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Direito Tributário para XXIII Exame da OAB
Curso de Teoria e Questões
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Ao estudar Direito Administrativo, você verá que os atos administrativos
possuem certos requisitos para que se tornem válidos. Além disso, há também
determinadas características ou atributos típicos dos atos administrativos. Com
base nos conceitos oriundos do Direito Administrativo, é possível concluir
que de fato o lançamento é um ato administrativo.
Para resolver as questões, o que você deve ter em mente é o seguinte:
¾ O lançamento é um procedimento administrativo (se a questão não fizer
ressalvas);
¾ O lançamento é um ato administrativo, embora resulte de um
procedimento, por possuir determinados requisitos de validade e
características inerentes aos atos administrativos (se a questão se
aprofundar na discussão, o que normalmente não ocorre).
Outro ponto de discussão seria a natureza do lançamento.
Novamente, em vez de nos prolongarmos nos comentários, vou ensinar como
o tema deve ser levado para a prova: o lançamento declara a obrigação
tributária (verifica a ocorrência do fato gerador) já existente e constitui o
crédito tributário (previsto no início do caput do art. 142). Portanto, pode-se
dizer que o lançamento possui natureza jurídica mista.
Lançamento = Natureza jurídica mista
x Declara obrigação tributária; e
x Constitui crédito tributário.
2.1 ± Competência para lançar
O caput do art. 142, do CTN, apenas estabelece que compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento. Quem seria essa autoridade administrativa? Cabe ao legislador
de cada ente federativo determinar.
A rigor, a competência é exclusiva da autoridade
determinada pelo legislador.
Por conseguinte, não há possibilidade de delegação ou
avocação.
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Não confunda:
A legislação material somente se aplica aos fatos
geradores futuros, pois ela deve estar vigente e
produzindo efeitos no momento da ocorrência do fato
gerador. Cumpre-se, assim, o princípio da
irretroatividade tributária.
Sob outra ótica, quando for realizado o lançamento,
deve-se levar em consideração a legislação material
vigente na data do fato gerador, ainda que já tenha sido
revogada.
Cabe destacar que, de acordo com o § 2º do próprio art. 144, não se
aplica o que acabamos de ver aos impostos lançados por períodos certos de
tempo (IPVA e IPTU, por exemplo), desde que a lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Vamos entender o que o legislador quis dizer com isso. O que vimos até
agora foi que o lançamento deve utilizar como base a legislação vigente na
data da ocorrência do fato gerador, correto?
Em relação aos impostos lançados por períodos certos de tempo, isso
não se aplica se a lei fixar a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Na prática, a situação não muda muito, já que, quando a lei fixar um momento
em que o imposto se considera ocorrido, aplica-se a legislação que estiver em
vigor nesse momento.
A título de exemplo, se o fato gerador do IPVA ocorre no dia 1º de
Janeiro de cada ano, aplica-se ao lançamento a legislação que estiver em vigor
nessa data.
Assim, na essência, a regra do § 2º do art. 144 não é uma exceção, mas
deve ser memorizada para fins de prova!
2.2.2 ± Legislação aplicável em relação aos aspectos formais
Além dos aspectos materiais, no momento do lançamento a autoridade
deve respeitar regras formais. Para entender qual será a legislação aplicável
em cada caso, vamos ver o que o legislador estabeleceu no § 1º do art. 144:
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à
ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos
critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
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(a) reduziu para 2% a alíquota do ISS sobre a atividade de manutenção e
reparo de instrumentos musicais; e
(b) reduziu a multa pelo inadimplemento do imposto incidente nessa mesma
atividade, que passou a ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido.
Em fevereiro de 2014, o Município X promoveu o lançamento do imposto,
exigindo do contribuinte o montante de R$ 25.000,00 ± sendo R$ 20.000,00
de imposto (5% sobre R$ 400.000,00, valor dos serviços prestados) e R$
5.000,00 a título de multa pela falta de pagamento (25% do imposto devido).
Sobre a hipótese apresentada, assinale a afirmativa correta.
A) O lançamento está correto em relação ao imposto e à multa.
B) O lançamento está incorreto tanto em relação ao imposto (que deveria
observar a nova alíquota de 2%) quanto em relação à multa (que deveria ser
de 10% sobre o ISS devido e não recolhido).
C) O lançamento está correto em relação à multa, mas incorreto em relação ao
imposto (que deveria observar a nova alíquota de 2%).
D) O lançamento está correto em relação ao imposto, mas incorreto em
relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido).
Comentário: O Código Tributário Nacional estabelece que o lançamento
reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Portanto, a
alíquota aplicável ao ISS deve ser aquela que estava vigente na data do fato
gerador, isto é, 5%.
Quanto à aplicação da penalidade aplicável sobre o ISS devido e não recolhido,
deve-se aplicar retroativamente a lei que reduzir o valor da penalidade, em
UD]mR�GR�SUHYLVWR�QR�DUW�������,,��³F´��GR�&71��$VVLP�VHQGR��DSOLFD-se a multa
de 10%, e não 25%.
Dessa forma, O lançamento está correto em relação ao imposto, mas incorreto
em relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não
recolhido).
Gabarito: Letra D
3 ± ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO
Após a conclusão do lançamento, para que este possa produzir efeitos
em relação ao sujeito passivo, é necessário que haja a notificação do
lançamento. Trata-se de comunicação oficial feita ao devedor por meio de
notificação de lançamento ou mesmo por carnê de cobrança.
Ao ser notificado, o contribuinte terá duas opções: quitar a obrigação
ou impugnar o lançamento contra ele realizado. Obviamente, ele terá um
prazo para agir diante da notificação. Portanto, antes de o contribuinte ser
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notificado da existência do crédito tributário, o lançamento não produz
qualquer efeito (contagem do prazo para impugnação, por exemplo).
É por esse motivo que, antes da comunicação oficial, a autoridade
administrativa pode alterar o lançamento para corrigir informações ou
valores, já que o contribuinte ainda não foi informado da dívida tributária.
Podemos dizer, então, que nesse período o lançamento é revisível.
Até a notificação, a revisibilidade do lançamento é
absoluta.
Com a notificação, a situação muda totalmente. A partir deste
momento, a regra é a vedação da alteração do lançamento efetuado.
Dizemos, neste caso, que o lançamento é presumidamente definitivo.
Contudo, tal presunção é relativa, já que o art. 145 do CTN, seguindo
a lógica do que acabamos de ver, previu situações excepcionais que permitem
a alteração do lançamento regularmente notificado. Senão, vejamos:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alteradoem virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149.
Vamos estudar cada uma dessas hipóteses de alteração do lançamento.
Antes disso, seria interessante que você entendesse a seguinte dica de prova:
DICA DE PROVA: Fique atento quando a questão mencionar o lançamento,
afirmando que é definitivo. Ele é apenas presumidamente definitivo, pois
pode ser alterado nas hipóteses do art. 145 do CTN. Como consequência, o
crédito tributário também não está definitivamente constituído com o
lançamento.
3.1 ± Impugnação do sujeito passivo (Art. 145, I)
Acabamos de estudar que, após ser notificado do lançamento efetuado, o
sujeito passivo tem basicamente duas opções: pagar ou impugnar o
lançamento.
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contribuinte que, ao fazer acontecer o fato gerador, tinha por base a
interpretação anterior da lei tributária.
Portanto, as alterações nos critérios jurídicos, ou melhor, na
interpretação da lei só pode ser feita, em relação ao mesmo sujeito passivo,
quanto aos fatos geradores que vierem a ocorrer após a mudança na
interpretação.
A mudança nos critérios jurídicos possui efeitos ex nunc,
aplicando-se apenas aos fatos geradores futuros.
Nesse sentido, o aluno deve memorizar que não cabe alteração de
lançamento com base em erro de direito.
Vejamos o entendimento do STJ sobre o assunto:
TRIBUTÁRIO - IMPORTAÇÃO - REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE
DIREITO - SÚMULA 227/TFR.
1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não
detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de
entendimento constitui-se em alteração de critério vedada pelo CTN.
2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar a
revisão do lançamento com a conseqüente autuação do contribuinte.
(STJ, REsp 171.119/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon,
Julgamento em 07/08/2001)
Por outro lado, R� ³HUUR� GH� IDWR´�� TXDQGR� RFRUULGR�� GHYH� VHU�
indubitavelmente alterado, com base no art. 149 do CTN, respeitando, é
claro, o prazo decadencial, conforme a regra prevista no par. único do mesmo
artigo.
O erro de fato ocorre quando algum fato relevante deixa de ser levado
em consideração no momento do lançamento ou mesmo quando as
informações tomadas como base para o lançamento não correspondem à
realidade. Como exemplo, imagine que o IPVA referente a um carro foi
calculado sobre uma base de cálculo incorreta. Nesse caso, o lançamento deve
ser alterado de ofício com base no art. 149, VIII, do CTN.
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x IPTU;
x IPVA;
x Taxas;
x Contribuição de Melhoria;
x Contribuições Corporativas (de interesse das categorias profissionais ou
econômicas);
x Contribuição de Iluminação Pública.
Não há nenhuma norma geral que determine quais os
tributos que devem ser lançados de ofício. O art. 149, I,
permite que a lei de cada ente federativo venha
definir se será ou não de ofício.
4.2 ± Lançamento por declaração
Na sistemática do lançamento por declaração (ou misto), o sujeito
passivo atua mais intensamente, auxiliando a autoridade administrativa
com as informações necessárias para efetuar o lançamento.
Nessa modalidade lançamento, o contribuinte fica obrigado a prestar
declaração com informações sobre a matéria de fato (valor, data de
ocorrência do fato gerador, informações pessoais etc.). Com base nas
informações fornecidas pelo contribuinte, a autoridade providencia o
lançamento, notificando-o para pagamento.
A entrega de declaração constitui típica obrigação
acessória.
Um aspecto pertinente a essa modalidade de lançamento é a retificação
da declaração, quando provocada pelo próprio declarante. Vamos ver o que o
CTN estabelece sobre o assunto:
Art. 147:
(...)
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível
mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de
notificado o lançamento.
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O arbitramento não é considerado como uma modalidade
de lançamento, mas sim como técnica para definição
da base de cálculo.
Uma das maneiras de efetuar o arbitramento é por meio das pautas
fiscais, sendo esta semelhante a uma tabela dos valores aproximados dos
produtos, utilizada para definir a base de cálculo do tributo.
Contudo, o uso da pauta fiscal é restrito às hipóteses previstas no art.
148 do CTN, não podendo ser utilizada como presunção absoluta de
valor, ou seja, quando for possível apurar o valor real da base de cálculo, isso
deve ser feito.
Nesse sentido, como já foi citado em outra aula, o STJ já decidiu o
seguinte:
Súmula STJ 431 - É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
Na verdade, o que o STJ considerou ilegal foi o uso indiscriminado dessa
técnica para apuração da base de cálculo do ICMS.
DICA DE PROVA: Se uma questão transcrever a Súmula 431 do STJ, você
pode considerar correta, sem pestanejar.
Deve ser destacado, em tempo, que o lançamento por arbitramento
não possui natureza punitiva, embora seja utilizado em situações em que o
contribuinte seja inidôneo ou omisso.
Por fim, não cometa o equívoco de imaginar que o imposto de renda das
pessoas físicas (IRPF) é lançado por declaração, pelo fato de haver aquela
famosa declaração a ser entregue à Receita Federal.
Repare a diferença: no lançamento por declaração, o contribuinte presta
as informações e aguarda o lançamento da autoridade fiscal bem como a
notificação para pagamento. Por outro lado, no caso do IRPF, o contribuinte
prepara a declaração, antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, e esta apenas faz a posterior conferência, homologando o
procedimento. Trata-se, pois, de lançamento por homologação, estudado
no tópico a seguir.
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terceiro, anteriores à homologação, com o objetivo de extinguir total ou
parcialmente o crédito, não influem sobre a obrigação tributária. O que
isso significa? A obrigação continua existindo!
Nessa esteira, se a autoridade administrativa detectar que os valores
declarados e pagos não condizem com o montante devido, cabe a ela lançar
a diferença de ofício, com base no art. 149, V, do CTN. Dissemos que deve
ser lançada apenas a diferença, pois o § 3º assegura que o que foi pago deve
ser pago na apuração do saldo devido, inclusive para fins de aplicação de
penalidades.
Ainda sobre a homologação do pagamento, deve-se destacar que pode
ser expressa ou tácita. Para ficar mais claro, vamos ver o que estabelece o §
4º do art. 150, do CTN:
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo
sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A que se refere esse prazo de 5 anos? Você se lembra da decadência?
Esse é o prazo decadencial para o fisco verificar o que foi pago e, sendo o
caso, lançar de ofício eventuais diferenças.
Sendo assim, se decorrer o prazo quinqüenal, o lançamento é
considerado homologado tacitamente, não havendo possibilidadede se
constituir as diferenças porventura cabíveis.
Como o assunto se refere ao instituto da decadência, vamos deixar para
aprofundar o tema no momento certo, a fim de evitar confusões.
Por hora, é apenas necessário que você saiba que a homologação é
expressa, se for feita dentro do prazo de cinco anos, contado da ocorrência
do fato gerador, ou tácita, caso não ocorra dentro do referido prazo.
Deve ser guardado, ainda, que tal prazo não se aplica se for
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
É importante dizer também que o CTN permita que outra lei venha fixar
o prazo para homologação. Como vimos, trata-se de prazo decadencial. Sendo
assim, a referida lei deve ser complementar, seguindo o comando previsto
no art. 146, III, b, da CF/88.
Antes de encerrar o estudo do lançamento por homologação, cabe
destacar que o entendimento do STJ é que a entrega de declaração (obrigação