crimes tributarios

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Sumario 
Introdw;ao .. 
1. A lei penal tribuh\ria no tempo 
1.1. Conflito de leis no tempo ..... 
1.2. 0 conflito de leis e crime continua do 
2. Conflito aparente de nonnas ....... . 
2.1. Principia da especialidade ...... . 
2.2. Tributat;ao oriunda de conduta iHcita 
3. A lei penal no espa~o ........... . 
4. A lei tribut3.ria e a lei penal tribut3.ria .. 
5. As teorias da natureza do iHcito tribut<irio 
5.1. Teoria penalista ...... . 
5.2. A teoria administrativista ....... . 
5.3. Teoria tributarista ....... . 
5.4. Situa;ao espedfica da legisla<;§o brasileira 
6. Concurso de pessoas ............... . 
6.1. Teorias ................... . 
6.2. Autoria, co~autoria, autoria mediata e sonega~ao fiscal 
6.3. Autoria colateral 
6.4. Participat;i'io 
6.5. 0 contador ... 
6.6. Artigo 11 da Lei n' 8.137/90 
6.7. Responsabilidade da pessoa juridica 
6.8. A pessoa jurldica e a pessoa flsica . 
6.9. Das divergencias como direito tribut<lrio . 
6.10. Da modernidade e Mercosul ....... . 
7. A materialidade .............. . 
7.1. Auto de exame do corpo de delito . 
7.2 . A matcrialidade anexada aos autos 
7.21. Nota fiscal "cal<;ada" ....... . 
7.2.2. Nota fiscal paralela ..... . 
7.2.3. Nota fiscal de firma inexistente . 
7.2.4. CrCdito inexistente ... 
7.3. Outros aspectos da materialidade 
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( ( 
S. Da culpabilidade . 
8.1. Consciencia da ilicitude 
8.2. Erro .. 
8.3. Erro de tipo e erro de proibic;ao 
8.4. Das descriminantes putativas . 
8.5. Coac;ao irresistlvel . 
9. Tipicidade . 
9.1. Quest6es gerais .. 
9.2. Dos crimes definidos no artigo lQ 
9.2.1. 0 dolo . . ..... . 
9.2.2. Natureza dos crimes .. 
9.3. 0 bern juridico protegido 
9.4. Figuras tipicas do art. F 
9.4.1. Elementares gen€ricas obrigat6rias em cada conduta 
9.4.2. As modalidades espedficas de condutas ....... . 
9.4.2.1. Omissao de informac;ao ou declarac;ao falsa .... . 
9.4.2.2. Fraude pela insen;ao de elementos inexatos ou pela omissao de 
operac;ao . . . . . .. 
9.4.2.2.1. Fraude por ac;ao ..... . 
9.4.2.2.2. A omissao do registro de operac;Oes . 
9.4.2.3. A falsidade material ......... . 
9.4.2.4. 0 engenho dos meios falsos e seu uso 
9.4.2.5. Recusa ou omissao de fornecimento de documento 
9.4.2.6. Obst<iculo a ac;ao fiscal .... . 
9.4.3. Os delitos do artigo 2Q ..... . 
9.4.3.1. Da natureza dos crimes do artigo 22 
9.4.3.2. Quante ao bern jurfdico protegido no artigo 29 
9.4.3.3. Modalidades de condutas ... 
9.4.3.3.1. Das rendas, bens ou fatos 
9.4.3.3.2. N5o~recolhimento do tribute 
9.4.3.3.3. Incentives fiscais 
9.4.3.3.4. Incentive fiscal 
9.4.3.3.5. Programa de proccssamento de dados 
9.4.4. Os dditos praticados por funcioniirios pUblicos 
9.4.4.1. Do cxtravio, sonegac;ao ou inutilizac;ao de documento 
9.4.4.2. Concuss5o e corrupc;ao passiva 
9.4.4.3. Da advocacia administrativn perante a Fazenda PUblica 
10. Concurso de crimes . 
10.1. Do cl'imc continuado 
10.2. Concurso material . 
10.3. Concu(SO formal 
10.4. Crime anterior e tributos 
11. Consuma~5.o c tcntativa 
12. Das penas e suas circunstS.ncias 
12.1. Da pcna privativa de liberdadc . 
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12.2. Das causas de aumento ou de diminuic;5o do:t pcna 
12.3. Das n.1inorantes . 
12..!. Das circunst§ncias agravantes . 
12.5. Das circunstJ.ncias atenuantes . 
12.6. Das penas alternativas 
13. Da elisao e da evasao 
13.1. Da fraude . 
13.2. Da simular;ao 
13.3. Do conluio . 
13.4. Da elisao . 
13.5. Da evasao . 
13.5. Elisao - evasao 
14. Extin~ao da punibilidade 
14.1. Das causas gerais 
14.1.1. Morte do agente 
14.1.2. Anistia, grac;a e indulto 
14.1.3. 0 indulto 
14.1.4. Abolitio criminis. 
14.1.5. A prescric;il.o, a decadenda ou a perempc;ao 
14.1.6. 0 indso V 
14.1.7 A retratac;ao do agente 
14.1.8. Os demais incises, VII, VIII e IX 
14.2. Das causas especiais . 
14.2.1. Das causas extintivas no direito tributtirio 
14.2.2. Do reflexo das causas extintivas do cr€dito na esfera penal . 
15. Prisao preventiva 
15.1. Considerac;Oes gerais 
15.2. As hip6teses de prisao preventiva 
15.2.1. Garantia da ordem ptiblica 
15.2.2. Conveniencia da instruc;ao criminal 
15.2.3. Asscgurar a aplicac;fio da lei 
15.3. Hnbeas corpus 
16. Procedibilidade 
17. Medidas cautelares 
18. Sigilo band.rio. Garantia constitucional 
Bibliografia . 
fndice analitico 
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( I ( (((((((( ( ( ( ( ( ( ( ( l ( ( ( 
na esfera tribut;iria, punindo condutas que, na atividade con1un1 do 
homen1, sao definidas como crin1e. Este, ah~m do resgate da pena 
minima do crime-meio, eo grande merito da Lei nQ 8.137/90. 
As imperfei<;6es podem ser corrigidas por uma reforma legisla-
tiva. Sen\ oportuna desde que se mantenha fiel ao enfoque ora vi-
gente: na area tribut;iria s6 se penalizam condutas que merecem 
reprovabilidade geraL condutas que, en1 geral, sao consideradas cri-
mes no Direito Penal, mantendo-se hfgida a distin<;ao entre sonega-
<;iio (crime contra a ordem tributaria) e inadimplencia. Para combater 
a criminalidade na area tributaria, o direito penal tributario; para 
combater a inadimplencia, a lei ja estabelece, na esfera dvel, instru-
mentos juridicos que podem e devem ser usados com eficiencia, nao 
transformando a ineficiencia administrativa em motive de penaliza-
<;ao generalizada. 
14 Alecio Adifo Lovallo 
1. A lei penal tributaria no tempo 
1.1. CONFLITO DE LEIS NO TEMPO 
Embora simples a questao, ressalta, em importiincia, o estudo 
da lei penal no tempo, quanta aos cdmes contra a ordem tributaria, 
pelas continuas altera<;oes que o legislador tem feito, quer em rela<;i'io 
a tipicidade, quer em rela<;i'io as causas de extin<;ao da punibilidade. 
A regra geral e de que se aplica a lei do tempo do fato (tempus 
regit actum). Assim, se um fato foi praticado durante a vigencia da 
Lei n2 4.729 I 65, por ela deve ser processado o au tor do deli to, par-
quanta a Lei n 2 8.137/90, posterior, por ser mais severa, nao retro-
age. Da-se, em semelhante situa<;i'io, a chamada ultra-atividade da lei 
mais benefica. 0 mesmo ocorre em rela<;ao aos crimes tipificados na 
Lei nQ 8.212, crimes previdenci;irios, OS quais, par ela, lei posterior a 
dos crimes contra a ordem tributclria, sao apenados mais severamen-
te. Aplica-se, pois, a lei do tempo do ato. E o ato, na area da tribu-
ta<;i'io, em linhas gerais, e 0 fa to gerador do tribute. Diz-se em linhas 
gerais, porquanto se houver falsi dade, por omissao, quanta ao tribu-
te ICMS ou IPJ, no registro de venda de mercadoria, ocorreu, na 
oportunidade o fa to gerador, sendo que os lan<;amentos posteriores 
se restringen1 a lanc;ar nos livros fiscais, v.g., livro de registro de 
safda de mercadoria, aquila que fora registrado nas notas fiscais. 
Contudo, se a omissao for de recibo de presta<;ao de servi<;o de um 
profissional liberal, em rela<;ao ao imposto de renda, ha que se ter 
em mente que o tribute deve ser declarado no ano .seguinte, sendo 
que o nao-fornecimento de nota fiscal ou do documento equivalente, 
pura e simplesmente, nao significa que 0 profissional nao declare 
aquila que recebeu durante o excrcicio do ano anterior. Conseqiien-
temente,o ten1po do a to e o momenta en1 que se consurha o dclito 
ou, se foro caso, em que se realiza a tentativa. 
0 principia do tempus regit actunz fica, contudo, rompido quan-
do a lei posterior e mais favoravel. E ela sera n1ais favoriivel quando 
houver abolitio crimhris, ou houver 11ovatio legis in mellius. Assim, se 
Crimes Tributllrios 
ASPECTOS CRIMINA!$ E PROCESSUAI$ 15 
a lei posterior nao n1ais considerar crime determinada conduta, 
como, por hip6tese, a verificada no incise II do artigo 29 da Lei n9 
8.137, aplica-se a nova lei, porquanto ninguem pode ser pwrido par Jato 
que lei posterior deixa de considerar crime (art. 29 , do CP). Se a lei 
posterior beneficiar o agente, quer por diminuir a pena, quer por 
favorecer o reu de outra forma, por ser regra mais benefica, deve a 
nova lei ser aplicada. Assim, v.g., a Lei n9 9.249, ao restabelecer, como 
causa extintiva de punibilidade, o pagamento do tributo, beneficiou 
o agente e, embora no tempo do fato vigorasse o art. 83 da Lei n9 
8.383/91, a nova lei retroage porquanto houve novatio legis in mellius. 
Se muitas vezes a lei posterior e mais benefica, em outras tantas 
ou mais vezes, a lei posterior e incriminadora ou ha novatio legis in 
pejus. Na primeira hip6tese, novatio legis incriminadora, a lei posterior 
passa a considerar crime determinada conduta, nao podendo retro· 
agir para alcan<;ar fatos anteriores. Se ao tempo do fato nao era ele 
considerado crime, a lei posterior, incriminadora da conduta, nao 
pode retroagir. Na segunda hip6tese, quando a lei posterior for mais 
severa, vige o principia de que "a lei penal nao retroagira, salvo para 
beneficiar o reu" (CF, art. 59 , inc. XL). E, como a lei anterior, do 
tempo do fa to, foi revogada pela lei mais severa, aquela, mais bene· 
fica, passa a ser ultra-ativa, ou seja, mesmo revogada, produz ela 
efeitos ad futurum, devendo ser aplicada a todos os fatos praticados 
antes da vigencia da lei mais severa. Assim, a Lei n9 4.729 I 65 e 
ultra·ativa em rela<;ao a Lei n9 8.137/90, por ser esta mais severa, 
para os fatos praticados ate a vigencia desta. lgualmente, a Lei n9 
8.137/90, em rela.;ao aos crimes previdenciarios ocorridos antes da 
vigencia da Lei n9 8.212/91 e ultra-ativa, porquanto esta lei e bern 
mais severa, nao podendo retroagir. Da rnesma forma, aplica-se o 
C6digo Penal nos cases de concussao, corrupc;ao passiva, extravio 
de livros (relacionados com a tributac;ao) e advocacia administrativa 
perante a Fazenda Pltblica, aos fatos praticados antes da vigCncia do 
art. 3° da Lei n° 8.137/90, porquanto esta e mais severa. 
1.2. 0 CONFLITO DE LEISE CRIME CONTINUADO 
Abordando a questao, anteriormente j8. consignamos que, com 
n1uita acuidade, sobre a nwh~ria, discorreu o Prof. Manoel- Pedro 
Pimentel, ao prelecionar: 
16 
"Lex gravior. A doutrina hesita nesta questao da aplicac;ao da lei 
nova mais severa, se un1a parte dos crimes em continuac;ao foi 
praticada sob seu imperio. 0 deslinde da dltvida dcve obedeccr 
Alecio Adifo Lovatto 
as normas de interpreta<;ao, sem se perder de vista as regras ati· 
nentes a materia do crime continuado. 
Em se tratando de concurso de lei, ou do conflito intertemporal, 
e sabido que nao e admissfvel 0 hibridismo decorrente de se apli· 
carf ao rnesmo ten1po, duas ou mais leis. Este primeiro principia 
limita o campo do debate, pois assenta que uma s6 das leis tera 
aplica<;ao. 
Sea lei posterior e menos favoravel, e alcan<;a uma parte da serie 
dos crimes em continua.;ao, enquanto que a outra parte fora co· 
metida na vigencia da lei mais benigna, qual das duas sea plica? 
Claro e que a lei mais recente.~ se ela for mais severa, niio se 
aplicara aos fatos praticados antes de sua vigencia, vedada que 
e sua retroatividade. Na hip6tese do crime continuado, porem, 
fica aberta uma exce.;ao ao principia, se pelo menos urn dos cri-
mes tiver sido praticado sob a sua vigencia, vedada que e sua 
retroatividade. Da-se, aqui, uma solidifica.;ao das infra<;oes, e a 
defini<;ao menos favoravel contida na lei nova tera aplica<;ao a 
todas elas, atraves da unidade de pena. 
Esta e a opiniao de Cesar Hernandez: 'Lei mais severa. Como e 
16gico, nao tem efeito retroativo e, portanto, nao podera ter apli· 
ca<;ao para o deli to continuado esgotado antes da sua entrada em 
vigor; porem, quando parte das a<;6es em continua~iio tenham 
sido realizadas antes da entrada em vigor da nova lei mais severa 
e parte depois, entendemos que hade ser aplicada esta.' 
Pillitu en ten de que, se o crime continuado foi praticado em parte 
sob o imperio de uma lei, e em parte sob o de outra, a aplica<;ao 
da ultima lei deve ser sempre feita, ainda que mais grave, porque 
foi sob ela que o crime continuado se exauriu."2 
No mesmo sentido e a li<;ao de Nelson Hungria (Comenltirios ao 
C6digo Penal, l/136) e a de Alvaro Mayrink da Costa (Direito Penal, 
l/194). 
Na jurisprudencia de alguns Estados, tem havido dificuldade 
de aplica<;ao da lei quando os fatos imputados ao denunciado, pra· 
ticados na vigCncia de duas ou mais leis, constituem crime continua-
do. Na verda de, a dificuldade existe em razao de uma leitura parcial 
do texto legal (art. 71 do CP), ou seja, lia-se ou le-se ate a parte do 
texto que considera um s6 fato ou especificamente: devem os subse-
qiientes ser havidos como coHtinuaqao do primeiro, como que aplicavam 
a pena-base, v.g., da Lei n9 4.729, com o aumento da continuidade 
delitiva. Ocorre que o texto legal e expresso: "aplica-se-lhe a pena 
2 Do Crime Continuado- Apliciii;Oes prritit"liS. Ed. RT, pp. 186/187. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 17 
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de um s6 dos crimes, se id€nticas, ou a mais grave, se diversas, 
aumentada, em qualquer caso de um sexto a dois ten;os". 
Deve-se fazer uma distin<;ao fundamental: a lei posterior e mais 
severa ou mais benefica? Se for mais ben€fica, a dllvida na aplica<;ao 
de qual das leis deva ser aplicada fica superada pelo principia da 
retroatividade da lei mais benefica: a lei posterior entendeu que o 
fa to deve ser punido mais benignamente; logo, aplica-se retrmtiva-
mente. Se a lei posterior e mais severa, devera ela ser aplicada par-
quanta o agente, mesmo advertido de que seria punido mais 
severamente, continuou a delinqllit:.- Pergunta-se: nao haveria, entao, 
retroatividade da lei mais severa? E evidente que nao. Mesmo que o 
agente tenha praticado um s6 fa to na vigencia da lei mais severa, a 
aplica<;ao do artigo 71 do CP nao ira agravar a situa<;ao do agente, 
desde que sejam ponderadas as circunstancias todas: quantos crimes 
foram praticados na lei mais severa? Quantos na lei mais branda? 
Qual, conseqiientemente, seria a pena-base para que o agente nao 
tenha sua situac;ao mais agravada do que se fosse considerado con-
curso material de crimes? Noutras palavras, trata-se de aplicar, nor-
malmente, a pena. S6 numa aplica<;ao absurda haveria uma situa<;ao 
mais desfavon\vel do que se aplicasse a lei nova para os crimes da 
lei nova e a lei velha para os crimes da lei velha em concurso mate-
rial. 
Logo, se o sujeito passivo da obriga<;ao tributaria praticou ope-
ra-;oes, umas na vigencia da Lei n9 4.729/65 (lei mais benigna) e 
outras (ou uma s6) na vigencia da Lei n9 8.137/90, ou, entao, se 
praticou omissiSes no recolhimento do INSS que fora descontado do 
empregado na vigencia da Lei n9 8.137/90 e outra (ou outras) na 
vigencia da Lei n9 8.212/91, aplica-se-lhe a Lei n9 8.137, no primeiro 
caso, e a n9 8.212, no segundo, com o aumento correspondente a 
continuidade delitiva. 
18 Alecio Adiio Lovatt a 
2. Conflito aparente de normas 
2.1. PRINCiPIO DA ESPEC!ALIDADE 
Embora alguns autores mencionem que o conflito aparente de 
normas deva ser tratado dentro do estudo da tipicidade, parece mais 
adequado tratar da materia na aplica-;ao da lei penal. 
Na sonega-;ao fiscal (Lei n9 4.729/65),nos Crimes contra a Or-
dem Tributaria (Lei n9 8.137 /90) e nos Crimes Previdenciarios (Lei 
n9 8.212/91), tem-se muitos delitos cujo crime-meio e delito previsto 
no C6digo Penal como delito autonomo. Na vigencia da Lei n9 
4.729 I 65, muitos reus eram denunciados pelo C6digo Penal (falsida-
de, uso de documento falso, estelionato ... ), mas, ao final, o aplicador 
do direito devia aplicar a norma especial. lnegavelmente, naqueles 
casos enquadraveis na Lei n9 4.729, bern como nos casos em que o 
fa to se subsume no artigo 29 da Lei n9 8.137/90 e, igualmente no 
artigo 95, letra d, da Lei n9 8.212/91, ha que se observar o prindpio 
da especialidade: lex especialis derrogat generali, ou seja, ha que se 
aplicar a norma especial, a qual prepondera sobre a geral, nao im-
portando se a pena da norma especial seja menor ou maior. 
No caso do artigo 39 da Lei n9 8.137/90, cujo conteudo se encon-
tra especificamente no C6digo Penal, no capitulo dos crimes prati-
cados por funcionarios publicos contra a administra<;ao em geral, em 
se tratando de crimes de concussao, corrupc;ao passiva, advocacia 
administrativa e extravio de livro ou documentos, quando pratica-
dos contra a Fazenda Publica da Uniao, do Estado ou do Municipio, 
ha que se aplicar a norma especial para os casos ocorridos a partir 
da vigencia da lei, uma ,·ez gue pune mais severamente os fatos. 
Contudo, quando o agente falsi fica documentos de terceira pes-
sea, em razao do que tefceiro fica envolvido em ac;ao fiscaL passam 
a existir duas vitimas: a da sonega~ao fiscal e o terceiro. Neste caso, 
alem da sonega<;ao fiscal, M crime de falsifica<;ao documental ou de 
estelionato, conforme a situa<;iio fatica concreta 3 
3 Ver RHC 1207, s~ T., D] de 24.6.91, p. 8.6-i7. 
Crimes Tributdrios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PRt.XESSUA!S 19 
2.2. TRIBUTA<;:AO ORIUNDA DE CONDUTA ILICITA 
Tern surgido, ultiman1ente, uma sene de quest6es relativas a 
tributa<;ao de ilfcitos penais, especialmente no que se refere a tribu-
tac;ao dos rendimentos auferidos por condutas criminosas como tra-
fico de entorpecentes, jogo do bicho, peculato, corrup<;ao, etc. 
0 STJ tern decidido no sentido da viabilidade do processo e 
condenac;ao, inexistindo his in idem "pelo fato do agente ser conde-
nado pela pn\tica de sonega<;ao fiscal e peculato", fundamentalmen-
te, porque se trata de delitos de natureza diversa. Posterga-se o 
principia da moralidade que estaria real<;ado na exonera<;ao tributa-
ria dos rendimentos oriundos de atividade crirninosa em pro! do 
principia de isonornia fiscal, conforme o STF. 
20 
0 Min. Sepulveda Pertence sintetiza a materia, dizendo: 
"e verdade que alguns autores, embora aceitern a conclusao de 
serem tributaveis as opera<;6es ou atividades apreciadas, fazem 
restri<;6es a plenitude desse entendirnento, como e 0 caso de 
Oronzo Quarta, de Antonio Berliri e de Ottrnar Buhler. 
A doutrina dominante, porem, manifesta-se pela tributac;ao ir-
restrita. 
Nem pode ser de outro modo, se se to mar em considera<;ao a 
natureza do fa to gerador da obriga<;ao tributaria, como urn fa to 
jurfdico de acentuada consistencia econ6mica ou urn fa to econ6-
mico de relevancia juridica, cuja elei<;ao pelo legislador se desti-
na a servir de fndice de capacidade contributiva. A validade da 
a<;ao, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua juridici-
dade ou anti-juridicidade em Direito Penal, disciplinar ou em 
geral punitivo, enfim, a sua compatibilidade ou nao com os prin-
dpios da €tica ou com os bans costumes nao importam para o 
problenla da incidencia tribut3ria, por isso que a ela e indiferente 
a validade ou a nulidade do a to privado atraves do qual se ma-
nifesta o fa to gerador: desde que a capacidade econ6mica legal-
mente prevista esteja configurada, a incidencia ha de 
inevitaveh11ente ocorrer. 
A tese contrti.ria represcnta, no acertado dizer de Popitz, a mani-
festa<;ao de urn sentimentalismo il6gico e infundado e, do ponto 
de vista tributario, conduz, isto sim, a violac;ao do principia da 
isonomia fiscal. 
Haveria na exonera~ao tributaria urn resultado na verda de con-
tradit6rio, por isso que se estaria abrindo aos contraventores, aos 
marginais, aos ladr6es, aos que -lucram com o furto, o crime, o 
jogo de azar, proxenetismo etc., a vantagem adicional da exone-
Alecio Adtlo l.ovatto 
rac;ao tribut3ria, de que nao gozam os contribuintes con1 igual 
capacidade contributiva decorrente da pratica de atividades, 
profissoes ou a to licitos. 
( ... ) 
Eis af urn obsequio que a correta identifica<;ao da consistencia 
econ6mica do fa to gerador oferece: a indiferen<;a, para o Direito 
Tributclrio, de ser civil ou penalmente ilicita a atividade em que 
se consubstancie o fa to gerador, nao porque prevale<;a naquele 
ramo do Direito uma concep<;ao etica diversa, mas sim porque o 
aspecto que interessa considerar para a tributa<;ao e 0 aspecto 
econ6mico do fa to gerador ou a sua aptidao a servir de indice de 
capacidade contributiva". (sic) 
0 Min. Jose Arnalda, ap6s citar o voto acima de Sepulveda 
Pertence, conclui, dizendo "que os bens juridicos tutelados nos tipos 
penais em questao- peculato e sonega<;ao fiscal-, sao absolutamente 
distintos."4 
4 RT 762/590. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRIMIN.-1.15 E PROCESSUAI$ 21 
~ 
"'' 
// 
3. A lei penal no espaf¥0 
Alguns prindpios relativos a lei penal no espac;o assumem re-
lev§.ncia/ na area dos crimes contra a ordem tributciria, se conside-
rarmos as exportac;6es, em geral, e especialmente o Mercosul. 
Aplica-se a lei brasileira aos crimes praticadosno territ6rio bra-
sileiro (prindpio da territorialidade). E, se o agente for ni>Ciona], 
mesmo que tenha cometido o crime em outro pais, podera ele ser 
punido pela legislac;ao brasileira (principia da nacionalidade). Se a 
conduta dos agentes tenha atingido tributo brasileiro, reduzido ou 
suprimido em razao de ac;ao praticada em territ6rio estrangeiro, 
aplica-se a lei brasileira (prindpio de protec;ao). 
Na Comunidade Europeia, em 1992, pelo tratado de Maastrich, 
art. 209, estabeleceu-se que os estados-membros adotariam as mesmas 
medidas para combater a fraude que afetasse os interesses financeiros 
da Comunidade, determinando recorrerem as medidas que adotam 
para combater a fraude que afeta a seus pr6prios interesses financeiros. 
No MercosuL torna-se necessaria, tambem.~ a ado<;ao de medi-
das iguais para a punic;ao dos delitos contra a ordem tributaria num 
ou noutro pais, quer nas exportac;6es, quer nas importac;6es. Muitas 
vezes, nao e s6 o bern juridico de urn pais atingido, como, tambem, 
o de outro pais. Deve-se, portanto, em razao do maior ou menor 
valor atribuido a conduta, correlacionada com o bern de vida prote-
gido, em cada urn dos paises do Mercosul, alinhar, de forma seme-
lhante, a conduta criminosa com o bern jurfdico protegido, "cuya 
explicaci6n tambien requiere unidad de criteria y armonizaci6n de 
\a politica criminal". 5 Em materia penal, quando se fala em Mercosul 
mais que a arrecadac;ao em si, deve-se falar em protec;ao da ordem 
tributaria no sentido de coibir qualquer especie de falsidade. As 
relac;6es multinacionais nao subsistem de forma segura e perene sem 
que haja transparencia nos neg6cios havidos. Dai por que se imp6e 
harmonizar a tributac;ao entre os paises do Mercosul, como bern 
5 U~ao de DIAZ, Vicente 0. mencionado por FOLCO, Carlos Maria. El Del ito de EvasiOn Fiscal. 
Rubinzal-Culzoni Editores, Buenos Aires, 1997, p. 503. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRiMINAlS E PROCESSUA!S 23 
ressaltou o primeiro congresso sobre o assunto, cujas conclus6es, 
pela relevancia, cumpre destacar: 
"1) Armonizar las legislaciones nacionales internas a fin de que 
contemplen adecuadamente los principios generales que asegu-
ren el debido proceso adjetivo y Ia efectividad de Ia tutela juris-
diccional en materia de impugnaci6nde actos individuales y 
generales, asi como tambien cuando el Estado ejercite facultades 
jurisdiccionales. 
2) Armonizar las legislaciones en materias penal financiera y ad-
ministrativa, reconociendo Ia vigencia de los principios genera-
les del Derecho Penal, como lo han propiciado los congresos 
internacionales realizados con anterioridad, los proyectos de 
modelo de c6digo y los pactos suscriptos entre Estados. 
3) Armonizar las legislaciones en relaci6n a Ia distinci6n de los 
ilicitos financeiros y administrativos como delitos e infracciones, 
de modo tal que se garantice un mfnimo de seguridad en relaci6n 
a las clases de penas a aplicar. 
4) Armonizar las legislaciones asegurando Ia revision judicial 
suficiente de las decisiones adoptadas porIa autoridad adminis-
trativa en materia sancionatoria financiera, sobre Ia base del re-
conocimiento a cada Estado de su competencia propia en dicha 
materia. 
5) Que las legislaciones estatales reconozcan los principios del 
juicio previo iel derecho de defensa en los procedimientos que 
tengan por fin aplicar una sanci6n penal en materia financiera y 
administrativa, y afirmar Ia necesidad del juzgamiento por un 
tribunal judicial independiente."6 
Sem que se harmonizem as legisla~6es dos Estados pertencentes 
ao Mercosul, especialmente no que concerne ao bern juridico prote-
gido, dentro do que importante e destacar nao poder ficar adstrito a 
arrecada<;ao, mas cu.mprc relevar a ilnport3.ncia da veracidade das 
declara~6es e condutas, condenando-se qualquer especie de falsida-
de praticada como fim de burlar os fiscos, sem isto nao se conseguira 
uma politica adequada no relacionamento entre os paises signata-
ries. A fim de preservar as rela~6es internacionais, a legislac;ao deve 
ser comum nas exportn<;6es e importa~6es do Mercosul, devendo-se 
adotar, nos paises que 0 integram, nao s6 0 prindpio da territoriali-
dade, mas complement3-lo com outros como o da competCncia univer-
sal, para, com isso, reprimir qualquer viola<;ao, preservando-se a 
seguran<;a jurfdica das rela<;Oes feitas em transparencia. 
6 Apud FOLCO, Carlos Maria. Op. cit., p. 504. 
24 Alecio Adiio Lovatto 
4. A lei tributaria e a lei penal tributaria 
E evidente que a lei penal tributaria encontra complementac;ao 
na legislac;ao tribut<hia, na qual se define 0 que e tributo, quando 
incide o tributo, etc. E ela norma penal em branco no sentido amplo, 
porquanto e na legisla~ao tributaria que se busca o conceito e cons-
tatac;ao da incidencia de tributo, os casos de incidencia, de nao-inci-
dencia, de isenc;ao, de imunidade ... A Constituic;ao Federal e a Lei 
Complementar, especialmente o C6digo Tribut<irio Nacional, e ou-
tras leis, especialmente em relac;ao ao ICMS, a Lei Complementar, 
leis federais e estaduais, normatizam a materia tribut3ria, aspecto 
extremamente relennte em razao do prindpio da legalidade. 
Diversamente das normas penais em branco em sentido estrito, 
o que se busca em outras legislac;6es tributarias nao-penais s6 pode 
ser modificado por nova lei. Ressalvem-se, contudo, as situac;6es 
tipicas do instrumento legislativo denominado medida provis6ria. 
Mesmo nao transformado em lei, pode criar situac;6es de vigencia e 
aplicabilidade pro reo, mesmo porque, se o agente praticou o ato, 
amparado pela medida provis6ria, nao ha como pretender incrimi-
na-lo pela insubsistencia posterior deJa. 
Questao relevante concerne a revoga~ao da norma tributaria ou 
mesmo a extinc;ao de determinado tributo: havendo qualquer das 
situa<;Oes mencioncd~s, qual o reflexo na esfera criminal? A resposta 
e negativa. Nao importa ttr havido a extin~ao de determinado tribu-
te, assim con10 nao importava, nos crimes contra a economia popu-
lar, o reajuste dos produtos tabelados pela SUNAB, o crime 
permanece o mesmo. Somente se houver a abolitio criminis, em deter-
minada conduta, haveria reflexo na esfera penal. lmporta, para a 
existencia de delito, a observancia da legislac;ao tributaria, no mo-
mento da pratica e consuma<;ao do fato. Se nesse memento consu-
mara-se o crime de conformidade com a norma penal em branco 
(norma tributaria), permanece o fa to considerado como crime contra 
a ordem tributaria. 
Crimes Tributarios 
ASPECfOS CRIMINAlS E PROCE':t~::A!S 25 
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5. As teorias da natureza do ilicito 
tributario 
Tres teorias existem sobre a natureza do ilicito tribut<irio: a 
teoria penalista, a teoria administrativista e a teoria tributarista. 
5.1. TEORIA PENALISTA 
Garcia Belsunce observa a existencia de algumas perguntas que 
devem ser analisadas antes de tudo: 
"a) AI ilicito tributario y sus sanciones LSOn aplicables los prin-
cipios y normas juridicas del derecho penal comun o criminal sin 
excepci6n alguna? 
b) AI ilicito tributario y sus sanciones, atento a su caracter espe-
cffico (hace las !eyes especiales), lSOn aplicables las normas y 
principios juridicos del derecho penal comun o criminal, salvo 
las !eyes especiales dispongan lo contrario o creen regulaciones 
tambien especiales? 
c) Silas respuestas a las dos cuestiones anteriores fueran afirma-
tivas una u otra, Ia aplicaci6n al ilicito tributario y sus sanciones 
de las normas y principios del derecho penal comun (en una o 
otra de las variantes sef\aladas), Lderiva de una similitud o ana-
logia ontol6gica entre el derecho penal tributario y el derecho 
penal comun (identidad o analogia del bien juridico tutelado)? 
d) Si las respuestas a las cuestiones planteadas en a y b fueran 
afirmativas una u otra, Ia aplicaci6n al ilicito tributario y sus 
sanciones de los principios y normas juridicas del derecho penal 
comun lobedece a Ia naturaleza, canicter o grado de Ia pena?"' 
E prossegue Belzunce, com base na li<;ao de Michel (Les infra-
ctions fiscales et leur repression dans la doctrine et Ia legislation suisses. 
Laussane. 1953), dizendo: 
1 Derecho Tributario Penal, Depalma, 1985, Buenos Aires, p. 3. 
Crimes Tributiirios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 27 
"Son muy pocos los autores que podrian dar una respuesta afir-
mativa a la cuesti6n planteada em a. La reacci6n mas dura pro-
viene de Alemania, donde autores como Schwaiger, Meyer, 
Wagner y otros consideraron que las infracciones fiscales corres-
pondfan al derecho penal comun por identidad de prindpios 
jurfdicos reguladores y de bien jurfdico tutelado (respuesta afir-
mativa a Ia cuesti6n sei\alada em c), raz6n de que en ambos cases 
ellegislador buscaba restringir Ia libertad de acci6n del indivi-
duo en aras del bien publico y proteger los intereses superiores 
de indole moral; que las infracciones fiscales constituen verda-
deros delitos contra el patrimonio del estado y de la comunidad, 
de naturaleza analoga a los del derecho penal comun y que el 
infractor fiscal trata de eludir una diminuci6n de su riqueza, de 
modo que lo impulsan los mismos m6viles que justifican las pe-
nalidades ordinarias."8 
As normas penais tributarias seriam normas especiais do direito 
penal, sendo variaveis as posi~6es dos autores especialmente em 
razao das divergenciasdas pr6prias normas tipificadoras dos delitos 
tributaries dos diversos pafses. 
5.2. A TEORIA ADMINISTRATIVISTA 
Segundo sfntese feita por Garcia Belsunce," tres criterios tem 
sido apontados como seu fundamento: a) em primeiro Iugar, o ilfcito 
tributario e suas san<;6es sao de natureza administrativa porque o 
bem jurfdico tutelado e distinto ontol6gica e qualitativamente da-
quele protegido pelo direito penal comum. Apontam, como bem 
jurfdico do ilicito tribut;:\rio, a atividade estatal, o interesse pUblico, 
a prosperidade do estado, um interesse jurfdico mediato do contri-
buinte; b) em segundo Iugar, o carater administrative e dado pela 
natureza, caracterfsticas e efeitos da pena, cujo objetivo sera reparar 
ou indenizar o fisco pela conduta antijurldicado contribuinte; c) e, 
en1 tHtin1o lugar, fundatnentan1 no argun1ento de que a jurisdi~ao 
nas infra<;Oes tributclrias e adn1inistrativa: e a administrac;ao direta 
ou atraves do contencioso adn1inistrativo que julga e aplica as san-
c;Oes, enquanto o direito penal e a to de jurisdic;ao judicial. 
8 ld., op. t'if ., pp. 3+4. 
9 ld., op.dt., pp. -l:S-49. 
28 Alecio Adno Lovallo 
5.3. TEORIA TRIBUTARISTA 
Quatro crit€rios fundamentam a teoria: 0 prin1eiro e de que a 
unidade e especificidade do ilicito tributario nao admitem distin~oes 
em ramos aut6nomos ou nao, que impliquem alterar sua unidade 
(Giuliani Fonrouge). Em segundo Iugar, se o direito tributario e 
autOnomo, essa autonomia tern de estender-se a todos os seus ramos. 
Em terceiro Iugar, o poder de legislar, tipificando ilicitos tributaries 
e aplicando-se-lhes san~oes determinadas, nao e senao uma conse-
qliencia ou deriva~iio do poder tributario do Estado. A lei penal 
somente seria aplicavel quando a legisla~iio tributaria fizesse remis-
sao a ela. E, por fim, o ultimo argumento, e de que a pena e conse-
quencia da norma. Niio poderia haver fa to imponfvel, fa to gerador 
separado da san~iio da conduta antijuridica. 
5.4. SITUA<;:AO ESPECfFICA DA LEGISLA<;:AO BRASILEIRA 
Inegavelmente, as teorias, conforme os autores, vinculam-se es-
sencialmente com a legisla~iio existente em cada pafs. Tanto isso e 
verdade que existe a preocupa~ao em distinguir deli toe contraven~iio, 
aspecto irrelevante na legisla~ao brasileira, mesmo porque os aspectos 
penais sao legislados separadamente das normas tribubirias. 
0 que se tem, no Brasil, e que a legisla~ao tributaria estabelece 
o fato imponfvel e, administrativamente, aplica multas (san~oes) 
aqueles que nao a observam formal ou materialmente. Contudo, 
tipifica, em legisla<;iio especial, condutas como crimes contra a or-
dem tributaria e crimes contra a previdencia social. Tais condutas 
poderiam, perfeitamente, ser enquadradas no C6digo Penal, v.g., o 
artigo F da Lei nQ 8.137/90 especifica condutas que tipificam ou 
falsidade material ou ideol6gica. 0 artigo 2Q, inc. II, da mencionada 
lei, poderia induzir a pensar que e espedfico da legisla~ao tributaria, 
mas niio o e. As elementares presentes nas expressoes "cobrado ou 
descontado" denotam claramente tratar-se de uma especie de apro-
pria<;iio indebita, situando-sc a reprovabilidade no fa to de o agente 
ficar com o que niio !he pertence, e nao no simples atraso de paga-
mento do tribute. Destarte, a reprovabilidade esta ja presente no 
C6digo Penal, e o Direito Penal Tributario nada mais e do que espe-
cificidade de norma geral do Direito Penal. Mais. Aplicam-se ao 
Direito Penal Tributario as normas e prindpios gerais do C6digo 
Penal com acrescimo da especificidade da causa extintiva da puni-
bilidade prevista no artigo 34 da Lei n9 9.249/95. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 29 
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Acrescente-se que nossa legisla<;ao somente admite a aplica-;ao 
de normas crimina is pelo Poder Judiciario. A administra-;ao publica, 
enquanto parte do Poder Executivo, somente pode aplicar multas 
administrativo-tribut3rias, adstritas- a esfera civil. 
Ademais, nem todo o ilicito tributario constitui ilfcito penal 
tributario. Diversamente de outras legisla<;6es, a brasileira nao defi-
ne os crimes na ordem tributaria de forma uniforme com a legisla-;ao 
tributaria (C6digo Tributario Nacional), mas em normas especfficas, 
destacando-se, anteriormente, a Lei 4.729 I 65 e, agora, a Lei nQ 
8.137/90. A exce-;ao presente na Lei nQ 8.212/91, em seu artigo 95, 
nao chega a romper com tais princf~ios, porquanto faz ela distin<;ao 
das normas penais previdenci3rias. 0 
Igualmente, a legisla-;ao brasileira nao erige em figura crimina-
sa as condutas tipificadas na 3.rea tribubiria como infrac;6es formais, 
as quais ofenden1 a administrac;ao sem se tipificarem como ilfcito 
penal. 
Conclui-se, portanto, adstritos a essencia da questao, que a na-
tureza des crin1es contra a ordem tributciria, no direito brasileiro, e 
penal, constituindo-se num ramo especial do direito penal, o direito 
penal tributario. 
10 A reforma do C6digo Penal prevC a insen;ao do capitulo espcdfico dos crimes contra a 
ord..:-m tribuhlri<l, consagrando, em definitive, o entendimento supra. 
30 A/ecio Adifo Lovallo 
6. Concurso de pessoas 
6.1. TEORIAS 
Nos crimes contra a ordem tribut3.ria, a n1ateria relativa a auto-
ria encontra certa dificllldade, como, alias, todo o crime de "colari-
nho branco", se enfocarmos os delitos sob o prisma tradicional, cujas 
teorias formal-objetiva e material-objetiva contem dificuldades de 
aplica<;ao. -·. 
Segundo a teoria formal-objetiva, na expressao de Mirabete, "au- ' 
tor e aquele que pra tica condu ta tipica inscrita na lei, ou seja, aquele 
que realiza a a-;ao executiva, a a-;ao principal".ll A teoria era ade-
quada a visao dos crimes em sua forma simples. Nela nao se cogitava 
de quem praticara o fa to valendo-se de outrem inimputavel. 
Para a teoria material-objetiva, "autor e nao s6 o que realiza a 
conduta tipica, como tambem aquele que concorre com uma causa 
para o resultado. Nao se faz assim distin<;ao entre au tor e participe, 
ja que todos os agentes concorreram para o resultado ao contribui-
rem com uma causa para o evento." 
Ja para a teoria final-objetiva, o au tor seria "aquele que tem o 
dominio final do fato", na expressao de Welzel. "Autor e, portanto, 
segundo essa posic;5o, quem tern o poder de decisao sabre a realiza-
<;ilo do fa to. E nao s6 o que executa a a-;ao principal, o que realiza a 
conduta tipica, como tambem aquele que se utiliza de uma pessoa 
que nao age com dolo au culpa (autoria mediata). 0 agente tern , 
controle subjetivo do fato e atua no exercicio desse controle." .Ji 
Para Wessels, "no setor das teorias material-objetiva e final-ob-
jetiva mais recentes, imp6s-sc, em cunhagem parcialmente diversa, 
a teoria do dominio do fato, que desenvolveu, a partir de criterios 
objetivos e subjetivos, o conceito subsistente do "dominio do fato" 
como principia diretor para a delimita<;ao entre autoria e participa-
<;ao. Dominio de fato ncsse sentido significa "o tamar nas maos o 
11 {n Ma11ual de Direito Penal, Sao Paulo. Atlas. 7" cd., 1993. p. 220. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRIMINAlS E Pi~OCESSUAJS 31 
':-,., 'b ;;_ 1-.•.' 'c _1.,\\0~ l.L\ 
decorrer do acontecimento tfpico compreendido pelo dolo" (Mau-
rach, AT§ 49 II C2)"12 E adiante explicita: "Este dominio do fato 
apresenta-se na atividade direta como 'don1fnio da ac;ao', na autoria 
mediata como 'dontlnio da vontade' do mandante e na co-autoria 
como 'dominio funcional do fa to' dos co-autores que agem em divi-
sao de trabalho. Portanto, autor e quem, como 'figura central' (= 
figura-chave) do acontecimento, possui o dominio do fato (dirigido 
planificadamente ou de forma co-configurada) e pode assim deter 
ou deixar decorrer segundo a sua vontade a realizac;ao do tipo. 
Partfcipe e quem, sem o dominio proprio do fato, ocasiona ou de 
qualquer forma promove, como 'figura lateral' do acontecimento 1 
real, o seu consentimento."13 _ __! 
Assim, prossegue Wessels, "como todo fato punivel constitui 
uma unidade de sentido, subsistente de elementos objetivos e subje-
tivos, a autoria e a participa<;ao devem ser delimitadas, de modo 
justa, com base no tipo legat somente atraves de uma sintese de 
criterios objetivos e subjetivos. 0 melhor e mais convincente cami-
nho para veneer esta tarefa foi aberto pelo principia diretor do do-
minic de fato, reconhecido quase unanimemente pela doutrina_ 
juridica. 0 decisive para a autoria e assim, se, e ate onde, o colabo-! 
radar individual, segundo a especie e importancia de sua contribui-
c;ao objetiva, assim como com baseem sua colaborac;ao volitiva 
domina ou co-domina o See o Como da realizac;ao do tipo, de forma 
que o resultado aparec;a como obra (tambem) de sua vontade dirigi-
da finalisticamente ou co-formadora do fato. A participac;ao e, ao 
contr3rio, a causa ou a promoc;ao de urn fazer ou de uma omissao 
alheios, realizadas scm este dominic do fato."H _} 
6.2. AUTORIA, CO-AUTOR!A, AUTOR!A -"1EDIATA E 
SONEGA<;:AO FISCAL 
No Brasil, quem pritneiro sustentou a aplicac;ao da teo ria do I 
dominic de fa to, nos delitos de sonegac;ao fiscal, foi Manuel Pedro 
Pimentel. 15 Tal sustenta<;fio cncontra resson3ncia na sistematica 
como os crimes de soncga<;5.o (ou crimes contra a ordem tribuh1ria) 
sUo praticados. Do contrc'irio, a dificuldade se acentua, correndo o 
risco de punir-se, nao o au tor principal, mas atribuindo a responsa-
12 WESSELS, Johannes. Oireito Penal. Parte Gernl. Porto Alegre, Fabris, 1976, p. 1l9. 
13 Id. lb. p. 119. 
H ld. lb., p. 120. 
15 Artigo refercr1tc i'l Lc>i n"' 4.729/65: Crime de Sonegn<;i'io Fiscal. RT 617/259. 
32 Alecio Adao Lovallo 
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bilidade a uma pessoa de menor relevancia na pratica do delito. ; 
Como preleciona Wessels, "do relacionamento tipico com a teoria do-' 
autor segue-se ainda que os criterios do conceito do autor se orien-
tam segundo a particularidade do respective tipo penal". Dai, a 
importancia do estudo da autoria sem perder-se de vista as peculia-
ridades inerentes aos crimes contra a ordem tributaria. 
A questao da autoria e uma das materias dificeis na area da 
sonegac;ao fiscal. Quem sonega tributes, em linhas gerais, faz uso de--
expedientes sofisticados, com interposic;ao de pessoas, sejam elas 
fantasmas, testas-de-ferro (s6cios de empresas laranjas), ou pseudo-
proprietaries, porquanto, na base da sonegac;ao, estii uma ac;ao cujo 
meio de se fazer valer foi atraves de falsidade material ou ideol6gica. i 
Ninguem ou pouquissimos reconhecem que praticaram a a-;ao de-
sonegar, mesmo porque lhes assiste o direito de mentir. Na maioria 
das vezes, como nos velhos filmes em que o mordomo era sempre o 
culpado, os gerentes e proprietaries atribuem ao contador ou a um 
empregado seu a responsabilidade pela pratica da sonegac;ao. Talvez 
um exemplo jii ocorrido explique melhor a questao: uma empresa de 
Santa Catarina havia constituido uma rede de filiais no Rio Grande 
do Sul. De sua indUstria remetia as filiais a mercadoria para aqui ser 
vendida. Numa filial, o gerente contratado foi flagrado, em seu apar-
tamento, atraves de mandado de busca e apreensao judicial, quei-
mando a documentac;ao em seu fogao. Foi ele denunciado, porque 
se constatou haver grande omissao no registro de salda de mercado-
ria. Na documentac;ao apreendida, havia urn controle em que se 
registrava o valor das vendas efetuadas, o valor das vendas com nota 
fiscal, o valor das vendas sem nota fiscal, o valor das vendas com 
pagamento a dinheiro, o valor das vendas com pagamento em che-
que, o valor das vendas com pagamento em d6lar, o valor das ven-
das com pagamento com cartao de credito, o valor do dinheiro 
remetido para o proprieUlrio ... Numa planilha, havia a discrimina<;ao 
de como deveria operar o financeiro, constando a seguinte observa-
c;ao: "para quem trabalha com cx2 usar as mesmas linhas, pois tern 
lojas que misturam tudo. Se liver algum dado a mais, colocar em 
baixo (sic). Somando OS cheques + dinheiro + cart6es de credito + 
cheques predicados tem que dar o total geral. Isto acontece tambem 
somando todos os dados do ex. En tao, todos os dados do cx1 + cx2, 
tern que bater como total geral." (sic) 
Nestas circunst3ncias, o Promotor de Justic;a nao podia omitir, 
na denuncia, o proprietario da empresa. Contudo, no juizo de pri-
meiro grau, ambos foram absolvidos, sendo que, no Tribunal, so-
mente foi condenado o gerente, sob o argumento de que nao haveria 
Crimes Tributdrios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 33 
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prova contra o proprietario. 0 caso reflete a problernatica da mate-= 
ria. Ha um habito, nas esferas juridicas, de tudo apreciar pela otica \ 
do crime comum. No crime do colarinho branco, as perspectivas e 
as conjunc;oes rnudarn. 0 criteria valorativo nao pode estar cingido 
ao usado em outras espE!des de crime, cuja autoria e bern mais 
simples, exigindo somente a execuc;ao de uma ac;ao concreta. Aqui, 
se esta num mundo de sofisticac;ao corn ernprego de urn centrale 
paralelo do que foi faturado, mas cuja apreensao ocorre sornente por 
descuido do contribuinte que age de tal forma. Nao ha necessidade 
da presenc;a fisica para a pratica do ato. Ha que se verificar o "do-
minic do fa to", o poder de deterrninar, de decidir, de fazer com que 
seus empregados executem, mesmo que seja contra a lei. No caso, o 1 
proprietario estava par tras dos fates ern razao de que ele recebia o -_1 
dinheiro faturado (houve dias que o dinheiro rernetido superava o 
valor registrado nos livros contclbeis), remetia a mercadoria, recebia 
possiveis devoluc;oes. E obvio, tarnbern, que ninguern abriria urna 
firma ou loja para faturar somente ou menos do que o necessaria 
para pagar os ernpregados. Mais: abrira outras filiais no Estado do 
Rio Grande do Sul, com usa da rnesrna sistematica, corn que se deduz 
que o proprietario tinha o dominic funcional do fato, sendo que o 
gerente, como co-autor, agia, na divisao do trabalho, conforme o 
avenc;ado, controlando o usa da sistematica na filial e remetendo ao 
proprietario o resultado financeiro/I".Jestas circunst§ncias, a conde-\ 
nac;ao sornente do gerente contratado e injusta: deixou de !ado o 
principal responsavel pela ocorrencia dos fates de sonegac;ao, aquele 
que tirava todo o proveito economico e tinha o centrale da empresa . ..J 
Seria ingenuidade pensar que nunca tivesse compared do no estabe-
lecimento e vcrificado a sistematica adotada. Por isso que, na sone-
ga<;ao fiscaL a analise dos fatos nao pode ficar adstrita a forn1a 
tradiciona1 de se apreciar a prova da autoria. Ha que se entender 
primeiro como eles ocorrem (particularidade do tipo penal), par-
quanta, gcralmente, na apar€:ncia, os fatos sao con·etos. Veja-se, por 
exemplo, o caso da nota paralela: ela e usada pelo sonegador, de 
forma ardilosa1 para transtnitir ao com.prador a ideia de legalidade 
de sua conduta, quando, na verdade, ele imprin1ira nota fiscal para-
lela com finalidade de dar esta aparencia de legalidade e, contabil-
mente, omitir o registro da saida de mercadoria no livre 
correspondente, motivo par que nao pode registra-la (sea registras-
Se1 haveria f3.cil identifica~ao de sua existencia pelo aparecimento de 
duas notas fiscais com o n1esn1o nlimero e mestna st5rie). Mas, en1 
rela<;8.o a autoria, querer atribuir a responsabilidade ao empregado 
da empresa, excluindo o propriet3.rio que a administra, C desconhe-
34 Alccio Adtio LllPatto 
cer a propria finalidade do usa da nota fiscal paralela e a realidade 
do ernpregado. Neste sentido, durante uma investiga<;ao, interessan-
te foi a ouvida de tres empresarios, ern 1989, sabre uma operac;ao, 
envolvendo algumas dezenas de milhoes de dolares, quando, corn 
naturalidade espantosa, atribuiram a iniciativa e autoria da operac;ao 
a empregados seus, querendo fazer crer que eles teriam autonomia 
para tal. Para cada quilo de feijao adquirido par NCz$ 0,57, inseri-
ram, na contabilidade, nota fiscal de compra, atraves de urn cal<;a-
dista, no valor de NCz$ 9,00, o que gerava, falsamente, um credito 
fiscal no valor correspondente a NCz$ 1,53 (quase tres vezes o valor 
do qui! a do feijao ). Somente uma ingenuidade exacerbada poderia 
admitir como veraz a afirmativa de que um empregado qualquer 
teria feito a operac;ao, por iniciativa propria. 
Para Wessels, "como autor sera punido quem realiza por si 
rnesmo (=autoria direta) ou atraves de outrem (=autoria mediata) o 
fato punfvel, § 25 I. Se varios cometem conjuntamente o fa to punivel, 
cada qual sera como autor (=co-autor ), § 25 II. Participe e quem 
determina dolosarnente outrem ao seu fato antijuridico cornetido 
dolosamente para urn tal fa to (=cumplicidade, § 27)."16 
Na area da sonega~ao fiscal, tem-se, as vezes, a autoria direta, 
em que o agente, "comete o fato funfvel pessoalmente". Contudo, 
geralmente, ocorre a co-autoria1 Esta "se baseia no prindpio do 
atuar ern divisao de trabalho e na distribui<;ao funcional dos papeis. 
Todo o colaborador e aqui, como parceiro dos mesmos direitos, 
co-titular da resoluc;ao comum para o fa to e da realizac;ao comunita-
ria do tipo, de forma que as contribuic;6es individuais cornpletarn-se 
ern urn todo unitario e o resultado final deve ser imputado a todos 
OS participantes"l8 Nurna ernpresa media ou numa empresa de gran-
de porte, necessaria se faz a colabora<;ao de mais de uma pessoa para 
a consecuc;ao do tipo penal. Hcl uma distribui~ao funcional de tare-
fas_, sendo que a ac;ao de um se completa com a a<;ao do outro. Isto 
sc torna mais necessaria nos delitos sofisticados de sonegac;ao. 
Exernplo disto e o caso de urn frigorifico que, para evitar a respon-
sabilidade dn substitui~ao tributc1ria, inexplicavelmente, passou a 
16 Op. cit., p. 117. 
17 
"E caracterfslica do crime socict6rio o fato de o Hidto resultar d<J vontade que a cada um 
dos m<~ndat<lrios l)ll respons<ivcis pcla pcSSt_l<l juridica cnbia manifestar (RT 65/291). Nestes 
crimes, nao e semprc que o MinistCrio PUblico disp6c, no \imiar da a~5o penal, de elementos 
probat6rios que !he permitam discriminur a participm;ao que cada s6cio tcve no deli to sode-
l<lrio. Nem por isso estar<1 impcdido de ofcrcccr dcnlincia contra todos os respons5veis pcla 
firma. Constitui condi~ao imposslvel de scr exigida o pleno conhecimento das delibera~6cs 
tomada na privacidadc dos 6rgaos de administra~ao- RTJ 101/593". (STJ RHC n? 2862, OJ 
7.3.94. p. 3678) 
18 Wessels, Johannes. Op_ cit., p. !21. 
Crimes Tributilrios 
ASPECTOS CRIMINAlS E !'ROCESSUJ\!$ 35 
somente prestar servi<;o de abate de gado para terceiros. Aprofun-
dada a investiga<;ao, a fisca!iza<;ao descobriu terem as empresas que 
encaminhavam o gado para o abate, como proprietarios, emprega-
dos do proprio frigorifico. Mais: constitufda a empresa em nome de 
empregados, estes passavam procura<;ao para os donos do frigorffico 
movimentarem suas contas bancarias. Assim, o frigorlfico adquiria 
o gado dos pecuaristas, conforme estes declararam, pagava-os, mas 
emitia, para o produtor rural, contranota fiscal da empresa "laranja" 
( empresa constitufda legalmente, cuja finalidade era ser testa-de-fer-
ro dos proprietarios do frigorffico ). Recebido o gado para abate, 
emitiam nota fiscal de entrega da came e outra nota fiscal de cobran<;a 
do servi<;o de abate com o que transferiam para a empresa "laranja" a 
responsabilidade pelo tributo. Como eram eles que manuseavam o 
controle da empresa, evidentemente este nao era declarado e nem 
recolhido. 0 capital da empresa "laranja" nao suportava nem parte 
do que havia sonegado. Desta forma, sucederam-se, de forma suces-
siva, quatro empresas "laranjas" na pratica da sonega<;ao. Embora se 
possa pensar na n quase irresponsabilidade" do funcioncl.rio que ser-
viu de "testa-de-ferro"1 na constitui~ao da empresa ularanja", evi-
dente e que, sem sua a<;ao, nao teria sido possfvel a forma de 
sonega<;ao usada19 Os proprietarios tinham o domfnio funcional do 
fa to, a estrategia do agir delituoso, com a divisao das tarefas que se 
sucederam, mas a constru<;ao do deli to s6 foi possfvel com a a<;ao de 
todos. Todos contribufram para a realiza<;ao do tipo, a a<;ao de um 
se completa com a a<;ao dos demais, motivo por que todos sao con-
siderados co-autores, responsaveis pelo resultado final da sonega-
<;ao. Em cada fase da constrU<;ao do delito, ha a a<;ao de alguem que, 
naquele momento, teria o domfnio do fa to. Poderia nao agir, deses-
truturando a possibilidade do delito ser praticado. 
Mas, nao tem o domfnio do fa to o simples s6cio-quotista. Como 
entendeu o STF, por sua 1' Turma, sendo relator o Min. Celso de 
Mello: "o simples ingresso formal de alguem em determinada socie-
dade civil ou mercantil- que nesta nao exen;a fun<;iio gerencial e nem 
tenha participa<;ao efetiva na regencia das atividades empresariais-
nao basta, por si s6, especialmente quando ostente condi<;ao de quo-
tista minoritario, para fundamentar qualquer jufzo de culpabilidade 
penal. A mera invoca<;ao da condi<;ao de quotista, sem a correspon-
dente e objetiva descri<;ao de determinado comportamento tipico 
19 No caso citado, os empregados, tendo permanccido, na empresa, traba!hando, estavam 
dentes de todas as imp!kao;;Ocs de suas <H;6es. Se contudo, tivessem somente constituldo a 
empresa "laranja" scm liame subjetivo de sonegar, suas condutas, na sonega\ao, seriam mais 
de partfdpes. Subsistc, contudo, a falsidade ideo16gica na constitui\50 da empresa "laranja", 
caso niio se caracteiize a participa\iiO em crime contra a ordem tribut<lria. 
36 Alecio Adiio Lovatto 
~ 
que vincule o s6cio ao resultado criminoso, nao constitui, nos delitos 
societarios, fa tor suficiente apto a legitimar a formula<;ao da acusa-
~ao estatal ou a autorizar a prola<;ao de decreto judicial condenat6-
rio. A circunstancia objetiva de alguem meramente ostentar a 
condi<;ao de s6cio de uma empresa nao se revela suficiente para 
autorizar qualquer presun~ao de culpa e, menos ainda, para justifi-
car, como efeito derivado dessa particular qualifica<;ao formal, a 
decreta<;ao de uma condena<;ao penal." (DJ de 13.12.96, p. 30162) 
6.3. AUTORIA COLATERAL 
Ja o conceito da autoria colateral, embora de facil percep<;ao no 
direito penal comum, encontra, na area da sonega<;ao fiscal, dificul-
dade de ser caracterizada. "Inexistente a consciencia de coopera<;ao 
na conduta comum, nao havera concurso de pessoas, restando a 
autoria colateral (ou autoria lateral impr6pria)."20 Ora, uma e a si-
tua<;ao de quem deseja ferir ou malar alguem, fato que pode ser 
desejado por outrem, simultaneamente, e outra e a de quem preten-
de sonegar tributo. Cada agente vai agir sozinho, ou em co-autoria, 
mas nao havera outro agente que queira sonegar urn tributo que e 
devido por outro sujeito passivo da obriga<;ao tributaria sem que 
para isto haja consciencia de coopera<;ao. 
6.4. PARTICIPA<;:AO 
Na li<;ao de Mirabete/1 em sentido estrito, seria a "atividade 
acess6ria daquele que colaborava para a conduta do autor com a 
pr3tica de uma a<;5.o que, em si mesma, nao e penalmente relevante. 
Essa conduta somente passa a ser relevante quando o autor (ou 
co-autores) inicia(m) ao menos a execu<;ao do crime. 0 participe nao 
comete a conduta descrita pelo preceito primario da norma, mas 
pratica uma atividade que contribui para a realiza<;ao do delito". 
Segundo a doutrina, duas sao as especies de participa<;ao: a) 
instiga<;ao e b) cumplicidade. Ambos s6 serao punfveis se o fato 
principal se consumar ou se, na forma tentada for punfvel. Wessels 
preleciona que "instigador e quem dolosamente determinou outrem 
a um fa to antijuridico cometido dolosamente". E explicita como meio 
de instiga<;ao "todas as possibilidades de influencia volitiva: persua-
20 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit., p. 222. 
21 Op. cit., p. 222. 
Crimes Tributiirios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 
37 
~ 
/" 
/"-
~ 
~ 
sao, d3divas, prom.essa de recompensa, provocac;ao de un1- erro de 
motive, abuse de uma relac;ao de subordinac;ao, an1ea<;a, etc.f/.22 A 
vontade do instigador esta voltada para a execU<;ao e consuma<;ao 
de urn fa to tfpico. Contudo, diversamente da autoria n1ediatai aqui, 
o agente principal tern o dominio do fato, se autodetermina, nao 
sendo instrumento nas maos alheias. 0 instigador nao tern o domi-
nio do fa to,como tambem o cumplice nao tem. A cumplicidade e a 
outra especie de participa<;ao. 0 cumplice "presta auxilio a outrem" 
para o cometimento de um fa to principal atraves de urn auxilio fisico 
ou psiquico" (Wessels). "Nao se exclui, porem, a cumplicidade por 
omissao nas hip6teses em que o sujeito tern o dever juridico de evitar 
o resultado".23 
6.5. 0 CONTADOR 
Relevante e este aspecto em razao da situa<;ao concreta do con-
tador da empresa. Sua situa<;ao juridica e a de um garantidor ou e 
de participa<;ao? Qual a razao de sua existencia? Se ele se omite, 
quando tern o dever de bern fazer a contabilidade da empresa, nao 
estaria agindo como cumplice? Sua contrata<;ao tern por finalidade 
que haja dentro da lei, respeitando todas as normas. Dai a contrata-
<;iio dele, como especialista. Se, contudo, se omite, quando tern o 
dever de evitar o resultado, torna-se ele cumplice por omissao. Mas 
se ele foi contratado com a finalidade de, atraves de seu conhecimen-
to, dificultar a descoberta do fato, realiza-lo de forma mais provei-
tosa, sua situa<;3.o passa a ser de co-autor.2"1 
Para efeitos de den Uncia, contudo, ambos devern ser denuncia-
dos, porquanto o empregado poderia ter recusado a pratica do fato 
por delituoso c na fase inicial do processo, normal mente, tais alega-
\5es inexistem. Surgem elas com a defesa pr6via na instruc;ao. No 
------
22 Op. cit., p. 127. 
23 Mirabete, Julio Fabbrini. Op. cit., p. 223. 
~+ Ni'io se potk o!vid<Jr a !i<;iio de Giuseppe !3ettio! ao pre!edonar: "uma coisa e cooperar 
mnterialmentc com o autor ou prc::tar-!he njuda na execuo;-5o do crime e outra coisa C ncle 
susdtar o prop6sito delituoso jti oxistente. Pode-sc, portanto, fixar daramente duas figums 
tipicas de partidpa.;;:5o "mor<~!", a do dl'lermi1wdor c a do in:;tigador. t de/ermi11ador ao crime 
quem susdta em outr0s (autores) prop6sito de!ituoso antes inexistcntc, scm que scja necess;l-
rio indagar qual interesse dcva satisfazer a pr<itica do crime." E adiante: "E instigador ao crime 
quem refor<;n ou cxercita prop6sito delituoso j<i existente em outros" (in Direito penal. Vol. H. 
RT, 1971, pp. 257 /258). 0 STJ, no RHC n~ 305, observa que "em lese, participa do crin1e de 
sonega~ao fiscal dcscrito no art. I'', I, da Lei n'" 4729/65, o cot1tador e procurador da emprcsa 
que, inobstante tcr conhecimento da cxist&ncia de simu!a<;ilo, fez a cscritura<;iio e o contro!e 
contabil respective c assinou, em nome da pesson jurfdica, guia de informa<;iio e apura~5o do 
ICM, durante o tempo em que durou a fraude." (DJ de 19.3,90, p. 1953). 
38 Alecio Adiio Lovallo 
decorrer da ac;ao, pois, caso fiquem provadas as situac;5es antes 
aventadas, pode o empregado ser absolvido por estado de necessi-
dade ou por ter agido sob coa<;ao moral irresistivel, etc. 
6.6. ART!GO 11 DA LEl N9 8.137/90 
Nao haveria necessidade de ser editado o artigo 11 da Lei n
9 
8.137/90, que versa sobre a co-autoria. Diz o caput: "Quem de qual-
quer forma, inclusive por meio de pessoa juridica, concorre para os 
crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na 
medida de sua culpabilidade." Como a lei foi feita por economistas, 
pecou em dizer o que, de forma mais plena, ja esta previsto no 
C6digo Penal. Nao haveria dificuldade de en tender o uso de pessoa 
juridica por parte de quem sonega. Em muitas situa<;5es isso ocorre, 
o que se resolveria pelo C6digo Penal. Contudo, menos mal de que 
a explicita<;ao somente tern o condao de chamar a aten<;ao para o 
expediente do uso de empresas "laranjas", o que nao afasta a respon-
sabilidade do agente. De forma exemplificativa: se alguem faz uso 
de uma empresa para inserir credito frio em sua contabilidade, setal 
credito foi declarado como debito na "empresa laranja", mas se tal 
empresa faz isto porque, ao declarar, criaria a figura da inadimplen-
cia, sendo que, de fato, nunca teria condi<;5es de pagar o tributo, 
torna-se evidente que o uso intermedi<irio desta empresa laranja 
torna o agente responsavel. 
6.7. RESPONSABILIDADE DA PESSOA ]URiDICA 
0 artigo da Lei nQ 8.137/90 chama aten<;ao, tambem, para a 
questao da responsabilidade da pessoa jurfdica nos crimes de sone-
ga<;ao fiscal. Is to se evidencia nas grandes empresas, as quais, n1uitas 
vezes, transferem a responsabilidade para o empregado, seja ele 
administrador ou nao, 0 qual, entao, e demitido, e a empresa conti-
nua, por outros, a praticar os delitos de sonega<;ao. 
A nossa Constitui<;ao nao descarta a responsabilidade penal da 
pessoa jurfdica. Basta que a Lei fa<;a a previsao legal. E o que ocorre 
em materia de acidente de trabalho25 
25 Sobre a materia, ver artigo de Eduardo Roth Dakin," A RespOtlsabilidade Penal da Pessoa 
Jurldica eo Descumprimento das Nonn<lS de Scguran<;a e Medicina do Trabalho'', iu Rev. do 
Ministhio Ncblico. RT n° 33, p. 68. 
Crimes Tributdrios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUAIS 
39 
7. A materialidade 
A materialidade, nos crimes contra a ordem tributaria, tern en-
sejado interpreta<;6es divergentes, especialmente quando o crime-
meio da pratica do delito for falsidade ideol6gica. Nestas 
circunstancias, alguns juizes tern entendido ser imprescindivel ape-
ricia. Em se tratando de falsidade ideol6gica, a exigencia da perfcia 
ultrapassa a razoabilidade. Faz-se, pais, necessaria, em primeiro Iu-
gar, distinguir, buscar, verificar qual a especie de falsidade praticada 
para se saber a prova necessaria ou exiglvel. 
Mas nao e s6 isto que causa duvidas e interpreta<;6es equivoca-
das. Sobressai, par relevante, a compreensao do fa to, ou ~eja, e fun-
damental que haja o entendimento da conduta do agente. E principia 
vetusto, em direito penal, que a pessoa se defende do fa to, e nao da 
capitula<;ao. Ora, se nao houver uma correta compreensao do fato, 
inegavelmente, havera uma rna aplica<;aO do direito. Para ilustrar, 
convem mencionar um fato ocorrido no interior do Rio Grande do 
Sul: o au tor da sonega<;ao fiscal havia sido denunciado por omitir o 
registro de entrada de mercadoria e, conseqiientemente, omitia o 
registro de saida. Atraves de controles paralelos se verificou a exis-
ti'\ncia da fraude. )udicialmente, a pedido da defesa, foi deferida a 
perfcia a ser realizada na contabilidade da empresa. Feita, nada cons-
tatou. A contabilidade nada indicou, estando correta. Alias, nada 
poderia encontrar. 0 equivoco foi determinar a pericia na contabili-
dade. Tendo havido omissi\o no registro da entrada da mercadoria, 
e evidente que nao have ria registro de saida: 0 contribuinte que usa 
do expediente somente vai registrar a saida da mercadoria que deu 
entrada. Neste contexte, e ing€:nuo determinar a perfcia e absolver 
alguem com base nela. Na verda de, nao houvc compreensao do fa to. 
Poderia haver a perfcia, desde que nao restrita a contabilidade. Sem 
que tivesse hav-ido o entendin1ento de que as opera<;Oes on1is~as nao 
eram e nem poderiam estar registradas nos livros cont3.beis e de que 
a prova somente poderia ser encontrada em controles paralelos, em 
documentos existentes fora da documenta<;ao oficial da en1presa, o 
resultado nao poderia ser diverse. 
Crimes Tributarios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUA!S 45 
~-
\. 
Neste contexto, fundatnental e que haja a C0111preensao do fa to, 
con1 o que havenl utna decisao adequada ao caso concreto. 
7.1. AUTO DE EXAME DO CORPO DE DELJTO 
Como os crimes contra a ordem tributaria, previstos no artigo 
F, sao delitos de dano, de resultado, alguns tem entendido da ne-
cessidade de realizac;ao de peri cia. Tal entendimento decorre de uma 
outra situac;ao extrema, onde tem sido admitido como prova pericial 
o auto de infrac;ao lavrado pela autoridade fazendaria. Determina o 
art. 158 do CPP que "quando a infrac;ao deixar vestigios, sera indis-
pensavel o exame de corpo de deli to, direto ou indireto, nao paden-
do supri-lo a confissao do acusado". Deixandovestigios, a pericia 
sera feita por dois peritos oficiais (art. 159). Entretanto, o auto de 
infrac;ao, sem que se atenda aos requisites especificados no CPP, nao 
substi tui a perfcia. 
E se o auto de lan~amento em que se fundamentou a den Uncia for 
declarado nulo na esfera administrativa? 0 STJ, no RHC 8762/DF, tem 
entendido que "a nulidade do auto de infra<;ao fiscal, declarada na 
esfera administrativa, suprime a ac;ao penal a justa causa, impondo 
o seu trancamento, se ja proposta" (in DJ de 28.02.2000, p. 125). Como 
fundamento, cita outro ac6rdao, RHC n9 8.335/SP, do qual e relator 
o Ministro Vicente Leal, in DJ 14.06.99. Neste ultimo habeas corpus, 
a decisao fundamenta-se no fa to de que o lan<;amento, quando jul-
gado improcedente, faz desaparecer a justa causa para o curso da 
ac:;ao. POde ter razao tal ac6rdao em certas situa<;5es faticas, depen-
dendo da fundamentac;ao ou do conteudo da improcedencia do lan-
<;amento. Na maier parte dos e<1sos, contudo, com a devida venia, 
parccem equivocadas as decis6es que adotam de forma irrestrita tal 
posicionamento, uma vez que a prova da existencia do crime n5o se 
prova exclusivamente com o auto de lan<;amento. Ele, sozinho, n5o 
C prova suficiente quer para a condenac:;a:o ou para o afastamento da 
dcnUncia. Necesstirio e que haja a prova da materialidade. E se hou-
ver prova material da falsidade capaz de reduzir ou suprimir o 
tributo, v.g., irrelevante c a nulidade do auto de lanc;amento para a 
esfera penal. Assim como nao se admite, como auto de exame de 
corpo de delito, o auto de lan<;amcnto, necessitando a juntada da 
prOpria materialidade, nos crimes de resultado, assim a nulidade do 
auto de lan<;amento~ nada significa se existe a prova material da 
existencia do crime. E evidente que a nulidade do auto de lan':;amen-
to, reconhecendo a nao-incidencia do tribute ou a prritica de elisao 
46 Alecio Adiio Lovatto 
licita, e relevante para 0 julgamento pela improcedencia da dentin-
cia. Desta forma, h<l que se ter cautela na aprecia~ao das referidas 
decis5es, da mesma forma como nao se deve somente julgar o n1erito 
com fundamento exclusivo no auto de lan~an1ento, quando o crime 
for material. 
0 STJ, igualmente, no julgamento do HC n9 10762/RS, assentou 
entendimento de que "a prova pericial tende a ser imprescindivel 
quando se !rata de Jalsum material. A falsidade ideol6gica, em sede 
de simula~ao da regularidade fiscal, sonega~ao, lan~amentos que 
nao correspondem a real situa~ao, de regra, dispensa a referida pro-
va." (in DJ de 14.02.2000, pg. 00054, sendo relator o Min. Felix Fis-
cher). Mas e imprescindivel juntar a prova, ou seja, o documento 
onde foi inserida, por a~ao ou omissao, a falsidade ideol6gica, po-
dendo, por outros meios, como afirmado, v.g., testemunhal ou os-
tenta~ao financeira, demonstrar que houve omissao, sendo falsa a 
verdade inserida no documento oficial. Nao basta somente o auto de 
lan~amento. Deve o Ministerio Publico juntar tais documentos, cuja 
autentica~ao pode ser feita pela propria autoridade fazendaria. 
7.2. A MATERIALIDADE ANEXADA AOS AUTOS 
Assim, e fundamental que haja a pericia quando a den(mcia se 
fundamenta somente nela. Contudo, pode haver denuncia corn base 
no auto de infra~ao, desde que sejam juntadas as capias dos docu-
mentos, ou seja, junta-se aos autos a propria materialidade do de lito, 
con1 o que fica dispensada a perlcia. Vejamos algumas situac:;Oes 
tipicas, para as quais se aponta, quando nao foi feita a perlcia, a 
prova da ntaterialidade necessaria: 
7.2.1. Nota fiscal "cal~;ada" 
Apesar de grosseira, e uma forma usual de sonega<;ao. 0 con-
tribuinte emite a nota fiscal, cal~ando a via cativa (a que fica retida 
no bloco), de forma que nela niio fique consignada a verdade: a) ou 
o valor da via cativa 6 inferior ao da opera<;ao reat porque com isto 
reduz o tributo; b) ou, a pedido do adquirente, e superior ao valor 
real consignado na via cativa, porque desta forma possibilita que 
outren1, adquirente, ao consignar a entrada da mercadoria em seu 
estabelecimento, adquira credito maior do que oreal; c) ou, tambem, 
tanto a printeira via como a cativa nao correspondem a realidade. 
Crimes Tribultlrios 
ASPECTOS CR!MlNAIS E PRCX:ESSUA!S 47 
0 calc;o e feito com qualquer prancheta fina e s6lida. Posterior-
mente, a via cativa e preenchida com valores inferiores ao da opera-
<;3o, sea intenc;ao de sonegar e relativamente a saida de mercadoria. 
0 registro de valores inferiores resulta, no calculo final, em debito 
tributario inferior ao real. 
No uso da nota fiscal "calc;ada", a prova da materialidade se faz 
com a perfcia, e, neste caso, dispensavel e a juntada de c6pias das 
diversas viaSi ou, mais comum, corn base no auto de lan~amento ou 
auto de infrac;ao, junta-se ao processo: a) c6pia da via cativa (a que 
fica retida no bloco), ou, nao sendo localizada, c6pia do livro de 
registro de safda de mercadoria, onde deve aparecer o valor regis-
trade, apesar do dever do contribuinte de guarda-la; b) c6pia da 1' 
via, a que e entregue ao comprador, onde aparece o valor real da 
operac;ao. Com isto se junta aos autos a propria materialidade do 
delito, demonstrando-se que o contribuinte inseriu valor diverso 
numa e noutra via, resultando do registro de valor inferior no Livro 
de Registro de Saida de Mercadoria uma reduc;ao do tributo devido. 
A primeira via, se a venda foi efetuada para outro comerciante ou 
industrial, se encontra nos registros de entrada. Contudo, quando a 
operac;ao se realiza com consumidor final - pessoa fisica -, dificil e a 
localizac;ao da primeira via. Nestes casos, havendo algumas notas 
fiscais "calc;adas" como prova, as den1ais se comprovam pelo cotejo 
dos valores correspondentes ao pagamento das saidas de mercado-
rias, com aqueles registrados nos livros fiscais. Noutras palavras, se 
entrou mais dinheiro do que 0 registrado, e sinal de que houve 
omissao de registro de mercadoria (entrada e/ou saida) ou omissao 
de registro de parte do valor da mercadoria. De uma ou de outra 
forma houve sonegac;ao fiscal. Cum pre ressaltar que, nestas situac;oes, 
o sonegador nao registra corretatnente suas opera<;6es, mas, geral-
mente, mantCm tun controle panllelo delas e/ou das contas bancti-
rias. Tais controles, localizados na empresa ou em outro local, sao 
prova suficiente para o cotejo entre as vendas efetuadas e o respec-
tive registro. Existindo diferenc;n, houve falsidade no registro das 
safdas de mercadorias. 
C01no j-5 n1encionado, a nota fiscal "cal<;ada" pede ser inversa, 
ou seja, a via cativa corresponde ao valor real da operac;ao e a pri-
meira via C superior ao real. Isto acontece quando o contribuinte 
pretende reduzir o tributo eo faz, inserindo credito maior do verda-
deiro. E necessario para a realizac;ao da modalidade de conduta que 
haja colaborac;ao de outro contribuinte, emissor da nota fiscal "cal-
c;nda", dando pela primeira via urn credito mai~r do que aquele pelo 
qual ficou respons8.vel em razao da via cativa. As vezes, o vendedor 
48 Alecio Adiio Lovatto 
efetua o preenchimento das diVersas vias, noutras vezes, entrega em 
branco a prirneira via,32 para que o adquirente preencha con1 o \·a lor 
que quiser, resultando da conduta urn credito ficticio. 
Numa ou noutra situac;ao, a fotoc6pia autenticada e pro,·a da 
materialidade do deli to. Ideal, tambem, e juntar a c6pia do Livro de 
Registro de Saida de Mercadoria. Num fa to concreto de usa de nota 
fiscal "calc;ada", encontrou-se uma segunda redu-;ao do valor da 
opera.;ao: ao consignar o valor da via cativa no Livro de Registro de 
Saida de Mercadoria, o contribuinte reduzia ainda mais, registrando 
valor menor ainda. Para efeitos penais, tal situac;ao de dupla falsida-
de e indicativa de dolo intenso por parte do contribuinte. Por outro 
!ado, dispensavel e a pericia desde que se comprove com a nota fiscal 
o quedeveria ter sido registrado em cotejo com o que foi registrado 
no Livro de Registro de Saida de Mercadoria, atraves de c6pia. 
7.2.2. Nota fiscal paralela 
Nota fiscal paralela significa nota fiscal impressa com o mesmo 
numero e a mesma serie da nota fiscal devidamente autorizada pelo 
fisco. Quando da impressao das notas fiscais, a Fazenda Publica 
emite um documento de autoriza-;ao, necessario para que as graficas 
possam imprimi-las, chamado de AlOOF (Autoriza<;ao de Impressao 
de Documento Fiscal). 0 uso da nota fiscal paralela pode ocorrer 
pela empresa vendedora, como pode ser usada pela empresa com-
pradora ou pseudocompradora. Tudo depende do que se objetiva 
com o uso da nota fiscal paralela. Se o objetivo e omitir o registro 
daquela(s) operac;ao(iies), o contribuinte manda imprimir notas pa-
ralelas a fim de usa-las em determinadas vendas, omitindo o registro 
de todas as opera<;iies constantes do bloco de notas fiscais. 
A materialidade, ncstes casas, prova-se atraves de perkia ou 
anexando-se c6pia da nota fiscal verdadeira e da c6pia da nota fiscal 
paralela: mesmo nUmero, serie e via.33 Como nao pode haver duas 
notas fiscais com o mcsmo nltmero, serie e via, do confronte de 
ambas resulta provada a falsidade de uma delas. t de oom alvitre 
32 Relativamcnte ii autoria, h<1 que se consignar que, muitas vezes, e o h.!;,c!omlrio que, 
otendendo pedido do adquirentc.>, entn.~ha a via em branco ou preenche com ·:a1or superior a 
aquisi~ao, sem que tenha tidO ciCncia do fato o administrador. Niio se pode, :.<::ste contexto, 
responsabilizar o administrndor. 
33 Se houver duas notas fiscais, scndo uma de!as de uma viae outra de \'ia diver~a, registrando 
valores e/ou opera~5es diferentes, como compradores diversos, niio se tern indicativa seguro 
sese trata de nota fiscal para lela ou se hU emprego do artifkio da nota fiscal al<;ada com uso 
das duas Ultimas vias para uma segunda opern~ao, na qual se entrega ao adquirente via 
inadequada. 
Crimes Tributti.rios 
ASPECTOS CRIMINAlS E PROCESSUA!S 49 
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anexar c6pia do Livro de Registro de Safda de Mercadoria, com a 
den Uncia, porquanto, atraves dele, se verifica qual a nota oficial e se 
demonstra a omissao do registro de safda da operac;ao consignada 
na nota fiscal paralela. 
7.2.3. Nota fiscal de firma inexistente 
As vezes, e utilizada, para gerar credito, nota fiscal de empresa 
inexistente. Se o objetivo e aumentar o credito, o agente, conforme 
declara~5es feitas por urn denunciado, em certa ocasiao, usa nota 
fiscal nao impressa por ele, mas por terceiro que a vendera. Pode ser 
paralela a nota oficial da empresa, como pode ser uma nota fiscal de 
empresa fantasma. Paralela sera se for c6pia de uma nota fiscal 
verdadeira de uma empresa qualquer. Daf que, entre milhares de 
notas fiscais, insere o contribuinte uma nota fiscal falsa onde registra 
uma compra ficta, gerando, falsamente, urn credito bern superior ao 
real. 
Neste caso, prova-se por documento identificador da empresa 
emitente como inexistente por uma das seguintes raz6es: a) endere<;o 
real inexistente; b) falta de registro oficial; c) uso de CGCMF ou da 
Inscric;ao Estadual pertencente a outra empresa; d) inexistencia da 
mercadoria no estoque do comprador e ausencia de registro da sa fda 
deJa; etc. 
Pode, contudo, ter havido uso de nota fiscal falsa por quem 
vendeu a mercadoria a outro contribuinte. Neste caso, a aceitac;ao da 
nota fiscal "fria" pelo comprador de uma empresa de nota fiscal de 
outra enquadra-o, se ciente do fato, na co-autoria da omissiio do 
registro de safda de mercadoria por quem lha vendeu. 
7.2.4. Credito inexistente 
Para evitar a bitributa~ao, estabelece-se a sistematica do credito 
e do debito, pela qual o contribuinte se credita do valor do impasto 
devido na operac;ao anterior (compra) e se debita do valor da opera-
<;ao de venda que efetuar, compensando-se os valores. Em conse-
qUCncia, quanta maiores forem os cr€ditos, menor sera o impasto 
devido. Aumentando o valor do prec;o da compra, maior eo credito, 
menor sera a diferen~a, menor sera o tribute, menor sera a carga 
tributiiria. Seas opera~5es fossem verdadeiras, menor tambem seria 
o lucro. Se as operac;oes nao forem verdadeiras, maior sera o lucro, 
50 Alecio Adiio Lovatto 
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m.as este nao pode aparecer na contabilidade, surgindo, dai, a neces-
sidade de existencia do caixa dois para controle do dinheiro que 
ficticiamente sai do caixa, rnas permanece na empresa ou nas contas 
bancarias de seus administradores. 
Aumentar o credito por uma nota fiscal, cujo valor expresso e 
maior do que oreal, e reduzir tributo. Prova-se com a demonstrac;ao 
do valor efeti\'O da operac;ao. Para isto e fundamental c6pia dos 
documentos comprobat6rios dos pagamentos, inclusive servindo o 
CRTC (Conhecimento de Transporte Rodoviario de Cargas), anota-
c;oes paralelas apreendidas na empresa pela fiscalizac;ao ou pela po-
lfcia, bern como resultante de busca e apreensao de documentos feita 
atraves de man dado judicial em residencias, etc. Quando isto ocorre, 
a perfcia a ser realizada na contabilidade da empresa nada ira apu-
rar, a menos que houvesse falta de caixa, porquanto, como houve 
pagamento a maior somente no papel, devera ser aumentado o valor 
safdo do caixa, cuja importancia e lanc;ada na contabilidade como se 
realmente tivesse saido e se destinani a enriquecer o ucaixa dois" ou 
a conta pessoal dos diretores. E, se a operac;ao nao deixa vestfgios 
na contabilidade ou nos livros da empresa, desnecessaria sera a 
pericia.34 Contudo, numa circunst§.ncia, a perkia poderia servir: 
quando inexiste dinheiro em caixa/ maS1 para aumentar o cn§dito, e 
aumentado o nlor do pagamento da opera~ao sem que haja real 
safda de dinheiro, ou seja, quando ha "descuido" por parte do agente 
que efetua o pagamento sem dinheiro. Af a pericia seria urn adendo 
probat6rio, nao podendo se restringir somente a analise do dia, mas 
devendo abranger um perfodo maior.35 
lncorre em equi\'oco os que sustentam ser o auto de exame de 
corpo de delito do "resultado supressiio ou redu<;iio de tributo ou 
contribui~ao social", o a to da autoridade tribut8.ria uque se materia-
lizara na decisao final administrativau, querendo, com isto, afastar o 
recebimento da der.~J.ncia por ausCncia de interesse de agir. Noutras 
palavras, entendem que "nos crimes contra a ordem tributaria, o 
resultado, seus vestigios (sua materialidade) se comprovam con1 a 
apurac;ao final da existencia do credito tributario suprimido ou redu-
zido ap6s o hi>rmino do processo administrativo".36 Aduzem, ainda, 
34 A 4~ Cam. Crir:l-_ do TFGS, em j;t!gado de 6.9.94, com propriedade, ju!gou da seguintc 
forma: "SONEGAc;:~\0 FISCAL. PERlClA. Dispensiive! para a prova da autoria e da materia-
lidade dos delitos d(O s(;n(Oga).iiO fiscal quando apreendidos documentos, em caixa dois, de-
monstrando as co~1pra5 E: ':t<ndas por valores a menor dos reais e transao:;:6es com vciculos 
usados atraves de interpost<Js pessoas" (Apel.-<:rim. n" 694009739). 
35 A razao da necessidadE: de um perlodo maior e para evitar a confusilo entre uma opera.;Jo 
sem dinheiro em caixa com a que se destin a a "esquentar" dinheiro existente, mas scm origem. 
36 Artigo de Ne!s0!1 Bernardes de Souza: Crime:; Contra a Ordem Tributllria c Pmc;:sso Admi~tis­
trativo. RT 740/497 
Crimes Tributtlrios 
ASPECTOS CRIMJ:-.:-AJS?. PROCESO.'..:AIS 51 
que o contribuinte, na esfera adn1inistrativa, 11 tendo em vista o art. 
15 do Codigo Penal", "poden\ desistir do objetivo de suprimir ou 
reduzir tributos", como se o art. 83 da Lei n9 9.430/96 fosse uma 
especie de arrependimento eficaz. Tal entendimento decorre de que 
nao se compreendeu, ainda, qual o bern jurfdico protegido,