeiras, amortização da dívida interna e externa, outras 
despesas de capital, salvo aquelas destinadas a auxílios e contribuições de 
capital bem como os investimentos em bens de uso comum do povo; despesa 
corrente para formação de estoque de material de consumo. 
➢ Quanto à Regularidade 
• Ordinárias: destinadas à manutenção contínua dos serviços públicos. Se 
repetem em todos os exercícios. 
• Extraordinárias: de caráter esporádico ou excepcional, provocadas por 
circunstâncias especiais e inconstantes. Não aparecem todos os anos nas 
dotações orçamentarias. 
➢ Quanto à Competência Institucional 
A competência institucional da despesa pública pode ser Federal, estadual ou 
municipal. 
• Federal: competência da União. Atende demandas de dispositivo 
constitucional, leis ou contratos. 
• Estadual: competência dos Estados. 
• Municipal: competência dos Municípios. 
 
 
 
 
31 
 
5.1 Classificação por objeto de gasto 
Esta classificação, também conhecida por objeto de despesa, poderia ser 
enquadrada em uma subclassificação da classificação econômica, pois está 
intimamente relacionada a essa sistemática. 
É a classificação orçamentária mais clássica e ainda a mais amplamente 
utilizada. A despesas é considerada em função de seu objeto ou natureza: pessoal, 
material de consumo, serviços de terceiros, obras, equipamentos, etc. 
As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas 
Categorias Econômicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de 
aplicação e elementos de despesa, conforme Portaria SOF. 
 
➢ Formação do código da natureza da despesa 
O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seis 
algarismos, onde o: 
1º indica a categoria econômica da despesa, a qual está classificada em: 
3 - Despesas Correntes 
4 - Despesas de Capital 
 
2º indica o grupo da despesa, cuja classificação é a seguinte: 
 
3 - Despesas Correntes 
3.1 - Pessoal e Encargos Sociais 
3.2 - Juros e Encargos da Dívida 
3.3 - Outras Despesas Correntes 
 
3º/4º indicam a modalidade da aplicação, como por exemplo: 
15 - Transf.Intragov.a Entidades Não Integrantes do Orç.Fiscal e Seg.Soc. 
30 - Transferências à União 
40 - Transferências aos Municípios 
90 - Aplicações Diretas
 
 
 
 
32 
 
 
5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo: 
01 - Aposentadorias e Reformas 
03 - Pensões 
04 - Contrat.p/Tempo Determinado 
05 - Outros Benef.Previdenciários 
14 - Diárias - Pessoal Civil 
30 - Material de Consumo 
36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 
39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 
51 - Obras e Instalações 
52 - Equipamentos e Materiais Permanentes 
 
Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente o 1º digito significa > Despesa Corrente 
• O 2º digito representa > Outras Despesas Correntes 
• O 3º e 4º dígitos representam > Aplicações Diretas 
• Enquanto que os últimos dígitos indicam > Material de Consumo 
6 BALANÇOS 
 
A lei 4.320, em seu artigo 101, define que os resultados gerais do exercício serão 
demonstrados em quatro tipo de balanços: 
 
Balanço Orçamentário 
Balanço Financeiro 
Balanço Patrimonial 
Demonstrações das Variações Patrimoniais 
 
 
 
 
33 
 
6.1 Balanço orçamentário 
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas previstas e as despesas fixadas, 
em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei 4.320/64. Este Balanço será 
estruturado da seguinte forma: 
 
 
Neste demonstrativo, as receitas são dispostas por categorias econômicas e as 
despesas por tipo de crédito e por categorias econômicas. 
Classificação da receita por categoriaseconômicas: 
• Receitas Correntes 
• Receitas de Capital 
Classificação por tipos de créditos orçamentários: 
• Crédito Orçamentário (LOA) 
• Créditos Suplementares 
• Créditos Especiais 
• Créditos Extraordinários 
Classificação da despesa por categoria econômica: 
• Despesas Correntes 
• Despesas de Capital 
Após essas conceituações, podemos demonstrar o Balanço Orçamentário assim: 
 
 
 
 
 
 
 
34 
 
 
 
 
Todos os balanços visam demonstrar os resultados gerais do exercício, como a 
própria lei definiu, e o Balanço Orçamentário demonstrará o resultado Orçamentário do 
Exercício. Para se calcular o Resultado Orçamentário, compara-se o total da receita 
executada ou realizada com o total da despesa executada ou realizada. Desta comparação, 
poderão resultar três situações distintas, conforme se demonstra a seguir: 
 
Receita Executada > Despesa Executada, dizemos que houve: 
 
 
RE > DE ⇒ Superávit Orçamentário 
 
Receita Executada < Despesa Executada, dizemos que houve: 
 
 
RE < DE ⇒ Déficit Orçamentário 
 
Receita Executada = Despesa Executada, dizemos que houve: 
 
 RE = DE ⇒ Resultado Nulo 
 
 
 
 
35 
 
6.2 Análise do Balanço Orçamentário 
O resultado apurado neste balanço poderá ser calculado por categoria econômica: 
corrente e de capital, de forma a identificar o comportamento da execução das receitas 
e despesas corrente e capital. 
O objetivo de se fazer essa distinção é o de verificar se na execução da despesa 
corrente e capital a unidade está se capitalizando ou descapitalizando. 
• Superávit: o superávit orçamentário é representado pela diferença a maior 
entre a execução da receita e da despesa. Essa diferença deverá ser adicionada ao 
montante da execução da despesa para equilibrar o Balanço. 
• Déficit: o déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a 
execução da receita e da despesa. Essa diferença deverá ser adicionada ao 
montante da execução da receita para equilibrar o Balanço. 
• Equilíbrio: o equilíbrio orçamentário ocorre quando há igualdades entre os 
totais da execução da receita e da despesa. 
Como pode ser observado, o déficit ou superávit orçamentário é obtido quando 
da comparação entre a execução da receita e a execução da despesa. O Balanço 
Orçamentário, porém, nos permite outras análises, conforme demonstrado abaixo: 
O resultado do orçamento corrente pode-se apresentar da seguinte forma: 
• Superávit do orçamento corrente: quando o total da receita corrente 
realizada superar o da despesa realizada. 
 
 
 
 
36 
 
 
Fonte: www.essenzialeprime.blogspot.com 
• Déficit do orçamento corrente: quando o total da receita corrente realizada 
for inferior ao da despesa corrente realizada, neste caso se execução da receita de 
capital for superavitária, está estará financiando a despesa corrente, caracterizando 
uma descapitalização. 
• Superávit do orçamento de capital: quando o total da receita de capital 
realizada superar o da despesa de capital realizada. 
• Déficit do orçamento de capital: quando o total da receita de capital realizada 
for inferior ao da despesa de capital realizada, se houver superávit corrente, este 
financiaria o déficit de capital, ocorrendo uma capitalização. 
Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstra que houve 
Insuficiência de arrecadação; 
 
RP > RA ⇒ Insuficiência ou Déficit na Arrecadação 
 
Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando que houve 
excesso de arrecadação; 
 
 
 
 
37 
 
 
 
 
RP < RA ⇒ Excesso ou Superávit na Arrecadação 
Receita Prevista igual que a Receita Arrecadada, demonstrando que equilíbrio na 
arrecadação; 
 
 
RP = RA ⇒ Equilíbrio na Arrecadação 
 
Despesa Fixada maior que a Despesa Realizada, demonstrando economia na 
realização de despesas; e 
 
 
DF > DR ⇒ Economia na realização da Despesa 
 
Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que houve 
excesso de despesas (situação não muito comum e inviável na prática). 
 
 
DF < DR ⇒ Excesso na realização da despesa 
Se ocorrer um déficit orçamentário, a Unidade Gestora está com um problema sério, 
pois vai ter que cobrir o déficit com recursos do orçamento do ano seguinte ou fazer 
operações de crédito. 
Após o cálculo do Resultado Orçamentário, o superávit é alocado do lado da 
despesa e o déficit do lado da receita, com o objetivo de se fazer o fechamento do 
Balanço Orçamentário. 
Balanço Orçamentário pode ser apresentado da forma seguinte: 
 
 
 
 
38 
 
 
O déficit orçamentário é colocado do lado das receitas e o superávit do lado das 
despesas, para fechar as três colunas do Balanço Orçamentário, ou seja, a previsão da 
receita = a fixação da despesa, a execução da receita = a execução da despesa e a 
diferença da receita = a diferença da despesa. 
Após essas demonstrações, podemos definir o Balanço Orçamentário, como 
sendo: 
O Balanço que demonstrará as receitas e as despesas orçamentárias, comparando-
as com as suas realizações, bem como indicará o Resultado Orçamentário do Exercício. 
Por meio do Balanço Orçamentário, conforme já mencionado acima, é possível 
realizar análises de cunho econômico sobre a tendência para a capitalização ou 
descapitalização na aprovação do orçamento, ou mesmo na execução. Deve-se entender 
que a capitalização consiste na aplicação de recursos em bens de capital (salário sendo 
utilizado na aquisição de um automóvel ou imóvel, por exemplo); e a descapitalização
 
 
 
 
39 
 
Ocorrerá quando bens de capital forem alienados para realização de gastos de 
custeio (Venda de um automóvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo). 
Pela comparação do montante estimado de receita de capital com o total da fixação 
da despesa de capital, podemos chegar às seguintes conclusões: orçamento aprovado com 
tendência à capitalização (montante das despesas de capital superior às receitas de capital, 
provocando a aplicação de receitas correntes em despesas de capital); e orçamento 
aprovado com tendência à descapitalização (montante das despesas de capital inferior 
às receitas de capital, provocando a aplicação de receitas de capital em despesas correntes). 
 
Fonte: www.saovicentecontabilidade.com.br 
O estudo do balanço no que concerne à capitalização/descapitalização pode ser feito 
nas colunas de execução, quando são aproveitados esses mesmos conceitos, porém já não 
se trata de uma tendência, mas sim de efetiva realização. 
Outra forma de ver a questão da capitalização e da descapitalização é através da 
comparação dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer simultaneamente superávit 
do orçamento corrente e déficit do orçamento de capital, teremos capitalização. Quando 
ocorrer superávit do orçamento de capital e déficit do orçamento corrente, teremos 
descapitalização. 
Há uma vedação constitucional (art. 167 – III) no tocante à realização de 
operações de crédito em montante superior às despesas de capital, salvo autorização 
 
 
 
 
40 
 
legislativa para créditos suplementares ou especiais, de forma a evitar que os órgãos se 
endividem com a intenção de financiar o custeio da máquina administrativa. 
Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas operações de 
crédito com as despesas de capital denominadas amortização da dívida, pode-se averiguar 
se o endividamento do órgão está em crescimento ou sendo reduzido. Quando o montante 
das operações de crédito superar o da amortização da dívida, podemos dizer que o 
endividamento está aumentando. Quando ocorrer o inverso, o endividamento estará sendo 
reduzido.6.3 Balanço Patrimonial 
De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, o Balanço Patrimonial demonstrará os Ativos 
Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo Patrimonial e as 
Contas de Compensação. 
O Balanço Patrimonial é um quadro com duas seções: “Ativo” e “Passivo”, 
representando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigações. O patrimônio é o conjunto 
de bens, direitos e obrigações, de acordo com a seguinte estrutura: 
 
Anexo 14, da Lei 4.320/64. 
 
 
 
 
41 
 
No Ativo Financeiro são demonstrados os créditos e os valores realizáveis 
independentes de autorização orçamentária. No Passivo Financeiro são demonstrados os 
valores exigíveis a curto prazo, cujo pagamento independa de autorização orçamentária. 
O Ativo Não Financeiro é formado pelos seguintes componentes: Circulante (exceto 
os que competem o Ativo Financeiro), realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente, onde 
estão demonstrados os valores dos bens imobilizados, os investimentos permanentes e o 
diferido, isto é, compreendem os bens e direitos, cuja mobilização dependa de autorização 
legislativa. O Passivo Não Financeiro representa os saldos das Obrigações a curto e longo 
prazos, valores pendentes que não provocaram diretamente efeitos financeiros durante o 
exercício. 
O Ativo Real é representado pela soma das parcelas que constituem o Ativo 
Financeiro e Não Financeiro. Da mesma forma a soma das parcelas que constituem o Passivo 
Financeiro e o Não Financeiro denomina-se Passivo Real. O Ativo Real sendo maior que o 
Passivo Real resulta em Ativo Real Líquido, ou Patrimônio Líquido Positivo. Se o Passivo Real 
for maior que o Ativo Real se tem um Passivo Real Descoberto, ou Patrimônio Líquido 
Negativo. 
No Ativo Compensado apresentam-se os valores dos direitos registrados que, direta 
ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. O Passivo Compensado representa a 
simples contrapartida do Ativo Compensado. 
A discriminação dos elementos do Ativo e Passivo permite, facilmente, identificar a 
posição patrimonial e a respectiva diferença, que representará, conforme o caso, um Ativo 
Real Líquido ou Passivo Real a Descoberto. 
Dessa forma, é possível demonstrar a composição do superávit ou déficit do exercício. 
➢ Ativo Financeiro 
Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro, compreenderá os créditos e os valores 
realizáveis, independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. 
Com essa definição, a lei exclui do Ativo Financeiro, todos os bens e direitos que 
necessitam de autorização orçamentária para suas realizações. 
O objetivo principal de se fazer a separação de financeiro e não financeiro é o cálculo 
do Superávit Financeiro, que servirá de contrapartida para a abertura de créditos adicionais, 
devendo integrar esse grupo somente valores que tenham liquidez certa, dentro do exercício. 
 
 
 
 
42 
 
No Plano de Contas Único, as contas já estão identificadas com o sistema a qual 
pertencem, e as contas pertencentes ao Sistema Financeiro são identificadas com a letra “F”, 
ao lado do nome de cada conta. 
Podemos resumir o Ativo Financeiro com a seguinte classificação: 
 
➢ Ativo Permanente ou Não Financeiro 
O Ativo Permanente ou Não Financeiro compreenderá os bens e direitos, cuja 
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. No Plano de Contas Único as 
contas representativas dos bens e direitos de natureza não financeira, estão identificadas 
pela letra “P”, colocada ao lado do nome de cada conta. 
 
Fonte: www.supercia.com.br 
 
 
 
 
 
 
43 
 
Podemos resumir o Ativo Não Financeiro ou Permanente na estrutura a seguir: 
 
Ativo Permanente ou Não Financeiro 
Circulante (menos o Ativo Financeiro) 
Realizável a Longo Prazo 
Ativo Permanente 
 
Como se pode observar, o Ativo Não Financeiro não é representado, apenas, pelo 
grupo Ativo Permanente (Investimentos, Imobilizado e Diferido) pois, dentro do Não 
Financeiro são classificados todos os bens e direitos que dependam de autorização 
orçamentária para suas realizações (Circulante, Realizável a Longo Prazo e inclusive o 
Permanente). 
➢ Ativo Real 
O Ativo Real representa o somatório dos bens e direitos, existentes em cada unidade, 
ou seja, os valores contidos no Ativo Financeiro e no Ativo Não Financeiro. 
No Balanço Patrimonial o Ativo Real será demonstrado logo abaixo do Ativo Não 
Financeiro e poderá ser representado pela equação: 
 
Ativo Real (AR) = Ativo Financeiro (AF) + Ativo Não Financeiro (AñF) 
AR = AF + AÑF 
 
➢ Ativo Compensado 
O parágrafo 5° do art. 105, da Lei 4.320/64, determina que, nas contas de 
compensação, serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não 
compreendidas no Patrimônio e que possam vir a afetá-lo. 
Entendemos que, nesse grupo de contas, deve-se incluir todos os atos praticados 
pela Administração Pública, ou mesmo, alheios à administração que no momento não afetam 
o Patrimônio da Unidade, mas que, no futuro, poderão vir a afetá-lo. 
Estes atos podem ser assim resumidos: 
✓ RESPONSABILIDADES POR VALORES, TÍTULOS E 
BENS 
• Caução 
• Consignações de Mercadorias e Bens 
 
 
 
 
44 
 
• Depósitos Judiciais Comodato de Bens Mercadorias Apreendidas 
• Diversos Responsáveis em Apuração 
✓ GARANTIAS 
• Avais 
• Fianças 
• Hipotecas 
• Seguros
✓ DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONVENIADAS 
• Convênios 
✓ DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONTRATUAIS 
• Contratos 
• Empréstimos 
➢ Passivo Financeiro 
O parágrafo 2°, do art. 105, da Lei 4.320, definiu como Passivo Financeiro os 
compromissos exigíveis, cujo pagamento independa de autorização orçamentária. 
Os elementos do Passivo que, para serem liquidados ou pagos independem de 
autorização orçamentária, são facilmente identificáveis visto que as obrigações que se 
enquadram nessa situação são aquelas que já passaram pelo orçamento, como é o caso 
dos Restos a Pagar ou nada têm a ver com o orçamento, como as Retenções e Depósitos de 
Terceiros. 
Considera-se Restos a Pagar as despesas legalmente empenhadas e não pagas até 
31/12, distinguindo-se as processadas das não processadas. 
Os Restos a Pagar Processados são aquelas despesas que já passaram pelo 1° e 2° 
estágios, faltando apenas, o pagamento (3° estágio). No Plano de Contas Único as contas 
representativas de Restos a Pagar Processados, basicamente, são: 
• Pessoal a pagar 
• Encargos Sociais a Recolher 
• Fornecedores 
Os Restos a Pagar Não Processados são referentes às despesas empenhadas, não 
liquidadas e não pagar até 31/12. 
Retenções de Terceiros referem-se a valores descontados, na folha de pagamento 
dos funcionários ou nas faturas de terceiros, para serem recolhidos a quem de direito. A 
 
 
 
 
45 
 
Administração Pública funciona, apenas, como um intermediário, não necessitando, portanto, 
de autorização orçamentária para efetivar a respectiva devolução ao interessado. 
Os Depósitos de Terceiros referem-se aos valores depositados na conta da 
Unidade Gestora, por conta de contratos ou recursos (depósitos de cauções, de recursos), 
por ordem judicial (depósitos judiciais) , ou indevidos (depósitos diversos) , que dependem 
apenas de uma decisão administrativa ou judicial, para serem devolvidos ao interessado, não 
necessitando, portanto, de autorização orçamentária para o pagamento. 
Resumidamente, relacionamos a seguir alguns dos componentes do Passivo 
Financeiro: 
 
Podemos observar, pelos componentes do Passivo Financeiro, relacionados no 
parágrafo anterior, o pagamento de cada parcela que o compõe não necessita de 
qualquer autorização orçamentária, porque os valores, ali constantes, ou já passaram 
pelaLei Orçamentária ou nada têm a ver com o orçamento. 
➢ Passivo Permanente ou Não Financeiro 
De acordo com a já citada Lei 4.20/64, classificam-se como Passivo Não Financeiro 
todas as obrigações que dependam de autorização orçamentária para suas liquidações ou 
pagamentos. Entende-se que o item mais relevante deste grupo é, exatamente, a Dívida 
 
 
 
 
46 
 
Pública, contraída para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para o financiamento de 
serviços e obras públicas. 
 
Fonte: www.raciociniocontabil.wordpress.com 
No Plano de Contas Único, além da Dívida Pública, existem outras contas 
representativas do Passivo Não Financeiro ou Permanente, tais como: Provisões para Férias, 
para 13° Salário, para Impostos, Contingências Trabalhistas, etc., que no momento do 
pagamento deverão estar autorizadas orçamentariamente. 
O Passivo Não Financeiro ou Permanente, pode ser resumido: 
 
➢ Passivo Real 
Entende-se, como Passivo Real (PR), o somatório de todas as obrigações da 
Unidade Gestora classificadas como financeiras e não financeiras, ou seja, a soma do 
Passivo Financeiro (PF) com o Passivo Não Financeiro (PñF). 
 
 
 
 
47 
 
Resumidamente, o Passivo Real pode ser assim demonstrado: 
 
Passivo Real (PR) = Passivo Financeiro (PF) + Passivo Não Financeiro (PñF). 
 Saldo Patrimonial ou Patrimônio Líquido 
A equação fundamental do Patrimônio é: 
Ativo – Passivo = Patrimônio Líquido 
Essa equação, na Contabilidade Pública, pode ser demonstrada da seguinte 
forma: 
Ativo Real (AR) – Passivo Real (PR) = Saldo Patrimonial (SD) 
Quando fazemos a comparação do Ativo Real com o Passivo Real, obtemos três 
situações distintas, que passaremos a expô-las: 
Ativo Real maior do que Passivo Real, demonstra um: 
 
 
 
 
Ativo Real menor do que Passivo Real, demonstra um: 
 
 
 
 AR < PR ⇒ Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo Real a Descoberto 
 
Ativo Real igual ao Passivo Real, demonstra um 
 
 
 
AR = PR ⇒ Patrimônio Líquido Nulo 
➢ Passivo Compensado 
O Passivo Compensado representa a contrapartida dos valores registrados no Ativo 
Compensado, visto que os valores constantes no compensado têm que ser iguais para não 
afetarem a equação fundamental do patrimônio, e mesmo porque elementos competentes 
destes grupos são representativos de atos administrativos, não podendo, em nenhuma 
hipótese, afetar a situação patrimonial. 
 
AR > PR ⇒Patrimônio Líquido Positivo ou Ativo Real Líquido 
 
 
 
 
48 
 
7 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no 
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado 
patrimonial do exercício, conforme estabelece o art. 104 da Lei 4.320/64. 
A Demonstração das Variações Patrimoniais é um quadro com duas seções: 
“Variações Ativas” (crédito) e “Variações Passivas” (débito), distribuídas em dois grandes 
grupos: resultantes da execução orçamentária e independentes da execução orçamentária 
e resultado patrimonial. 
As variações ativas resultantes da execução orçamentária são representadas pelas 
receitas orçamentárias realizadas durante o exercício, e refletem a variação patrimonial 
aumentativa, causada pela entrada do numerário. Já as variações passivas, resultantes da 
execução orçamentária, são representadas pelas despesas orçamentárias realizadas durante 
o exercício e expressam a variação patrimonial diminutiva, causada pela saída de numerário. 
As variações ativas orçamentárias representadas pelas interferências ativas 
apresentam valores oriundos da movimentação financeira decorrente da execução 
orçamentária (cotas, repasses e sub-repasses recebidos). Já as variações passivas 
orçamentárias representadas pelas interferências passivas apresentam valores que têm 
origem na movimentação financeira existente pela execução do orçamento (cotas, repasses 
e sub-repasses concedidos). 
As variações ativas orçamentárias que não provocam alterações patrimoniais são 
denominadas de mutações ativas e demonstram as aquisições de bens e direitos e 
reduções de obrigações decorrentes da execução orçamentária. As variações passivas 
orçamentárias que não causam alterações patrimoniais são denominadas de mutações 
passivas e demonstram as alienações de bens e direitos e assunção de obrigações e outros 
casos decorrentes do orçamento. 
As variações ativas independentes da execução orçamentária são sempre originadas 
por fatos supervenientes ativos ou de insubsistência passivas, isto é, fatos que surgem 
aumentando o Ativo ou diminuindo o Passivo, porém sempre de forma ativa. Por sua vez, as 
variações passivas, independentes da execução orçamentária, são sempre originadas por 
fatos supervenientes passivos ou de insubsistências ativas, isto é, fatos que surgem 
aumentando o Passivo ou diminuindo o Ativo, porém de forma passiva. 
 
 
 
 
 
49 
 
Dentro das variações ativas extra orçamentárias encontramos as interferências 
ativas, que apresentam valores oriundos da movimentação financeira para atender o 
pagamento de RP e de bens entre Unidades Gestoras de mesmo Órgão ou Gestão (valores 
recebidos). As variações passivas extra orçamentárias representadas pelas interferências 
passivas apresentam valores decorrentes, também, da movimentação financeira e de bens 
entre Unidades Gestoras de mesmo Órgão ou Gestão. 
 
Fonte: www.crc-ce.org.br 
Nas variações ativas extra orçamentárias encontramos um terceiro grupo, 
denominado de mutações ativas, que guarda valores de incorporações de ativos, ajustes de 
bens, valores e créditos, desincorporação de passivos e ajustes de obrigações e outros. Da 
mesma forma, nas variações passivas extra orçamentárias encontramos o grupo das 
mutações passivas, onde estão representados os valores de desincorporação de ativos, 
ajustes de bens, valores e créditos, incorporação de passivos, ajustes de obrigações e outros. 
➢ O Resultado Patrimonial 
É apurado procedendo-se ao somatório das variações ativas e, destas, diminuindo-
se o somatório das variações passivas. A diferença existente será o resultado patrimonial do 
exercício. 
Será considerado déficit patrimonial, ou resultado econômico negativo, sendo 
registrado na coluna de variações ativas, o resultado negativo das operações. Será 
considerado superávit patrimonial, ou resultado econômico positivo, sendo registrado na 
coluna das variações passivas, o resultado positivo das operações. 
 
 
 
 
50 
 
É de se ressaltar que o Resultado Patrimonial do exercício apurado nessa 
demonstração é levado para o Balanço Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial 
existente, que pode ser: o Ativo Real Líquido, ou seja, o ativo patrimonial maior que o passivo 
patrimonial; ou o Passivo Real a Descoberto, demonstrando que os valores passivos do 
patrimônio superam os valores ativos. 
A discriminação das variações ativas e passivas permite facilmente identificar a 
posição do resultado distribuído, dependente ou independente da execução 
orçamentária, e o Resultado Patrimonial do exercício (superávit ou déficit). 
A elaboração da demonstração das variações patrimoniais tem por base os saldos 
acumulados durante o exercício nas contas representativas de resultado, as quais estão 
estruturadas no Plano de Contas da Administração Federal de forma a permitir, com maior 
facilidade, o levantamento da demonstração, devendo corresponder exatamente aos saldos 
das contas pertencentes às classes “5” e “6”. 
As variações passivas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada 
Resultado Diminutivo do Exercício, código “5”. Já as variações ativas