Custeio ABC

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Resumo
Um desafio diário para qualquer gestor é a tomada de estratégica decisão que garante que as organizações se manterão no mercado competitivo. Porém decisões corretas necessitam de informações rápidas e precisas. Dessa form,a a gestão de custos torna-se uma ferramenta estratégica essencial para a tomada de decisão, uma vez que os custos são alocados corretamente para os produtos ou serviços, permitindo uma análise crítica dos pontos de melhoria no processo. O presente trabalho apresenta um estudo de caso em uma empresa de serviço sobre a definição de direcionadores de atividades na aplicação do custeio baseado em atividades para um processo de manutenção corretiva.
Palavras-chaves: direcionadores de atividades, custeio baseado em atividades, gestão de custos
Introdução
O ABC é um método de custeio que surgiu para melhorar a gestão de custos através de informações melhores e mais confiáveis para a gerência de custos de indústrias ou serviços. NAKAGAWA (1995, p. 30)  é enfático quando ao falar que “à medida que as tecnologias evoluem, cada vez mais os custos vão tornando-se indiretos. Nesse contexto, o ABC é um facilitador para a apropriação direta dos custos indiretos.” Assim, torna-se claro a importância do método  ABC para as empresas que competem em mercados acirrados. 
Padaveza (1997, p. 251) afirma que o custeamento baseado em atividades é fundamentado no conceito: “produtos consomem atividades, atividades consomem recursos”. Para que exista essa dinâmica, os direcionadores de custos ou cost driver, como também são chamados pelos estudiosos, são de suma importância.
VALDIRENE GASPARETTO (p. 2)  os conceitua como “as bases para apropriar os custos dos recursos consumidos pela a empresa (salários telefones, etc.) às atividades desempenhadas e das atividades aos produtos ou outros objetos que se pretende custear”. 
Neste estudo de caso relativo a uma empresa prestadora de serviços localizada no Ceará, tem-se como objetivo elaborar uma metodologia que possibilite a definição dos direcionadores de custos dessa etapa tão importante e considerada como crítica do ABC. O método para seleção de direcionadores baseia-se nos quatro critérios definidos por Gasparetto, Exatidão, Custo da Mensuração e Efeitos Comportamentais.
Realizou-se um projeto piloto em um dos processos da empresa. O processo escolhido foi o de manutenção corretiva, visto que este consome muitos recursos e é entendido pelos funcionários como um dos processos que se gasta mais devido à falhas reconhecidas pelos próprios funcionários. A empresa gasta com boa parcela de seus custos indiretos com este processo. 
Dessa forma, o trabalho em questão baseia-se na elaboração de um método para a escolha dos direcionadores ideais para alocar os custos e obter sucesso na implantação do custeio ABC na empresa em estudo. 
Fundamentação teórica
 Custeio ABC
Na época da Revolução Industrial, os custos indiretos não costumavam ser considerados nos métodos de custeamento de produto, que se baseavam somente nos custos diretos, por meio de cálculos dos custos de mão de obra e matéria prima. Com a diversificação da produção, os custos indiretos tornaram-se relevantes, ocasionando certa deficiência nos sistemas contábeis. Para isso, foram desenvolvidos métodos de custeamento que passaram a englobar os custos indiretos, permitindo uma melhoria em relação às decisões gerenciais das organizações. 
O custeamento de produto baseado em atividades, também conhecido como custeio ABC (activity-based costing) é uma metodologia que começou a ser estudada e difundida no final da década de 1980 pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, a fim de estimar de maneira mais aprimorada os recursos econômicos de uma organização. Ele assemelha-se ao custeio de absorção, porém difere deste por não fazer uso de critério de rateio (departamentalização) e por considerar tanto os custos diretos como indiretos de fabricação (de produção) como custo agregado aos produtos e/ou serviços.
Para LEONE (apud DURAN, RADAELLI, 2000, p.120): “No sistema ABC os custos e despesas indiretos são apropriados a várias unidades através de algumas bases que não são relacionadas aos volumes dos fatores de produção. Comparando com os métodos tradicionais, o ABC representa uma apropriação mais direta. O método tradicional geralmente considera como custos e despesas diretos dos produtos fabricados apenas os materiais diretos e a mão de obra direta. Em contrapartida, o ABC reconhece como diretos custos e despesas antes tratados como indiretos, não em relação aos produtos fabricados, mas às muitas atividades necessárias para fabricar os produtos.”
Segundo MARTINS (2003, p.87), “o custeio baseado em atividade, é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.” 
Para Ching (1997, p.50 apud DA SILVA, 2007, p.17) “um dos principais benefícios em um sistema de gestão baseada em custeio por atividades é, possibilitar a melhoria de custos e realocação de recursos através de eliminação/redução/ e/ou racionalização de atividades.”
“O ABC tem como principal característica considerar as atividades desenvolvidas como geradoras de custos através do consumo de recursos necessários para a sua execução.” (DE OLIVEIRA; FERREIRA, p.8). 
Conforme Andrade, Batista e de Souza (p. 6), este método tem como ideia básica a procura pela causa e, através do rastreamento, buscar identificar de forma clara o agente causador do custo a fim de lhe imputar o valor.
O custeamento ABC baseia-se no fato de que, para a fabricação dos produtos, são necessárias diversas atividades que consomem recursos (custos), os quais são alocados às estas. Desta forma, consegue-se então calcular o custo de fabricação do produto por meio das atividades. 
O método é composto por duas etapas: a primeira consiste em identificar todas as atividades do processo que geram custos e, após isso, atribuir os custos relativos a cada uma dessas atividades. Na segunda etapa, deve-se por meio das causas dos custos (conhecidas como direcionadores de custos), alocar os custos das atividades aos produtos. 
Para aplicar o sistema é preciso aplicação de basicamente quatro etapas:
Mapear os processos e relacionar todas as atividades e informações para depois serem analisados os seus níveis de importância;
Definir os recursos consumidos e os custos para cada uma das atividades relevantes escolhidas no item anterior;
Identificação dos direcionadores de custos para relacionar e alocar os custos às atividades;
Definir os custos dos produtos através dos direcionadores.
Dentre as inúmeras vantagens dessa metodologia, pode-se citar:
- Conhecimento maior sobre os custos por meio das atividades realizadas no processo produtivo através dos seus direcionadores;
- Permite fazer análise de atividades que não agregam valor e, se possível, eliminá-las do fluxo;
- Maior fidelidade na distribuição dos custos, melhorando as informações para as tomadas de decisões gerenciais mais adequadas à organização.
 Direcionadores (cost drivers)
Direcionadores de custos podem ser definidos como as causas determinantes das atividades as quais exigem recursos para serem executadas durante o processo.
No custeamento ABC, a distribuição dos custos das atividades aos produtos é dada através dos direcionadores ou geradores de custos. Nakagawa (1994, p.74) diz que “o direcionador ou cost-driver é uma transação que determina a quantidade de trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma atividade.”
No custeio de produtos, os direcionadores de custos servem de parâmetros para a apropriação dos recursos às atividades e destas aos produtos, enquanto para atender a visão de controle operacional (visão de processo), os direcionadores de custos são entendidos como os fatores que causam os custos e que, se mensurados, poderão fornecer importantes subsídios para as medições de desempenho, para auxiliar na compreensão das causas dos gastos e tomada de decisão sobre esses valores.(GASPARETTO; BORNIA)
Existem dois tipos de direcionadores: os de recursos (ou primeiro estágio), que relacionam as atividades aos custos e os de atividades (conhecido também como segundo estágio), os quais denotam a interdependência das atividades e produtos.
Os direcionadores mais utilizados são horas de mão de obra, unidades monetárias de mão de obra, número de empregados, horas-máquina, tempo de ciclo do produto, área, demanda, entre outros.
Para escolher os direcionadores mais adequados a fim de conseguir atingir o objetivo principal do custeio ABC foram nomeados quatro critérios que devem ser utilizados para a identificação daqueles. São eles:
Critério Exatidão
Para obter um sistema de custeamento que atenda às necessidades das organizações, é preciso que não haja grandes distorções de dados. Os direcionadores devem então ser analisados quanto a sua precisão e escolhidos dependendo da exatidão requerida. Para analisar os direcionadores quanto à sua exatidão, são utilizados cálculos e ferramentas estatísticas tais como correlação e análise de regressão linear. 
Critério Facilidade de Obtenção dos Dados
Muitas vezes um direcionador tido como ideal pode ser de difícil acesso na organização. Por isso, não adianta fazer escolha de um direcionador muito preciso se, obtê-lo é inviável. Assim, devem ser identificados direcionadores que já são utilizados na organização para facilitar a coleta dos dados e agilizar a sua utilização. 
Critério Custo da Mensuração
Além da facilidade da obtenção dos dados, é importante também que os direcionadores não sejam custosos financeiramente para a organização.
Conforme GASPARETTO e BORNIA, “deve haver um equilíbrio entre o nível de precisão das informações geradas pelo sistema de custeio e o custo de coletar, manter e processar o sistema.”
Critério Efeitos Comportamentais
“A adoção de determinados direcionadores de custos pode induzir as pessoas a determinados comportamentos, que poderão ser benéficos ou prejudiciais para a empresa.” (GASPARETTO; COOPER, p.7).
Os direcionadores de custos podem interferir nos comportamentos das pessoas que serão avaliadas por meio deles. As atitudes podem ser boas, como por exemplo, melhorar o rendimento das pessoas no trabalho a fim de melhorar tais direcionadores, ou ruins dependendo da avaliação do direcionador em questão.
Desta forma, percebe-se a influência direta dos direcionadores nas atividades e, por isso, eles devem ser escolhidos de forma criteriosa, pois são eles que determinarão o desempenho do sistema ABC (Figura 01).
Método e estudo de caso
 A empresa
A empresa em estudo localiza-se na cidade de Fortaleza-CE e presta serviços de terra planagem, escavação e saneamento utilizando retro-escavadeiras, em todo estado. Hoje possui XX máquinas e 17 operadores para realizar esses serviços.
Uma equipe de manutenção, composta de três mecânicos e dois gerentes de manutenção, é responsável por realizar manutenção corretiva nas máquinas que apresentam problemas durante a realização do serviço e a manutenção preventiva quando a máquina retorna do serviço.
Durante a manutenção corretiva podem aparecer problemas que a equipe de manutenção não tem condições de resolver, para esses casos, são contratados os serviços da empresa fabricante da máquina e uma equipe auxiliar realiza a manutenção corretiva.
A empresa ainda conta com dois auxiliares administrativos que são responsáveis por alocar a equipe de manutenção aos serviços. 
Nosso estudo se restringe à definição de direcionadores de atividades para o processo de manutenção corretiva. Para tanto foi realizado o mapeamento do serviço de manutenção corretiva (Figura 02).
Figura 01 – Ideia básica do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Fonte: Autoria Própria
 Custo da atividade
Para o estudo, foram levantados os custos com a manutenção corretiva dos últimos cinco meses a fim de analisar o histórico. Os custos discriminados para a realização do processo de manutenção corretiva foram salários e encargos dos mecânicos, gerentes de manutenção e auxiliares administrativos, gastos com transporte da equipe de manutenção, incluindo gasolina e manutenção, gastos com telefone, custos com peças para reposição, custo da prestação de serviços da equipe de apoio e transporte das máquinas, caso haja necessidade de troca.
Para os custos com mão-de-obra indireta o direcionador utilizado foi a porcentagem de tempo médio que os funcionários gastam na realização da manutenção preventiva em relação ao tempo disponível. Para os supervisores de manutenção e os auxiliares administrativos foi definido que 30% e para os mecânicos 40%.
Figura 02 – Mapeamento de processos do serviço de manutenção corretiva
Fonte: Autoria Própria
Os custos com o transporte da equipe de manutenção consistem em gasolina e manutenção do veículo da empresa. Para os custos com gasolina o direcionador utilizado foi distância percorrida, ficando 60% do total desses custos para o processo de manutenção corretiva. Para os custos com manutenção um direcionador de distância percorrida ponderado pela precariedade da via foi utilizado e ficou definido que 70% dos custos com a manutenção do carro é da empresa em questão.
Os outros custos e despesas do processo são inteiramente consumidos pelo processo de manutenção corretiva. A Figura 03 apresenta os custos do mês de maio de 2012. 
	Recursos 
	Direcionadores 
	Percentual
	Custos 
	Salários dos Mecânicos 
	Tempo 
	40%
	1578,26
	Salários dos Supervisores 
	Tempo 
	30%
	2100
	Salário Axuliar Administrativo 
	Tempo 
	30%
	244,2
	Gastos com gasolina do carro de apoio 
	Distância 
	60%
	1159,056
	Manutenção do carro de apoio
	Distância ponderada
	70%
	67,151
	Gastos com telefone (plano)
	 
	 
	200
	Gasto com transporte (Direto)
	 
	 
	400
	Gasto com peças (manutenção)
	 
	 
	2564
	Gastos com Equipe de Apoio 
	 
	 
	0
	
	
	Total
	 R$ 8.312,67 
Figura 03 – Tabela de custos do processo de manutenção corretiva de maio de 2012
Fonte: Autoria Própria
 Identificação dos direcionadores de custos
Nesta etapa do estudo foi analisado o mapeamento de processos e realizada uma reunião com os funcionários para levantar possíveis direcionadores. Durante a reunião a ferramenta “tempestade de ideias” foi utilizada e todos os funcionários puderam opinar sobre o assunto. 
Três direcionadores foram apontados: número de solicitações de manutenção corretiva pelos operadores, número de horas de serviço e XXXXXX. O último direcionador foi descartado por ser impossível controlá-lo sem um sistema de informações adequado.
 Análise dos direcionadores
Critério exatidão
Segundo GASPARETTO e BORNIA (1999, p.11) o critério exatidão tem importância principal no Custeio de Produtos, já que o nível de exatidão influenciará diretamente na qualidade das informações geradas para atender a esse objetivo. Como no estudo de caso a escolha pelo objetivo é a de custeio do serviço, este critério terá um peso maior em relação aos outros critérios que serão analisados. Para avaliação deste critério utilizou-se o gráfico de dispersão. A Figura 04 apresenta os custos para cada direcionador e as Figuras 05 e 06 apresentam os gráficos de dispersão dos 5 meses para os direcionadores número de solicitações de manutenção corretiva pelos operadores e número de horas de serviço respectivamente.
	
	
	Tempo de Serviço (horas)
	Número de Solicitações
	Tempo de serviço
	Número de Solicitações
	Janeiro
	Terraplanagem
	35,03
	23
	 R$ 5.377,99 
	 R$ 8.011,35 
	
	Escavação
	31,91
	8
	 R$ 4.898,99 
	 R$ 2.786,56 
	
	Saneamento
	28,35
	11
	 R$ 4.352,44 
	 R$ 3.831,51 
	Fevereiro
	Terraplanagem
	36,25
	20
	 R$ 5.342,21 
	 R$ 6.039,55 
	
	Escavação
	13,75
	6
	 R$ 2.026,36 
	 R$ 1.811,86 
	
	Saneamento
	40,16
	18
	 R$ 5.918,43 
	 R$ 5.435,59 
	Março
	Terraplanagem
	34,67
	20
	 R$ 5.384,19 
	 R$ 6.726,72Escavação
	21,43
	11
	 R$ 3.328,04 
	 R$ 3.699,70 
	
	Saneamento
	45,69
	16
	 R$ 7.095,57 
	 R$ 5.381,38 
	Abril
	Terraplanagem
	28,06
	12
	 R$ 3.074,38 
	 R$ 2.696,00 
	
	Escavação
	23,24
	12
	 R$ 2.546,28 
	 R$ 2.696,00 
	
	Saneamento
	24,57
	13
	 R$ 2.692,00 
	 R$ 2.920,67 
	Maio
	Terraplanagem
	29,84
	15
	 R$ 3.424,83 
	 R$ 3.347,43 
	
	Escavação
	13,9
	5
	 R$ 1.595,34 
	 R$ 1.115,81 
	
	Saneamento
	18,48
	12
	 R$ 2.121,00 
	 R$ 2.677,94 
Figura 04 – Custos alocados aos direcionadores
Fonte: Autoria Própria
Figura 05 – Gráficos de dispersão para direcionador número de solicitações 
Fonte: Autoria Própria
Figura 06 – Gráfico de dispersão para direcionador tempo de serviço
 Fonte: Autoria Própria
Pela análise dos gráficos, verificou-se que os dois direcionadores possuem relação direta com os custos, uma vez que os gráficos apresentam retas. Porém no gráfico de números de chamadas pode-se observar que existem pontos foras da reta, indicando que o direcionador é menos exato que o direcionador tempo de serviço.
Critério facilidade de obtenção de dados
Este critério visa pontuar os direcionadores que tiverem mais facilidade na coleta de dados, uma vez que a coleta rápida e ágil de dados é essencial para uma gestão de custos eficiente. Pontos foram levantados sobre cada direcionador.
Para o direcionador número de solicitações de serviços de manutenção corretiva verificou-se que não é contabilizado na empresa, porém sua obtenção de dados e operacionalização da mensuração são fáceis.
Já o direcionador tempo de serviço de manutenção em cada solicitação também não é contabilizado na empresa, não possui fácil obtenção, pois o funcionário teria que estar medido o tempo de serviço constantemente, ainda tem que contar com os erros na medição e o esquecimento do funcionário neste processo e fácil operacionalização dos resultados, contudo operação onerosa de manutenção. Tem-se que o primeiro direcionador obtém vantagens nessa analise.
Critério custo da mensuração
O custo de operacionalizar os dois direcionadores selecionados não são altos, pois a tecnologia facilita a operacionalização por meio de programas que facilmente são acessados de smartphones. 
Porém, o esforço que será exercido pelos funcionários, pelo menos a primeiro momento, na utilização do direcionador Tempo de serviço de manutenção em cada solicitação é muito grande, o que deixa esse direcionador em desvantagem em relação ao primeiro direcionador. 
Critério efeitos comportamentais
As máquinas retroescavadeiras muitas vezes conseguem operar por muitas horas e até mesmo dias com pequenos ou médios problemas, mas com o tempo os problemas podem se tornar grandes e podem ocasionar até troca de peças que são muito onerosas. 
O direcionador número de solicitações pode fazer com que os operadores de máquinas hesitem em realizar uma solicitação devido ao aumento dos custos com manutenção corretiva para aquele serviço, portanto este indicador pode influenciar negativamente os custos com peças de troca. 
O direcionador Tempo de serviço de manutenção em cada solicitação pode influenciar a primeiro momento os mecânicos a trabalharem mais rápido em suas operações fazendo com que estes possam esquecer algum procedimento, ou até mesmo, que não vejam falhas secundárias na máquina, ocasionando um problema de troca de peça em uma próxima manutenção. 
Em suma, definiu-se que o primeiro direcionador ocasiona mais problemas, pois através de análises históricas os problemas causados por máquinas sem manutenção devido a hesitação dos operadores em solicitar uma manutenção corretiva são maiores do que os problemas resultantes de uma erro do mecânico devido ao curto tempo. 
Análise conjunta dos critérios
Nesta etapa do estudo procurou analisar conjuntamente todos os critérios para se chegar a uma decisão sobre qual direcionador deve ser usado. Esta metodologia pertence a Chalos (1992, p.153) citada por Gasparetto (1999, p.12) chamada de multi-atributos para avaliação de fatores quantitativos e qualitativos em decisões de investimentos. 
Para a análise de relação foi utilizado a tabela sugerida também por Chalos (1992, p.153) (Figura 07). As Figuras 08 e 09 apresentam a tabela com a análise de cada direcionador. 
	Valor
	Grau de Relação
	0
	Relação Negativa
	1
	Sem Relação
	3
	Pequena Relação
	5
	Relativa Relação
	7
	Grande Relação
Figura 07 –Tabela de grau de relação
Fonte: Adaptação da tabela de Chalos (1992, p.153)
	Direcionador: Número de solicitações de manutenção corretiva
	Critério 
	Peso 
	Relação 
	Resultado 
	Exatidão 
	35%
	5
	1,75
	Facilidade de obtenção dos dados
	20%
	7
	1,4
	Custo de mensuração 
	30%
	7
	2,1
	Efeitos comportamentais 
	15%
	3
	0,45
	Total 
	100%
	
	5,70
	Figura 08 –Tabela de análise de direcionador
Fonte: Adaptação da tabela de Chalos (1992, p.153)
	Direcionador: Tempo de serviço de manutenção 
	Critério 
	Peso 
	Relação 
	Resultado 
	Exatidão 
	35%
	7
	2,45
	Facilidade de obtenção dos dados
	20%
	5
	1
	Custo de mensuração 
	30%
	5
	1,5
	Efeitos comportamentais 
	15%
	7
	1,05
	Total 
	100%
	
	6,00
Figura 09 –Tabela de análise de direcionador
Fonte: Adaptação da tabela de Chalos (1992, p.153)
Portanto, a análise aponta que o melhor direcionador é o Tempo de serviço em manutenção.
Resultados
Os gastos com manutenção corretiva são altos e estes custos tem grande parcelas de gastos indiretos. Então a empresa tinha a necessidade de alocar esses gastos pelos serviços que vinha prestando para ter o conhecimento sobre quais tipos de custo com manutenção possivelmente teria em um determinado tipo de serviço. O Direcionador tempo se mostrou o mais alinhado com o método utilizado para definição de direcionadores. Logo, a empresa agora pode avaliar melhor a propostas de serviços de acordo com o gasto que determinados serviços oferecem. Este foi só um projeto piloto para tentar a implantação pela do ABC na empresa. 
Além disto, ao realizar a análise dos direcionadores e medição em campo (vários solicitações de manutenção de 1 hora), pode-se perceber que muitas vezes o procedimento foi realizado devido à falta de conhecimento do operador, pois muitas vezes este não realizava a manutenção preventiva nas pausas dos serviços e também não sabia solucionar problemas simples como um troca de filtro. Desta maneira, acionava muitas vezes a equipe de manutenção para serviços que não eram necessários se o Operador fosse treinado. Assim, a análise do tempo gasto também contribuiu para a análise da gestão da organizacional empresa.
Considerações finais
Hoje, para que as empresas consigam manter uma vantagem competitiva em meio a globalização, é de extrema importância que elas consigam obter de modo eficaz o levantamento de todos os seus custos a fim de poder tomar as mais adequadas decisões gerenciais.
O objetivo deste trabalho foi mostrar a aplicação do método de custeamento baseado em atividades em uma empresa prestadora de serviços de terraplanagem na cidade de Fortaleza-Ce. Os direcionadores são de grande importância para a utilização do método ABC em qualquer empresa e, como afirma MARTINS (1996, p.103), “o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira ‘arte’ do ABC está na escolha dos direcionadores de custos”.
Desta forma, definir um método para a escolha dos direcionadores de custos é uma etapa crucial para a implantação e sucesso do custeio ABC em qualquer empresa.
No estudo de caso em questão, foi elaborada uma metodologia de escolha de direcionadores baseado nos critérios já falados, para o processo de manutenção corretiva feito na organização, de tal forma que ela fosse utilizada posteriormente para os outros processos e atividades restantes. Apesar de não ser uma tarefa fácil, aplicar isto à empresa trará muitas vantagens na implantaçãodo custeio e, consequentemente, no âmbito da gestão da empresa, já que remete informações importantes sobre o processo e como as atividades e os recursos se relacionam. 
Vale ressaltar a importância e a contribuição de novos estudos de melhorias na metodologia de definição desses direcionadores para obter o sucesso na implantação total do custeamento baseado em atividades na empresa em questão.
Referências
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