SILVEIRA, Henrique Suhadolnik Arbitragem e transação como mecanismos [ ] Monografia (especialização), USP, 2017

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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO 
FACULDADE DE DIREITO DE RIBEIRÃO PRETO 
 
 
 
 
 
HENRIQUE SUHADOLNIK SILVEIRA 
 
 
 
 
 
ARBITRAGEM E TRANSAÇÃO COMO MECANISMOS DE SOLUÇÃO DE 
CONTROVÉRSIAS NO ÂMBITO DE UM SISTEMA TRIBUTÁRIO EM CRISE 
 
 
Monografia apresentada como requisito parcial à 
conclusão do curso de pós-graduação lato sensu 
(especialização) em direito tributário pela Faculdade 
de Direito da Universidade de São Paulo, campus de 
Ribeirão Preto/SP. 
 
Orientação: Fábio Pallaretti Calcini 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RIBEIRÃO PRETO 
2018 
 
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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO 
FACULDADE DE DIREITO DE RIBEIRÃO PRETO 
 
 
 
 
 
HENRIQUE SUHADOLNIK SILVEIRA 
 
 
 
 
 
ARBITRAGEM E TRANSAÇÃO COMO MECANISMOS DE SOLUÇÃO DE 
CONTROVÉRSIAS NO ÂMBITO DE UM SISTEMA TRIBUTÁRIO EM CRISE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RIBEIRÃO PRETO 
2018 
 
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 Silveira, Henrique Suhadolnik. 
 Arbitragem e transação como mecanismos de solução de 
controvérsias no âmbito de um sistema tributário em crise/ 
Henrique Suhadolnik Silveira. – Ribeirão Preto, SP: [s.n.], 
 2018. 
 144 f. 
 
Monografia (Especialização em Direito Tributário). 
Universidade de São Paulo. Faculdade de Direito de 
Ribeirão Preto. 
 Orientador: Fábio Pallaretti Calcini 
 
 1. Direito tributário. 2. Arbitragem. 3. Transação. 
 
 
 
 
3 
 
 
HENRIQUE SUHADOLNIK SILVEIRA 
 
 
 
ARBITRAGEM E TRANSAÇÃO COMO MECANISMOS DE SOLUÇÃO DE 
CONTROVÉRSIAS NO ÂMBITO DE UM SISTEMA TRIBUTÁRIO EM CRISE 
 
 
 
Monografia apresentada como requisito parcial à conclusão do curso de pós-
graduação lato sensu (especialização) em direito tributário pela Faculdade de 
Direito da Universidade de São Paulo, campus de Ribeirão Preto/SP, sob 
orientação do Prof. Dr. Fábio Pallaretti Calcini. 
 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
 
Presidente: _________________________________________________________ 
 Prof. Dr. Fábio Pallaretti Calcini 
 
 
 
 
1° Examinador: ______________________________________________________ 
 
 
 
 
 
2° Examinador: ______________________________________________________ 
 
 
 
 
Ribeirão Preto/SP, _____ de ____________ de 2018. 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
 
Primeiramente a Deus, razão de tudo, pelo dom da vida, por me amparar e, 
principalmente, colocar, em minha caminhada, os motivos pelos quais dedico algumas 
linhas; 
A meus pais, Denise e Fernando; meus irmãos, Rodrigo e Eduardo e meus avós, 
Maria Elza, Franz, Lourdes (in memoriam) e Expedito, que sempre depositaram 
confiança em mim; 
À minha companheira Evelyn e seu poder de me alegrar, acalmar, fortalecer e me 
fazer acreditar; 
A meus segundos pais em Ribeirão Preto, Paulinho e Raquel, que, de forma especial, 
me deram imensurável apoio desde minha mudança para a cidade, sem o que eu, 
certamente, não teria vencido mais uma etapa; 
Aos amigos que, simplesmente por estarem presentes em meu dia-a-dia, assumiram 
o papel de válvula de escape para as minhas menores e, por isso, piores 
preocupações e aos colegas de trabalho que, por vezes, tomaram para si um pouco 
do meu fardo, para que pudesse empregar forças na conclusão da pesquisa; 
Ao meu orientador, Fábio Pallaretti Calcini, por seu vasto conhecimento na área, pelo 
profissional exemplar no qual me espelho nesta busca pelo saber e por toda a 
compreensão e suporte durante o percurso deste trabalho; 
A esta universidade, seu corpo docente, direção e administração, que me abriram as 
portas para um novo horizonte, ainda mais amplo; 
Àqueles que se debruçaram sobre o tema, trazendo contribuições expressivas à 
discussão e à ciência do Direito Tributário, e que foram importante fonte à pesquisa; 
A tudo e a todos que, direta ou indiretamente, fizeram parte de minha formação e que 
me acompanharam durante esta fase; 
E à vida, por tanto me ensinar que sou capaz de me levantar, vencer e ser melhor que 
eu mesmo a cada desafio: meus sinceros e eternos agradecimentos. 
 
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SILVEIRA, Henrique Suhadolnik. Arbitragem e transação como mecanismos de 
solução de controvérsias no âmbito de um sistema tributário em crise. 2018. 144 f. 
Monografia (Especialização em Direito Tributário) – Faculdade de Direito de Ribeirão 
Preto da Universidade de São Paulo, Ribeirão Preto/SP, 2018. 
 
RESUMO 
 
É inegável que o processo tributário brasileiro se encontra sobrecarregado, moroso, 
ineficiente e, por todas estas razões, dispendioso aos cofres públicos e 
completamente ultrajado. Não diferente é o atual panorama da arrecadação tributária, 
que clama por fomento, ante a dificuldade de se recuperar crédito tributário pela 
Fazenda Pública e a irrecuperabilidade de grande parte da dívida tributária, o que 
revela um sistema tributário em crise. Diante disto, o Estado, enquanto gestor do 
interesse público, não dispõe de meios e recursos para promover a função social do 
crédito tributário e, assim, assegurar, aos cidadãos, direitos e garantias básicas. 
Assim, a presente investigação busca, sem encerrar o debate, mas promovê-lo, 
solucionar impasses doutrinários impeditivos à adoção de meios alternativos de 
solução de controvérsias, mais precisamente os institutos da transação e da 
arbitragem, exitosos em outras searas do direito e, inclusive, na área tributária, como 
demonstra a experiência internacional e iniciativas conciliatórias esparsas promovidas 
por alguns estados brasileiros. Desta forma, intenta contribuir com alternativas para o 
atual problema da precariedade da arrecadação estatal, da crise do sistema 
processual tributário e da necessidade de solucionar a questão da irregularidade fiscal 
do contribuinte de forma mais eficaz, célere e participativa. Para tanto, analisa o 
conceito contemporâneo de supremacia do interesse público e a questão da 
indisponibilidade do crédito tributário, invocados por grande parte da doutrina como 
obstáculos à atuação da Administração Pública para transacionar ou solucionar o 
conflito tributário pela via arbitral, no exercício da estrita conformidade à lei. 
Constatada a praticabilidade e, principalmente, a efetividade do manejo de indigitados 
instrumentos como possibilidade complementar à tradicional via de contribuintes e 
administração tributária se comporem, inclusive à luz dos pilares constitucionais, num 
segundo momento, o trabalho se direciona a delimitar suas hipóteses de cabimento, 
requisitos, limites, bem como analisar os projetos que, atualmente, tramitam no 
legislativo. Assim, reinventar o papel do Estado, que deve atuar no mesmo compasso 
das transformações sociais e dos anseios da coletividade da forma mais eficiente e 
justa possível, além de transparente e ética, sendo factível o exercício da 
discricionariedade dos entes e agentes públicos no âmbito destes mecanismos 
alternativos, mesmo em observância à estrita legalidade. Transformação, é claro, que 
não incremente o risco de corrupção, nem os transforme em instrumentos políticos, 
ou favoritismos, mas em vias concretas de pacificação social, de estreitamento das 
relações entre Fisco e contribuinte, entre Administração e administrado e que exalte 
o interesse público, com a arrecadação e maior e mais sólida implementação de 
recursos na concretização dos interesses coletivos. 
 
Palavras-chave: arbitragem.transação. solução de controvérsias. sistema tributário 
 em crise. tributário. 
 
 
 
 
SILVEIRA, Henrique Suhadolnik. Arbitragem e transação como mecanismos de 
solução de controvérsias no âmbito de um sistema tributário em crise. 2018. 144 f. 
Monografia (Especialização em Direito Tributário) – Faculdade de Direito de Ribeirão 
Preto da Universidade de São Paulo, Ribeirão Preto/SP, 2018. 
 
ABSTRACT 
 
It´s undeniable that the Brazilian tax process is overloaded, time consuming, inefficient 
and, for all these reasons, costly to the public coffers and completely outraged. No 
different is the current panorama of tax collection, which calls for development, given 
the difficulty of recovering tax credit by the Public Finance and the irrecoverability of a 
large part of the tax debt, which reveals a tax system in crisis. In view of this, the State, 
as a manager of the public interest, does not have the means and resources to promote 
the social function of the tax credit and, thus, ensure to citizens basic rights and 
guarantees. So, the present research seeks, without closing the debate, promoting it, 
to solve doctrinal impediments deterrent the adoption of alternative means of dispute 
settlement, more precisely the institutes of transaction and arbitration, successful in 
other fields of law and even, in the tax area, as demonstrated by the international 
experience and sparse conciliatory initiatives promoted by some Brazilian states. In 
this way, it tries to contribute with alternatives to the current problem of the 
precariousness of the state collection, the crisis of the tax process system and the 
need to solve the issue of fiscal irregularity of the taxpayer in a more effective, fast and 
participative way. In order to do so, it analyzes the contemporary concept of supremacy 
of the public interest and the question of the unavailability of the tax credit, invoked by 
much of the doctrine as obstacles to the performance of the Public Administration to 
transact or solve the tax conflict by arbitration, the law. Given the practicality and, 
above all, the effectiveness of the management of nominated instruments as a 
complementary possibility to the traditional way of taxpayers and tax administration are 
composed, even in the light of the constitutional pillars, in a second moment, the work 
is directed to delimit their hypotheses of fit, requirements, limits, as well as to analyze 
the projects that currently are in the legislature. Thereby, to reinvent the role of the 
State, which must act in the same compass of social transformations and collective 
aspirations in the most efficient and just as possible, as well as transparent and ethical, 
being the exercise of the discretion of public entities and agents in the scope of these 
alternative mechanisms, even in compliance with strict legality. Transformation, of 
course, which doesn’t increase the risk of corruption, nor transform them into political 
instruments, or favoritisms, but in concrete ways of social pacification, closer relations 
between the Treasury and taxpayer, between Administration and administered and 
that exalts the public interest, with the collection and greater and more solid 
implementation of resources in the realization of collective interests. 
 
Keywords: arbitration. transaction. disputes resolution. tax system in crisis. tax. 
 
 
 
 
 
 
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"[...] no Brasil, ao contrário de qualquer outro 
país do mundo, as causas tributárias 
normalmente se arrastam por 10 anos, 15 
anos ou mais nas barras dos tribunais 
administrativos e judiciais […] Não vejo a 
doutrina brasileira denunciar, com o vigor 
com que deveria fazê-lo, este patente 
fracasso institucional, esta incapacidade 
crônica do poder judiciário brasileiro aplicar 
com um mínimo de segurança e 
previsibilidade nosso direito tributário. ” 
 
(Marciano Seabra de Godói)
 
0 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 2 
 
2 CONTEXTUALIZAÇÃO DA TEMÁTICA ABORDADA: CRISE NA 
ARRECADAÇÃO E FALHAS NA PRESTAÇÃO DA FUNÇÃO JURISDICIONAL 
PELO ESTADO NO ÂMBITO DAS CONTROVÉRSIAS TRIBUTÁRIAS.....................7 
2.1 O sistema de arrecadação tributária e a atual conjuntura econômica 
brasileira .................................................................................................................... 7 
2.2 A cobrança administrativa e judicial do crédito tributário e a sobrecarga do 
Poder Judiciário ........................................................................................................ 9 
2.2.1 Representatividade das execuções fiscais em trâmite no Judiciário brasileiro...10 
2.2.2. Do custo-benefício da execução fiscal: análise sobre o custo da demanda, 
tempo médio de julgamento e êxito na recuperação do crédito tributário....................11 
2.3. Medidas judiciais e administrativas adotadas no sentido de ampliar a 
arrecadação..............................................................................................................17 
 
3 DESMITIFICAÇÃO DO DOGMA DA INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO E DA SUPREMACIA DO INTERESSE PÚBLICO COMO ÓBICES À 
AUTOCOMPOSIÇÃO E À ARBITRAGEM EM CONFLITOS TRIBUTÁRIOS .......... 22 
3.1 Resistência doutrinária à adoção de métodos independentes de solução de 
controvérsias em matéria tributária e o fundamento normativo e axiológico da 
indisponibilidade do crédito tributário....................................................................23 
3.2 Real interesse público: supremacia do interesse na pacificação social e da 
concretude das finalidades estatais e das diretrizes constitucionais, com efetivo 
custeio das necessidades públicas a partir da tributação....................................27 
3.2.1 A indisponibilidade da atividade arrecadatória em conformidade ao moderno 
conceito de interesse público e a distinção entre interesse público da Administração e 
interesse público geral................................................................................................27 
3.2.2 Da necessária redução da conflitividade e da ausência de segurança jurídica e 
confiança recíproca entre Estado e contribuinte, pela promoção da credibilidade de 
um sistema fiscal justo................................................................................................33 
3.3 O permissivo constitucional de composição dos conflitos e a exigência 
restrita à observância dos princípios 
constitucionais.........................................................................................................38 
 
1 
 
3.4. Disposição do crédito tributário no Código Tributário Nacional e renúncia 
estatal........................................................................................................................46 
3.5 Caráter relativo da indisponibilidade do crédito tributário ante a consumação 
da prescrição e da decadência................................................................................48 
3.5 Indisponibilidade do crédito tributário e competência 
tributária....................................................................................................................60 
 
4 MANEJO DA ARBITRAGEM E DA TRANSAÇÃO EM CONFLITOS 
TRIBUTÁRIOS...........................................................................................................63 
4.1 Arbitralidade das controvérsias tributárias e a adoção do procedimento 
arbitral.......................................................................................................................63 
4.1.1 Breves considerações sobreo procedimento e suas vantagens diante do atual 
sistema tributário........................................................................................................63 
4.1.2 Arbitragem tributária no plano internacional.......................................................68 
4.1.3 Requisitos..........................................................................................................75 
 
5 A TRANSAÇÃO TRIBUTÁRIA................................................................................93 
5.1 Considerações sobre o instituto e a possibilidade de sua adoção em matéria 
tributária....................................................................................................................93 
5.2 A transação tributária na experiência internacional........................................99 
5.3 A transação tributária no Brasil.......................................................................100 
5.3.1 O Projeto de Lei n° 5.082/2009.........................................................................100 
5.3.2 Legislação esparsa sobre o tema e outras medidas.........................................114 
5.3.3 Críticas ao Projeto de Lei n° 5.082/2009..........................................................115 
5.3.4 A regulamentação da transação tributária........................................................125 
 
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS..................................................................................128 
 
REFERÊNCIAS........................................................................................................132 
 
 
 
 
 
 
 
2 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
 
 A solução dos conflitos em matéria tributária, no Brasil, encontra-se num ciclo 
vicioso: não se nega que o Poder Judiciário, sobrecarregado de demandas, é incapaz 
de oferecer prestação jurisdicional efetiva e célere aos jurisdicionados e de gerar 
retorno ao Estado, ao passo em que a adoção de meios alternativos de composição 
de litígios, exitosa em outras áreas, é rechaçada por grande parte dos operadores do 
Direito.1 
Nesta senda, o trabalho apresenta, como escopo principal, averiguar, à luz das 
ciências, a viabilidade de se adotar outros métodos de solução de controvérsias 
tributárias e, desta feita, contribuir com alternativas para o atual problema da 
precariedade da arrecadação estatal, da crise do sistema processual tributário e da 
necessidade de solucionar a questão da irregularidade fiscal do contribuinte de forma 
mais eficaz, célere e participativa. 
Mais especificamente, intenta responder aos questionamentos sobre ser ou 
não possível a adoção de mecanismos como arbitragem e transação em matéria 
tributária e, em caso positivo, delimitar suas hipóteses de cabimento, requisitos e 
limites. 
Isto porque sua adoção pelo ordenamento jurídico pátrio representou 
significativo avanço no que tange tanto à resolução mais célere e eficaz de litígios das 
mais variadas naturezas, quanto ao necessário alívio na sobrecarga de demandas em 
trâmite no Judiciário, com a composição amigável dos conflitos. 
Diante da dificuldade de se recuperar crédito tributário pela Fazenda Pública, 
ou, até mesmo, da irrecuperabilidade de grande parte da dívida tributária inscrita em 
favor dos entes federativos, o Poder Executivo encaminhou, ao Congresso Nacional, 
 
1 Éderson Garin, em recente artigo publicado na plataforma Consultor Jurídico, afirma que “Pelo menos 
no Brasil, a solução dos conflitos em matéria tributária encontra-se num ciclo vicioso: reconhece-se que 
o Poder Judiciário está sobrecarregado e não é capaz oferecer uma prestação jurisdicional qualificada 
e tempestiva, admite-se que o Estado é o maior litigante e quem mais ocupa o Poder Judiciário. Porém, 
de modo contraditório, parcela majoritária da doutrina é contra ao debate de meios alternativos de 
resolução de conflito em matéria tributária. A corrente majoritária defende que o único meio de solução 
de conflitos legítimo é a via judicial. ” (PORTO, Éderson Garin. É preciso usar meios alternativos, como 
transação e mediação, para cobrar tributos. Consultor Jurídico, publ. 17 jun. 2017. Disponível em: 
<http://www.conjur.com.br/2017-jun-17/ederson-porto-preciso-usar-meios-alternativos-cobrar-
tributos>. Acesso em: 15 jul. 2017). 
3 
 
o Projeto de Lei n° 5.082/20092, que tem por objetivo aplicar o instituto da transação 
na cobrança da dívida tributária – já expressamente prevista no inciso III do artigo 156 
do Código Tributário Nacional (CTN)3 como modalidade de satisfação do crédito 
tributário. 
. Paralelamente, tramita também o Projeto de Lei Complementar nº 469/20094, 
que busca compatibilizar a noção de transação tributária às modificações trazidas pelo 
Projeto de Lei Geral de Transação e, dentre as alterações ao Código Tributário 
Nacional ora propostas, acrescenta o art. 171-A, que prevê a adoção da arbitragem 
para a solução de litígios.5 
Ocorre que, na seara tributária, não é simples adentrar na temática dos meios 
alternativos de solução de controvérsias, tampouco transportar seus conceitos, 
fundamentos e regras. 
A possibilidade, ou não, de se adotar o uso de referidos instrumentos para a 
elucidação de conflitos tributários é bastante dividida entre os operadores do direito e 
um dos principais argumentos daqueles que rechaçam esta hipótese gira em torno da 
supremacia do interesse público e da indisponibilidade do crédito tributário, sob o viés 
de que, por representar interesses próprios da coletividade, não se encontra à livre 
disposição de quem quer que seja, nem mesmo da própria Administração Pública, no 
exercício da estrita conformidade do que predispuser a intentio legis6. 
Assim, o objetivo primordial da pesquisa é analisar a validade de aludida 
hipótese de impedimento ou, se pelo contrário, é possível e vantajoso o estímulo à 
 
2 BRASIL. Projeto de Lei n° 5.082, de 20 de abril de 2009. Dispõe sobre transação tributária, nas 
hipóteses que especifica, altera a legislação tributária e dá outras providências. Diário Oficial da União, 
Brasília, DF, publ. 20 abr. 2009. Disponível em: 
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=431269>. Acesso em: 
20 jul. 2017. 
3 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui 
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, 
Brasília, CF, publ. 27 out. 1966 e retificado em 31 out. 1966. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm>. Acesso em: 15 mar. 2017. 
4 BRASIL. Projeto de Lei Complementar n° 469, de 20 de abril de 2009. Altera e acrescenta dispositivos 
à Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 
DF, publ. 20 abr. 2009. Disponível em: 
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=431262>. Acesso em: 
15 dez. 2017. 
5 “Art. 171-A. A lei poderá adotar a arbitragem para a solução de conflito ou litígio, cujo laudo arbitral 
será vinculante. ” (Ibidem). 
6 Derivada do latim (intentio = intenção e legis = lei), a expressão refere-se à finalidade da lei, ou seu 
escopo (In INTENTIO LEGIS. Ideal Site Jurídico. 
<http://www.idealsitejuridico.com.br/diclatin/index.php?cod_termo=1044>. Acesso em: 19 jul. 2017). 
4 
 
adoção da arbitragem e da transação em matéria tributária, tendo em vista o atual 
modelo de cobrança administrativa e judicial do crédito tributário, considerado, por 
vezes, arbitrário, confiscatório, ineficiente, desacreditado, bem como as modificações 
ocorridas no direito tributário e a passagem de uma teoria tradicional,focada, 
sobretudo, na arrecadação, para uma visão contemporânea. 
Verificada a viabilidade quanto à transigibilidade e ao procedimento arbitral em 
demandas tributárias, com a instituição de mecanismos consensuais ou adjudicatórios 
de base consensual, ou de procedimentos privados de resolução de litígios, 
fundamentados na própria efetivação do interesse público e em modelos de maior 
eficiência econômica, devem ser esclarecidas questões atinentes às hipóteses de 
cabimento requisitos formais, processuais e limites para sua adoção. 
Portanto, o trabalho parte da existência de premissas teóricas e axiológicas 
calcadas expressamente, ou não, no ordenamento jurídico, que justifiquem a 
pertinência e possibilitem a harmonização da causa extintiva do crédito tributário, com 
os arraigados conceitos de supremacia do interesse público e de indisponibilidade do 
crédito tributário. 
Como este é exigido a partir de atividade estritamente vinculada à lei e 
protegido por privilégios e garantias previstos tanto no Código Tributário, quanto na 
Lei n° 6.830/80 (doravante denominada Lei de Execuções Fiscais)7, há uma tendência 
de resistência às alternativas à clássica, morosa e, por vezes, ineficiente, solução de 
conflitos relativos à sua exigência. 
Diante disto, toma-se por base o pressuposto de que o tributo se realiza tal 
como definido em lei e na doutrina – isto é, considerando seu conceito, sua finalidade 
e o retorno econômico e social esperado – não sendo levado em conta que, na atual 
conjuntura política brasileira, em vez de retorno, há uma recorrente apropriação e 
desvio de recursos públicos. 
A supremacia do interesse público, principal premissa daqueles que refutam a 
possibilidade de solução alternativa de conflitos em matéria tributária, é um dos 
principais pilares da existência estatal. 
 
7 BRASIL. Lei n° 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa 
da Fazenda Pública, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 24 set. 1980. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6830.htm>. Acesso em: 03 mar. 2017. 
5 
 
O Estado surge justamente como estrutura de garantia do bem-estar social, da 
convivência harmônica do homem em sociedade e seu desenvolvimento e sua 
existência pressupõe, ou impõe, a necessidade de sua manutenção. 
E, para que se mantenha o aparato estatal, é necessário que haja recursos e 
utilizar-se apenas de receitas originárias – isto é, aquelas oriundas da atividade 
econômica diretamente exercida pelo Estado – não é suficiente. O tributo surge, 
assim, como fonte de receita derivada, utilizado, ainda que em tese, como recurso à 
promoção e proteção do cidadão, de seu bem-estar e de garantias mínimas dentro da 
sociedade. 
Ou seja, a tributação justifica-se, dentre outros parâmetros, pelo interesse 
público. No entanto, utilizá-lo como fator impeditivo à adoção de procedimentos como 
arbitragem e transação não se revela, ao menos a princípio, crível. 
Isto porque, considerando o contexto em que inseridos e desenvolvidos ambos 
os institutos analisados, pode-se dizer que a economicidade, a resolução do conflito 
e a expectativa na solução célere, razoável e, principalmente, eficiente, do processo, 
estão intimamente ligadas ao interesse público. 
Constituem-se decorrências, consequências lógicas do interesse em solucionar 
determinada controvérsia social, econômica e jurídica que acaso possa se estabelecer 
entre particulares, entre Estados e entre o Estado e o particular. 
O interesse público pode ser melhor garantido se mitigado, por exemplo, pelo 
princípio da eficiência, tendo em vista que a defesa de sua indisponibilidade não tem 
solucionado o problema da arrecadação precária, nem suprido a necessidade de 
aumento na receita estatal, sem onerar o contribuinte. 
Daí o fato de o presente estudo vislumbrar a viabilidade da adoção da 
arbitragem e da transação para a composição de conflitos em âmbito tributário – a 
exemplo do que ocorre em alguns países da Europa – que pode tanto incentivar a 
regularização fiscal do contribuinte, pessoa física ou jurídica, quanto promover 
maiores chances de satisfação do crédito tributário, já que, atualmente, o Fisco não 
consegue recuperar quantias expressivas da dívida inscrita e ajuizada. 
A proposta do estudo é, portanto, apresentar possíveis soluções ao problema 
do sistema processual tributário em crise, com a ampliação da perspectiva da análise 
dos institutos de solução alternativa de conflitos, particularmente quanto à arbitragem 
6 
 
e à transação, com o fito de redimensionar seu impacto nos antigos conceitos de 
supremacia do interesse público e de indisponibilidade do crédito tributário de forma 
mais abrangente. 
O estudo, de caráter qualitativo, explicativo e documental, é baseado, 
eminentemente, em fontes doutrinárias e legislativas, com a análise de leis, projetos, 
dicionários, livros, trabalhos acadêmicos e artigos científicos publicados em periódicos 
e revistas, de origem nacional e internacional, pertinentes ao objeto central. 
São abordados, de forma dedutiva e sistêmica, os principais referenciais 
teóricos e empíricos em matéria de direito constitucional, administrativo, financeiro e 
tributário, que possam demonstrar eventual viabilidade da experiência de adoção de 
mecanismos alternativos de solução de conflitos, por meio de análise de seu conceito 
e seus impactos, principalmente no âmbito de um sistema tributário em crise. 
O primeiro passo é analisar o sistema processual tributário brasileiro e o caráter 
arbitrário, ineficiente e depreciado do atual modelo de cobrança do crédito tributário, 
a justificar a necessidade de se recorrer a mecanismos mais vantajosos. 
Em segundo lugar, indispensável identificar a problemática acerca da 
indisponibilidade do interesse público e do crédito tributário, elencada como impeditivo 
à autocomposição e à arbitragem em litígios de natureza tributária, a fins de se 
averiguar a possibilidade de cabimento e os desafios para a implementação de 
soluções alternativas, como a arbitragem e a transação, principalmente diante 
 Uma vez verificada a possibilidade, é examinado, em caráter complementar, 
em que espécies de disputas tributárias e sob quais condições e limites a arbitragem 
e a transação poderiam ser operacionalizadas, a fim de se chegar à conclusão de que 
não só viável, como também imprescindível se faz o aperfeiçoamento do sistema 
processual tributário, com a adoção de referidas alternativas como ferramentas de 
solução de controvérsias. 
 
7 
 
2 CONTEXTUALIZAÇÃO DA TEMÁTICA ABORDADA: CRISE NA 
ARRECADAÇÃO E FALHAS NA PRESTAÇÃO DA FUNÇÃO JURISDICIONAL 
PELO ESTADO NO ÂMBITO DAS CONTROVÉRSIAS TRIBUTÁRIAS 
 
 
2.1 O sistema de arrecadação tributária e a atual conjuntura econômica 
brasileira 
 
 
É notório que o país sofre de insuficiência nas contas públicas e que a 
economia e a arrecadação não reagem como o esperado, impactadas pela crise 
política. 
Diante disto, diversas medidas têm sido adotadas pelo Governo, dentre elas a 
majoração de tributos; a edição da Medida Provisória n° 685/20158, já convertida na 
Lei nº 13.202/159 e que trata da obrigação da entrega da Declaração de Planejamento 
Tributário – DPLAT, pelos contribuintes que de alguma forma, tenham realizado 
operações que acarretaram supressão, redução ou diferimento de tributos; a Lei n° 
13.254/201610, que dispõe sobre o Regime Especial de Regularização Cambial e 
Tributária (RERCT) e o Programa Especial de Regularização Tributária (Pert), 
instituído pelas Medidas Provisórias n° 766 e 783, de 2017, posteriormente 
normatizadas pelaSecretaria da Receita Federal do Brasil. 
Conforme aponta estudo da Associação Paulista de Estudos Tributários 
(APET)11, no ano de 2017, a meta de déficit fiscal R$ 139 bilhões quase não foi 
cumprida, o que levou o governo a elevar a meta para R$ 159 bilhões, a cortar 
 
8 BRASIL. Medida Provisória n° 685, de 21 de julho de 2015. Institui o Programa de Redução de Litígios 
Tributários - PRORELIT, cria a obrigação de informar à administração tributária federal as operações e 
atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo e autoriza o 
Poder Executivo federal a atualizar monetariamente o valor das taxas que indica. Diário Oficial da 
União, Brasília, DF, publ. 22 jul. 2015. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2015/mpv/mpv685.htm>. Acesso em: 02 jul. 2017. 
9 BRASIL. Lei n° 13.202, de 8 de dezembro de 2015. Institui o Programa de Redução de Litígios 
Tributários - PRORELIT; autoriza o Poder Executivo federal a atualizar monetariamente o valor das 
taxas que indica; altera as Leis nos 12.873, de 24 de outubro de 2013, 8.212, de 24 de julho de 1991, 
8.213, de 24 de julho de 1991, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e 12.546, de 14 de dezembro de 
2011; e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, publ. 9 dez. 2015. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/Lei/L13202.htm>. Acesso em: 02 jul. 2017. 
10 BRASIL. Lei n° 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Dispõe sobre o Regime Especial de Regularização 
Cambial e Tributária (RERCT) de recursos, bens ou direitos de origem lícita, não declarados ou 
declarados incorretamente, remetidos, mantidos no exterior ou repatriados por residentes ou 
domiciliados no País. Diário Oficial da União, Brasília, DF, publ. 14 jan. 2016. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>. Acesso em: 03 jul. 2017. 
11 NOVO parcelamento fiscal limita contribuinte. Associação Paulista de Estudos Tributários. 
Informativo tributário. Publ. 12 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.apet.org.br/noticias/ver.asp?not_id=25535>. Acesso em: 15 jul. 2017. 
8 
 
despesas ao máximo e adiar a reoneração para 201812 – felizmente, a meta chegou 
a 30 bilhões aquém do esperado (ou seja, R$129 bilhões) em razão do aumento da 
arrecadação de dezembro e outras questões13. 
Ademais, recursos vindos de projetos como a repatriação e o Refis, programa 
de refinanciamento de dívidas, já na conta do governo, foram aquém do que se 
esperava – a repatriação, abaixo dos cerca de R$ 6,7 bilhões esperados para o caixa 
do governo federal (mais de R$ 13 bilhões brutos a serem divididos com Estados e 
municípios), com entrada de apenas R$ 800 milhões; o Refis, por sua vez, com 
relatório aprovado que diminui drasticamente a previsão de receitas de cerca de R$ 
13 bilhões para R$ 416,8 milhões.14 
Outras receitas previstas de concessões e permissões são incertas, de forma 
que a saída até então encontrada tem sido a tentativa de majoração da carga 
tributária, com os recentes aumentos das alíquotas de outros tributos, como PIS e 
Cofins; contribuições incidentes sobre o faturamento das empresas e contribuições 
destinadas ao financiamento da Previdência Social e do seguro-desemprego, cujas 
alíquotas variam de 3,65% a 9,25% (a depender do tamanho da empresa e do tipo de 
contabilidade e cujo aumento), as quais, apesar de passarem pelo Congresso 
Nacional, não devem observar a regra da noventena. 
Isto sem contar a possibilidade de criação e/ou majoração de outros tributos, 
como a Cide (incidente sobre o litro de combustíveis, com o objetivo secundário de 
estimular a produtividade e o uso de combustíveis mais limpos, cujo aumento dá-se 
por meio de decreto presidencial e não depende de aprovação do Congresso), a 
CPMF (que, apesar de vigorar entre os anos de 1996 e 2007, sofre chances de 
 
12 De acordo com o Tribunal de Contas da União, não havia mais espaço para cortes de despesas: 
90% (noventa por cento) dos gastos são obrigatórios por lei e, os outros 10% (dez por cento) sujeitos 
a cortes, já haviam voltado para o patamar de 2010 (PIVETTI, Fernando. Governo quer aumentar 
impostos: como isso vai atingir seu bolso. Revista Exame. Publ. 14 jul. 2017. Disponível em: 
<http://exame.abril.com.br/economia/governo-quer-aumentar-impostos-como-isso-vai-atingir-seu-
bolso/>. Acesso em: 14 jul. 2017). 
 Ademais, em que pese o governo tenha decidido reverter as desonerações da folha de pagamento 
criadas em 2011, o Congresso adiou a reoneração para 2018 e, com isso, o governo não pôde mais 
contar com R$ 2 bilhões previstos para o ano de 2017 (GRANER, Fábio; SIMÃO, Edna. Arrecadação 
em baixa 'reanima' alta de imposto. Valor Econômico. Brasília/DF, publ. 19 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.valor.com.br/brasil/5044250/arrecadacao-em-baixa-reanima-alta-de-imposto>. Acesso 
em: 28 jul. 2017). 
13 ROMBO fiscal de 2017 deve ficar R$ 30 bilhões abaixo do previsto. Bom dia Brasil: G1 Economia. 
Publ. 03 jan. 2018. Disponível em: <https://g1.globo.com/economia/noticia/rombo-fiscal-de-2017-deve-
ficar-r-30-bilhoes-abaixo-do-previsto.ghtml >. Acesso em: 04 jan. 2018. 
14 GRANER; SIMÃO, 2017, op. cit., on-line. 
9 
 
retornar) e o Imposto sobre Grandes Fortunas (que, além de encontrar a resistência 
do empresariado, teria pouca aplicabilidade, ante a capacidade dos mais ricos de 
estruturar seus patrimônios por meio de pessoas jurídicas ou depositar suas fortunas 
no exterior, para fugir da tributação), entre outros.15 
Em audiência pública com o objetivo de avaliar, periodicamente, a 
funcionalidade do sistema tributário nacional, realizada pela Comissão de Assuntos 
Econômicos (CAE) em 09/05/2017, definiu-se o sistema tributário nacional como 
disfuncional, cuja necessidade de revisão é latente. O próprio secretário da Receita 
Federal, Jorge Rachid, apontou "assimetrias e fragmentação do sistema", que 
necessita de correções.16 
No mesmo sentido, o Prof. José Roberto Afonso, do Instituto Brasiliense de 
Direto Público (IDP), afirma que, apesar de consistente, moderno e ousado quando 
de sua criação17, em 1965, o sistema tributário nacional, no momento presente, carece 
de atualização diante das mudanças na economia e na sociedade 
Não só a carga tributária é alta para uma infraestrutura inadequada, como o 
retorno aos cofres públicos é bastante módico. Exemplo disto é que apenas 1% (um 
por cento) do PIB deve-se à administração tributária, conforme matéria veiculada no 
portal da Associação Paulista de Estudos Tributários (APET).18 
Gasta-se muito para administrar impostos, o contribuinte é cada vez mais 
onerado e, como se demonstrará adiante, o valor cobrado e efetivamente arrecadado 
é muito aquém do que se espera. 
 
 
2.2 A cobrança administrativa e judicial do crédito tributário e a sobrecarga do 
Poder Judiciário 
 
 
“Mas justiça atrasada não é justiça, senão injustiça qualificada e 
manifesta. Porque a dilação ilegal nas mãos do julgador 
 
15 PIVETTI, 2017, op. cit., on-line. 
16 NECESSIDADE de reforma tributária é consenso de participantes de audiência. Associação Paulista 
de Estudos Tributários. Informativo tributário. Publ. 10 mai. 2017. Disponível em: 
<http://www.apet.org.br/noticias/ver.asp?not_id=25330>. Acesso em: 15 jun. 2017. 
17 Ibidem. 
18 Ibidem. 
10 
 
contraria o direito escrito das partes e, assim, as lesa no 
patrimônio, honra e liberdade. ”19 
 
 Assim como o fato de que a arrecadação e o sistema tributário brasileiro 
carecem de modernização e de melhorias que, substancialmente e de forma menos 
gravosa ao contribuinte,possam subsidiar o Estado e financiar a consecução dos fins 
públicos a que se destina, também é incontestável a sobrecarga que permeia o Poder 
Judiciário e sobresta, se não eterniza, a efetiva prestação jurisdicional. 
Por força do julgamento tardio dos litígios instaurados no Judiciário, uma das 
mudanças no ordenamento jurídico, além da busca de meios e filtros para evitar que 
os casos pendentes alcancem os tribunais superiores, tem sido a adoção de meios 
alternativos de solução de controvérsias, cada vez mais incentivados, como 
conciliação, mediação, transação e arbitragem.20 
E a questão reflete muito bem no caso dos executivos fiscais, por meio dos 
quais não só as pessoas jurídicas de direito público, mas também entidades de classe, 
executam seus créditos. 
 
2.2.1 Representatividade das execuções fiscais em trâmite no Judiciário brasileiro 
 
Cerca de 40% (quarenta por cento) dos 100.000.000 (cem milhões) de 
processos judiciais que tramitam no Brasil tratam de execuções fiscais, as quais têm 
uma taxa de congestionamento de quase 92% (noventa e dois por cento)21, enquanto, 
nos processos de outra natureza, a taxa gira em torno de 30% (trinta por cento). Em 
outras palavras, isto significa que a cada 100 (cem) processos de execução fiscal em 
 
19 BARBOSA, Rui. Oração aos Moços. 1920. 5. ed. Rio de Janeiro: Edições Casas de Rui Barbosa, 
1999. Disponível em: 
<http://www.casaruibarbosa.gov.br/dados/DOC/artigos/rui_barbosa/FCRB_RuiBarbosa_Oracao_aos_
mocos.pdf>. Acesso em 03 set. 2017, p. 40. 
20 GRUPO DE ESTUDOS EM ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA DO CBAR. Arbitragem tributária é um 
caminho a ser explorado. Consultor Jurídico, publ. 11 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.conjur.com.br/2017-jul-11/opiniao-arbitragem-tributaria-caminho-explorado>. Acesso em: 
12 jul. 2017. 
21 A taxa de congestionamento anual reportada pelo CNJ, mais precisamente, é de 91,9%, o que 
impede, de forma significativa o fluxo processual nos tribunais. (In CNJ fará pesquisa para acelerar 
recuperação do crédito tributário. Associação Paulista de Estudos Tributários. Informativo tributário. 
Publ. 12 jul. 2017. Disponível em: <http://www.apet.org.br/noticias/ver.asp?not_id=25535>. Acesso em: 
15 jul. 2017). 
11 
 
juízo, apenas oito são encerrados em tempo razoável (considerado o prazo de um 
ano), segundo o Conselho Nacional de Justiça22. 
Apenas com relação aos processos em fase de execução processual (que 
representa metade dos processos pendentes de decisão no Judiciário), 75% (setenta 
e cinco por cento) das execuções pendentes são de natureza fiscal.23 
Transportando-se a informação supra para a realidade dos 100.000.000 (cem 
milhões) de processos que correm atualmente, ou dos mais de 53.000.000 (cinquenta 
e três milhões) de execuções judiciais, 40.000.000 (quarenta milhões) são de natureza 
fiscal e, destas, 32.000.000 (trinta e duas milhões) chegam a perdurar por mais de um 
ano, ou mais do que o tempo médio razoável para conclusão, o que denota grande 
preocupação com a quantidade de feitos pendentes de julgamento e que abarrotam 
as prateleiras da Justiça. 
Isto sem contar outros processos de natureza tributária, nos quais as disputas 
entre Fisco e contribuintes parecem intermináveis. Os casos da constitucionalidade 
do crédito-prêmio de IPI e da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins, 
ambos julgados pelo Plenário do STF, são exemplares nesse sentido.24 
De mais a mais, além do critério quantitativo, por meio do qual denota-se um 
grande número de processos ativos aguardando resolução, é imprescindível a análise 
sobre a eficácia das execuções fiscais e, neste sentido, pesquisas demonstram que o 
valor arrecadado para a satisfação do crédito tributário é muito aquém do total inscrito 
em dívida ativa e nem sempre compensa os custos administrativos e judiciários 
envolvidos com o ajuizamento e o processamento das demandas. 
 
2.2.2. Do custo-benefício da execução fiscal: análise sobre o custo da demanda, 
tempo médio de julgamento e êxito na recuperação do crédito tributário 
 
22 GRILLO, Brenno. Melhor estratégia para execuções fiscais é tirá-las do Judiciário o máximo possível. 
Consultor Jurídico, publ. 08 out. 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-out-
08/entrevista-carlos-mourao-fabrizio-pieroni-procuradores-sp>. Acesso em: 11 out. 2017. 
23 CNJ fará pesquisa para acelerar recuperação do crédito tributário. Associação Paulista de Estudos 
Tributários. Informativo tributário. Publ. 12 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.apet.org.br/noticias/ver.asp?not_id=25535>. Acesso em: 15 jul. 2017. 
24 PISCITELLI, Tathiane; MASCITTO, Andréa; FARICELLI, Priscila. Novos desafios para processos 
tributários. Valor econômico. Publ. 11 mai. 2017. Disponível em: 
<http://www.valor.com.br/legislacao/4964562/novos-desafios-para-processos-tributarios>. Acesso em: 
14 out. 2017. 
12 
 
 
Somente no Distrito Federal, no ano de 2006, o magistrado Álvaro Ciarlini, ao 
publicar balanço da Justiça local, advertiu que estavam paralisados, nos escaninhos 
das oito varas fazendárias daquela unidade, cerca de 270.000 (duzentas e setenta 
mil) ações de execução fiscal, com média de trâmite de quinze anos e com desfecho 
nem sempre satisfatório, tendo ficado o Fisco impedido, à época, de receber cerca de 
R$ 3.000.000.000,00 (três bilhões de reais)25. 
Isto naquele âmbito, não se levando em conta a realidade de outros estados 
mais populosos e/ou com maior movimentação e consequente volume de demandas, 
como São Paulo e Rio de Janeiro. 
Já em plano nacional, em 2006, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, ao 
apresentar proposta para racionalização da cobrança do crédito público, demonstrou 
que o tempo de julgamento na fase administrativa levava, em média 4 (quatro) anos 
e 3 (três) meses; a execução fiscal, 4 (quatro) anos; os embargos à execução, 5 
(cinco) anos; já para a exceção de pré-executividade e para mandados de segurança, 
não há prognóstico; que o litígio, como um todo, desde a fase administrativa até o 
trânsito em julgado no judicial, leva cerca de 16 (dezesseis) anos para o 
encerramento. 
Dos pleitos, no que se refere à cobrança judicial do crédito tributário, estudo 
realizado no ano seguinte (2007) pelo Centro Brasileiro de Estudos e Pesquisas 
Judiciais (Cebepej), para o Ministério da Justiça e com apoio do Banco Mundial, 
mostrou que a arrecadação decorrente de execuções fiscais não atingia 1% (um por 
cento) do estoque da dívida ativa dos diversos entes federados.26 
Em 2011, ou seja, quatro anos depois, a Procuradoria-Geral da Fazenda 
Nacional (PGFN), órgão ao qual compete a representação judicial da União Federal 
em matéria tributária e a consultoria jurídica ao Ministério da Fazenda, demonstrou 
que apenas 1,37% da dívida ativa havia sido recuperada. O percentual, como se pode 
 
25 Ibidem. 
26 GRUPO DE ESTUDOS EM ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA DO CBAR. Arbitragem tributária é um 
caminho a ser explorado. Consultor Jurídico, publ. 11 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.conjur.com.br/2017-jul-11/opiniao-arbitragem-tributaria-caminho-explorado>. Acesso em: 
12 jul. 2017. 
13 
 
observar, quase não se alterou. Permaneceu extremamente débil, comparado ao 
estoque da dívida ativa.27 
No mesmo ano, investigado o custo da execução fiscal pelo Instituto Nacional 
de Pesquisas Econômicas Aplicadas (Ipea), em parceria com o Conselho Nacional de 
Justiça, verificou-se baixo sucesso, que responde a apenas 33,9% dos casos28, ou 
seja, a probabilidade de haver pagamento do crédito cobrado em um executivo fiscal 
ocorre apenas em umterço dos casos. 
Ainda de acordo com o mesmo estudo, apenas três quintos dos processos de 
execução fiscal venceram a etapa de citação (sendo que em 36,9% dos casos não 
houve citação válida e em 43,5% o devedor não foi encontrado). Destes, a penhora 
de bens ocorreu em apenas um quarto dos casos (ou seja, 15% do total), mas 
somente uma sexta parte das penhoras resultou em leilão. Contudo, dos 2,6% do total 
de processos que chegaram a leilão, em apenas 0,2% o resultado satisfez o crédito e 
a adjudicação extinguiu a ação em 0,3%.29 
Chegou-se, também, ao seguinte resultado: o pagamento ocorre em apenas 
33,9% dos casos; a consumação da prescrição e da decadência, bem como o 
cancelamento da certidão de dívida, por sua vez – e, de forma significativa – em 27,7% 
e 17% dos casos, respectivamente; a extinção sem julgamento do mérito, em 11,5% 
e que, por tudo isto, a arrecadação foi, em média, de R$ 9.960,48.30 
Ou seja, parte considerável dos feitos tramitam com falhas materiais ou 
processuais na exigibilidade do crédito, seja pelo decurso de prazo, pelo equívoco na 
constituição do crédito ou por vício processual31. 
Por exemplo, como forma de evitar a prescrição de créditos, os legitimados 
ajuízam ações executivas sem dados atualizados, corretos e precisos sobre os 
 
27 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Justiça em Números. Publ. 2016. Disponível em: 
<http://www.cnj.jus.br/files/conteudo/arquivo/2016/10/b8f46be3dbbff344931a933579915488.pdf>. 
Acesso em: 24 jul. 2017 e http://www.pgfn.gov.br/noticias/PGFN%20Em%20Numeros%20-
%202011.pdf. 
28 BRASIL. Custo unitário do processo de execução fiscal na Justiça Federal: relatório de pesquisa. 
Instituto de Pesquisas Econômicas Aplicadas (IPEA). Brasília/DF, 2011. Disponível em: < 
http://repositorio.ipea.gov.br/bitstream/11058/7862/1/RP_Custo_2012.pdf >. Acesso em: 11 dez. 2017. 
p. 19. 
29 Ibidem, p. 34. 
30 Ibidem, p. 34. 
31 PORTO, Éderson Garin. É preciso usar meios alternativos, como transação e mediação, para cobrar 
tributos. Consultor Jurídico, publ. 17 jun. 2017. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2017-jun-
17/ederson-porto-preciso-usar-meios-alternativos-cobrar-tributos>. Acesso em: 15 jul. 2017. 
14 
 
executados. O Judiciário, não podendo se furtar ao processamento das causas, 
envida esforços para localizar os supostos devedores. 
Já as providências tangentes à localização do devedor, ou de bens capazes a 
satisfazerem o crédito tributário, são reiteradamente realizadas sem sucesso, cada 
vez mais distantes da possibilidade de recuperação, acumulando as prateleiras do 
judiciário. 32 
Além disso, de acordo com os dados apontados, o tempo de duração médio 
das execuções fiscais aumentou para 2.989 dias (pouco mais que oito anos), a 
corroborar o argumento de que a gestão administrativa do crédito tributário não é 
eficiente. 
No mesmo ano, num segundo estudo realizado pelo órgão, restrito às ações de 
competência da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, chegou-se à conclusão de 
que o custo unitário médio das ações de execução fiscal em geral, que é de R$ 
4.368,00, e o breaking even point (ou ponto de equilíbrio, isto é, onde a execução 
fiscal não representa nem despesa, nem receita) é de R$ 12.885,60 (em outras 
palavras, este seria o valor a partir do qual seria economicamente justificável 
promover-se judicialmente o executivo fiscal no âmbito da PGFN, sendo que, ao 
executar valores inferiores ao patamar estabelecido, estar-se-ia mais gastando que 
obtendo a recuperação da dívida tributária inscrita e ajuizada).33 
O relatório “PGFN em números”, de 201434, mostrou que, em que pese a 
arrecadação, o estoque da Dúvida Ativa da União, administrado pela PGFN naquele 
ano, no total de R$ 1,27 trilhões (sendo R$ 275.302.815.019,08 de créditos de 
natureza previdenciária e R$ 997.878.075.967,12 de créditos de natureza tributária 
não previdenciária e natureza não tributária) restou superior ao do ano de 2013%, 
havendo acréscimo, no entanto, de apenas 8,58% em relação ao estoque dos créditos 
 
32 GRUPO DE ESTUDOS EM ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA DO CBAR. Arbitragem tributária é um 
caminho a ser explorado. Consultor Jurídico, publ. 11 jul. 2017. Disponível em: 
<http://www.conjur.com.br/2017-jul-11/opiniao-arbitragem-tributaria-caminho-explorado>. Acesso em: 
12 jul. 2017. 
33 INSTITUTO DE PESQUISAS ECONÔMICAS APLICADAS (IPEA). Custo e tempo do processo de 
execução fiscal promovido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Brasília/DF, nov. 2011. 
Disponível em: 
<http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/nota_tecnica/111230_notatecnicadiest1.pdf>. 
Acesso em: 21 dez. 2017. p. 16. 
34 PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL. PGFN em números, 2014. Disponível em: 
<http://www.pgfn.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/institucional/pgfn-em-numeros-
2014/pgfn_numeros_2014.pdf>. Acesso em: 06 jul. 2017. p. 6. 
15 
 
previdenciários e 9,09% em relação aos créditos tributários não previdenciários e não 
tributários. 
Ou seja, houve, neste período, um aumento na arrecadação com relação ao 
estoque de créditos púbicos previdenciários, tributários não previdenciários e não 
tributários, o qual, porém, ainda continua longe do esperado. 
Atualmente, é objeto de pesquisa do Conselho Nacional de Justiça (CNJ) a 
recuperação do crédito tributário e, de acordo com recente matéria publicada pelo site 
Consultor Jurídico, no âmbito da Justiça Estadual, os estados e os municípios 
recuperam, em média, R$ 7.291,00 ao final de cada processo de execução fiscal, o 
qual, em média, tramita por pouco mais de seis anos até o encerramento.35 
Se levada a média para cada uma das 40 milhões de execuções fiscais que 
ainda tramitam, em seis anos, o Fisco recuperaria cerca de R$ 291.640.000.000,00, 
isto é, menos de 300 bilhões de reais, comparativamente a um estoque quase R$ 
1.000.000.000.000,00 (um trilhão de reais) superior, o que é preocupante. 
Mais recentemente, segundo o levantamento publicado em 01/11/2017, os 
tribunais brasileiros, no ano anterior, determinaram a devolução à instância de origem, 
ou determinaram o trânsito em julgado, em três milhões (de 40 milhões) de processos 
de execução fiscal em 2016, os quais envolviam em torno de R$ 21,9 bilhões. 
Ou seja, poucas ações são encerradas e o crédito tributário recuperado é baixo 
se comparado ao crédito inscrito em dívida ativa e cobrado. 
Soma-se a isso o fato de que o valor de inúmeras execuções fiscais varia de 
R$ 500 a R$ 1 mil, havendo também execuções de R$ 10, R$ 100, R$ 200, valores 
muito inferiores ao custo médio suportado pelo Poder Público (Judiciário e Executivo) 
para obter o pagamento da dívida (que, em Minas Gerais, chega a custar em torno de 
R$ 2.468 por processo – e que pode chegar a custar bem mais, se levados em conta 
fatores como o pagamento de intimação e outras taxas, papel, a hora de trabalho de 
servidores etc36. Na pesquisa capitaneada pelo Ipea em 2011, em parceria com o 
 
35 EXECUÇÕES fiscais demoram seis anos e recuperam menos de R$ 8 mil, diz CNJ. Consultor 
Jurídico, publ. 01 nov. 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-nov-01/execucoes-
fiscais-demoram-seis-anos-recuperam-mil>. Acesso em: 06 nov. 2017. 
36 Ibidem. 
16 
 
CNJ, já mencionada anteriormente, no âmbito da Justiça Federal, o custo médio girava 
em torno de R$ 4.685,39, praticamente o dobro do custo na Justiça Estadual37. 
Só com o pagamento de juízes e servidores da Justiça Federal de primeiro 
grau, por exemplo, foram destinados, aproximadamente, R$ 500.000.000,00 
(quinhentos milhões de reais).38 
Denota-se, de todas as pesquisasdoravante indicadas, que os executivos 
fiscais são o principal problema de gestão para a Administração Pública e, também a 
principal barreira à efetividade da Justiça, já que seu custo benefício nem sempre 
compensa o prosseguimento do processo nos atuais moldes, perdurando demandas 
com alto custo e baixa recuperabilidade. 
Revela-se tanto pouco efetiva, quanto ineficiente, a forma como se dá o 
procedimento executivo fiscal, o qual, além de demandar tempo considerável, resulta 
em baixa arrecadação e gerar custos ao Judiciário e ao estado, ao empreender 
esforços na cobrança de créditos quase nunca recebidos. 
Ou seja, o contexto atual apenas contribui para a ausência de segurança 
jurídica, pois a prestação jurisdicional é morosa e nem sempre qualificada e os 
prejuízos com a demora excessiva na resolução e satisfação dos litígios estendem-se 
tanto ao contribuinte quanto às Fazendas públicas, o que exige medidas enérgicas e 
rápidas, dentre as quais muitas demonstram resultados positivos às partes e, outras, 
prejudiciais ao contribuinte.39 
 
37 INSTITUTO DE PESQUISAS ECONÔMICAS APLICADAS (IPEA). Custo e tempo do processo de 
execução fiscal promovido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Brasília/DF, nov. 2011. 
Disponível em: 
 <http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/nota_tecnica/111230_notatecnicadiest1.pdf>. 
Acesso em: 21 dez. 2017. p. 22. 
38 De acordo com o relatório do Ipea, “Considerando-se a folha de pagamento da magistratura federal 
de primeiro grau, de R$ 495,7 milhões anuais, e o total de 1.488 juízes em exercício ao longo do ano 
de 2009, tem-se que cada magistrado custou R$ 333,1 mil. Supondo-se que os juízes trabalhem 75,6 
mil minutos por ano, tem-se que um minuto da mão de obra de um magistrado custa R$ 4,41. A folha 
de pagamento dos serventuários da Justiça Federal de primeiro grau, de R$ 3.302,2 milhões anuais, e 
o total de 20.677 servidores em exercício durante o ano de 2009 indicam que cada serventuário custou 
R$ 159,7 mil. Se os servidores trabalham 82,8 mil minutos por ano, tem-se que um minuto da mão de 
obra de um serventuário custa R$ 1,93” (In INSTITUTO DE PESQUISAS ECONÔMICAS APLICADAS 
(IPEA). Custo e tempo do processo de execução fiscal promovido pela Procuradoria-Geral da Fazenda 
Nacional. Brasília/DF, nov. 2011. Disponível em: 
 <http://www.ipea.gov.br/agencia/images/stories/PDFs/nota_tecnica/111230_notatecnicadiest1.pdf>. 
Acesso em: 21 dez. 2017. p. 27). 
39 PORTO, Éderson Garin. É preciso usar meios alternativos, como transação e mediação, para cobrar 
tributos. Consultor Jurídico, publ. 17 jun. 2017. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2017-jun-
17/ederson-porto-preciso-usar-meios-alternativos-cobrar-tributos>. Acesso em: 15 jul. 2017. 
17 
 
2.3. Medidas judiciais e administrativas adotadas no sentido de ampliar a 
arrecadação 
 
Neste sentido, diante da ineficácia dos executivos fiscais, quase sempre 
incobráveis, algumas alternativas têm sido adotadas pelas fazendas públicas e pelo 
Judiciário. 
Algumas merecem destaque, como o Programa de Governança Diferenciada 
das Execuções Fiscais, instituído em 2015 pela Corregedoria Nacional de Justiça, 
inspirado no programa Conciliar é uma Atitude, implantado pelo Tribunal de Justiça 
do Distrito Federal. e que reúne Poder Judiciário, Executivo e a população em um 
esforço conjunto para promover o pagamento de dívidas fiscais, ao prever a 
negociação de débitos, redução de multas e juros e, até mesmo, o parcelamento do 
pagamento.40 
De acordo com o Programa, que, se tornou permanente com a publicação do 
Provimento n° 57, de 22 de julho de 201641, se a dívida já estiver ajuizada, há a 
possibilidade da realização de audiências de conciliação. 
E, desde sua criação, foram promovidos diversos mutirões e que resultaram 
em um incremento na arrecadação aos cofres públicos, não somente no Distrito 
Federal, mas vários estados têm promovido os denominados “Mutirões de execuções 
fiscais”, como Espírito Santo, Pará, Mato Grosso, Santa Catarina, Paraíba, Bahia, 
dentre outros – isto tanto âmbito da Justiça Estadual quanto a nível Federal.42 
Ocorre que, também como estratégia mais eficiente à arrecadação, as 
fazendas públicas têm buscado ajuizar menos ações para diminuir o estoque de 
crédito a logo prazo e proceder à cobrança administrativa do crédito tributário de forma 
mais gravosa ao sujeito passivo. 
 
40 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Programa Nacional de Governança Diferenciada das 
Execuções Fiscais. Brasília/DF, 08 ago. 2016. Disponível em: < 
http://www.cnj.jus.br/corregedoriacnj/governanca-diferenciada-das-execucoes-fiscais/noticias>. 
Acesso em: 02 jan. 2018. 
41 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Provimento n° 57, de 22 de julho de 2016. Institui, de forma 
permanente, o Programa Nacional de Governança Diferenciada das Execuções Fiscais da 
Corregedoria Nacional de Justiça. Diário Oficial da União. Brasília, DF, jul. 2016. Disponível em: < 
http://www.cnj.jus.br/files/atos_administrativos/provimento-n57-22-07-2016-corregedoria.pdf>. Acesso 
em: 06 jan. 2018. 
42 Informações não detalhadas no presente estudo por questões metodológicas, mas que podem ser 
melhor encontradas no próprio portal do órgão (http://www.cnj.jus.br/). 
18 
 
Procede-se ao protesto de parcelamento rompido (por representar confissão 
de dívida), à penhora, penhora on-line, desconsideração da personalidade jurídica e, 
principalmente, ao protesto em cartório, medida mais recente autorizada pelo 
Supremo Tribunal Federal desde o ano de 2016. 
A Confederação Nacional da Indústria (CNI) levou a discussão ao Supremo 
Tribunal Federal antes mesmo de a certidão de dívida ativa (CDA) ser incluída no rol 
dos títulos sujeitos a protesto43. Em novembro de 2016, no entanto, os ministros do 
Supremo consideraram a cobrança extrajudicial constitucional e legítima.44 
Assim, a prática, com o aval da Corte, ganhou força desde então. 
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por exemplo, enviou no 
primeiro semestre de 2017 três vezes mais títulos a cartórios, em comparação com 
igual período do ano anterior, ampliando em quase R$ 80 milhões a arrecadação com 
protesto – direcionando o trabalho dos procuradores à cobrança de grandes 
devedores.45 
Exerce-se, desta maneira, verdadeira execução administrativa e, se o devedor 
se sentir prejudicado, recorre ao Judiciário. 
Em entrevista ao Consultor Jurídico, procuradores do Município de São Paulo 
afirmaram que, na esfera administrativa, a taxa de efetividade é maior que a das 
cobranças por meio do Judiciário, que antes demoravam em razão do papel e, agora 
 
43 Acrescentada pelo artigo 25 da Lei 12.767, de 2012, ao parágrafo único do artigo 1º da Lei 9.492, de 
1997 (In BRASIL. Lei n° 12.767, de 27 de dezembro de 2012. Dispõe sobre a extinção das concessões 
de serviço público de energia elétrica e a prestação temporária do serviço e sobre a intervenção para 
adequação do serviço público de energia elétrica; altera as Leis nos 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, 
11.508, de 20 de julho de 2007, 11.484, de 31 de maio de 2007, 9.028, de 12 de abril de 1995, 9.492, 
de 10 de setembro de 1997, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 12.024, de 27 de agosto de 2009, e 
10.833, de 29 de dezembro de 2003; e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 
publ. 28 dez. 2012. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-
2014/2012/Lei/L12767.htm>. Acesso em: 09 jul. 2017). 
44 Neste sentido, veja-se que o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) julgou improcedente a 
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n° 5135, em que a ConfederaçãoNacional da Indústria (CNI) 
questionou norma que incluiu, no rol dos títulos sujeitos a protesto, as Certidões de Dívida Ativa (CDA) 
da União, dos estados, do Distrito Federal, dos municípios e das respectivas autarquias e fundações 
públicas. Por maioria, a Corte entendeu que a utilização do protesto pela Fazenda Pública para 
promover a cobrança extrajudicial de CDAs e acelerar a recuperação de créditos tributários é 
constitucional e legítima (In SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Protesto de certidões de dívida ativa é 
constitucional, decide STF. Notícias STF. Publ. 09 nov. 2016. Disponível em: 
<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=329103>. Acesso em: 05 jul. 
2017). 
45 ROSA, Arthur; OLIVON, Beatriz. Protesto de dívida eleva arrecadação. Valor Econômico, São Paulo, 
SP, publ. 16 out. 2017. Disponível em: <http://www.valor.com.br/legislacao/5156314/protesto-de-
divida-eleva-arrecadacao>. Acesso em: 17 out.2017. 
19 
 
pela dificuldade em localizar o devedor, que teme muito mais o nome sujo em protesto 
que as decorrências do processo judicial.46 
Já em âmbito estadual, atualmente, a arrecadação de dívida ativa 
administrativa via protesto equivale a 53%47. Os débitos acima de R$ 50,00 (cinquenta 
reais) e inscritos em dívida ativa são levados a protesto - mesmo com posterior 
aforamento de execução fiscal. 
De acordo com o subprocurador-geral do Estado de São Paulo, da Área do 
Contencioso Tributário-Fiscal, Eduardo Fagundes, "Com execução fiscal, o índice é 
pífio, de 1,5% do valor ajuizado" e, por meio da prática, a procuradoria afirma que vem 
alcançando bons índices de recuperação (no caso do ICMS, de 7,5% e, do IPVA, 
28%). 
Com a assinatura de convênio com o Instituto de Estudos de Protesto de Títulos 
do Brasil - Seção São Paulo em 2012, a Procuradoria-Geral do Estado (PGE) passou 
a enviar aos cartórios, por meio eletrônico, certidões de dívida ativa do Estado e de 
suas autarquias. Daquele ano até o início de agosto, já foram protestados mais de 6,5 
milhões de títulos, em um valor total de R$ 41 bilhões. Em São Paulo, apenas dívidas 
acima de R$ 15 mil (600 Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs) são 
judicializadas.48 
Já na Procuradoria-Geral Federal (PGF), órgão da Advocacia-Geral da União 
(AGU) responsável pela cobrança de dívidas com autarquias e fundações públicas 
federais, o índice de recuperação também é alto, de 25%. A prática foi adotada em 
2010 e acelerada este ano, com a decisão do Supremo. Entre 2010 e 2016, foram 
enviados 110 mil títulos a protesto, enquanto só no primeiro semestre deste ano foram 
76 mil, com valor total de R$ 133 milhões.49 
De acordo com o presidente do Instituto de Estudos de Protesto de Títulos do 
Brasil - Seção São Paulo, José Carlos Alves, o protesto revela-se gratuito para o 
credor e mais eficiente. Mais de 50% das dívidas são recuperadas em cinco dias pelo 
 
46 GRILLO, Brenno. Melhor estratégia para execuções fiscais é tirá-las do Judiciário o máximo possível. 
Consultor Jurídico, publ. 08 out. 2017. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-out-
08/entrevista-carlos-mourao-fabrizio-pieroni-procuradores-sp>. Acesso em: 11 out. 2017. 
47 Ibidem. 
48 ROSA, Arthur; OLIVON, Beatriz. Protesto de dívida eleva arrecadação. Valor Econômico, São Paulo, 
SP, publ. 16 out. 2017. Disponível em: <http://www.valor.com.br/legislacao/5156314/protesto-de-
divida-eleva-arrecadacao>. Acesso em: 17 out.2017. 
49 Ibidem. 
20 
 
Poder Público. Em razão da eficiência da demanda, o crescimento da prática tem se 
dado de forma acelerada - de 2014 a 2017, o protesto de CDA´s, que antes 
representava 8% dos protestos realizados, passou a 43% dos títulos.50 
No caso da PGFN, além de elevar a arrecadação, a prática liberou 
procuradores para cobrança de dívidas de grandes devedores. No primeiro semestre 
de 2017, foram enviadas a cartório 615,4 mil certidões de dívida ativa, com 
arrecadação de R$ 285 milhões. No mesmo período de 2016, haviam sido 
encaminhadas 214,1 mil, com recuperação de R$ 206 milhões.51 
A complexidade e o grande número de demandas em matéria tributária, o baixo 
índice de encerramento dos litígios e de recuperação do crédito tributário põe à mostra 
a incapacidade do Estado para atuar como o grande agente solucionador dos 
conflitos. A eficiência, como princípio da boa administração, torna-se ainda mais 
impossível de ser atendida, primeiro pelas limitações orçamentárias da administração; 
segundo pela inaptidão do Estado em efetivamente proteger a sociedade. 
O sistema, como um todo, torna-se ainda mais sobrecarregado com o aumento 
do número de demandas administrativas e judiciais, com o consequente aumento do 
volume dos créditos tributários e, portanto, a execução fiscal torna-se medida 
subsidiária, o que leva as Fazendas Públicas a empregarem outros meios de cobrança 
da dívida tributária. 
Não só a morosidade processual, mas a ineficiência das ações exacionais é 
questão relevante a ser enfrentada. Os números acima demonstram que a taxa de 
sucesso na recuperação de débitos inscritos em dívida ativa e cobrados judicialmente 
é bastante baixa, também em face do alto custo de manutenção destes feitos no 
Judiciário, com resultados insatisfatórios se levado em contrapartida o investimento 
da sociedade para viabilizar a arrecadação.52 
 
50 ROSA, Arthur; OLIVON, Beatriz. Protesto de dívida eleva arrecadação. Valor Econômico, São Paulo, 
SP, publ. 16 out. 2017. Disponível em: <http://www.valor.com.br/legislacao/5156314/protesto-de-
divida-eleva-arrecadacao>. Acesso em: 17 out.2017. 
51 Ibidem. 
52 PISCITELLI, Tathiane; MASCITTO, Andréa; FARICELLI, Priscila. Novos desafios para processos 
tributários. Valor econômico. Publ. 11 mai. 2017. Disponível em: 
<http://www.valor.com.br/legislacao/4964562/novos-desafios-para-processos-tributarios>. Acesso em: 
14 out. 2017. 
21 
 
Nesta senda, arrecadação, a exemplo do protesto de CDA´s, cuja eficiência é 
inegável, tem sido realizada de forma cada vez mais onerosa ao contribuinte. 
Desta forma, a legitimação de outros mecanismos neste cenário de morosidade 
e onerosidade pode agregar maior nível de efetividade à arrecadação e cobrança do 
crédito tributário, com maior participação do cidadão no processo construtivo de 
soluções para os conflitos e de forma menos gravosa53, como ocorre nos casos de 
conciliação e pode justificar, também, a realização de transação entre Fisco e 
contribuinte. 
Assim também, a resolução de demandas por meio da instauração de 
procedimento arbitral, a depender do caso, pode representar importante ferramenta 
de alcance de decisões não só mais precisas, ante a tecnicidade do árbitro, quanto 
mais céleres. 
Faz-se imprescindível analisar, portanto, a viabilidade da adoção dos 
procedimentos assinalados, por muitos rechaçados sob o argumento de que a 
supremacia do interesse público e a indisponibilidade do crédito tributário obstam a 
prática. É o que se passa a analisar. 
 
 
53 BRANDÃO, Luiz Mathias Rocha; MENDOZA, Melanie Claire Fonseca. Desafios contemporâneos 
para a prática da transação tributária: da discricionariedade compartilhada e da cooperação do 
contribuinte: caminho para a eficiência da atividade tributária. In VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira; 
ARAÚJO E MENDONÇA, Maria Lírida Calou De; FEITOSA, Raymundo Juliano (coord.). Anais do XXV 
Encontro Nacional do CONPEDI – Brasília/DF, Direito Tributário e Financeiro I, 
CONPEDI/UnB/UCB/IDP/UDF. Florianópolis: CONPEDI, 2016. Disponível em: 
<https://www.conpedi.org.br/publicacoes/y0ii48h0/erhi25v6/2Y7p7oyY0sUuEip0.pdf>. Acessoem: out. 
2017. p. 11-12. 
22 
 
3 DESMITIFICAÇÃO DO DOGMA DA INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO E DA SUPREMACIA DO INTERESSE PÚBLICO COMO ÓBICES À 
AUTOCOMPOSIÇÃO E À ARBITRAGEM EM CONFLITOS TRIBUTÁRIOS 
 
 
Como visto, vários são os motivos pelos quais revela-se benéfica a adoção de 
medidas mais eficazes de recuperação do crédito tributário, no contexto de um 
sistema tributário carecedor de recursos. 
As expensas necessárias para a manutenção de feitos executivos que 
perduram no Judiciário sem solução e que, por muitas vezes, são encerrados sem 
êxito e a prática de cobrança da dívida tributária por meios mais gravosos ao 
contribuinte devem ser repensadas, principalmente tendo-se em vista que, de fato, 
iniciativas como os mutirões e programas de conciliação têm gerado resultados 
positivos ao Fisco. 
No entanto, algumas discussões em matéria tributária levadas ao Judiciário 
carecem de decisões céleres, técnicas, efetivas e, especificamente quanto à cobrança 
judicial do crédito tributário, por vezes mostra-se inócua, tanto pelas barreiras criadas 
pelo contribuinte de má-fé, que encontra, na morosidade do Judiciário, o lugar 
adequado para eternizar o problema – e aguardar quiçá um novo regime de 
parcelamento – quanto pelas dificuldades encontradas por aquele contribuinte que 
não vê vantagem alguma na protelação da controvérsia e busca regularizar sua 
situação fiscal e resolver o litígio da forma mais rápida e segura possível, mas que se 
vê impossibilitado, financeiramente, de proceder ao pagamento integral da dívida. 
Isto mostra que a implementação de alternativas como a transação e a 
arbitragem podem agregar ainda mais efetividade ao sistema, aliada à participação 
do contribuinte de boa-fé. 
A questão, não obstante, esbarra na teoria da supremacia e indisponibilidade 
do interesse público, que, todavia, se afigura menos como impeditivo e mais como 
motivo ensejador da adoção de referidos mecanismos. 
É que, subsistindo os litígios tributários da forma morosa, como são, o Estado 
acaba por prejudicar sua própria manutenção e seus escopos, principalmente sua 
atuação como garantidor dos direitos e garantias fundamentais, dependente da 
entrada de recursos necessários à consecução de seus objetivos. 
23 
 
Questiona-se, assim, qual o motivo para a defesa da concepção segundo a 
qual não se transaciona o crédito tributário e se realmente encontra respaldo no 
ordenamento jurídico e na atual conjuntura. 
 
3.1 Resistência doutrinária à adoção de métodos independentes de solução de 
controvérsias em matéria tributária e o fundamento normativo e axiológico da 
indisponibilidade do crédito tributário 
 
 
O tributo sempre esteve presente como prestação pecuniária obrigatória aos 
súditos ou administrados das monarquias reais, parlamentares, repúblicas, como 
elemento fundamental de custeio das atividades do Estado – nos primórdios, 
destinado ao financiamento dos gastos dos reis, do parlamento e da formação dos 
exércitos, até o advento do estado social e edificado na lei, não mais restrito à atuação 
governamental, mas provedor de serviços em prol dos administrados.54 
Sendo o propósito da tributação o fornecimento de recursos financeiros para 
que os órgãos da Administração Pública possam desempenhar suas atividades e 
funções em benefício da sociedade, o ordenamento jurídico pátrio, com a 
promulgação da Constituição Federal, em 1988, estatuiu diversas normas que 
salvaguardam o interesse público, sem prejuízo das normas preexistentes que 
versavam sobre o crédito tributário.55 
A partir deste momento, em que o Estado é visto, de forma ampla, como um 
gestor da coisa pública, provedor das necessidades públicas, garantidor e 
concretizador dos direitos fundamentais dos cidadãos, em seu aspecto individual e 
também coletivo, exsurgiu o dogma da indisponibilidade do crédito tributário, o qual 
não se encontra expressamente, ou mesmo implicitamente, inserido no texto 
 
54 PARISI, Fernanda Drummond. Transação tributária no Brasil: supremacia do interesse público e a 
satisfação do crédito tributário. 2016. 167f. Tese (Doutorado em Direito Tributário) – Pontifícia 
Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, São Paulo/SP, 2016, 19-20. 
55 Maria Sylvia Zanella di Pietro explica, a partir das transformações do Estado, de Polícia ao Estado 
Democrático de Direito, bem como ao tratar da fase do Estado Social do Direito, aponta que o Estado 
pode tributar, mas tem o dever de empregar essas receitas no fomento de suas atividades estatais. Há 
um poder-dever, que se apresenta sob a feição de poder enquanto direito, prerrogativa de se exigir o 
cumprimento de determinado comando (DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Discricionariedade 
Administrativa na Constituição de 1988. 3.ed. São Paulo: editora Atlas, 2012, p. 21-22.). 
24 
 
constitucional, mas tão somente encontra respaldo, de forma mediata, no primado da 
supremacia do interesse público.56 
E um dos maiores dogmas envolvendo o direito público é a afirmação de que o 
crédito tributário, assim como o interesse da coletividade, é abarcado pela 
indisponibilidade e, segundo os defensores da tese da indisponibilidade do crédito 
tributário, por se tratar de dinheiro público, não estaria na esfera de disponibilidade da 
Administração, por não haver como transigir com o que pertence a todos os cidadãos. 
No entanto, como afirma Fernanda Drummond Parisi, em estudo dedicado à 
temática abordada também na presente pesquisa, 
 
Mas tal pecha de indisponibilidade, atinente o fim a que se 
prestam os recursos tributários, não pode ser vislumbrada de 
maneira literal, porque o próprio ordenamento prevê diversas 
situações em que essas receitas são conotadas como 
disponíveis frente à determinadas finalidades outras, igualmente 
objetivadas pelos princípios constitucionais, inclusive o da 
supremacia do interesse público [...] E a leitura da Carta Magna 
permite inferir que essas atividades não são poucas. O nosso 
modelo estatal prevê um Estado interventivo e responsável por 
garantir aos cidadãos mais do que o mínimo vital, sempre 
visando à efetividade da igualdade.57 
 
 
Ao mesmo tempo em que a lei passou a delimitar o poder de tributar, definiu as 
incidências tributárias, as formas de arrecadação, também determinou a destinação 
das receitas tributárias aos cofres públicos, seu devido controle e efetivo emprego nos 
deveres e finalidades estatais, não tendo, no entanto, delimitado o conceito de 
“indisponibilidade do crédito tributário”.58 
E, de acordo com Heleno Taveira Torres como o conceito de tributo, até hoje 
não definido satisfatoriamente, acompanha também essa indeterminação conceitual 
da sua indisponibilidade, as dificuldades doutrinárias quanto à discussão do problema 
permanecem: 
 
Dentre todos, é o princípio da indisponibilidade do patrimônio 
público (tributo) o que maiores problemas de análise e de 
 
56 PARISI, Fernanda Drummond. Transação tributária no Brasil: supremacia do interesse público e a 
satisfação do crédito tributário. 2016. 167f. Tese (Doutorado em Direito Tributário) – Pontifícia 
Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, São Paulo/SP, 2016, p. 29. 
57 Ibidem, p. 30. 
58 Ibidem, p. 21-22. 
25 
 
afetação comporta. O que vem a ser, precisamente, 
“indisponibilidade do crédito tributário”? O princípio da 
indisponibilidade do patrimônio público e, no caso em apreço, do 
crédito tributário, desde a ocorrência do fato jurídico tributário, 
firmou-se como dogma quase absoluto do direito de estados 
ocidentais, indiscutível e absoluto na sua formulação, a tal ponto 
que sequer a própria legalidade, seu