Contabilidade-de-A-a-Z-pdf

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ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza 
devedora, é debitada quando a empresa efetua as seguintes 
operações:
1. paga adiantamento mensal ao empregado;
2. paga recibo de férias ao empregado;
3. paga despesas relativas a vale-farmácia, vale-
supermercado etc.
Por sua vez, referida conta é creditada quando as 
operações referidas são compensadas na folha de 
pagamento mensal.
PAGAMENTO DE ADIANTAMENTO MENSAL A 
EMPREGADOS
A maioria das empresas, por força de Convenção Coletiva 
de Trabalho, estão obrigadas a pagar, mensalmente, a seus 
empregados adiantamento salarial correspondente a um 
percentual sobre o salário nominal.
Exemplo:
Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no 
montante de R$ 15.000,00.
Com base nos dados do exemplo, o registro contábil 
poderá ser efetuado da seguinte maneira:
D – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00
O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor adiantamento salarial n/mês 
conforme relação nominal;
b) conta credora - Valor aviso de débito referente 
adiantamento salarial conforme relação nominal.
Por ocasião da compensação do adiantamento salarial na 
respectiva folha de pagamento do mês, o lançamento 
contábil poderá ser feito da seguinte forma:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) 
C – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
R$ 15.000,00
O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor relativo compensação 
adiantamento salarial n;/mês;
b) conta credora - Valor relativo adiantamento salarial 
n/mês, ora compensado.
PAGAMENTO DE RECIBO DE FÉRIAS AO 
FUNCIONÁRIO
A forma mais simples de se fazer a contabilização do 
recibo de férias consiste em considerar o valor pago a esse 
título como adiantamento.
A apropriação do valor das férias nas respectiva conta de 
custo ou de despesas operacionais é feita com base na 
folha de pagamento.
As férias incorridas no mês de setembro, por exemplo, 
deverá ser apropriada na folha de pagamento do referido 
mês. O restante das férias do mês de outubro deverá ser 
apropriado na folha de pagamento desse mês, 
permanecendo, portanto, em conta específica do ativo 
circulante como adiantamento.
Exemplo:
Período de Gozo das Férias: 16/09 a 15/10/2003
Valor bruto das férias R$ 1.000,00
INSS Retido R$ 110,00
Valor líquido das férias R$ 890,00
Registro contábil no pagamento das férias:
1. Valor do pagamento líquido efetuado:
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante)
R$ 890,00
2. Valor da retenção do INSS:
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 110,00
O valor das férias, apropriado na folha de pagamento de 
setembro/2003, corresponde a:
Férias (15 dias) R$ 500,00
INSS proporcional R$ 55,00
Valor líquido proporcional: R$ 445,00
Encargos previdenciários correspondente a parte da 
empresa, relativos ao mês:
a) parte da empresa:
R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00
b) seguro acidente do trabalho:
R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00
c) terceiros:
R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00
Total dos encargos previdenciários/INSS = R$ 144,00
FGTS: R$ 42,50
Registro contábil da folha de pagamento correspondente às 
férias e respectivos encargos sociais:
1. Registro do valor das férias proporcionais, no mês:
D – Férias (Conta de Resultado) 
C – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante)
R$ 500,00
2. Registro dos valores dos encargos sociais no mês:
D – INSS (Conta de Resultado)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 144,00
D – FGTS (Conta de Resultado) 
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 42,50
Nota: caso a empresa constitua mensalmente provisão de 
férias, o débito do valor respectivo e encargos será 
debitado nesta conta.
No mês de outubro será adotado o mesmo procedimento 
contábil relativo ao mês de setembro.
PAGAMENTO DE DESPESAS RELATIVAS A VALE-
FARMÁCIA, VALE-SUPERMERCADO, ETC.
Mediante convênios firmados com o comércio, é comum 
ocorrerem aquisições de produtos, por parte dos 
empregados, no sistema de vale-farmácia, vale-
supermercado, etc.
Nesta modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas 
pelos empregados com farmácia e supermercado e, 
posteriormente, mediante autorização destes procede ao 
desconto na folha de pagamento.
Para o registro contábil da operação contabiliza-se os 
gastos efetuados com farmácia e supermercado em conta 
de adiantamento a empregados para posterior 
compensação na folha de pagamento.
Exemplo:
Compras autorizadas de empregados em convênios, 
efetuados no mês, de R$ 8.000,00 de supermercado e R$ 
1.000,00 de farmácia:
D – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo 
Circulante)
C – Contas a Pagar – Supermercado X (Passivo 
Circulante)
R$ 8.000,00
D – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante)
C – Contas a Pagar – Farmácia YZ (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
 
Por ocasião do desconto na folha de pagamento dos 
respectivos valores:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) R$ 9.000,00
C – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo 
Circulante) R$ 8.000,00
C – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante) R$ 
1.000,00
 
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
Os adiantamentos a fornecedores ocorrem na aquisição de 
matérias-primas, mercadorias, imobilizado, serviços, etc.
Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, 
materiais de embalagens, mercadorias, insumos, materiais 
de uso e consumo e serviços relativos à industrialização, o 
valor correspondente deverá ser classificado em conta 
específica de "estoque" no grupo Ativo Circulante.
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para 
aquisição de bens fixos, o valor correspondente será 
classificado no subgrupo Imobilizado do Ativo 
Permanente.
A classificação em conta específica de "estoque" será feita 
quando a empresa possuir controle permanente de estoque. 
Caso contrário, ou seja, quando o controle do estoque for 
feito de forma periódica, o adiantamento será classificado 
no grupo Ativo Circulante, em conta específica de 
"Adiantamentos a Fornecedores".
Na hipótese de adiantamento a fornecedores de serviços, 
se os mesmos não se relacionarem à industrialização por 
encomenda para formação dos estoques, serão 
classificados como "Adiantamentos a Fornecedores" - 
realizável a curto prazo ou longo prazo, conforme o prazo 
de execução dos mesmos.
EXEMPLO 01:
Determinada empresa, sem controle permanente de 
estoque, efetuou adiantamento para fornecedores no valor 
de R$ 100.000,00.
Referido adiantamento refere-se à futura aquisição de 
matérias primas.
Registro contábil:
D – Adiantamentos a Fornecedores – Ind. XYZ (Ativo 
Circulante)
C – Banco do Brasil S/A – Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 100.000,00
Quando do recebimento das matérias-primas:
Valor das matérias-primas: R$ 100.000,00
ICMS recuperável: R$ 12.000,00
Valor do custo das matérias-primas adquiridas: R$ 
100.000,00 - R$ 12.000,00 = R$ 88.000,00
D – Compras de Matérias-Primas (Conta de Resultado) R$ 
88.000,00
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
C – Adiantamentos a Fornecedores - Ind. XYZ (Ativo 
Circulante) R$ 100.000,00
EXEMPLO 02:
Adiantamento para futura aquisição de 1 (um) veículo no 
valor de R$ 20.000,00.
D – Adiantamentos aFornecedores - Velpar Veículos 
Ltda. (Imobilizado - Ativo Permanente)
C – Banco do Brasil S/A - Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 20.000,00
Por ocasião da entrega do veículo:
Valor do veículo R$ 30.000,00
ICMS R$ 5.400,00
1. Contabilização da aquisição:
D – Veículos (Imobilizado - Ativo Permanente)
C – Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo 
Circulante)
R$ 30.000,00
2. Transferência do valor adiantado ao fornecedor:
D – Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo 
Circulante)
C – Adiantamentos a Fornecedores - Velpar Veículos 
Ltda. (Imobilizado - Ativo Permanente)
R$ 20.000,00
3. Registro do ICMS recuperável:
Valor recuperável a curto prazo (12 parcelas x R$ 5.400,00 
: 48 meses) R$ 1.350,00
Valor recuperável a longo prazo (36 parcelas x R$ 
5.400,00 : 36 meses) R$ 4.050,00
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo 
Circulante) R$ 1.350,00
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a 
Longo Prazo) R$ 4.050,00
C – Veículos (Imobilizado - Ativo Permanente) R$ 
5.400,00
Nota: Para maiores detalhes sobre a contabilização do 
ICMS sobre as compras de ativo imobilizado, leia o tópico 
“ICMS na Aquisição do Imobilizado”
ICMS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO
Com a Lei Complementar 102/2000, a partir de 
01.01.2001 os créditos decorrentes de entrada de ativo 
imobilizado poderão ser apropriados à razão de 1/48 por 
mês.
A contabilização do referido crédito a apropriar deve ser 
feito em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crédito 
de imobilizado, já que o ICMS recuperável é considerado 
como redutor do custo de aquisição.
Exemplo:
Valor de Aquisição de Máquina: R$ 100.000,00 
Valor do ICMS R$ 12.000,00
Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas 
contas do ativo circulante e realizável a longo prazo:
Ativo Circulante: 12 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = 
R$ 3.000,00
Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 
meses = R$ 9.000,00
1. Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da 
entrada do bem no estabelecimento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo 
Circulante) R$ 3.000,00
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a 
Longo Prazo) R$ 9.000,00
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 12.000,00
2. Apropriação do ICMS 1/48 no mês:
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo 
Circulante)
R$ 250,00
Nota: no final do exercício, deve ser ajustado a conta do 
ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo 
Prazo), transferindo o valor correspondente ás parcelas 
que faltarem para realização no curto prazo, conforme 
seguinte lançamento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo 
Circulante)
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a 
Longo Prazo)
RECUPERAÇÃO PARCIAL DO CRÉDITO
No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do 
ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a compor 
o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a 
empresa poderá lançar o valor do crédito não aproveitado 
como uma despesa no resultado.
Também pode ocorrer que, por força o inciso II § 5 do art. 
20 da Lei Complementar 87/96 (incluído pela Lei 
Complementar nº 102, de 11.7.2000), em cada período de 
apuração do imposto, não se admite o creditamento de 
parcela, em relação à proporção das operações de saídas ou 
prestações isentas ou não tributadas sobre o total das 
operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo 
período.
Nesta hipótese, a parcela não aproveitada no mês deverá 
ser contabilizada como despesa.
Exemplo:
O crédito de 1/48 do ICMS imobilizado no mês foi de R$ 
1.000,00. Porém, 50% das operações de saídas do 
estabelecimento decorrem de saídas isentas ou não 
tributadas. Portanto, o crédito do mês (R$ 1.000,00) terá 
que ser proporcional (50%), sendo que o saldo não 
aproveitado constituirá despesa tributária:
D – ICMS não recuperável (Conta de Resultado) R$ 
500,00
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 500,00 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo 
Circulante) R$ 1.000,00
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
Em determinados casos, a empresa pode receber de seus 
clientes, alguns valores a título de adiantamento por conta 
de encomendas que realizou de bens que ainda serão 
produzidos ou comprados para revenda ou ainda para a 
prestação de serviços futuros.
Enquanto o bem encomendado não for entregue ou o 
serviço contratado não for executado, os valores 
adiantados assumem a característica de uma obrigação que 
a empresa possui para com o cliente. A obrigação de 
entregar o produto ou de prestar o serviço.
Neste caso os valores devem ser registrados em conta 
específica do Passivo Circulante ou do Exigível a Longo 
Prazo, conforme o prazo previsto para a entrega do bem ou 
execução do serviço, quando então serão baixados por 
ocasião do cumprimento da obrigação assumida.
EXEMPLO
A empresa “A” recebe da Empresa “B”, em 20.01.2008, 
um adiantamento no valor de R$ 1.000,00 por conta de um 
pedido de mercadorias no valor total de R$ 2.500,00, a ser 
entregue no prazo de 15 dias, e cujo saldo será pago 30 
dias após a entrega.
Por ocasião do recebimento do adiantamento, em 
20.01.2008, teríamos o seguinte lançamento:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
Em 05.02.2008, por ocasião da entrega das mercadorias, 
será efetuado o registro da operação de venda da seguinte 
forma:
D - Clientes (Ativo Circulante)
C - Receita de Vendas (Resultado)
R$ 2.500,00
Em seguida, é reconhecida a baixa do adiantamento 
recebido em 20.01.2008, de forma que a conta “Clientes” 
reflita a realidade da negociação, restando somente o saldo 
a receber na data contratada:
D - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
 
Finalmente, em 05.03.2008, data do vencimento da 
obrigação da empresa “B”, por ocasião do recebimento do 
saldo remanescente, seria realizado o último lançamento:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante) 
R$ 1.500,00
AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS 
ANTERIORES
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, 
que poderão ou não interferir na apuração do resultado e, 
conseqüentemente, na base imponível do Imposto de 
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL) relativo ao exercício em determinado período.
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a 
fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo 
fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, 
poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto 
devido em determinado exercício.
CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃO DA CONTA 
"AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES"
De acordo com a Lei da S/A (Lei 6404/1976), o lucro 
líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos 
que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão 
transitar pelo balanço de resultados somente os valores que 
competem ao respectivo período.
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os 
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou 
da retificação de erro imputável a determinado exercício 
anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos 
subseqüentes.
MUDANÇA DE CRITÉRIO CONTÁBIL
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderá 
ter ou não efeitos relevantes e, também, poderáinfluenciar 
ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou 
critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do 
exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, 
conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros 
ou Prejuízos Acumulados".
Nota: Em virtude da edição da Lei nº 11.638/2007 que 
extinguiu a conta "Lucros Acumulados", a partir de 
01.01.2008, entendemos que a contrapartida dos ajustes 
dependerão de um novo pronunciamento do órgão 
fiscalizador e poderão, provisoriamente, ser efetuados em 
conta transitória integrante do subgrupo de Reserva de 
Lucros ou, se for o caso, na conta “Prejuízos 
Acumulados”.
Como exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do 
custeio direto para o custeio por absorção ou do Fifo para 
o médio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na 
contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do 
método do custo para o da equivalência patrimonial).
RETIFICAÇÃO DE ERROS DE EXERCÍCIOS 
ANTERIORES
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá 
afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o 
valor correspondente a retificação será lançado, conforme 
o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou 
Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles 
resultantes de efeitos na retificação de erro imputável a 
determinado exercício anterior e que não possam ser 
atribuídos a fatos subseqüentes.
O contabilista deve ter bastante cautela e prudência para 
registrar ajustes por erros de exercícios anteriores 
diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve 
dar esse tratamento a pequenos valores.
ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, 
tais como inversão de lançamento, contrapartida a débito 
em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta 
indevida, não provocam influência na determinação do 
lucro e, por inferência, no resultado tributável do 
exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via 
de regra, só ocorre quando a contrapartida das contas 
patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, 
conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou 
postergação do pagamento do Imposto de Renda.
AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em 
aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou 
incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade 
de valor de receita, cuja Nota Fiscal já foi objeto de 
cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo 
permanente.
Fora os casos exemplificados, existem outros que podem 
causar distorções na determinação do resultado.
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA 
REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido 
do resultado tenham sido detectados após o encerramento 
do período, o procedimento contábil a ser seguido pela 
empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de 
Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de 
Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos 
Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela 
correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário de 2006 a 
empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil 
referente ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de 
R$ 50.000,00, ocorrendo a sua regularização no período 
subseqüente.
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão 
efetuados da seguinte forma:
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00
Histórico: Valor relativo baixa da duplicata nº 15009 
referente à Nota Fiscal nº 25097 de 30.12.2006, cancelada. 
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
R$ 50.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no 
exercício de 2006.
D - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) 
R$ 12.500,00
D - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo 
Circulante) R$ 4.500,00 
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Passivo Circulante) 
R$ 17.000,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado 
sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 2006.
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é 
tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional 
do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2006.
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de 
Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento 
do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como 
contrapartida as contas de Tributos a Compensar no Ativo 
Circulante.
REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam 
redução indevida do resultado, via de regra, são 
ocasionados por:
a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de 
fornecedor;
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, 
resultando em aumento excessivo do Custo das 
Mercadorias Vendidas;
c) inobservância do regime de competência na escrituração 
da receita, rendimento, custo ou dedução;
d) registro a débito em conta de resultado referente a 
conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em 
aumento da vida útil superior a um ano em relação a sua 
(s) data (s) de aquisição;
e) constituição da provisão para férias em valor superior ao 
devido, etc.
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA 
REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Na hipótese que os erros que provocaram a redução 
indevida do resultado tenham sido detectados após o 
encerramento do balanço, não sendo mais possível o 
estorno ou retificação dos lançamentos efetuados, o 
procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o 
seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de 
Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de 
Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos 
Acumulados";
c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de 
Renda e Contribuição Social sobre o ajuste, caso 
houverem.
Exemplo:
A empresa desembolsou R$ 10.000,00 em 2006 na 
reforma de um veículo e, em decorrência dessa reforma, 
houve um aumento de vida útil superior a um ano.
O registro contábil foi feito erroneamente da seguinte 
forma:
D - Manutenção de Veículos (Conta de Resultado) 
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
No exercício seguinte, o erro foi detectado, não sendo mais 
possível estornar o lançamento, tendo em vista que o 
balanço já se encontra fechado. Os registros contábeis 
serão:
D - Veículos (Ativo Permanente) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00 
Histórico: Valor relativo a Nota Fiscal nº 1598 de 
29/12/2006 da Reformadora Alfa Ltda. referente à reforma 
do caminhão MBB, placas XYZ9999, cujo lançamento ora 
regularizamos.
 
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no 
ano-calendário de 2006. 
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (PatrimônioLíquido) 
R$ 3.400,00
C - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) 
R$ 2.500,00
C - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo 
Circulante) R$ 900,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado 
sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 2006.
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é 
tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional 
do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2006.
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
A Lei nº 11.638/2007 substitui a faculdade da reavaliação 
de bens pela obrigação de se ajustar o valor dos ativos e 
passivos a preços de mercado. Um dos casos em que essa 
regra se aplica é quando houver operação de incorporação, 
fusão ou cisão vinculada a uma efetiva alienação de 
controle que tenha sido realizada entre partes 
independentes, ou seja, sociedades que não façam parte de 
um mesmo grupo econômico.
Os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou 
decorrente da fusão ou cisão devem ser ajustados aos 
valores de mercado e a contrapartida desses ajustes será 
realizada em uma conta do patrimônio líquido, 
denominada “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, que pode 
apresentar saldo devedor (negativo) ou credor (positivo), 
dependendo do caso.
Nos termos da nova legislação, serão classificadas como 
ajustes de avaliação patrimonial, as contrapartidas de 
aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos 
do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a 
preço de mercado. Este procedimento ocorre enquanto tais 
valores não são computados no resultado do exercício em 
obediência ao regime de competência.
Em nosso entendimento, a redação do dispositivo que deu 
origem à norma que cuida do ajuste de avaliação 
patrimonial deverá ser adequadamente normatizada pelos 
órgãos reguladores (BACEN, CVM, CFC, etc.), de forma 
a indicar a quais hipóteses os ajustes se aplicam e como 
eles devem ser processados.
Porém, apenas a título de exemplo, na hipótese de 
avaliação de imóveis a preço de mercado, com laudo 
devidamente fundamentado e nas circunstâncias 
determinadas pela Lei, teremos o seguinte lançamento 
contábil na empresa que detém os ativos:
D - Ajuste a Valores de Mercado - Imóveis (Imobilizado)
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Imóveis 
(Patrimônio Líquido)
APLICAÇÕES FINANCEIRAS
As aplicações financeiras constituem-se num leque de 
investimentos com rentabilidade fixa ou variável, do tipo: 
Fundos de Investimento Financeiro (FIF), Certificados de 
Depósitos Bancários (CDB), Letras Hipotecárias, etc.
O valor dessas aplicações classifica-se, no balanço:
No ativo circulante:
a) entre as disponibilidades, no caso de aplicações em 
modalidades resgatáveis a qualquer momento, sem 
vinculação a determinado prazo, como é o caso dos 
Fundos de Investimentos Financeiros (FIF);
b) como investimentos temporários, se resgatáveis em 
prazo vencível até 12 meses após a data de aplicação.
No realizável a longo prazo:
a) no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo 
vencível após 12 meses da data de aplicação.
CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de 
transferência de numerário da conta banco conta 
movimento para a conta de aplicação correspondente ao 
tipo de aplicação efetuada.
Exemplo:
Aplicação de R$ 10.000,00 em FIF na Caixa Econômica 
Federal:
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
C – CEF Conta Movimento (Disponibilidades)
R$ 10.000,00
No tocante à CPMF incidente na operação, esse valor será 
lançado como uma despesa tributária no resultado:
D – CPMF (Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C – CEF Conta Movimento (Disponibilidades)
R$ 38,00
APROPRIAÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME 
DE COMPETÊNCIA
A apropriação do rendimento de aplicação financeira deve 
ser feita observando-se o regime de competência.
Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de 
aplicação financeira a ser resgatado nos períodos 
seguintes, o rendimento proporcional auferido até essa data 
deverá ser registrado em conta de resultado do período, em 
contrapartida à conta de aplicação.
Exemplo:
Juros de aplicação FIF na Caixa Econômica Federal, no 
valor de R$ 500,00:
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
C – Juros sobre Aplicações Financeiras (Conta de 
Resultado)
R$ 500,00
REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA 
FONTE SOBRE O RENDIMENTO DE APLICAÇÃO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRF) sobre 
rendimentos de aplicação financeira, quando compensável 
com o imposto devido pela empresa, deve ser registrado 
em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo 
circulante.
Exemplo:
Retenção de R$ 100,00 sobre os rendimentos de aplicação, 
conforme aviso bancário:
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante)
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
R$ 100,00
Na hipótese do IRF não ser compensável (como é o caso 
do IRF retido sobre empresas optantes pelo Simples 
Nacional), tal valor deve ser contabilizado como despesa 
tributária:
D – Imposto de Renda sobre Aplicações Financeiras 
(Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
R$ 100,00
APURAÇÃO DO CUSTO DAS VENDAS
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV
A apuração do custo das mercadorias vendidas está 
diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois 
representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por 
vendas realizadas no período.
O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado 
através da equação:
CMV = EI + C - EF
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE MERCADORIAS
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda 
compreenderá:
1. o preço líquido de descontos incondicionais e 
abatimentos;
2. transporte e seguro pagos na respectiva compra e
3. Os tributos não recuperáveis, devidos na aquisição ou 
importação.
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos 
de mercadorias, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, 
neste guia.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV
No caso de produtos (bens produzidos por uma indústria), 
a fórmula é semelhante ao CMV:
CPV = EI + (In + MO + GGF) – EF
Onde:
CPV = Custo dos Produtos Vendidos
EI = Estoque Inicial
In = Insumos (matérias primas, materiais de embalagem e 
outros materiais) aplicados nos produtos vendidos
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos
GGF = Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, energia, 
depreciações, mão de obra indireta, etc.) aplicada nos 
produtos vendidos
EF = Estoque Final (inventário final)
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
O § 1º do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 dispõe que o 
custo de produção dos bens ou serviços vendidos 
compreenderá, obrigatoriamente:
1) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer 
outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na 
produção, observado o disposto neste artigo; 
2) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de 
supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de 
produção; 
3) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos 
de depreciação dos bens aplicados na produção; 
4) os encargos de amortização diretamente relacionados 
com a produção; 
5) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados 
na produção.
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos 
de produção, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, 
neste guia.
CUSTO DOSSERVIÇOS VENDIDOS (CSV)
Numa empresa de serviços, a sistemática será semelhante à 
anterior, sendo a fórmula:
CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi
Onde:
CSV = Custo dos Serviços Vendidos
Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidos
GDS = Gastos Diretos (locação de equipamentos, 
subcontratações, etc.) aplicados nos serviços vendidos
GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, 
depreciações de equipamentos, etc.) aplicados nos serviços 
vendidos
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos 
de serviços, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, 
neste guia.
EXEMPLO PRÁTICO
Calcular o Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a 
31 de dezembro de determinada indústria que apurou os 
seguintes dados:
Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00 
Compras de Insumos 1.750.000,00 
ICMS sobre Compras 210.000,00 
Fretes sobre Compras 70.000,00 
Mão de Obra Direta 597.000,00 
Gastos Gerais de Fabricação 790.000,00 
Estoque inventariado (31 de dezembro) 185.000,00 
A DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficará como segue:
Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00 
 + Compras de Insumos 1.750.000,00 
 + Fretes sobre Compras 70.000,00 
 - ICMS sobre Compras (210.000,00)
 + Mão de Obra Direta 597.000,00 
 + Gastos Ferais de Fabricação 790.000,00 
 - Estoque inventariado (31 de dezembro) (185.000,00)
 = Custo dos Produtos Vendidos 2.922.000,00 
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO 
IMOBILIZADO ATRAVÉS DE 
FINANCIAMENTO
Quando a empresa adquire bens para o ativo 
imobilizado através de financiamentos (como 
o Finame), deverá considerar como custo a 
ser ativado o preço total constante da Nota 
Fiscal do fornecedor, acrescido de outros 
dispêndios, como por exemplo, o frete e o 
seguro cobrados à parte.
As despesas financeiras decorrentes do 
empréstimo contraído para aquisição de bens 
do Ativo Imobilizado não devem ser 
incluídas no custo de aquisição dos bens 
adquiridos, e sim lançadas como despesas 
financeiras pelo regime de competência.
Já os encargos financeiros de empréstimos e 
financiamentos de terceiros para a construção 
ou montagem de bens do imobilizado devem 
ser capitalizados até o momento em que o 
bem estiver em condições de operação.
As obrigações contraídas, cujo prazo de 
vencimento final ocorra após o término do 
exercício social seguinte àquele em que 
houve a contratação, serão classificadas no 
Exigível a Longo Prazo, e, por ocasião do 
levantamento do balanço, serão transferidas 
as parcelas que devem ser liquidadas no 
exercício social seguinte, para o Passivo 
Circulante.
REGISTROS CONTÁBEIS
Exemplo:
Determinada empresa adquiriu equipamentos 
para unidade fabril, em 01/12/2003, no valor 
de R$ 300.000,00, sendo que 80% deste valor 
foi financiado pelo Finame, e será pago em 
60 parcelas, sem carência, e o saldo será pago 
com recursos próprios da empresa para o 
fornecedor dos equipamentos.
Na data em que o financiamento foi liberado, 
o bem foi entregue e foi pago R$ 2.800,00 a 
título de taxas e comissões bancárias.
O financiamento tem encargos de TJLP + 
juros, no total de 16% ao ano sobre o saldo 
devedor.
Lançamentos contábeis:
1) Pelo registro dos equipamentos:
D - Equipamentos (Ativo Imobilizado) 
C - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo 
Circulante)
R$ 300.000,00
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a 
aquisição do imobilizado, quando cabível. 
Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS 
Imobilizado”.
2) Pelo registro da liberação do 
financiamento (pagamento direto ao 
fornecedor):
D - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo 
Circulante) R$ 240.000,00
C - Financiamentos - Finame (Passivo 
Circulante) R$ 48.000,00
C - Financiamentos - Finame (Exigível a 
Longo Prazo) R$ 192.000,00
Nota: cálculo dos valores distribuídos entre 
curto e longo prazo:
R$ 240.000,00 : 60 parcelas = R$ 4.000,00
12 parcelas x 4.000,00 = R$ 48.000,00 
(Passivo Circulante)
48 parcelas x 4.000,00 = R$ 192.000,00 
(Exigível a Longo Prazo)
3) Pelo registro de taxas e comissões 
bancárias no ato da liberação do 
financiamento:
D - Despesas Financeiras (Resultado)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) 
R$ 2.800,00
4) Registro do pagamento relativo à parte não 
financiada:
D - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo 
Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 60.000,00
5) Em 31.12.2003, registro dos encargos 
financeiros previstos no contrato (TJLP + 
juros, de 01.12 a 31.12.2003 - 1,2445% sobre 
o saldo devedor):
D - Despesas Financeiras (Resultado) R$ 
2.986,80
C - Financiamentos - Finame (Passivo 
Circulante) R$ 597,36
C - Financiamentos - Finame (Exigível a 
Longo Prazo) R$ 2.389,44
6) Em 02.01.2004, pelo pagamento da 
primeira parcela do financiamento:
D - Financiamentos - Finame (Passivo 
Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) 
R$ 4.000,00
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO 
IMOBILIZADO DE VALOR 
IRRELEVANTE
Como regra geral, os bens e direitos 
necessários à manutenção das atividades da 
empresa, caracterizados por apresentar-se na 
forma tangível (edifícios, máquinas, 
equipamentos, etc.), devem ser escriturados 
no ativo imobilizado. O imobilizado abrange, 
também, os custos das benfeitorias realizadas 
em bens locados ou arrendados.
No entanto, a legislação fiscal (Art. 301 do 
RIR/1999) permite a dedução como despesa 
operacional, se o custo de aquisição do bem 
adquirido tiver valor unitário não superior a 
R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e 
sessenta e um centavos), ou prazo de vida útil 
que não ultrapasse um ano, qualquer que seja 
o custo do bem.
Assim, a lei fiscal está desonerando a 
empresa do trabalho de calcular, registrar e 
controlar a depreciação individualizada destes 
bens.
Todavia, vale alertar que, de acordo com os 
Pareceres Normativos CST nº 100/1978 e 
20/1980:
a) a opção para o registro como despesa deve 
ser exercida por ocasião da aquisição do bem, 
sendo inadmissível reverter para despesa o 
custo de bens anteriormente ativados;
b) o valor unitário deve ser considerado em 
função do critério da utilidade funcional do 
bem, isto é, somente pode ser considerado 
unitariamente o bem que, por si só, preste ou 
tenha condições de prestar utilidade à 
empresa adquirente, como cadeira para uso 
no escritório, grampeador, cesto de lixo etc.
c) o conceito de valor unitário em função da 
utilidade que o bem possa prestar, 
singularmente tomado, não tem aplicação nos 
casos de exploração de atividade que requeira 
o emprego concomitante de certa quantidade 
de bens, como, por exemplo, nas aquisições 
de engradados e vasilhames (retornáveis) 
utilizados por empresas distribuidoras de 
águas minerais, refrigerantes, etc.
Exemplo:
Vamos supor que a empresa "A", adquiriu em 
18.03.2007, uma calculadora cujo valor 
unitário de aquisição foi de R$ 280,00 e que 
este valor tenha sido pago através de cheque 
emitido ao fornecedor. Neste caso o 
reconhecimento como despesa deverá ser 
realizado com o seguinte lançamento 
contábil:
D - Imobilizado de Valor Irrelevante 
(Resultado)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 280,00
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO 
IMOBILIZADO SEM 
FINANCIAMENTO BANCÁRIO
COM PARTE DO PAGAMENTO 
EFETUADOCOM BEM USADO
É praxe, na aquisição de um bem novo 
(especialmente veículos), incluir na 
negociação um bem usado como parte do 
pagamento.
Deve-se observar que apesar da negociação 
ficar caracterizada como uma troca, sob o 
ponto de vista contábil, o que ocorre, e assim 
deve ser registrado, são duas transações, uma 
de venda do bem usado e outra de compra do 
novo bem.
Para tanto, deve-se avaliar o bem usado para 
determinar o valor que este representará 
como parte do pagamento do novo bem, de 
modo que se possa apurar o ganho ou perda 
de capital decorrente da transação.
Exemplo:
Empresa adquiriu um veículo no valor de R$ 
25.000,00, dando como parte do pagamento 
um veículo usado no valor de R$ 10.000,00.
O valor registrado contabilmente do veículo 
dado em pagamento é de R$ 15.000,00 e a 
depreciação acumulada de R$ 9.000,00, 
(valor residual = R$ 15.000,00 - R$ 9.000,00 
= R$ 6.000,00):
1) Pela baixa do bem usado, para apurar o 
resultado da transação:
a) Pela baixa do custo registrado 
contabilmente:
D – Resultado na Venda do Imobilizado 
(Resultado Não Operacional)
C – Veículos (Imobilizado)
R$ 15.000,00
b) Pela baixa da depreciação acumulada:
D – Depreciação Acumulada - Veículos 
(Ativo Imobilizado) 
C – Resultado na Venda do Imobilizado 
(Resultado Não Operacional)
R$ 9.000,00
c) Pela venda do veículo usado ao 
fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Resultado na Venda do Imobilizado 
(Resultado Não Operacional)
R$ 10.000,00
2) Pela aquisição do veículo novo:
D – Veículos (Ativo Imobilizado)
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 25.000,00
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a 
aquisição do imobilizado, quando cabível. 
Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS 
Imobilizado”.
AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO COM 
PAGAMENTO À PRAZO OU À VISTA
Na hipótese de aquisição do imobilizado com 
pagamento à prazo ou à vista, basta debitar o 
valor correspondente à aquisição e creditar a 
conta de fornecedor (se compra à prazo) ou 
Caixa/Bancos Cta. Movimento (se à vista).
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a 
aquisição do imobilizado, quando cabível. 
Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS 
Imobilizado”.
AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE 
CONSÓRCIOS
ADIANTAMENTOS EFETUADOS
Nos pagamentos de quotas de consórcio não 
contemplado, registram-se tais valores em 
uma conta de adiantamento, no ativo 
imobilizado.
Exemplo:
Pagamento de quota de consórcio de R$ 
1.500,00, relativamente a grupo para 
aquisição de veículo:
D – Adiantamentos de Consórcio 
(Imobilizado)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 1.500,00
REGISTROS POR OCASIÃO DA 
AQUISIÇÃO DO BEM
Por ocasião da aquisição do bem adquirido 
por Consórcio, há necessidade de registrar o 
custo total na conta própria desse bem, no 
subgrupo ativo imobilizado, bem como os 
ajustes decorrentes do (a):
a) total dos pagamentos realizados (inclusive 
lance, se for o caso), dando-se baixa na conta 
transitória em que foram registrados 
inicialmente;
b) dívida assumida, calculada pela 
multiplicação do valor atual da parcela 
mensal pelo número de parcelas restantes, a 
qual será registrada em conta(s) do passivo 
circulante e exigível a longo prazo, se for o 
caso.
Portanto, para fins de apuração do resultado 
contábil, estes registros devem ser feitos 
imediatamente por ocasião do recebimento do 
bem.
Exemplo:
Valor de veículo adquirido mediante 
consórcio: R$ 50.000,00 
Valor das quotas já pagas (registradas no 
ativo) R$ 20.000,00
1. Contabilização da aquisição do Veículo:
D – Veículos (Imobilizado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 50.000,00
2. Registro da quitação do bem, mediante a 
carta de crédito respectiva:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Consórcios a Pagar (Passivo)
R$ 50.000,00
3. Transferência dos valores adiantados de 
consórcio:
D – Consórcios a Pagar (Passivo)
C – Adiantamentos de Consórcio 
(Imobilizado)
R$ 20.000,00
4. Registro da atualização dos valores das 
parcelas de consórcio contemplado a pagar, 
considerando os seguintes dados:
Valor de cada parcela: R$ 1.000,00 
Número de parcelas a pagar: 40 
Saldo devedor na data do recebimento do 
bem: R$ 40.000,00 (40 x R$ 1.000,00) 
Valor do ajuste: R$ 40.000,00 – R$ 
30.000,00 (valor já existente na conta 
Consórcios a Pagar, sendo R$ 50.000,00 da 
carta de crédito menos R$ 20.000,00 dos 
valores das quotas adiantadas) = R$ 
10.000,00
Ajuste contábil:
D – Variações de Consórcios a Pagar 
(Despesas Financeiras)
C – Consórcios a Pagar (Passivo) 
R$ 10.000,00
Nota: separar os valores de Consórcios a 
Pagar no passivo circulante e exigível a 
longo prazo, conforme o prazo de 
vencimento das parcelas futuras.
ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO 
RECEBIMENTO DO BEM
Os acréscimos no saldo a pagar que 
ocorrerem no futuro por mudanças no preço 
do bem serão considerados despesas de 
variações monetárias, visto que se referem à 
atualização monetária de obrigações em 
função de índices contratados.
EFEITOS FISCAIS
A contabilização da forma apresentada é 
respaldada pelo PN CST 1/83, e poderá 
representar menor pagamento de IRPJ e 
CSLL sobre o Lucro Real de até 34% sobre o 
valor da despesa financeira contabilizada.
ATIVO DIFERIDO
O Ativo Diferido caracteriza-se por 
evidenciar os recursos aplicados na realização 
de despesas que, por contribuírem para a 
formação do resultado de mais de um 
exercício social futuro, somente são 
apropriadas às contas de resultado à medida e 
na proporção em que essa contribuição 
influencia a geração do resultado de cada 
exercício. 
O Ativo Diferido deverá ser avaliado, pelo 
valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos 
gastos realizados, deduzido do saldo das 
contas que registrem a sua amortização (art. 
183 da Lei nº 6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, classificado no 
Ativo Permanente, apresenta, em geral, as 
seguintes contas:
I - gastos de implantação e pré-operacionais; 
II - gastos com pesquisa e desenvolvimento 
de produtos; 
III - gastos de implantação de sistemas e 
métodos; 
IV - gastos de reorganização ou 
reestruturação.
GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE 
SISTEMAS E MÉTODOS
Os gastos significativos realizados com a 
implantação de sistemas e métodos, quando 
contribuírem para a formação do resultado de 
mais de um exercício social futuro, devem ser 
registrados no Ativo Diferido e amortizados 
durante o período em que se espera a 
produção de resultados para a empresa.
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS
Os valores dispendidos com novos 
empreendimentos, tais como organização, 
construção e implantação de uma nova 
fábrica, bem como os gastos incorridos antes 
do início das operações da empresa, serão 
registrados nesse agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um 
controle adequado, com contas detalhadas por 
natureza de gasto ou por projeto, para poder 
identificar e segregar as despesas e 
contabilizá-las corretamente.
GASTOS COM PESQUISAS E 
DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Os custos do desenvolvimento e pesquisas 
com produtos novos, bem como as pesquisas 
de mercado antes do seu lançamento, para 
aferir a existência de mercado ou utilidade do 
produto, serão registrados nesse agrupamento 
de contas.
Os gastos com aprimoramento e 
modificações nos produtos já existentes não 
devem serclassificados no Ativo Diferido, 
mas lançados diretamente em despesas 
operacionais no resultado do período, no qual 
são incorridos. 
GASTOS DE REORGANIZAÇÃO 
Os gastos significativos realizados com 
reorganização ou reestruturação de 
determinadas áreas ou da totalidade da 
empresa, que irão produzir benefícios futuros, 
serão contabilizados no diferido e 
amortizados durante o período em que os 
resultados dessa reorganização ou 
reestruturação serão usufruídos pela empresa. 
RESULTADOS NA FASE PRÉ-
OPERACIONAL OU NA EXPANSÃO 
Além dos gastos efetivados pela empresa na 
fase pré-operacional ou na expansão, são 
também registrados no grupo do Ativo 
Diferido os resultados eventuais obtidos 
nessa fase e que são utilizados ou mantidos 
para empregar no empreendimento em 
andamento, como por exemplo: venda de 
bens, receita financeira de recursos ainda não 
aplicados. 
Assim, se a empresa obtém receitas 
financeiras, deverá considerar essas receitas 
como dedução das despesas financeiras 
lançadas no próprio Ativo Diferido, e se 
ultrapassarem esse valor, deverá deduzi-las 
das outras despesas pré-operacionais, 
mediante registro em uma conta específica à 
parte, como redução das despesas pré-
operacionais.
No caso da venda de bens, o ganho apurado 
será registrado como redução dos gastos pré-
operacionais. Por outro lado, se ocorrer 
prejuízo, esse valor será acrescido ao Ativo 
Diferido.
CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de 
produtos de R$ 100.000,00:
D – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento 
de Produtos (Ativo Diferido) 
C – Bancos cta. Movimento (Ativo 
Circulante) 
R$ 100.000,00
AMORTIZAÇÃO
De acordo com a Lei nº 6.404/76 e o art. 327 
do RIR/99, a amortização dos valores 
registrados no Ativo Diferido deverá ser feita 
em prazo não inferior a cinco anos e não 
superior a dez anos, a partir do início da 
operação normal ou do exercício em que 
passem a ser usufruídos os benefícios delas 
decorrentes, devendo ser registrada a perda 
do capital aplicado quando abandonados os 
empreendimentos ou atividades a que se 
destinavam, ou comprovado que essas 
atividades não poderão produzir resultados 
suficientes para amortizá-los.
A contrapartida da amortização do Ativo 
Diferido deve ser lançada em Despesas ou 
Custos Operacionais.
Exemplo:
Amortização de R$ 20.000,00 de gastos com 
pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D – Amortizações do Diferido (Conta de 
Resultado) 
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com 
Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos 
(Ativo Diferido) 
R$ 20.000,00
RECUPERAÇÃO DOS VALORES
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, 
análise sobre a recuperação dos valores 
registrados no diferido, a fim de que sejam: 
I - registradas as perdas de valor do capital 
aplicado quando houver decisão de 
interromper os empreendimentos ou 
atividades a que se destinavam ou quando 
comprovado que não poderão produzir 
resultados suficientes para recuperação desse 
valor; ou 
II - revisados e ajustados os critérios 
utilizados para determinação da vida útil 
econômica estimada e para cálculo 
da amortização.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, classificar-se-ão no 
ativo diferido as despesas pré-operacionais e 
os gastos de reestruturação que contribuirão, 
efetivamente, para o aumento do resultado de 
mais de um exercício social e que não 
configurem tão-somente uma redução de 
custos ou acréscimo na eficiência 
operacional.
Base: Lei 11.638/2007.
ATIVO IMOBILIZADO
 
O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto 
de bens e direitos necessários à manutenção 
das atividades da empresa, caracterizados por 
apresentar-se na forma tangível (edifícios, 
máquinas, etc.). O imobilizado abrange, 
também, os custos das benfeitorias realizadas 
em bens locados ou arrendados.
 
O registro do ativo imobilizado é regulado 
pela NBC T 19.1.
 
São classificados ainda, no imobilizado, os 
recursos aplicados ou já destinados à 
aquisição de bens de natureza tangível, 
mesmo que ainda não em operação, tais como 
construções em andamento, importações em 
andamento, etc.
 
Ressalte-se que as inversões realizadas em 
bens de caráter permanente, mas não 
destinadas ao uso nas operações, deverão ser 
classificadas no grupo de investimentos, 
enquanto não definida sua destinação.
 
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 
11.638/2007, os ativos intangíveis (como 
marcas e patentes) não serão mais registrados 
no Ativo Imobilizado, e sim, no Ativo 
Intangível.
 
CARACTERÍSTICAS E VALOR 
CONTÁBIL
 
O Ativo imobilizado compreende os ativos 
tangíveis que: 
 
a) são mantidos por uma entidade para uso na 
produção ou na comercialização de 
mercadorias ou serviços, para locação, ou 
para finalidades administrativas; 
b) têm a expectativa de serem utilizados por 
mais de doze meses; 
c) haja a expectativa de auferir benefícios 
econômicos em decorrência da sua utilização; 
e 
d) possa o custo do ativo ser mensurado com 
segurança.
 
Valor contábil é o montante pelo qual o ativo 
está registrado na contabilidade, líquido da 
respectiva depreciação acumulada e das 
provisões para perdas por redução ao valor 
recuperável.
 
CUSTO CONTÁBIL
 
Custo é o valor de aquisição ou construção do 
ativo imobilizado ou o valor atribuído ou de 
mercado, no caso de doações.
 
O custo de um bem do imobilizado 
compreende: 
 
a) preço de compra, inclusive impostos de 
importação e impostos não-recuperáveis 
sobre a compra, deduzidos de descontos 
comerciais e abatimentos; 
b) custos diretamente atribuíveis para instalar 
e colocar o ativo em condições operacionais 
para o uso pretendido; 
Nota: são exemplos de custos 
diretamente atribuíveis: 
- custos com empregados, incluindo 
todas as formas de remuneração e 
encargos proporcionados por uma 
entidade a seus empregados ou a seus 
dependentes originados diretamente 
da construção ou da aquisição do 
item do imobilizado; 
- custo da preparação do local; 
- custo de entrega inicial e manuseio; 
- custo de instalação e montagem; 
- custo de testes para verificação do 
funcionamento do bem, deduzido das 
receitas líquidas obtidas durante o 
período de teste, tais como amostras 
produzidas quando o equipamento era 
testado; e
- honorários profissionais.
c) custo estimado para desmontar e remover o 
ativo e restaurar o local no qual está 
localizado, quando existir a obrigação futura 
para a entidade.
 
O custo de um bem do imobilizado é o preço 
pago ou equivalente na data da aquisição.
 
Os encargos financeiros de empréstimos e 
financiamentos de terceiros para a construção 
ou montagem de bens do imobilizado devem 
ser capitalizados até o momento em que o 
bem estiver em condições de operação.
 
CUSTOS QUE NÃO DEVEM SER 
INCORPORADOS AO IMOBILIZADO
 
São exemplos de custos que não devem ser 
classificados como imobilizado: 
 
a) custo para abrir novas instalações; 
b) custo para introduzir novo produto ou 
serviço, inclusive custos de propaganda e 
promoção; 
c) custo para a realização de negócios em 
nova localidade ou para nova classe de 
consumidores, inclusive custo de treinamento 
de empregados; e 
d) custo de administração e outros custos 
gerais indiretos.
 
Os custos de manutenção diária de item do 
imobilizado que incluem, principalmente, 
mão-de-obra, bens de consumo e pequenas 
peças devem ser reconhecidos no resultadoquando incorridos.
 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS 
CONTAS DO ATIVO IMOBILIZADO
 
As contas no grupo imobilizado devem ser 
segregadas por espécie de ativo, segundo a 
sua natureza, para que possa ter o controle do 
custo e da depreciação, amortização ou 
exaustão relativo a cada bem.
 
Em função dessas necessidades é que cada 
empresa deve elaborar seu plano de contas, 
segregando o imobilizado da seguinte forma:
 
a) imobilizado em operação, que são todos os 
bens já em utilização na atividade objeto da 
sociedade;
b) imobilizado em andamento, que são 
classificadas todas as aplicações de recursos 
de imobilizações, mas que ainda não estão 
operando.
 
Quando a empresa tiver filiais ou diversas 
fábricas e mesmo que a contabilidade seja 
centralizada, deverá segregar as contas por 
estabelecimentos, para efeitos de controle e 
apropriação da depreciação, amortização ou 
exaustão para fins de custeio.
 
IMOBILIZADO EM OPERAÇÃO
 
Terrenos
 
Nesta conta são registrados os valores 
relativos aos terrenos de propriedade da 
empresa e que são utilizados em suas 
operações, tais como: terrenos onde se 
localiza a fábrica, a administração, as filiais, 
os depósitos. Os terrenos sem uma destinação 
específica devem ser classificados no grupo 
investimentos.
 
Terrenos e construções são ativos que devem 
ser registrados separadamente, mesmo 
quando adquiridos em conjunto.
 
Edificações
 
Abrangem os edifícios que estão em 
operação, os imóveis ocupados pela 
administração, fábrica, depósitos, filiais de 
propriedade da empresa.
 
Não devem ser incluídos nessa conta os 
valores relativos às instalações elétricas, 
hidráulicas, etc., que fazem parte da conta 
instalações.
 
Instalações
 
Nessa conta são registrados os equipamentos, 
materiais e custos de implantação, relativos a 
instalações hidráulicas, sanitárias, de vapor, 
de ar comprimido, de comunicações, de 
climatização, etc., com a característica de 
serviços indiretos e auxiliares ao processo 
produtivo da empresa, que apesar de fazerem 
parte dos edifícios, devem ser segregadas, 
uma vez que a sua vida útil e a depreciação 
são diferentes.
 
Máquinas e Equipamentos
 
Engloba o conjunto de máquinas, aparelhos e 
equipamentos utilizados no processo de 
produção de bens ou serviços da empresa, ou 
seja, não são auxiliares, mas diretamente 
utilizados como base para a realização da 
atividade da empresa.
 
Equipamentos de Informática
 
Incluem se nessa conta as unidades centrais 
de processamento, as unidades periféricas, 
bem como as impressoras e terminais.
 
No caso dos programas e aplicativos 
("software") adquiridos ou desenvolvidos 
pela empresa, devem ser apropriados ao 
resultado se o seu valor não for relevante. No 
entanto, nos casos de grandes sistemas, 
envolvendo valores significativos, devem ser 
registrados no Ativo Intangível e amortizados 
em função dos períodos a serem beneficiados.
 
Móveis e Utensílios
 
Essa conta engloba os valores relativos às 
mesas, cadeiras, arquivos, estantes, etc., que 
tenham vida útil superior a um ano.
 
Veículos
 
Classificam se nessa conta todos os veículos 
de propriedade da empresa, utilizados pelo 
pessoal do departamento administrativo, de 
vendas, ou de transporte. Os veículos 
utilizados no processo produtivo, tais como 
empilhadeiras, tratores e similares, podem ser 
registrados na conta de equipamentos.
 
Ferramentas e Peças de Reposição
 
Peças maiores e equipamentos sobressalentes 
devem ser classificados como ativo 
imobilizado quando a entidade espera usá-los 
durante mais de 12 meses.
 
Nessa conta também são registradas as peças 
de reposição em estoque destinadas à 
substituição ou manutenção das máquinas, 
equipamentos, veículos, etc., classificados no 
Ativo Imobilizado. Essas peças, quando 
utilizadas, serão contabilizadas como adição 
ao imobilizado em operação, e o valor das 
peças substituídas deve ser baixado dessa 
conta.
 
Por outro lado, os estoques mantidos pela 
empresa, representados por material de 
consumo, ferramentas e peças que serão 
utilizados no processo produtivo ou utilizados 
nas operações normais da empresa, devem ser 
classificados no grupo de Estoques - 
Almoxarifado, e à medida que são utilizados 
ou consumidos serão apropriados como custo 
ou despesa.
 
Marcas e Patentes
 
Nessa conta são registrados os gastos com 
registro de marca, nome, invenções próprias 
ou contratos de uso de marcas e patentes de 
terceiros, sendo que, a partir de 01.01.2008, 
tais valores são contabilizados no Ativo 
Intangível e não mais no Ativo Imobilizado.
 
Reflorestamentos e Jazidas
 
Classificam se nessa conta custos relativos a 
projetos de florestamento e reflorestamento 
de propriedade da empresa, bem como os 
custos incorridos na obtenção de direitos de 
exploração de jazidas de minério e pedras 
preciosas.
 
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
 
São classificados nessa conta os valores 
relativos às construções em terrenos 
arrendados e as instalações e benfeitorias em 
imóveis alugados, sejam de uso do setor 
administrativo ou produtivo da empresa, que 
forem incorporados ao imóvel arrendado, e 
revertam ao proprietário do imóvel no 
término do contrato. As benfeitorias serão 
amortizadas em função da vida útil estimada 
ou no período de vigência do contrato de 
locação ou arrendamento, dos dois o menor.
 
Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno 
Valor
 
A critério da empresa, poderá ser lançado 
como custo ou despesa operacional o valor de 
aquisição de bens do ativo permanente, cujo 
prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o 
valor unitário não seja superior a R$ 326,61 
(art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº 
9.249/95).
 
IMOBILIZADO EM ANDAMENTO
 
Construções em Andamento
 
Nessa conta são classificados todos os gastos 
com materiais, mão-de-obra direta e indireta 
e outros gastos que a empresa incorrer na 
construção e instalação, até o momento em 
que os bens entram em operação, quando são 
reclassificados para as contas específicas do 
grupo Imobilizado em Operação.
 
O custo de um ativo de construção própria é 
determinado usando os mesmos princípios 
aplicáveis a um ativo adquirido.
 
Consórcios
 
São classificados nessa conta os 
adiantamentos por conta de fornecimento de 
bens, destinados ao Ativo Permanente, por 
meio de consórcios antes do recebimento dos 
mesmos. Quando do recebimento do bem, o 
valor constante dessa conta será transferido 
para uma conta específica do grupo 
Imobilizado em Operação. 
 
Os reajustes do valor das prestações a pagar, 
após o recebimento do bem, serão 
reconhecidos contabilmente, tendo como 
contrapartida a conta de resultado intitulada 
Variações Monetárias Passivas.
 
Importações em Andamento
 
Serão registrados nessa conta todos os gastos 
incorridos desde a assinatura do contrato de 
câmbio (tais como: fretes, comissões, 
seguros, impostos não recuperáveis, tarifas 
aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço 
aduaneiro dos bens importados destinados ao 
Ativo Permanente.
 
Quando os bens importados forem 
desembaraçados, será efetuada a transferência 
dos valores registrados nessa conta para a 
conta específica, do grupo Imobilizado em 
Operação.
 
As variações cambiais passivas ocorridas até 
a data do desembaraço aduaneiro serão 
registradas como custo na conta de 
Importação em Andamento. A partir da 
entrada dos bens importados na empresa, 
devem serregistradas como despesa 
operacional, mediante obediência ao 
princípio contábil da competência.
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO 
IMOBILIZADO
 
A base de avaliação dos bens componentes 
do Ativo Imobilizado é o seu custo de 
aquisição, ou seja, todos os gastos 
relacionados com a aquisição dos bens e os 
necessários para colocá-lo em local e 
condições de uso no processo operacional da 
companhia.
 
Bens Adquiridos
 
No caso de compra, o custo compreende o 
preço faturado pelo fornecedor acrescido de 
todos os gastos necessários para poder 
efetivar a compra e instalar o bem, tais como: 
frete, seguro, comissões, desembaraço 
aduaneiro, custos de instalação e montagem, 
custos com escritura e outros serviços legais e 
os impostos pagos, exceto quando ensejarem 
crédito fiscal.
 
Os valores relativos a encargos financeiros 
decorrentes de empréstimos e 
financiamentos, bem como os juros nas 
compras a prazo de bens do Ativo 
Imobilizado, não devem ser incluídos no 
custo dos bens adquiridos, mas lançados 
como despesas financeiras no resultado ou no 
ativo diferido, se em fase de construção.
 
Bens Construídos
 
O custo dos bens construídos corresponde aos 
gastos por aquisição dos materiais aplicados, 
o da mão-de-obra e seus encargos e outros 
custos diretos e indiretos relacionados com a 
construção, incorridos até a data da colocação 
dos mesmos em atividade.
 
Bens Recebidos em Doação ou Subvenções 
Para Investimento
 
No caso de bens recebidos em doação ou 
subvenção para investimento, sem ônus para 
a empresa, devem ser contabilizados pelo 
preço praticado no mercado, a crédito da 
conta específica de Reserva de Capital (art. 
182, § 1º, letra "d" da Lei nº 6.404/76).
 
As demais doações recebidas pela empresa 
serão apropriadas ao resultado do período 
como receita.
 
Bens Incorporados ao Capital
 
Os bens que forem incorporados ao 
Patrimônio Líquido da empresa para 
formação do capital social serão registrados 
pelo seu valor de avaliação, estabelecido por 
três peritos ou por empresa especializada e 
aprovado em assembléia geral (art. 8º da Lei 
nº 6.404/76).
 
REPAROS, MANUTENÇÕES E 
SUBSTITUIÇÃO DE PARTES OU PEÇAS
 
Os gastos incorridos com melhorias, 
alterações, recuperações e reparos para 
manter ou recolocar os ativos em condições 
normais de uso serão agregados à conta que 
registra o bem no grupo do Ativo Permanente 
e depreciados conforme prazo de vida útil 
previsto, sempre que forem de valores 
relevantes e aumentarem a vida útil 
originalmente prevista para o bem. Caso 
contrário, serão lançados como despesas, à 
medida que os gastos são incorridos.
 
Se há reconhecimento no valor contábil de 
um item do imobilizado o custo da reposição 
de parte desse item, o valor contábil da parte 
reposta deve ser baixado, independentemente 
de ela ter sido depreciada separadamente.
 
Perante a legislação do Imposto de Renda 
pode ser lançado como custo ou despesa 
operacional o valor de aquisição de bens para 
o Ativo Permanente, cujo prazo de vida útil 
não ultrapasse um ano ou o valor unitário seja 
inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 
30 da Lei nº 9.249/95).
 
BENS OBSOLETOS OU SUCATEADOS
 
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou 
totalmente depreciados, deverão permanecer 
registrados contabilmente, pois a baixa 
contábil deve ser concomitante à baixa física 
do bem, ou seja, com sua efetiva saída do 
patrimônio da empresa, e o valor de 
alienação, caso haja valor econômico 
apurável, servirá para apuração da receita 
eventual ou do valor efetivo da perda.
 
REVISÃO DO VALOR CONTÁBIL
 
O valor contábil do ativo imobilizado deve 
ser revisado periodicamente e quando o valor 
recuperável for menor que o valor contábil 
deve ser constituída provisão para perdas.
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, 
análise sobre a recuperação dos valores 
registrados no imobilizado, a fim de que 
sejam: 
I - registradas as perdas de valor do capital 
aplicado quando houver decisão de 
interromper os empreendimentos ou 
atividades a que se destinavam ou quando 
comprovado que não poderão produzir 
resultados suficientes para recuperação desse 
valor; ou 
II - revisados e ajustados os critérios 
utilizados para determinação da vida útil 
econômica estimada e para cálculo da 
depreciação, exaustão e amortização.
 
TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIÇÃO DO 
IMOBILIZADO
 
Os tributos pagos na aquisição de bens do 
imobilizado, quando não recuperáveis, devem 
fazer parte integrante do custo de aquisição.
 
As contribuições sociais incidentes sobre o 
faturamento ou receita bruta e sobre o valor 
das importações, pagas pela pessoa jurídica 
na aquisição de bens destinados ao ativo 
permanente, serão acrescidas ao custo de 
aquisição, conforme art. 32 da Lei 
10.865/2004.
 
Perante a legislação do Imposto de Renda 
(PN CST nº 02/79), o Imposto de 
Transmissão na Aquisição de Bens Imóveis 
(ITBI) pago pela pessoa jurídica na aquisição 
de bens do ativo permanente poderá, a seu 
critério, ser registrado como custo de 
aquisição ou deduzido como despesa 
operacional.
 
BAIXAS OU TRANSFERÊNCIAS
 
O valor contábil de um item do ativo 
imobilizado deve ser baixado quando: 
 
a) alienado; ou 
b) não se prevê obter benefícios econômicos 
futuros com seu uso ou venda.
 
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um 
item do ativo imobilizado devem ser 
reconhecidos no resultado não-operacional 
quando o item for baixado.
 
O ganho ou perda decorrente de baixa de um 
item do imobilizado deve ser determinado 
como a diferença entre o valor líquido da 
venda, se houver, e o valor contábil do item.
 
O valor contábil de um item do ativo 
imobilizado, quando for retirado da operação, 
deve ser transferido para Investimentos, 
Realizável a Longo Prazo ou Ativo 
Circulante, conforme a destinação e reduzido 
ao seu valor de realização quando este for 
menor.
ATIVO INTANGÍVEL
Os ativos intangíveis compreendem o leque 
de bens incorpóreos destinados à manutenção 
da companhia ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive o fundo de comércio 
adquirido.
Trata-se de um desmembramento do ativo 
imobilizado, que, a partir da vigência da Lei 
11.638/2007, ou seja, a partir de 01.01.2008, 
passa a contar apenas com bens corpóreos de 
uso permanente. Deve ser ressaltado que, 
para as companhias abertas, a existência 
desse subgrupo “Intangível” já se encontra 
regulada pela Deliberação CVM nº 488/05.
 
Como exemplos de intangíveis, os direitos de 
exploração de serviços públicos mediante 
concessão ou permissão do Poder Público, 
marcas e patentes, softwares e o fundo de 
comércio adquirido.
Mensalmente deve ser contabilizada a 
amortização desses bens, em conta redutora 
específica.
TRANSFERÊNCIA
Os valores intangíveis que, em 01.01.2008, 
estavam contabilizados no imobilizado, 
devem ser transferidos, nesta data, para o 
subgrupo de contas denominado “Ativo 
Intangível”.
Exemplo:
Transferência relativa aos saldos das contas 
“Marcas e Patentes”, no valor de R$ 
100.000,00 e respectiva amortização 
acumulada de R$ 40.000,00, existentes nas 
contas do imobilizado, em 01.01.2008:
D - Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
C - Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
R$ 100.000,00
 
D - Amortizações Acumuladas – Marcas e 
Patentes (Ativo Imobilizado)
C - Amortizações Acumuladas – Marcas e 
Patentes (Ativo Intangível)
R$40.000,00
AVALIAÇÃO
Os direitos classificados no intangível devem 
ser avaliados pelo custo incorrido na 
aquisição deduzido do saldo da respectiva 
conta de amortização, feita em função do 
prazo legal ou contratual de uso dos direitos 
ou em razão da sua vida útil econômica, deles 
o que for menor. 
 
O fundo de comércio e outros valores 
intangíveis adquiridos são avaliados pelo 
valor transacionado, deduzido das respectivas 
amortizações, calculadas com base na 
estimativa de sua utilidade econômica. (NBC 
4.2.7.3.)
 
Marcas e Patentes
 
Nessa conta são registrados os ativos 
intangíveis, ou seja, os gastos com registro de 
marca, nome, invenções próprias ou contratos 
de uso de marcas e patentes de terceiros.
 
Direitos de Uso – Softwares
 
Nesta conta serão registrados os custos pagos 
ou relativos à elaboração de programas de 
computador, amortizados com base na 
estimativa de vida útil dos mesmos.
 
Fundo de Comércio
 
Compreende os valores pagos a título de 
aquisição de direitos para exploração de 
pontos comerciais, amortizados com base no 
prazo de fruição de tais direitos.
AUDITORIA
Uma auditoria é uma revisão das 
demonstrações financeiras, sistema 
financeiro, registros, transações e operações 
de uma entidade ou de um projeto, efetuada 
por contadores, com a finalidade de assegurar 
a fidelidade dos registros e proporcionar 
credibilidade às demonstrações financeiras e 
outros relatórios da administração.
A auditoria também identifica deficiências no 
sistema de controle interno e no sistema 
financeiro e apresenta recomendações para 
melhorá-los.
As auditorias podem diferir substancialmente, 
dependendo de seus objetivos, das atividades 
para os quais se utilizam as auditorias e dos 
relatórios que se espera receber dos auditores.
Em geral, as auditorias podem ser 
classificadas em três grupos:
1. auditoria financeira;
2. auditoria de cumprimento e
3. auditoria operacional.
AUDITORIA FINANCEIRA
No caso da auditoria financeira, há interesse 
na auditoria das demonstrações financeiras da 
entidade como um todo.
O objetivo geral de uma auditoria das 
demonstrações financeiras é fazer com que o 
auditor expresse uma opinião sobre se as 
demonstrações financeiras estão 
razoavelmente apresentadas de acordo com 
os princípios de contabilidade geralmente 
aceitos.
O auditor avalia a apresentação razoável das 
demonstrações financeiras por meio da 
obtenção de evidências de auditoria de uma 
forma detalhada e cuidadosa. Quando o 
auditor, com base em evidências adequadas, 
suficientes, competentes e pertinentes, 
conclui que as demonstrações financeiras 
estão livres de erros importantes, emite uma 
opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa 
opinião às demonstrações financeiras.
O auditor não assegura ou garante a correção 
da apresentação das demonstrações 
financeiras, porém tem uma grande 
responsabilidade em informar aos usuários se 
as demonstrações financeiras estão 
adequadamente apresentadas. Se o auditor 
considera que as demonstrações financeiras 
não estão razoavelmente apresentadas, ou se 
não pode chegar a uma conclusão devido à 
falta de evidências ou outras condições 
prevalecentes, então tem a responsabilidade 
de comunicar também aos usuários dessas 
demonstrações financeiras, através de seu 
parecer.
AUDITORIA DE CUMPRIMENTO E 
OPERACIONAL
A auditoria de cumprimento e a auditoria 
operacional têm objetivos específicos e 
podem ou não estar relacionadas á 
contabilidade de uma entidade. Normalmente, 
a contabilidade é base destes exames. Daí sua 
importância para diferentes usuários e 
objetivos. Vemos que a contabilidade não é 
uma ciência com um único usuário, como 
pensam alguns (muitas pessoas sabem que a 
contabilidade é necessária para atender ás 
normas fiscais do governo, por exemplo).
A auditoria de cumprimento engloba a 
revisão, comprovação e avaliação dos 
controles e procedimentos operacionais de 
uma entidade.
A auditoria operacional é um exame mais 
amplo da administração, recursos técnicos e 
desempenho de uma organização. O 
propósito desta auditoria é medir o grau em 
que as atividades da entidade estão 
alcançando seus objetivos.
AUMENTO DE CAPITAL
1. COM LUCROS ACUMULADOS E 
RESERVAS DE LUCROS
É comum as empresas, visando fortalecer a 
situação patrimonial e financeira dos seus 
negócios, capitalizarem parte dos lucros 
gerados, na forma de aumento de capital.
O registro contábil correspondente ao 
aumento do capital social mediante 
aproveitamento de lucros acumulados ou de 
reservas é realizado mediante a transferências 
do (s) valor (es) correspondentes á conta de 
capital social.
Exemplo:
Capitalização mediante incorporação de 
lucros acumulados de R$ 50.000,00 e 
reservas de lucros de R$ 100.000,00.
D – Lucros Acumulados (Patrimônio 
Líquido) R$ 50.000,00
D – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) 
R$ 100.000,00
C – Capital Social (Patrimônio Líquido) R$ 
150.000,00
2. CAPITALIZAÇÃO DE OUTRAS 
RESERVAS
A capitalização de outras reservas (como as 
de capital ou de reavaliação de bens) será 
procedida da mesma forma, debitando-se a 
reserva correspondente e creditando-se o 
Capital Social.
3. COM ENTRADA DE NOVO SÓCIO
A entrada de novo sócio normalmente é 
procedida de alteração contratual, com 
subscrição de capital.
A subscrição pode ou não ser procedida com 
integralização (em numerário ou bens) 
imediata.
Normalmente, no plano de contas, utiliza-se a 
seguinte estrutura para visualizar o Capital 
Social subscrito e integralizado:
2.4.1 Capital Social Subscrito e Integralizado
2.4.1 01 Capital Subscrito
2 4 1 02 (-) Capital a Integralizar
2 4 1 02 001 (-) Sócio 1
2 4 1 02 002 (-) Sócio 2
Nota: os números à frente das contas e 
subcontas referem-se apenas ao modelo 
proposto, sendo variável de acordo com o 
plano de contas efetivo da empresa.
A subconta “Capital Subscrito” é de natureza 
credora, e a “Capital a Integralizar” é de 
natureza devedora. A soma do Capital 
Subscrito e do Capital a Integralizar totalizará 
a conta “Capital Social Subscrito e 
Integralizado”.
Portanto, há necessidade de 2 lançamentos 
contábeis, por ocasião do aumento de capital:
1. Registro da subscrição do Capital Social:
D – Capital a Integralizar (Patrimônio 
Líquido)
C – Capital Subscrito (Patrimônio Líquido)
2. Registro da integralização do Capital 
Social (mediante depósito bancário):
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Capital a Integralizar (Patrimônio 
Líquido)
Se a integralização do Capital for mediante 
bens imóveis (edificações), teremos:
D – Edificações (Imobilizado)
C – Capital a Integralizar (Patrimônio 
Líquido)
BAIXA DE BENS OU DIREITOS DO 
ATIVO PERMANENTE
A alienação, baixa ou obsolescência de bens 
ou direitos do ativo permanente deve ser 
contabilizada, para apuração do ganho de 
capital, tributável pelo Imposto de Renda e 
Contribuição Social sobre o Lucro.
VALOR CONTÁBIL DO BEM
Para efeito de apuração do ganho de capital, 
considera-se valor contábil:
1 - INVESTIMENTOS PERMANENTES:
Participações societárias avaliadas pelo custo 
de aquisição: o valor de aquisição.
Participações societárias avaliadas pelo valor 
de Patrimônio Líquido: Soma algébrica dos 
seguintes valores:
– valor de Patrimônio Líquido pelo qual o 
investimento estiver registrado;
– ágio ou deságio na aquisição do 
investimento;– provisão para perdas, constituídas até 31-
12-1995, quando dedutível.
2 - OURO NÃO CONSIDERADO ATIVO 
FINANCEIRO
O valor de aquisição.
3 - DEMAIS BENS E DIREITOS DO 
ATIVO PERMANENTE
O custo de aquisição, diminuído dos encargos 
de depreciação, amortização ou exaustão 
acumulada.
EMPRESAS QUE NÃO CONTROLAM 
OS BENS INDIVIDUALMENTE
Os bens não controlados individualmente 
serão agrupados em uma mesma conta ou 
subconta, desde que tenham idêntica 
natureza, igual taxa de depreciação e ano de 
aquisição.
Nesse caso, para proceder à baixa de qualquer 
desses bens, deverá observar o seguinte:
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 
31-01-1989
O custo a ser baixado será determinado do 
seguinte modo:
a) identificar o valor original e a época de 
aquisição do bem ou direito a ser baixado, 
inclusive dos acréscimos ao custo e 
reavaliações anteriores ao início do período 
de apuração;
b) converter o valor do bem para OTN 
através de sua divisão pelo valor da 
ORTN/OTN na época da aquisição e de cada 
acréscimo ao custo ou reavaliação, 
observando:
– o valor nominal da ORTN estipulado para o 
respectivo ano, quando se tratar de aquisições 
registradas até 31-12-1976;
– o valor médio trimestral, em função do 
período de apuração do contribuinte, no caso 
de adições ocorridas a partir de 1º de janeiro 
de 1977 e até a data do balanço de 
encerramento do exercício social iniciado em 
1978, sujeito à correção especial do Ativo 
Imobilizado;
– o valor médio trimestral ou o valor mensal, 
conforme o contribuinte tenha optado pelo 
registro em partidas trimestrais ou mensais, 
em relação aos bens registrados após o 
balanço de abertura de exercício social 
iniciado em 1978 e até o balanço de 31-12-
1986;
– valor mensal, no caso de valores registrados 
a partir de 1-1-1987;
c) corrigir o valor original, até 31-1-1989, 
mediante multiplicação da quantidade em 
OTN pelo valor de NCz$ 6,92;
d) converter o valor corrigido em 31-1-89 em 
quantidade de BTNF através da sua divisão 
pelo valor do BTNF de NCz$ 1,0000;
e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado 
na letra “d” por CR$ 126,8621 e dividir o 
resultado pelo FAP de 01-02-1991 (CR$ 
126,8621), convertendo o valor em 
quantidade de FAP;
f) a quantidade de FAP obtida na letra “e” 
deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP 
de dezembro/1991) e o resultado dividido por 
CR$ 597,06 (UFIR de 02-01-1992);
g) multiplicar o valor em UFIR determinado 
conforme a letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 
(UFIR vigente em 01-01-1996);
h) baixar na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado o valor apurado 
na letra “g”, bem como os acréscimos 
posteriores a 01-01-1996.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 
01-02-1989 A 31-01-1991
O custo a ser baixado corresponderá ao 
resultado das seguintes operações:
a) identificar o valor original e a época de 
aquisição do bem a ser baixado, inclusive os 
acréscimos ao custo e reavaliações 
posteriores;
b) converter o valor para BTN Fiscal através 
de sua divisão pelo valor do BTN Fiscal do 
dia de aquisição ou acréscimo;
c) multiplicar a quantidade de BTNF 
determinada na letra “b” pelo BTNF de 01-
02-1991 (Cr$ 126,8621);
d) converter o valor apurado na letra “c” em 
quantidade de FAP, mediante a sua divisão 
pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$ 126,8621);
e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na 
letra “d” pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de 
dezembro/1991);
f) converter em UFIR DIÁRIA o valor 
apurado na letra “e”, dividindo-o pela UFIR 
do dia 2-1-1992 (Cr$ 597,06);
g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada 
na letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996);
h) baixar, na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra “g” bem como os acréscimos 
posteriores a 1-1-1996.
CORREÇÃO COMPLEMENTAR PELO 
IPC/90
No caso de bens e direitos adquiridos até 31-
12-1990, também deve ser baixado o valor da 
correção complementar pela diferença entre o 
IPC e o BTNF em 1990, procedida de acordo 
com o artigo 3º da Lei 8.200/91.
Nesse caso, para determinar o valor a ser 
baixado, procede-se do seguinte modo:
a) determina-se o valor que serviu de base à 
correção complementar, que corresponderá:
– ao valor corrigido até 31-12-1989, no caso 
de bens adquiridos até aquela data. A 
quantidade de BTNF correspondente 
ao bem baixado deve ser multiplicada por 
NCz$ 10,9518 (BTNF de 31-12-1989); 
– ao valor original em cruzeiros do custo de 
aquisição, no caso de bens adquiridos no 
período de apuração de 1990;
b) multiplica-se o valor obtido em “a” pelo 
índice do IPC correspondente: 
– a 31-12-1989, ou seja, 18,9472, se o bem 
foi adquirido até 31-12-1989; 
– ao mês da aquisição ou acréscimo, no caso 
de bens adquiridos ou acrescidos em 1990. 
Os coeficientes do IPC são os seguintes:
MÊS Coeficiente
dezembro-89 18,9472 
janeiro-90 18,9472 
fevereiro-90 12,1371 
março-90 7,0246 
abril-90 3,8111 
maio-90 2,6320 
junho-90 2,4400 
julho-90 2,2273 
agosto-90 1,9725 
setembro-90 1,7607 
outubro-90 1,5615 
novembro-90 1,3673 
dezembro-90 1,1830 
c) multiplica-se a quantidade de BTNF do 
bem a ser baixado, bem como dos respectivos 
acréscimos ou reavaliações, pelo BTNF de 
31-12-1990 (Cr$ 103,5081); 
d) o valor determinado na forma da letra “b” 
deve ser diminuído do valor corrigido até 31-
12-1990 (letra “c”); 
e) a diferença obtida na letra “d” deve ser 
convertida em quantidade de BTNF, 
mediante sua divisão por Cr$ 103,5081 
(BTNF de 31-12-90); 
f) a quantidade de BTNF obtida em “e” deve 
ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF de 
1-2-91) e convertida em quantidade de Fator 
de Atualização Patrimonial - FAP, com base 
no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 1-2-1991); 
g) o valor obtido em “f” deve ser 
multiplicado pelo FAP do mês de 
dezembro/1991 (Cr$ 597,06); 
h) o valor obtido em “g” deve ser convertido 
pela UFIR de 02-01-1992 (Cr$ 597,06); 
i) o valor em quantidade de UFIR apurado na 
letra “h” será multiplicado por R$ 0,8287 
(UFIR vigente em 1-1-1996), obtendo-se 
assim o valor da correção complementar pelo 
IPC/90, a ser acrescido ao custo de aquisição, 
para efeito de apuração do ganho ou perda de 
capital.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A 
PARTIR DE 01-01-1992 ATÉ 31-08-1994
Os valores adquiridos a partir de 01-01-1992 
e até 31-08-1994 devem ser baixados do 
seguinte modo:
a) converter o valor adquirido ou acrescido 
pela UFIR do dia da aquisição ou do 
acréscimo;
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada 
na letra “a” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996);
c) baixar, na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra “b”, bem como os acréscimos 
posteriores a 01-01-1996.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A 
PARTIR DE 01-09-1994 ATÉ 31-12-1994
Os valores adquiridos a partir de 01-09-1994 
até 31-12-1994 devem ser baixados do 
seguinte modo:
a) converter o valor adquirido ou acrescido 
pela UFIR do mês da aquisição ou acréscimo;
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada 
na letra “a” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996);
c) baixar, na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra “b”, bem como os acréscimos 
posteriores a 01-01-1996.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 
01-01-1995 A 31-12-1995
Os valores adquiridos nesse período devem 
ser baixados da seguinte maneira:
a) converter o valor adquirido ou acrescido 
pela UFIR dotrimestre da aquisição ou do 
acréscimo;
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada 
na letra “a” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996);
c) baixar, na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra “b”, bem como os acréscimos 
posteriores a 1-1-1996.
CORREÇÃO ESPECIAL DO ATIVO 
PERMANENTE
A Lei 8.200/91, em seu artigo 2º, facultou às 
empresas corrigir monetariamente os bens do 
seu Ativo Permanente, com base em índice à 
sua escolha, que refletisse, em nível nacional, 
variação geral de preços.
Se a empresa efetuou a correção especial do 
artigo 2º da Lei 8.200/91 sobre o bem a ser 
baixado, deve determinar o valor dessa 
correção, a fim de proceder à sua baixa.
A dificuldade para baixa dessa correção 
especial somente existirá se houve correção 
de diversos bens e não se procedeu ao 
registro individualizado.
Nesse caso, deve proceder do seguinte modo:
a) determinar o valor que serviu de base à 
correção especial;
b) aplicar sobre o valor da letra “a” o índice 
de variação escolhido pela empresa;
c) dividir o valor determinado em “b” por Cr$ 
126,8621, convertendo-o em quantidade de 
FAP;
d) multiplicar a quantidade de FAP por Cr$ 
597,06 (FAP de dezembro/1991);
e) converter, em quantidade de UFIR, o valor 
obtido na letra “d”, mediante a sua divisão 
por Cr$ 597,06 (UFIR de 2-1-1992);
f) multiplicar a quantidade de UFIR obtida 
em “e” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996);
g) baixar na contabilidade e no controle do 
Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra “f”;
h) o valor corrigido até 31-12-1995 será 
acrescido ao custo de aquisição do bem a ser 
baixado para apuração do ganho ou perda de 
capital.
O valor da correção especial do bem objeto 
da baixa poderá ser deduzido normalmente na 
determinação do resultado do período de 
apuração em que ocorreu a baixa.
No entanto, cabe observar que a baixa de 
bens do Ativo Permanente, que foram objeto 
da correção especial do Art. 2º da Lei 
8.200/91, implica a realização da Reserva 
Especial constituída em 31-1-91, ainda que 
ela já tenha sido incorporada ao Capital 
Social.
BAIXA DOS ENCARGOS DE 
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E 
EXAUSTÃO ACUMULADOS
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 
31-12-1995
O valor da depreciação, amortização ou 
exaustão acumulada, a ser baixado no Razão 
Auxiliar e na contabilidade, deve ser 
determinado do seguinte modo:
a) determinar a percentagem total do encargo 
acumulado até o último balanço. Para tanto, 
devem ser tomadas por base a taxa do 
encargo e a época da aquisição e dos 
acréscimos ao custo, assim como as 
reavaliações do bem a ser baixado;
b) aplicar a percentagem mencionada sobre o 
valor em UFIR do bem a ser baixado;
c) proceder à baixa do encargo na 
escrituração e no controle do Ativo 
Imobilizado adotado, do valor correspondente 
à multiplicação do valor em UFIR, 
determinado de acordo com a letra “b” deste 
subitem, pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 1-1-1996), bem como do valor 
dos encargos apropriados a partir de 1-1-
1996.
CORREÇÃO COMPLEMENTAR PELO 
IPC/90 – LEI 8.200/91, Art. 3º
No caso de bens adquiridos até 1990, também 
será necessário baixar a correção 
complementar pela diferença entre o BTNF e 
o IPC em 1990, referente ao encargo de 
depreciação, amortização ou exaustão 
porventura registrado.
O valor da correção complementar do 
encargo, corrigido até 31-12-1995, será 
determinado como segue:
a) determinar o valor em quantidade de UFIR 
da correção complementar do IPC/90, relativa 
ao bem a ser baixado.
b) a percentagem total do encargo 
acumulado, deve ser aplicada sobre o valor 
em UFIR da correção complementar do bem 
a ser baixado;
c) proceder à baixa do encargo na 
escrituração e no controle do Ativo 
Imobilizado adotado.
CORREÇÃO ESPECIAL DO ATIVO 
PERMANENTE
Se houve contabilização da correção especial 
prevista no 2º da Lei 8.200/91 sobre o bem do 
Ativo Permanente que está sendo baixado, 
deve realizar as seguintes operações:
a) determinar o valor, em quantidade de 
UFIR, da correção especial relativa ao bem a 
ser baixado;
b) a percentagem total do encargo acumulado 
deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da 
correção especial relativa ao bem a ser 
baixado;
c) multiplicar a quantidade de UFIR obtida na 
forma da letra “b” pelo valor de R$ 0,8287 
(UFIR vigente em 1-1-1996);
d) proceder à baixa do encargo na 
escrituração e no controle do Ativo 
Imobilizado adotado, no valor correspondente 
ao apurado na letra “c”, bem como aos 
encargos apropriados a partir de 1-1-1996;
e) realizar a Reserva Especial constituída no 
Patrimônio Líquido na mesma proporção dos 
encargos baixados.
BENS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-
1996
Para a baixa dos encargos acumulados 
referentes aos bens adquiridos a partir de 01-
01-1996 serão observados os seguintes 
procedimentos:
a) determinar a percentagem total do encargo 
acumulado até o balanço anterior;
b) aplicar a percentagem mencionada na letra 
“a” sobre o custo de aquisição do bem a ser 
baixado;
c) proceder à baixa do encargo acumulado na 
escrituração contábil.
Exemplo 1:
Empresa enquadrada no lucro real anual em 
2003 aliena um bem de seu ativo permanente, 
contabilizado em móveis e utensílios.
– Valor original de aquisição: CR$ 
4.000.000,00; 
– Data da aquisição: 18-04-1994; 
– Valor da venda: R$ 1.000,00; 
– Data da venda: 10-09-2003; 
– Data do último balanço: 31-12-2002; 
– Apropriação dos encargos: anual; 
– Taxa anual de depreciação: 10%; 
– Não houve acréscimo ao custo original do 
bem.
Passo 1 – DETERMINAÇÃO DO CUSTO 
CORRIGIDO DO BEM
Custo corrigido: 
Valor da aquisição: CR$ 4.000.000,00 
UFIR da data de aquisição: CR$ 633,23 
Valor original convertido em UFIR: 
CR$ 4.000.000,00 dividido por CR$ 633,23 = 
6.316,8201 UFIR 
Valor corrigido em 31-12-1995: 6.316,8201 
UFIR x R$ 0,8287 = R$ 5.234,75
Passo 2 – DETERMINAÇÃO DOS 
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO 
ACUMULADOS ATÉ 31-12-2002:
Ano e Taxa de Depreciação do Período 
(%)
1994 ........................................7,500
1995 ........................................10,00
1996 ........................................10,00
1997 ........................................10,00
1998 ........................................10,00
1999 ........................................10,00
2000 ........................................10,00
2001 ........................................10,00
2002 ........................................10,00
Total .........................................87,50
Percentagem total da depreciação sobre o 
custo de aquisição: 6.316,8201 UFIR x 
87,50% = 5.527,2176 UFIR 
Valor dos encargos de depreciação 
acumulados, corrigidos até 31-12-1995: 
5.527,2176 UFIR x R$ 0,8287 = R$ 4.580,41
Passo 3 – RESUMO DOS SALDOS DO 
BEM EM 31-12-2002:
MÓVEIS E UTENSÍLIOS R$ 5.234,75 
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA/MÓVEIS 
E UTENSÍLIOS R$ 4.580,41
Passo 4 – CONTABILIZAÇÃO DA BAIXA:
Pelo recebimento do valor da venda:
D – Caixa/Bancos Conta Movimento 
(Disponibilidades) 
C – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional) 
R$ 1.000,00 
Pela baixa do valor contábil do bem:
D – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional) 
C – Móveis e Utensílios (Imobilizado – Ativo 
Permanente) 
R$ 5.234,75 
Pela baixa da depreciação acumulada do bem:
D – Depreciação Acumulada de Móveis e 
Utensílios (Imobilizado - Ativo Permanente) 
C – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional) 
R$ 4.580,41
Resumo para fins de apuração do 
ganho/perda de capital:
Valor da Venda R$ 1.000,00 
Menos: custo corrigido do bem R$ 5.234,75 
Mais: depreciação do bem R$ 4.580,41Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 345,66 
(ganho de capital).
Exemplo 2:
Empresa enquadrada no lucro real que apura 
balancetes mensais de suspensão e redução 
do imposto em 2003 que aliena o seguinte 
equipamento:
– Valor original de aquisição: R$ 15.000,00; 
– Data de aquisição: 05-11-1996; 
– Valor da venda: R$ 2.000,00; 
– Data da venda: 15-04-2003; 
– Apropriação dos encargos: mensal 
– Taxa anual de depreciação: 10%; 
– Não houve acréscimos ao custo original do 
equipamento.
Passo 1 – DETERMINAÇÃO DOS 
ENCARGOS ACUMULADOS SOBRE O 
VALOR DO BEM EM 31-03-2003 (último 
balancete levantado antes da baixa):
Ano e Taxa de Depreciação do Período 
(%)
Ano 1996...................................1,67
Ano 1997.................................10,00
Ano 1998.................................10,00
Ano 1999.................................10,00
Ano 2000.................................10,00
Ano 2001.................................10,00
Ano 2002.................................10,00
Janeiro a Março/2003.................2,50
Total ........................................64,17
Valor dos encargos de depreciação 
acumulados: R$ 15.000,00 x 64,17% = R$ 
9.625,50
Passo 2 – RESUMO DOS SALDOS DO 
BEM EM 31-12-2002:
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 
15.000,00 
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA/ 
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 
9.625,50
Passo 3 - CONTABILIZAÇÃO DA BAIXA:
Pelo recebimento do valor da venda: 
D – Caixa/Bancos Conta Movimento 
(Disponibilidades) 
C – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional) 
R$ 2.000,00
Pela baixa do valor contábil do bem:
D – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional) 
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado – 
Ativo Permanente) 
R$ 15.000,00
Pela baixa da depreciação acumulada do bem:
D – Depreciação Acumulada - Móveis e 
Utensílios (Imobilizado - Ativo Permanente) 
C – Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional)
R$ 9.625,50
Resumo para fins de apuração do 
ganho/perda de capital:
Valor da Venda R$ 2.000,00 
Menos: custo do bem R$ 15.000,00 
Mais: depreciação do bem R$ 9.625,50 
Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 
3.374,50 (perda de capital).
BALANÇO DE ABERTURA
Ocorrendo a mudança de regime tributário, 
de lucro presumido para lucro real, a pessoa 
jurídica que não manteve escrituração 
contábil fica obrigada a realizar levantamento 
patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao 
do último período-base em que foi tributada 
pelo lucro presumido, a fim de proceder a 
balanço de abertura e iniciar a escrituração 
contábil (parágrafo único do artigo 19 da Lei 
8.541/1992).
Pode ocorrer também que, por motivos de 
perda de dados ou destruição de arquivos, 
fichas, livros e demais documentos contábeis, 
a empresa não tenha condições de reconstituir 
sua escrita, sendo obrigada a levantar um 
balanço para reiniciar sua escrituração fiscal a 
partir de determinada data.
O levantamento patrimonial deverá incluir 
todos os bens do ativo, o patrimônio líquido e 
as obrigações.
No ativo deverão ser inventariados: o 
dinheiro em caixa e em bancos, as 
mercadorias, os produtos, as matérias primas, 
as duplicatas a receber, os bens do ativo 
permanente, etc., incluindo-se os valores 
relativos á depreciação dos bens do 
imobilizado, como se tivessem sido 
contabilizados nos períodos anteriores.
No passivo deverão ser arroladas todas as 
obrigações e no patrimônio líquido o capital 
registrado e a diferença (devedora ou credora) 
do ativo menos o passivo exigível e capital 
social.
Exemplo:
Determinada empresa, que não mantinha 
escrituração contábil, apurou os seguintes 
valores patrimoniais em 31.12.2006:
Discriminação Valor R$
Caixa 15.000,00 
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00 
Saldo c/c CEF 2.800,00 
Aplicação FIF CEF 27.500,00 
Duplicatas a Receber 79.500,00 
Estoques 45.700,00 
Veículos 15.500,00 
Depreciação Veículos (6.450,00)
Máquinas e Equipamentos 9.400,00 
Depreciação Máquinas e Equipamentos (3.150,00)
SOMA DO ATIVO 190.500,00 
Fornecedores 37.990,00 
Salários a Pagar 10.400,00 
Tributos a Pagar 7.500,00 
Capital Social 50.000,00 
SOMA DO PASSIVO 105.890,00 
Lucro ou Prejuízo (Ativo - Passivo) 84.610,00 
A contabilização do balanço de abertura, em 01.01.2007, deverá ser como a que segue:
Conta Débito Crédito
Caixa 15.000,00 
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00 
Saldo c/c CEF 2.800,00 
Aplicação FIF CEF 27.500,00 
Duplicatas a Receber 79.500,00 
Estoques 45.700,00 
Veículos 15.500,00 
Máquinas e Equipamentos 9.400,00 
Balanço de Abertura 200.100,00
 
Conta Débito Crédito
Balanço de Abertura 200.100,00 
Depreciação Veículos 6.450,00 
Depreciação Máquinas e Equipamentos 3.150,00 
Fornecedores 37.990,00 
Salários a Pagar 10.400,00 
Tributos a Pagar 7.500,00 
Capital Social 50.000,00 
Lucros Acumulados 84.610,00
Nota: o prejuízo eventualmente apurado em levantamento patrimonial realizado não poderá ser 
compensado na apuração do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuízo meramente contábil.
BALANÇO PATRIMONIAL
Balanço Patrimonial é a demonstração 
contábil destinada a evidenciar, qualitativa e 
quantitativamente, numa determinada data, a 
posição patrimonial e financeira da Entidade.
No balanço patrimonial, as contas deverão ser 
classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem e agrupadas de 
modo a facilitar o conhecimento e a análise 
da situação financeira da empresa.
De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 
6.404/76, as demonstrações de cada exercício 
serão publicadas com a indicação dos valores 
correspondentes das demonstrações do 
exercício anterior.
COMPOSIÇÃO
Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e 
artigo 187) e NBC T.3, o Balanço 
Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo 
Passivo e pelo Patrimônio Líquido.
O Ativo compreende os bens, os direitos e as 
demais aplicações de recursos controlados 
pela entidade, capazes de gerar benefícios 
econômicos futuros, originados de eventos 
ocorridos.
O Passivo compreende as origens de recursos 
representados pelas obrigações para com 
terceiros, resultantes de eventos ocorridos que 
exigirão ativos para a sua liquidação.
O Patrimônio Líquido compreende os 
recursos próprios da Entidade, e seu valor é a 
diferença positiva entre o valor do Ativo e o 
valor do Passivo. Quando o valor do Passivo 
for maior que o valor do Ativo, o resultado é 
denominado Passivo a Descoberto. Portanto, 
a expressão Patrimônio Líquido deve ser 
substituída por Passivo a Descoberto.
AGRUPAMENTO
Os elementos da mesma natureza e os saldos 
de reduzido valor quando agrupados, e desde 
que seja indicada a sua natureza e nunca 
devem ultrapassar, no total, um décimo do 
valor do respectivo grupo de contas, sendo 
vedada a utilização de títulos genéricos como 
"diversas contas" ou "contas correntes".
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO 
DO BALANÇO
Ao término do exercício, como se faz em 
todos os meses, procede-se ao levantamento 
do balancete de verificação, com o objetivo 
de conhecer os saldos das contas do razão e 
conferir sua exatidão.
No balancete são relacionadas todas as contas 
utilizadas pela empresa, quer patrimoniais 
quer de resultado, demonstrando seus débitos, 
créditos e saldos.
As contas do balancete, no fim do exercício, 
sejam patrimoniais ou de resultado, nem 
sempre representam, entretanto, os valores 
reais do patrimônio, naquela data, nem as 
variações patrimoniais do exercício, porque 
os registros contábeis não acompanham a 
dinâmica patrimonial no mesmo ritmo em 
que ela se desenvolve.
Desta forma,muitos dos componentes 
patrimoniais aumentam ou diminuem de 
valor, sem que a contabilidade registre tais 
variações, bem como muitas das receitas e 
despesas, recebidas ou pagas durante o 
exercício, não correspondem realmente aos 
ingressos e ao custo do período.
Daí a necessidade de se proceder ao ajuste 
das contas patrimoniais e de resultado, na 
data do levantamento do balanço, para que 
elas representem, em realidade, os 
componentes do patrimônio nessa data, bem 
como suas variações no exercício.
CONCILIAÇÕES DOS SALDOS 
CONTÁBEIS
A conciliação consiste, basicamente, na 
comparação do saldo de uma conta com uma 
informação externa à contabilidade, de 
maneira que se possa ter certeza quanto à 
exatidão do saldo em análise.
As fontes de informações mais usuais para 
verificação dos registros contábeis são os 
livros fiscais, os extratos bancários, as 
posições de financiamentos e carteiras de 
cobranças, as folhas de pagamento, os 
controles de caixa, etc.
AJUSTES E RECLASSIFICAÇÕES 
PATRIMONIAIS
Para elaboração do balanço devem ser 
efetuados vários ajustes e reclassificações nas 
contas patrimoniais, entre os mais comuns 
são:
1 – na data da elaboração do balanço 
(geralmente 31 de dezembro), prepara-se o 
balancete de verificação, da mesma forma ao 
que se faz mensalmente;
2 – confronta-se o saldo de cada conta do 
razão com os livros auxiliares tais como: 
livro caixa, contas correntes, registro de 
duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, 
fichas de controle do ativo permanente;
3 – elabora-se o inventário dos materiais, de 
mercadorias, dos produtos manufaturados, 
dos produtos em elaboração, dos móveis e 
utensílios, das máquinas e equipamentos, das 
duplicatas a receber e a pagar, dos devedores 
e credores em contas correntes, e de outros 
componentes patrimoniais suscetíveis de 
serem inventariados;
4 – após elaborar o inventário, confrontam-se 
seus totais com os saldos das respectivas 
contas e dos registros específicos de cada 
bem. Caso sejam constatadas divergências, e 
apuradas suas causas, deve-se proceder aos 
ajustes;
5 – efetua-se os cálculos de depreciação dos 
bens, procedendo-se aos respectivos 
lançamentos. Nas empresas que apuram 
custos mensais, as depreciações são 
apropriadas mensalmente;
6 – procede-se à regularização das contas de 
despesas dos exercícios seguintes (seguros a 
apropriar, assinaturas de periódicos, etc.)
7 – apura-se o resultado da conta de 
mercadorias, transferindo-o para a conta de 
resultados;
8 – ajusta-se outras contas patrimoniais, 
como os investimentos (cálculo da 
Equivalência Patrimonial), transferência das 
parcelas a vencer no exercício seguinte do 
exigível a longo prazo para o circulante, 
variações cambiais e monetárias sobre os 
valores a receber e pagar (do tipo 
empréstimos bancários), apropriação dos 
juros sobre aplicações financeiras, etc.
CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES NO 
RESULTADO
Algumas empresas destinam parte de seus 
lucros aos empregados, aos administradores, 
aos detentores de partes beneficiárias. Tais 
valores devem ser contabilizados no 
encerramento do exercício.
PROVISÃO DO IMPOSTO DE RENDA E 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O 
LUCRO
Calcula-se a provisão para o Imposto de 
Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido, de acordo com as normas tributárias 
vigentes, fazendo-se a respectiva 
contabilização.
LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO 
DO EXERCÍCIO
Para apuração do resultado do exercício, faz-
se os lançamentos de encerramento, 
debitando-se as contas de receitas e 
creditando-se uma conta transitória, chamada 
de “apuração do resultado do exercício”.
O inverso é efetuado nas contas de despesas e 
custos, debitando-se a conta “apuração do 
resultado do exercício” e creditando-se as 
contas de custos ou despesas
.
Exemplo:
Conta Débito Crédito
Receitas de Vendas de Mercadorias 1.500.000,00 
Receitas Financeiras 50.000,00 
Resultado não-Operacional 15.000,00 
Apuração do Resultado do Exercício 1.565.000,00 
 
Conta Débito Crédito 
Apuração do Resultado do Exercício 1.406.122,00 
ICMS sobre Vendas 120.000,00 
PIS e COFINS sobre Vendas 54.750,00 
Custo das Mercadorias Vendidas 720.000,00 
Folha de Pagamento 155.000,00 
Encargos Sociais e Trabalhistas 60.450,00 
Despesas Financeiras 79.000,00 
Despesas Tributárias 54.000,00 
Aluguel e Manutenção 50.000,00 
Despesas de Veículos 40.000,00 
Despesas de Escritório 19.000,00 
Provisão para Imposto de Renda 34.770,00 
Provisão para Contribuição Social 19.152,00 
O saldo da conta “Apuração do Resultado do 
Exercício” será então transferida para a conta 
do Patrimônio Líquido. No exemplo acima, o 
lançamento seria:
D – Apuração do Resultado do Exercício 
(conta transitória de Resultado)
C – Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido)
R$ 158.878,00
Após essas operações, estão encerradas as 
contas de resultado, restando somente as 
contas patrimoniais.
Nota: Em nosso entendimento a adoção da 
conta transitória "Lucros a Destinar" 
poderia ser utilizada em atendimento ao 
prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu 
a conta "Lucros Acumulados". A utilização 
desta conta implica na destinação do lucro 
apurado antes do encerramento das 
demonstrações contábeis, que pode ser 
realizada pela distribuição dos lucros aos 
sócios, criação de reservas ou mesmo 
utilizados para o aumento do capital social 
integralizado na sociedade.
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS 
PATRIMONIAIS
Após os ajustes mencionados anteriormente, 
as contas remanescentes são apenas as contas 
patrimoniais, que devem ser separadas e 
classificadas em grupos para elaboração do 
balanço patrimonial, sendo que o saldo do 
ativo deve ser igual ao do passivo, da 
seguinte forma:
a) no ATIVO, as contas serão dispostas em 
ordem decrescente de grau de liquidez dos 
elementos nelas registrados, nos seguintes 
grupos:
- Ativo Circulante;
- Ativo Realizável a Longo Prazo;
- Ativo Permanente, dividido em 
investimentos, ativo imobilizado, ativo 
intangível e ativo diferido;
b) no PASSIVO, as contas serão dispostas e 
serão classificadas nos seguintes grupos:
- Passivo Circulante;
- Passivo Exigível a Longo Prazo;
- Resultados de Exercícios Futuros;
- Patrimônio Líquido, dividido em Capital 
Social, Reservas de Capital, Ajustes de 
Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, 
Ações em Tesouraria e Prejuízos 
Acumulados.
Demonstrativo Gráfico:
 
ATIVO
 
 
PASSIVO
 
CIRCULANTE
 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
 
PERMANENTE
CIRCULANTE
 
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
 
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
 
DESTINAÇÃO DO RESULTADO
Observe-se, ainda, que por determinação 
contratual, legal ou estatutária, podem ser 
necessárias a formação de reservas de lucros 
específicas, como para as Sociedades 
Anônimas, que devem constituir a Reserva 
Legal (5% sobre o lucro líquido do exercício 
– nas condições do art. 193 da Lei das S/A).
Neste caso, o lançamento seria:
D – Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido - 
Conta Transitória)
C – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
Na hipótese de ocorrer prejuízo no exercício, 
tal valor deve ser transferido para reservas de 
lucros existentes. Se tais não existirem, ou 
forem insuficientes, o valor não compensado 
deverá ser mantido em conta de“Prejuízos 
Acumulados”, até sua futura absorção por 
lucros, reservas de capital ou mesmo pela 
redução do Capital Social.
Nota: Em nosso entendimento a adoção da 
conta transitória "Lucros a Destinar" 
poderia ser utilizada em atendimento ao 
prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu 
a conta "Lucros Acumulados". A utilização 
desta conta implica na destinação do lucro 
apurado antes do encerramento das 
demonstrações contábeis, que pode ser 
realizada pela distribuição dos lucros aos 
sócios, criação de reservas ou mesmo 
utilizados para o aumento do capital social 
integralizado na sociedade.
Exemplo:
Absorção de R$ 20.000,00 de prejuízo do 
exercício pela Reserva Legal:
D – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio 
Líquido)
R$ 20.000,00
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO 
PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO 
DE RESULTADOS
Após ter efetuado todos os lançamentos de 
encerramento do exercício, no livro diário, 
devem ser transcritos também o balanço 
patrimonial e a demonstração do resultado do 
exercício, além da demonstração dos lucros 
ou prejuízos acumulados, com a data e 
assinatura dos administradores e do 
responsável pela contabilidade, com 
respectivo CRC.
Observar que, no caso de S/A, há necessidade 
de publicação das respectivas demonstrações, 
conforme Lei 6.404/76, além das 
demonstrações de lucros ou prejuízos 
acumulados, do fluxo de caixa e do valor 
adicionado. Consulte o tópico respectivo ao 
demonstrativo para obter maiores 
detalhamentos.
BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS
É bastante comum, por conveniência entre o 
comprador e o vendedor, a realização de 
vendas por meio de concessão de desconto 
comercial disfarçado mediante entrega de 
uma quantidade adicional da mercadoria 
vinculada ao negócio realizado.
Na Nota Fiscal de Venda em vez de estarem 
demonstrados o valor de venda e o valor do 
desconto dado, mantém-se o valor de venda, 
mas entrega-se uma quantidade de 
mercadoria ou produto maior do que o 
normal para aquele preço acertado.
Exemplo: o preço de 100 caixas do produto 
"YXZ" corresponde a R$ 500,00, e o 
vendedor entrega por esse mesmo valor a 
quantidade de 110 caixas do produto. A 
quantidade adicional de 10 caixas 
corresponde à bonificação em mercadorias.
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
O desconto comercial, dado mediante 
acréscimo da quantidade entregue, presume a 
existência de um desconto no negócio por 
unidade vendida.
No exemplo acima, a entrega de 10 caixas 
está vinculada à venda do lote de 100 caixas, 
ou seja, a receita da venda está vinculada à 
baixa do estoque de 110 caixas.
O vendedor, em vez de vender o produto 
"YXZ" pelo preço unitário de R$ 5,00 (R$ 
500,00 : 100 caixas), nessa operação teve o 
preço unitário real de R$ 4,545 (R$ 500,00 : 
110 caixas).
Como a entrega da quantidade adicional está 
vinculada ao negócio em si, a classificação da 
baixa das 10 caixas "bonificadas" deve ser 
efetuada como custo dos produtos vendidos, 
juntamente com as outros 100 caixas, não 
cabendo, nesse caso, a classificação como 
despesas de vendas.
DISTRIBUIÇÃO COMO AMOSTRA
Se as 10 caixas do produto fossem 
distribuídas como amostra pela empresa, sem 
obtenção direta de receita líquida em troca de 
cada unidade entregue, neste caso, teríamos a 
classificação contábil do valor como despesas 
com vendas.
Exemplo:
Empresa distribui como amostra 3 pares de 
sapatos a determinado cliente. O custo de 
cada par de sapato é R$ 10,00, e a nota fiscal 
consta:
3 pares de sapatos a R$ 30,00 cada = R$ 
90,00
ICMS 18% = R$ 16,20
Contabilização:
1) Pela nota fiscal de remessa como amostra:
D - Amostras de Produtos (Resultado)
C - Estoques (Ativo Circulante)
R$ 30,00
2) ICMS devido na operação:
D - ICMS sobre Amostras (Resultado)
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 16,20
BONIFICAÇÃO VINCULADA A VENDA
Se nos documentos fiscais de venda, em vez 
de mencionar o desconto comercial normal, a 
redução do preço unitário se der mediante a 
entrega de uma quantidade adicional, a título 
de bonificação, e se a entrega dessa 
quantidade adicional está condicionada à 
venda em si, o registro contábil, pelo 
vendedor, dessa quantidade, será como custo 
das mercadorias vendidas.
No comprador as mercadorias recebidas em 
bonificação, serão registradas como redução 
do custo unitário das mercadorias adquiridas.
Exemplo:
Considerando-se determinada operação de 
venda de 500 brinquedos (custo médio 
unitário do estoque na data de R$ 1,25) pelo 
preço unitário de R$ 2,00 e cuja Nota Fiscal 
constou os seguintes dados:
500 un. brinquedos a R$ 2,00 cada = R$ 
1.000,00
bonificação de 100 brinquedos = R$ 0,00
ICMS 18% = R$ 180,00
1) Na empresa vendedora:
Reconhecimento da receita de venda:
D - Clientes (Ativo Circulante)
C - Vendas de Mercadorias (Resultado)
R$ 1.000,00
Valor do ICMS na operação:
D - ICMS sobre Vendas (Resultado)
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 180,00
Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS 
sobre vendas, conforme o regime de 
tributação adotado.
Baixa do estoque: (500 vendidos + 100 
bonificados) x R$ 1,25 = R$ 750,00
D - Custo das Mercadorias Vendidas 
(Resultado)
C - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) 
R$ 750,00
2) No comprador:
D - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) R$ 820,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
180,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 
1.000,00
Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS 
sobre a compra, quando recuperáveis no 
regime não cumulativo.
CHEQUES PRÉ-DATADOS OU 
DEVOLVIDOS
CHEQUES PRÉ-DATADOS
De acordo com a Lei 7.357/1985, o cheque é 
uma ordem de pagamento à vista.
Embora não exista previsão legal para a 
figura do chamado "cheque pré-datado", tem-
se tornado praxe o pagamento e recebimento 
através de cheque que, através de um simples 
acordo entre as partes, só é apresentado ao 
banco sacado na data previamente 
convencionada.
O cheque pré-datado, portanto, surgiu por 
uma imposição do mercado para facilitar as 
transações de compra e venda. O seu uso 
passou a ser feito de forma generalizada e, 
atualmente, esse meio de pagamento é 
utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídicas.
RECEBIMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE 
PRÉ-DATADO
A classificação mais adequada dos valores 
correspondentes aos cheques pré-datados é 
em conta representativa de créditos a receber 
no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-
datados não devem ser classificados como 
disponibilidades.
Exemplo:
Empresa efetuou uma venda no dia 16 de 
novembro, no valor de R$ 1.000,00, 
recebendo em cheque e ficando acertado com 
o cliente que o mesmo será depositado no dia 
1º de dezembro.
1) Pelo recebimento do cheque em 16.11:
D - Cheques a Receber (Ativo Circulante)
C - Vendas de Mercadorias (Resultado)
R$ 1.000,00
2) Pelo depósito do cheque em 01.12:
D - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)
C - Cheques a Receber (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE 
PRÉ-DATADO
Sendo o cheque uma ordem de pagamento à 
vista, será efetuada a baixa da obrigação 
registrada no passivo, mediante emissão do 
cheque pré-datado.
O valor correspondente ao cheque pré-datado 
deverá ser classificado no passivo em conta 
representativa de "cheques a pagar".
Exemplo:
Empresa comprou mercadorias, no dia 10 de 
novembro, no valor de R$ 5.000,00,sendo 
que o pagamento foi feito através de cheque, 
cuja apresentação foi acertada para o dia 11 
de dezembro.
1) Pelo registro da compra efetuada:
D - Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 5.000,00
Nota: não consideramos os impostos 
recuperáveis incidentes na operação.
2) Pela emissão do cheque pré-datado:
D - Fornecedores (Passivo Circulante)
C - Cheques a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 5.000,00
3) Pela compensação do cheque:
D - Cheques a Pagar (Passivo Circulante)
C - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00
CHEQUES DEVOLVIDOS
Na devolução, pelo banco sacado, de cheque 
recebido em pagamento (de duplicata, de 
venda a vista ou de qualquer outra transação), 
não cabe estorno do lançamento original que 
registrou o pagamento, uma vez que a 
transação em si não foi desfeita.
Desta forma, registra-se respectivo valor a 
débito de conta do Ativo Circulante - 
Cheques em Cobrança - e a crédito da conta 
Bancos Conta Movimento.
Nota: os cheques em cobrança não devem ser 
classificados no subgrupo disponibilidades, e 
sim, como créditos a receber.
Exemplo:
Devolução de cheque, por parte do Banco 
XYZ, no valor de R$ 3.000,00:
D - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
C - Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 3.000,00
Posteriormente, por ocasião do depósito do 
mesmo cheque:
D - Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00
Caso o cheque venha a ser liquidado em 
dinheiro pelo devedor, o lançamento seria:
D - Caixa (Ativo Circulante)
C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00
Verificar também os procedimentos para 
baixa, em caso do cheque se tornar 
incobrável, no tópico “Perdas no 
Recebimento de Créditos”.
COMISSÕES SOBRE VENDAS
Tratando-se de uma Despesa de Venda, as 
parcelas variáveis de comissões de vendas 
devem ser registradas no momento em que 
ocorrerem, independentemente do seu 
pagamento.
COMISSÕES SOBRE VENDAS À VISTA
Debita-se uma conta de resultado e credita-se 
a conta de “Comissões a Pagar”:
D - Comissões sobre Vendas (Conta de 
Resultado)
C - Comissões a Pagar (Passivo Circulante)
Nota: caso houver IRF sobre as comissões, 
creditar na conta IRF a Recolher o valor do 
mesmo, deduzindo-se das comissões a pagar.
COMISSÃO VINCULADA AO 
RECEBIMENTO DA VENDA
As comissões, cujo pagamento dependa do 
recebimento das duplicatas ou de outro 
evento futuro, devem (no mês das vendas a 
que se referem) ser registradas a crédito na 
conta de “Provisão para Comissões” no 
Passivo Circulante.
Posteriormente, serão transferidas para a 
conta de “Comissões a Pagar”, à medida que 
se tornarem disponíveis.
Os lançamentos serão:
1 - Pelo reconhecimento da despesa com 
comissão, na data da venda:
D - Comissões sobre Vendas (Conta de 
Resultado)
C - Provisão para Comissões (Passivo 
Circulante)
2 - Pelo reconhecimento da parcela liberada 
para pagamento, na data do recebimento da 
venda:
D - Provisão para Comissões (Passivo 
Circulante)
C - Comissões a Pagar (Passivo Circulante)
Nota: caso houver IRF sobre as comissões, 
creditar na conta IRF a Recolher o valor do 
mesmo, deduzindo-se das comissões a pagar.
3 - Pelo pagamento das comissões:
D - Comissões a Pagar (Passivo Circulante)
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento 
(Ativo Circulante)
REVERSÃO
Na hipótese de não-recebimento da fatura 
relativa à determinada venda, seja por 
devolução ou baixa da fatura (por esta ser 
considerada incobrável), deverá ser feita a 
reversão da provisão para o pagamento de 
comissões, da seguinte forma:
D - Provisão para Comissões sobre Vendas 
(Passivo Circulante)
C - Reversão da Provisão - Comissões sobre 
Vendas (Resultado)
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
PREJUÍZO CONTÁBIL
O prejuízo contábil origina-se na 
contabilidade, sendo sua compensação 
efetuada com reservas existentes ou com 
lucros contábeis futuros.
O prejuízo contábil resulta do confronto entre 
as receitas, operacionais e não operacionais, 
custos e despesas operacionais, provisões e 
outros valores que forem transferidos para o 
resultado do exercício, onde o saldo líquido 
apurado na demonstração do resultado do 
exercício, quando negativo, denomina-se 
prejuízo contábil.
O prejuízo contábil apurado é transferido para 
a conta "Prejuízos Acumulados" do grupo 
Patrimônio Líquido, dando-lhe a destinação 
prevista no contrato ou estatuto social.
De acordo com os artigos 167 e 189 da Lei 
6.404/76, o prejuízo contábil apurado no 
exercício será, obrigatoriamente, absorvido 
pelos lucros acumulados, pelas reservas de 
lucros, reserva legal e pela reserva de capital, 
nessa ordem, não podendo, no entanto, ser 
compensado com a reserva de correção 
monetária do capital social, uma vez que a 
legislação determina que esta reserva deve ser 
capitalizada.
Inexistindo reservas de lucros ou se o valor 
dessas for insuficiente para absorver o 
prejuízo, o valor remanescente poderá ser 
absorvido pelas reservas de capital (art. 200, 
inciso I, da Lei 6.404/1976). Ressalte-se, 
porém, que a absorção de prejuízos por outras 
reservas que não as de lucros não é 
obrigatória.
Não havendo saldo credor em nenhuma das 
contas referidas, o valor negativo apurado no 
resultado do exercício permanece na conta 
"prejuízos acumulados", inexistindo prazo 
para sua compensação.
Exemplo:
Compensação de R$ 100.000,00 de prejuízo 
contábil ocorrido no exercício, sendo que 
existem as seguintes reservas de lucros:
1. Lucros Acumulados dos Exercícios 
Anteriores: R$ 50.000,00
2. Reserva Legal R$ 20.000,00
3. Reserva de Capital R$ 40.000,00
Total (1+2+3) R$ 110.000,00.
Teremos o seguinte lançamento para 
compensação do prejuízo do exercício:
D – Lucros Acumulados R$ 50.000,00
D – Reserva Legal R$ 20.000,00
D – Reserva de Capital R$ 30.000,00
C – Prejuízo do Exercício R$ 100.000,00
Nota: observar que a última reserva a ser 
compensada é a de Capital, haja visto a 
ordem preferencial determinada pela Lei 
6.404/76, não sendo tal compensação 
obrigatória.
PREJUÍZO FISCAL
O prejuízo fiscal, por sua vez, é o resultado 
negativo decorrente da apuração do lucro real 
e compensável com lucros reais posteriores.
Diferentemente do prejuízo contábil, o 
prejuízo fiscal tem sua origem na 
determinação do lucro real, ou seja, partindo-
se do resultado do exercício, positivo ou 
negativo, são efetuados os ajustes de adição e 
exclusão na parte A do Livro de Apuração do 
Lucro Real - LALUR, conforme 
determinação da legislação do Imposto de 
Renda.
Se, após estes ajustes, o resultado final 
apurado for negativo, será denominado 
prejuízo fiscal, e será controlado na parte B 
do LALUR, para futura compensação com o 
lucro real.
Uma empresa, mesmo apurando resultado 
contábil negativo, pode ficar sujeita ao 
cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica 
e da Contribuição Social sobre o Lucro, uma 
vez que, efetuando os ajustes de adições e 
exclusões a este resultado, o mesmo pode 
converter-se em resultado positivo para 
efeitos fiscais.
COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS 
FISCAIS
A legislação do Imposto de Renda permite à 
pessoa jurídica reduzir o lucro real apurado 
no período-base, mediante compensação de 
prejuízos fiscais apurados em períodos-base 
anteriores, mensais ou anuais.
O prejuízo fiscal compensávelcom o lucro 
real é aquele apurado e registrado no 
LALUR.
No entanto, a compensação de prejuízos 
fiscais de períodos-base anteriores está 
limitada ao valor correspondente a 30% do 
lucro real e não tem prazo para compensação 
(artigo 15 da Lei nº 9.065/95).
Não há contabilização do prejuízo fiscal, já 
que este é controlado no LALUR, e não na 
contabilidade.
COMPRA DE MERCADORIAS
Mercadorias são artigos adquiridos pelo 
comércio para revenda em seus 
estabelecimentos, seja a varejo, seja em 
atacado.
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS
O valor dos impostos e contribuições 
recuperáveis não se inclui no custo das 
mercadorias.
Desta forma, o ICMS destacado na aquisição 
de mercadoria para revenda deve ser excluído 
do custo de aquisição, contabilizando-se o 
valor correspondente em conta própria do 
ativo circulante. Esse procedimento faz com 
que a mercadoria adquirida ingresse no 
estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou 
seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota 
Fiscal.
O mesmo se pode afirmar sobre a 
contabilização do PIS e COFINS, quando 
recuperáveis.
No caso do IPI, se a empresa não tiver direito 
a crédito desse imposto, o valor 
correspondente integrará o custo de aquisição 
das mercadorias.
FRETE
O valor do frete pago pelo transporte de 
mercadorias será registrado como parcela 
integrante do custo de aquisição.
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM 
CONTROLE DE ESTOQUES
Na empresa que não mantém controle de 
estoques, usualmente as compras são 
registradas em contas de resultado específicas 
(Compra de Mercadorias, ICMS sobre 
Compra de Mercadorias, Fretes sobre 
Compras) sendo que na data de apuração dos 
resultados se faz o levantamento físico dos 
estoques para a contabilização do valor a 
débito de estoques e a crédito de conta de 
resultado, chamado “Estoques Finais de 
Mercadorias”.
Para maiores detalhamentos sobre Inventário 
Físico de Estoques e respectiva 
contabilização, leia o tópico “Inventário de 
Estoques”.
IPI NÃO RECUPERÁVEL
A empresa comercial, quando adquire 
mercadoria de indústria, deve considerar o 
IPI destacado na Nota Fiscal como custo de 
aquisição, uma vez que, pela sua natureza, 
não poderá exercer o direito ao crédito desse 
imposto.
Exemplo:
Empresa comercial comprou mercadorias 
para revenda cuja nota fiscal de entrada no 
estabelecimento tem os seguintes dados:
Preço da mercadoria - R$ 10.000,00
IPI Destacado e não recuperável - R$ 
1.000,00
Total da Nota Fiscal - R$ 11.000,00
ICMS destacado na nota fiscal - R$ 1.200,00
Frete da mercadoria - R$ 300,00
Lançamentos contábeis:
1. Registro do valor total da nota fiscal do 
fornecedor:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
C – Fornecedores – Seabra Cia. Ltda. 
(Passivo Circulante)
R$ 11.000,00
2. Registro do ICMS recuperável:
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
R$ 1.200,00
3 – Registro do frete:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
C – Fornecedores – Transportes Paulista 
Ltda. (Passivo Circulante)
R$ 300,00
Para a contabilização das parcelas de crédito 
do PIS e COFINS Não Cumulativos, acesse o 
tópico respectivo.
CONTAS DE COMPENSAÇÃO
O sistema de compensação é um controle à 
parte do sistema patrimonial, ou seja, 
enquanto este último engloba as contas que 
compõem o patrimônio da empresa como um 
todo (ativo, passivo e patrimônio líquido), 
aquele abrange contas que servem 
exclusivamente para controle, sem fazer parte 
do patrimônio.
Desta forma, as contas de compensação nada 
têm a ver com o sistema de contas 
patrimoniais, tratando-se de um conjunto de 
contas de uso optativo e destinado a 
finalidades internas da empresa, podendo 
servir, como fonte de dados para transmitir 
determinadas informações a terceiros.
O uso das contas de compensação é 
recomendável, para as finalidades de controle 
interno, para registro de possíveis alterações 
patrimoniais futuras e como fonte de dados 
para a elaboração de notas explicativas.
PREVISÃO LEGAL
A legislação societária anterior, ou seja, o 
Decreto-lei nº 2.627/40, que definia as regras 
de contabilidade até o advento da atual Lei 
das Sociedades por Ações, previa em seu 
artigo 135, a obrigatoriedade do uso e da 
publicação das contas de compensação.
A atual Lei das S/A (Lei nº 6.404/76) não 
proíbe o uso das contas de compensação, no 
entanto, ao tratar das demonstrações e demais 
informações publicáveis para as S/A, não 
especifica essas contas.
O Conselho Federal de Contabilidade, por 
intermédio da Resolução CFC nº 612/85, 
aprovou a NBC T 2.5, que dispõe sobre as 
contas de compensação, nos seguintes 
termos:
2.5.1 - As contas de compensação constituem 
sistema próprio.
2.5.2 - Nas contas de compensação, registrar-
se-ão os atos relevantes cujos efeitos possam 
se traduzir em modificações no patrimônio da 
entidade.
2.5.3 - A escrituração das contas de 
compensação será obrigatória nos casos que 
se obrigue especificamente.
Isso significa que toda empresa que quiser 
fazer uso das contas de compensação, pode 
fazê-lo, mas nunca misturando as contas 
patrimoniais com as contas desse grupo.
CONTROLE
Quanto ao aspecto controle, esse sistema 
pode ser de fato útil à empresa, mas a sua 
ausência não significa que essa empresa não 
tenha controle, uma vez que o controle pode 
ser feito de várias formas, com sistemas 
próprios, planilhas, etc.
O sistema de compensação tem como 
objetivo propiciar maior controle à empresa, 
permitir o registro de possíveis futuras 
alterações do patrimônio e, além disso, servir 
como fonte de dados para a elaboração das 
notas explicativas.
Assim sendo, as contas de compensação 
podem ser utilizadas para registro, entre 
outras, das seguintes operações:
1. Contratos de arrendamento mercantil;
2. Contratos de aluguel;
3. Contratos de avais, hipotecas, alienações 
fiduciárias;
4. Bens dados como garantia;
5. Subcontratações;
6. Contratos de seguros;
7. Contratos de financiamentos/empréstimos 
não liberados.
8. Consignação de mercadorias;
9. Remessa de títulos para caução.
As contas de compensação devem ser 
apresentadas com títulos bem elucidativos e 
com base em valores fixados em contratos ou 
documentação específica. Quando do término 
do contrato ou da operação que originou o 
registro contábil nas contas de compensação, 
as mesmas serão encerradas mediante 
lançamento inverso entre as contas que 
registram a operação.
Exemplos:
1) Arrendamento mercantil:
Ao receber o equipamento, a empresa 
arrendatária nada registra em seu balanço 
patrimonial, podendo, para controle, apenas 
efetuar o registro nas contas de compensação:
D - Bens Recebidos em Arrendamento (Conta 
de Compensação Ativa)
C - Contratos de Arrendamento (Conta de 
Compensação Passiva)
2) Hipotecas:
A responsabilidade por hipoteca de imóveis 
pode ser registrada em conta de compensação 
da seguinte forma: 
D - Imóveis Hipotecados (Conta de 
Compensação Ativa)
C - Hipotecas (Conta de Compensação 
Passiva)
3) Contratos de alienação fiduciária:
D - Contratos de Alienação Fiduciária (Conta 
de Compensação Ativa) 
C - Responsabilidade Por Financiamentos 
(Conta de Compensação Passiva)
4) Contratos de consignação mercantil:
4.1) No consignador - aquele que remete as 
mercadorias:
D - Consignatários (Conta de Compensação 
Ativa) 
C -Mercadorias Consignadas (Conta de 
Compensação Passiva)
4.2) No consignatário - aquele que recebe as 
mercadorias:
D - Mercadorias em Consignação (Conta de 
Compensação Ativa)
C - Consignadores (Conta de Compensação 
Passiva)
5) Responsabilidade da empresa pelo endosso 
de títulos:
D - Títulos Endossados (Conta de 
Compensação Ativa) 
C - Endossos Para Desconto (Conta de 
Compensação Passiva)
6) Responsabilidade pignoratícia da empresa:
D - Bens Penhorados (Conta de 
Compensação Ativa)
C - Penhores (Conta de Compensação 
Passiva)
7) Empréstimos com caução de títulos:
D - Títulos Caucionados (Conta de 
Compensação Ativa) 
C - Endossos para Caução (Conta de 
Compensação Passiva)
8) Contratos de seguros:
D - Seguros Contratados (Conta de 
Compensação Ativa) 
C - Contratos de Seguros (Conta de 
Compensação Passiva)
9) Financiamentos/empréstimos não 
liberados:
D - Empréstimos/Financiamentos a Utilizar 
(Conta de Compensação Ativa) 
C - Contratos de 
Empréstimos/Financiamentos (Conta de 
Compensação Passiva)
REVERSÃO DAS CONTAS DE 
COMPENSAÇÃO
Para reverter o lançamento, quando o evento 
que deu causa ao mesmo não mais existir, 
basta inverter o lançamento original.
Exemplo:
Término de contrato de seguro:
D - Contratos de Seguros (Conta de 
Compensação Passiva)
C - Seguros Contratados (Conta de 
Compensação Ativa)
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES 
DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)
A elaboração da Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido (DMPL) é facultativa 
e, de acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, 
da Lei das S/A, a Demonstração de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá ser 
incluída nesta demonstração.
A DMPL uma demonstração mais completa e 
abrangente, já que evidencia a movimentação 
de todas as contas do patrimônio líquido 
durante o exercício social, inclusive a 
formação e utilização das reservas não 
derivadas do lucro.
MUTAÇÕES NAS CONTAS 
PATRIMONIAIS
As contas que formam o Patrimônio Líquido 
podem sofrer variações por inúmeros 
motivos, tais como:
1 - Itens que afetam o patrimônio total:
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo 
prejuízo líquido do exercício;
b) redução por dividendos;
c) acréscimo por reavaliação de ativos 
(quando o resultado for credor);
d) acréscimo por doações e subvenções para 
investimentos recebidos;
e) acréscimo por subscrição e integralização 
de capital;
f) acréscimo pelo recebimento de valor que 
exceda o valor nominal das ações 
integralizadas ou o preço de emissão das 
ações sem valor nominal; 
g) acréscimo pelo valor da alienação de 
partes beneficiárias e bônus de subscrição;
h) acréscimo por prêmio recebido na emissão 
de debêntures;
i) redução por ações próprias adquiridas ou 
acréscimo por sua venda;
j) acréscimo ou redução por ajuste de 
exercícios anteriores.
2 - Itens que não afetam o total do 
patrimônio:
a) aumento de capital com utilização de 
lucros e reservas;
b) apropriações do lucro líquido do exercício 
reduzindo a conta Lucros Acumulados para 
formação de reservas, como Reserva Legal, 
Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para 
Contingência e outras;
c) reversões de reservas patrimoniais para a 
conta de Lucros ou Prejuízos acumulados;
d) compensação de Prejuízos com Reservas.
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
A elaboração da Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido é relativamente 
simples, pois basta representar, de forma 
sumária e coordenada, a movimentação 
ocorrida durante o exercício nas diversas 
contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, 
Reservas de Capital, Reservas de Lucros, 
Reservas de Reavaliação, Ações em 
Tesouraria e Lucros ou Prejuízos 
Acumulados.
Utiliza-se uma coluna para cada uma das 
contas do patrimônio da empresa, incluindo 
uma conta total, que representa a soma dos 
saldos ou transações de todas as contas 
individuais. Essa movimentação deve ser 
extraída das fichas de razão dessas contas.
As transações e seus valores são transcritos 
nas colunas respectivas, mas de forma 
coordenada.
Por exemplo, se temos um aumento de capital 
com lucros e reservas, na linha 
correspondente a essa transação, transcreve-
se o acréscimo na coluna de capital pelo valor 
do aumento e, na mesma linha, as reduções 
nas contas de reservas e lucros utilizadas no 
aumento de capital pelos valores 
correspondentes.
MODELO
Tecnicamente, a elaboração da DMPL é 
bastante simples e seus componentes em 
linha vertical são os mesmos da DLPA. Na 
linha horizontal do quadro serão consignados 
os elementos componentes do patrimônio 
líquido.
CIA. NACIONAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$
Histórico Capital
Realizado
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS Lucros 
Acumulados
Total
Ágio na 
Emissão 
de Ações
Subvenções para 
Investimentos
Reserva Para 
Contingência
Reserva 
Estatutária
Reserva
Legal
Saldo em 
31.12.X1
 
Ajustes de 
Exercícios 
Anteriores:
 
efeitos de 
mudança de 
critérios 
contábeis
 
retificação de 
erros de 
 
exercícios 
anteriores
Aumento de 
Capital:
 
com lucros e 
reservas
 
por subscrição 
realizada
 
Reversões de 
Reservas:
 
de 
contingências
 
de lucros a 
realizar
 
Lucro Líquido 
do Exercício:
 
Proposta da 
Administração 
de Destinação 
do Lucro:
 
Transferências 
para reservas
 
Reserva legal 
Reserva 
estatutária
 
Reserva de 
lucros para 
expansão
 
Reserva de 
lucros a realizar
 
Dividendos a 
distribuir (R$ ... 
por ação) 
 
Saldo em 
31.12.X2
 
Exemplo:
Com base nas informações apresentadas pela 
Cia. Bini em 31.12.2003, vamos elaborar a 
Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido (valores em milhares de reais):
Ajuste devedor de exercícios anteriores 
decorrentes de mudança de critério contábil - 
R$ 3.000
Aumento de capital realizado no exercício 
pela subscrição realizada pelos sócios - R$ 
960.000
Ágio na emissão de ações - R$ 250.000
Aumento de capital com reserva estatutária - 
R$ 140.000
Aumento de capital com lucros acumulados - 
R$ 200.000
Valor do lucro líquido do exercício - R$ 
800.000
Valor destinado à reserva legal - R$ 40.000
Valor destinado à reserva estatutária - R$ 
100.000
Valor destinado à reserva para contingências 
- R$ 350.000
Dividendos a distribuir (R$ 0.10 por ação) - 
R$ 200.000
CIA. BINI - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 EM MILHARES DE R$
Histórico Capital
Realizado
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS Lucros 
Acumulados
Total
Ágio na 
Emissão 
de Ações
Subvenções para 
Investimentos
Reserva Para 
Contingência
Reserva 
Estatutária
Reserva
Legal
Saldo em 
31.12.X2 700.000 125.000 100.000 0 200.000 100.000 290.000 1.515.000 
Ajustes de 
Exercícios 
Anteriores: 0 0 0 0 0 0 (3.000) (3.000)
Aumento de 
Capital: 
por subscrição 
realizada 960.000 250.000 0 0 0 0 0 1.210.000 
com lucros e 
reservas 340.000 0 0 0 (140.000) 0 (200.000) 0
Lucro Líquido 
do Exercício 0 0 0 0 0 0 800.000 800.000 
Proposta da 
Administração 
de Destinação 
do Lucro: 
Reserva legal 0 0 0 0 0 40.000 (40.000) 0
Reserva 
estatutária 0 0 0 0 100.000 0 (100.000) 0
Reserva de 
contingências 0 0 0 350.000 0 0 (350.000) 0
Dividendos adistribuir (R$ 
0,10 por ação) 0 0 0 0 0 0 (200.000) (200.000)
Saldo em 
31.12.X3 2.000.000 375.000 100.000 350.000 160.000 140.000 197.000 3.322.000 
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E 
APLICAÇÕES DE RECURSOS (DOAR)
Até 31.12.2007, a Demonstração das Origens 
e Aplicações de Recursos (DOAR) era 
obrigatória para as companhias abertas e para 
as companhias fechadas com patrimônio 
líquido, na data do balanço patrimonial, 
superior a R$ 1.000.000,00 (limite este 
atualizado pela Lei nº 9.457/97). A DOAR 
indica as modificações na posição financeira 
da companhia.
Os financiamentos estão representados pelas 
origens de recursos, e os investimentos pelas 
aplicações de recursos, sendo que o 
significado de recursos aqui não é 
simplesmente o de dinheiro, ou de 
disponibilidades, pois abrange um conceito 
mais amplo; representa capital de giro líquido 
que, na denominação dada pela lei, é Capital 
Circulante Líquido.
A partir de 01.01.2008, a DOAR foi extinta, 
por força da Lei 11.638/2007, sendo 
obrigatória para apresentação das 
demonstrações contábeis encerradas somente 
até 31.12.2007.
FORMA DE APRESENTAÇÃO
A DOAR indicará as modificações na posição 
financeira da companhia, discriminando:
1 - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exercício, acrescido de 
depreciação, amortização ou exaustão e 
ajustado pela variação nos resultados de 
exercícios futuros;
b) realização do capital social e contribuições 
para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originários do 
aumento do passivo exigível a longo prazo, 
da redução do ativo realizável a longo prazo e 
da alienação de investimentos e direitos do 
ativo imobilizado;
2 - as aplicações de recursos agrupadas em:
a) dividendos distribuídos;
b) aquisição de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizável a longo prazo, 
dos investimentos e do ativo diferido;
d) redução do passivo exigível a longo prazo;
3 - o excesso ou insuficiência das origens de 
recursos em relação às aplicações, 
representando aumento ou redução do capital 
circulante líquido;
4 - os saldos no início e no fim do exercício, 
do ativo e passivo circulantes, o montante do 
capital circulante líquido e o seu aumento ou 
redução durante o exercício.
ORIGENS DE RECURSOS
As origens de recursos são representadas 
pelos aumentos no Capital Circulante 
Líquido, e as mais comuns são:
a) das próprias operações, quando as receitas 
(que geram ingressos de capital circulante 
líquido) do exercício são maiores que as 
despesas, ou seja, resultam do lucro líquido 
apurado exclusivamente das operações 
regulares da empresa.
Assim, se houver lucro, teremos uma origem 
de recursos, se houver prejuízo, teremos uma 
aplicação de recursos;
b) dos acionistas, pelos aumentos de capital 
integralizados pelos mesmos no exercício, já 
que tais recursos aumentaram as 
disponibilidades da empresa e, 
conseqüentemente, seu capital circulante 
líquido;
c) de terceiros, por empréstimos obtidos pela 
empresa, pagáveis a longo prazo, bem como 
dos recursos oriundos da venda a terceiros de 
bens do Ativo Permanente, ou de 
transformação de Realizável a Longo Prazo 
em Ativo Circulante.
Os empréstimos feitos e pagáveis a curto 
prazo não são considerados como origem de 
recursos para fins dessa demonstração, pois 
não alteram o Capital Circulante Líquido. 
Nesse caso há um aumento de 
disponibilidades e, ao mesmo tempo, do 
Passivo Circulante.
A depreciação, amortização ou exaustão, por 
representarem uma recuperação de fundos, 
devem ser adicionadas ao lucro líquido 
apurado no exercício, para efeito de 
elaboração da demonstração das origens e 
aplicações de recursos.
APLICAÇÕES DE RECURSOS
As aplicações de recursos são representadas 
pela redução do Capital Circulante Líquido 
entre o início e o término de determinado 
período.
As aplicações de recursos mais comuns que 
implicam na variação do Capital Circulante 
Líquido são as seguintes:
1) Imobilizações
Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo 
Imobilizado, investimentos permanentes ou 
aplicação de recursos no Ativo Diferido, tais 
fatos representam aplicação de recursos e, 
conseqüentemente, refletem numa variação 
líquida negativa do Capital Circulante 
Líquido.
2) Redução do Passivo Exigível a Longo 
Prazo
A amortização de empréstimos a longo prazo 
significa, em princípio, uma redução do 
passivo exigível a longo prazo e representa 
uma aplicação de recursos. Por outro lado, a 
obtenção de um novo financiamento 
representa uma origem de recursos.
Tendo em vista que o conceito de recursos é 
o de Capital Circulante Líquido, a mera 
transferência de um saldo de empréstimo do 
Exigível a Longo Prazo para o Passivo 
Circulante, por vencer no exercício seguinte, 
representa uma aplicação de recursos, pois 
reduziu o Capital Circulante Líquido.
c) Remuneração de dividendos:
A remuneração de acionistas, decorrente de 
dividendos, representa uma aplicação de 
recursos, refletindo numa variação negativa 
do Capital Circulante Líquido.
CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
O Capital Circulante Líquido é a diferença 
entre o ativo circulante (disponível, contas a 
receber, estoques e despesas pagas 
antecipadamente) e o passivo circulante 
(fornecedores, contas a pagar e outras 
exigibilidades do exercício seguinte) em 
determinada data.
Quando o Ativo Circulante é maior do que o 
Passivo Circulante, tem-se um Capital 
Circulante Líquido próprio.
Quando o Ativo Circulante é menor do que o 
Passivo Circulante, tem-se um Capital 
Circulante Líquido negativo ou de terceiros.
TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O 
CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
Além das origens e aplicações relacionadas 
anteriormente, há inúmeros tipos de 
transações efetuadas que não afetam o Capital 
Circulante Líquido, mas são representadas 
como origens e aplicações simultaneamente, 
como por exemplo:
a) aquisição de bens do Ativo Permanente 
(Investimentos ou Imobilizado) pagáveis a 
Longo Prazo. Nesse caso, há uma aplicação 
pelo acréscimo do Ativo Permanente e, ao 
mesmo tempo, uma origem pelo 
financiamento obtido pelo acréscimo no 
Exigível a Longo Prazo no exercício, como se 
houvesse entrado um recurso que fosse 
imediatamente aplicado;
b) conversão de empréstimos de longo prazo 
em capital, caso em que há uma origem pelo 
aumento do capital e, paralelamente, uma 
aplicação pela redução do Exigível a Longo 
Prazo, como se houvesse ingresso de recurso 
de capital aplicado na liquidação da dívida;
c) integralização de Capital em bens do Ativo 
Permanente, situação também sem efeito 
sobre o Capital Circulante Líquido, mas 
representada na origem (aumento de capital) 
e na aplicação (bens do Ativo Permanente 
recebidos), como se houvesse essa circulação 
do recurso;
d) venda de bens do Ativo Permanente 
recebível a Longo Prazo, operação que 
também deve ser demonstrada na origem, 
como se fosse recebido o valor da venda e, na 
aplicação, como se houvesse o empréstimo 
sido feito para recebimento a longo prazo;
e) depreciação, amortização e exaustão. Tais 
valores, lançados como despesa do exercício, 
diminuem o resultado, mas não reduzem o 
capital circulante líquido; representam 
redução no Ativo Permanente e redução no 
Patrimônio Líquido, mas não alteram os 
valores de Ativo e Passivo Circulantes. Desta 
forma, o valor desses itens registrados no ano 
devem ser adicionados ao Lucro Líquido para 
apuração do valor efetivo dosrecursos 
gerados pelas próprias operações;
f) variação nos resultados de exercícios 
futuros representa lucros que, pelo regime de 
competência, pertencem a exercícios futuros, 
porém, já afetaram o Capital Circulante 
Líquido, ou seja, se o saldo de Resultados de 
Exercícios Futuros tem um aumento no 
exercício, significa que a empresa já o 
recebeu, aumentando o Capital Circulante 
Líquido, mas sem que o tenha registrado 
como receita, não fazendo parte do lucro do 
ano. Assim, como se trata de recebimento 
originário pelas operações da empresa, deve 
ser agregado ao resultado do exercício. Se 
houver redução do saldo desse grupo, deve 
ser diminuído do Lucro Líquido;
g) lucro ou prejuízo registrado pelo método 
da equivalência patrimonial para 
investimentos em coligadas ou controladas, 
esse resultado, que afeta o lucro da 
investidora, não afeta o seu Capital 
Circulante Líquido. Por isso, na apuração da 
origem de recursos das operações, esse valor 
deve ser diminuído do Lucro Líquido, se for 
receita; ou a ele acrescentado, se for despesa;
h) ajustes de exercícios anteriores; esses 
ajustes são registrados diretamente na conta 
de Lucros ou Prejuízos Acumulados, não 
afetando, portanto, o Lucro Líquido do ano. 
Neste caso, os ajustes são efetuados nos 
saldos iniciais do balanço, nas contas a que se 
refere, como se já houvesse sido registrado 
nos anos anteriores, assim sendo, as origens e 
aplicações de recursos do ano já ficarão 
expurgadas desse efeito;
i) variações monetárias de dívidas de longo 
prazo, essas despesas afetam o lucro mas, por 
reduzirem o Patrimônio Líquido e 
aumentarem o Exigível a Longo Prazo, não 
alteram o Capital Circulante Líquido. Devem, 
por isso, também ser adicionadas ao Lucro 
Líquido do exercício.
OCORRÊNCIA DE PREJUÍZO
Quando as operações consomem Capital 
Circulante Líquido, isso representa uma 
aplicação e, como tal, deve ser apresentado 
na demonstração, no grupo de aplicações, 
como o primeiro item do grupo.
Isso ocorre quando a empresa está operando 
com prejuízo. Entretanto, se a empresa está 
com prejuízo, mas em decorrência dos ajustes 
citados, as operações próprias apresentam 
uma origem de recursos (lucro), a 
apresentação do prejuízo e de seus ajustes 
deve ser no agrupamento das origens.
No caso da empresa apresentar lucro, mas os 
ajustes evidenciarem uma aplicação de 
recursos (prejuízo), a apresentação do lucro e 
seus ajustes deve ser no agrupamento de 
aplicações.
ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO 
DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE 
RECURSOS
1º passo: obtenção do balanço final, depois de 
todos os ajustes, na data de encerramento do 
exercício, bem como do balanço de 
encerramento do exercício anterior.
Exemplo:
Balanços da Negocial S/A de 31.12.2002 e 
31.12.2003 (valores em R$):
ATIVO 31.12.2002 31.12.2003
ATIVO CIRCULANTE 60.000,00 100.000,00
Disponível 6.000,00 10.000,00 
Duplicatas a Receber 20.000,00 30.000,00 
Estoques 30.000,00 53.000,00 
Despesas Antecipadas 4.000,00 7.000,00 
 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 10.000,00 5.000,00 
 
ATIVO PERMANENTE 254.000,00 400.000,00
Investimentos 30.000,00 40.000,00 
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00 
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00 
 
TOTAL DO ATIVO 324.000,00 505.000,00 
 
PASSIVO 31.12.2002 31.12.2003
 
PASSIVO CIRCULANTE 36.000,00 55.000,00 
Empréstimos 12.000,00 18.000,00 
Fornecedores 10.000,00 15.000,00 
Contas a Pagar 8.000,00 12.000,00 
Provisão para Imposto de Renda 6.000,00 10.000,00 
 
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 120.000,00 155.000,00 
Empréstimos 120.000,00 155.000,00 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 168.000,00 295.000,00 
Capital 80.000,00 120.000,00 
Reservas de Capital 24.000,00 55.000,00 
Reservas de Lucros 23.000,00 40.000,00 
Lucros Acumulados 41.000,00 80.000,00 
 
TOTAL DO PASSIVO 324.000,00 505.000,00 
2º passo: apurar as variações dos saldos das contas, ou seja, a diferença líquida entre os mesmos. Os 
grupos de Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, por 
serem credores, devem ser indicados como negativos. Como exemplo:
CONTAS 31.12.2002 31.12.2003 VARIAÇÃO
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00 
Passivo Circulante (36.000,00) (55.000,00) (19.000,00)
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00 
Realizável a Longo Prazo 10.000,00 5.000,00 (5.000,00)
PERMANENTE: 
Investimentos 30.000,00 40.000,00 10.000,00 
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00 120.000,00 
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00 16.000,00 
Exigível a Longo Prazo (120.000,00) (155.000,00) (35.000,00)
Patrimônio Líquido (168.000,00) (295.000,00) (127.000,00)
SOMA 0,00 0,00 0,00
A soma três colunas deve ser igual a zero, 
como evidência de que se tomaram todas as 
contas e se apuraram corretamente as 
variações.
O valor de R$ 21.000,00 é a variação no 
Capital Circulante Líquido, valor esse que se 
pretende demonstrar como foi apurado. Por 
esse motivo, há que se apurar, para cada uma 
das contas não-circulantes, a movimentação 
ocorrida.
3º passo: análise da composição das variações 
ocorridas em cada uma das contas, como 
exemplificado a seguir.
a) Realizável a Longo Prazo:
Conforme o livro Razão da empresa é 
composto pelas contas abaixo e teve a 
seguinte movimentação no período:
CONTAS SALDO EM
31.12.2002
ADIÇÕES BAIXAS SALDO EM
31.12.2003
Empréstimos Compulsórios 2.500,00 1.000,00 0,00 3.500,00 
Impostos a Recuperar 1.500,00 0,00 0,00 1.500,00 
Títulos a Receber 6.000,00 0,00 (6.000,00) 0,00
SOMA 10.000,00 1.000,00 (6.000,00) 5.000,00
Assim, os R$ 1.000,00 de adições 
representam uma aplicação de recursos, pois 
reduziram o Capital Circulante Líquido, os 
R$ 6.000,00 de baixas nos Títulos a Receber 
representam origem de recursos, e o líquido 
entre ambas é o que resultou na redução nesse 
grupo no valor de R$ 5.000,00.
b) Investimentos
Esse grupo teve a seguinte movimentação:
INVESTIMENTOS CONTROLADA
"BETA"
EMPRESA
"A"
EMPRESA
"B"
TOTAL
Saldo em 
31.12.2002
25.000,00 3.000,00 2.000,00 30.000,00 
Integralizações na 
empresa "BETA" e 
Empresa "A"
3.500,00 2.000,00 0,00 5.500,00 
Baixa por venda do 
investimento na 
empresa "B"
0,00 0,00 (2.000,00) (2.000,00)
Participação no 
lucro da controlada 
BETA pelo método 
da equivalência 
patrimonial
8.000,00 0,00 0,00 8.000,00 
Dividendos 
recebidos
(1.500,00) 0,00 0,00 (1.500,00)
Saldos em 
31.12.2003
35.000,00 5.000,00 0,0040.000,00 
A variação líquida total no grupo de 
investimentos é a seguinte:
- A integralização em participações 
societárias no período, no valor de R$ 
3.500,00, representa uma aplicação, pois 
reduziu o Capital Circulante Líquido;
- A venda de investimentos (feita pelo mesmo 
valor de baixa) por R$ 2.000,00, representa 
uma origem;
- O aumento nos investimentos relativo à 
participação no lucro da controlada, pelo 
método da equivalência patrimonial, no valor 
de R$ 8.000,00, caracteriza um aumento no 
Ativo Permanente, no entanto, tal aumento 
não reduziu o Capital Circulante Líquido, 
pois sua contrapartidaestá em receita do 
exercício; assim sendo, esse valor não entra 
como aplicação, mas como redução do Lucro 
Líquido nas origens para se chegar aos 
valores oriundos das operações;
- Os dividendos recebidos no valor de R$ 
1.500,00 representam uma origem, pois 
ingressaram na disponibilidade, aumentando 
o Capital Circulante Líquido.
c) Imobilizado
No Razão da empresa foi constatada a 
seguinte movimentação do imobilizado da 
empresa em 2003:
CONTA
Saldos em 
31.12.2002
Adições
Baixas
Transferências
 
Saldos em 
31.12.2003
Terrenos 30.000,00 9.000,00 0,00 0,00 39.000,00 
Edifícios 60.000,00 18.000,00 0,00 12.000,00 90.000,00 
Máquinas e 
equipamento
s
170.000,00 110.000,00 (29.400,00) 10.000,00 260.600,00 
Veículos 20.000,00 11.700,00 (4.000,00) 0,00 27.700,00 
Obras em 
andamento
30.000,00 55.000,00 0,00 (22.000,00) 63.000,00 
SOMA 310.000,00 203.700,00 (33.400,00) 0,00 480.300,00 
Depreciação 
Acumulada 
Edifícios
(15.000,00) (7.700,00) 0,00 0,00 (22.700,00)
Máquinas e 
equipamento
s
(90.000,00) (50.000,00) 10.700,00 0,00 (129.300,00)
Veículos (5.000,00) (5.300,00) 2.000,00 0,00 (8.300,00) 
SOMA 
Depreciações
(110.000,00) (63.000,00) 12.700,00 0,00 (160.300,00)
Total Líquido 200.000,00 140.700,00 (20.700,00) 0,00 320.000,00 
Conclui-se que houve uma variação líquida 
de R$ 120.000,00 no Imobilizado.
O valor das adições ao custo no valor de R$ 
203.700,00 representam uma aplicação.
O valor da depreciação do ano no valor de R$ 
63.000,00 deverá ser adicionado ao Lucro 
Líquido para apurar a origem das operações, 
uma vez que não afetou o Capital Circulante 
Líquido, pois foi lançada em conta de 
resultado.
d) Venda de Imobilizado
Considerando-se que as vendas do 
imobilizado foram efetuadas pelo valor de R$ 
50.000,00, temos:
Preço de venda R$ 50.000,00
Valor líquido dos bens baixados R$ 
20.700,00
Lucro apurado R$ 29.300,00
Neste caso, o valor de venda de R$ 50.000,00 
entra como origem e o lucro de R$ 29.300,00 
como redução do lucro líquido para 
determinar o ingresso efetivo de recursos das 
operações.
e) Ativo Diferido
Esse grupo de contas apresentou a seguinte 
movimentação no período:
Histórico Custo Amortização Total Líquido
Saldo em 31.12.2002 24.000,00 0,00 24.000,00 
Adições no exercício ao custo 21.000,00 0,00 21.000,00 
Amortização do ano 0,00 (5.000,00) (5.000,00)
Saldo em 31.12.2003 45.000,00 (5.000,00) 40.000,00 
Assim, as adições no ano ao custo no valor de 
R$ 21.000,00 representam uma aplicação e as 
amortizações no período, no valor de R$ 
5.000,00 devem ser adicionadas ao Lucro 
Líquido para apurar as origens das operações.
f) Exigível a Longo Prazo
Esse grupo de contas teve a seguinte 
movimentação no período:
Histórico Banco "A" Banco "B" Banco "C" Total
Saldos em 31.12.2002 a longo 
prazo
70.000,00 50.000,00 0,00 120.000,00 
(+) Novos empréstimos 30.000,00 0,00 20.000,00 50.000,00 
(+) Variações monetárias 25.500,00 13.000,00 3.000,00 41.500,00 
(-) Transferências para o Circulante (25.000,00) (31.500,00) 0,00 (56.500,00)
Saldos em 31.12.2003 100.500,00 31.500,00 23.000,00 155.000,00 
Neste caso, o valor do novo empréstimo no 
valor de R$ 50.000,00 representa uma 
origem.
As variações monetárias lançadas em 
despesas financeiras não afetaram o Capital 
Circulante Líquido, pois, na verdade, não 
houve o ingresso de recursos, devendo ser 
adicionadas ao lucro líquido para se chegar 
aos recursos originados pelas operações.
A transferência para o circulante do valor de 
R$ 56.500,00 que representa efetivamente 
uma aplicação, pois aumentou o Passivo 
Circulante, diminuindo o Capital Circulante 
Líquido.
g) Patrimônio Líquido
As variações no Patrimônio Líquido são 
facilmente identificadas se a empresa tiver a 
Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido, pois tais variações são tão-somente 
as transações que aumentaram ou diminuíram 
o patrimônio total do exercício; transações 
essas que são extraídas da coluna total 
daquela demonstração.
Se a Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido apresentasse os seguintes 
dados:
Saldo em 31.12.2002 168.000,00
Integralização de capital 91.000,00
Lucro líquido do exercício 46.000,00
Dividendos (10.000,00)
Saldo em 31.12.2003 295.000,00
A integralização de capital no valor de R$ 
91.000,00 e o Lucro Líquido do exercício no 
valor de R$ 46.000,00 representam origens de 
recursos.
Os dividendos no valor de R$ 10.000,00 
representam uma aplicação de recursos.
Temos, assim, a composição líquida de todas 
as contas não circulantes, bastando agora 
dispor cada valor, já de forma ordenada, na 
Demonstração de Origens e Aplicações de 
Recursos, como segue:
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E 
APLICAÇÕES DE RECURSOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 (em 
R$):
ORIGENS DE RECURSOS: Valor - R$ Soma
DAS OPERAÇÕES: 
Lucro Líquido do Exercício 46.000,00 
Mais: Depreciação e amortização 68.000,00 
Variações monetárias de empréstimo a longo prazo 41.500,00 
Menos: Participação de R$ 8.000 no lucro da controlada, menos 
dividendos recebidos no valor de R$ 1.500
(6.500,00) 
Lucro na venda de imobilizado (29.300,00) 
SOMA DAS OPERAÇÕES 119.700,00 
DOS ACIONISTAS: 
Integralização de capital 91.000,00 
SOMA DOS ACIONISTAS 91.000,00 
DE TERCEIROS: 
Ingresso de novos empréstimos 50.000,00 
Baixa do imobilizado (valor de venda) 50.000,00 
Venda de investimentos 2.000,00 
Resgate de títulos a longo prazo 6.000,00 
SOMA DE TERCEIROS 108.000,00 
TOTAL DAS ORIGENS 318.700,00 
 
APLICAÇÕES DE RECURSOS:
 
Valor - R$
 
Soma
Aquisição de imobilizado 203.700,00 
Adições ao custo no ativo diferido 21.000,00 
Integralização de novos investimentos 5.500,00 
Aumento em empréstimos compulsórios 1.000,00 231.200,00 
Transferência para o passivo circulante dos empréstimos LP 56.500,00 56.500,00 
Dividendos propostos e pagos 10.000,00 10.000,00 
TOTAL DAS APLICAÇÕES 297.700,00 
VARIAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 21.000,00 
Demonstração do Aumento no Capital Circulante Líquido (em R$):
Saldos em 31.12.2002 31.12.2003 Variação
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00 
Passivo Circulante 36.000,00 55.000,00 (19.000,00)
Capital Circulante 
Líquido
 24.000,00 45.000,00 21.000,00 
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU 
PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)
A DLPA evidencia as alterações ocorridas no 
saldo da conta de lucros ou prejuízos 
acumulados, no Patrimônio Líquido.
De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 
6.404/76, adiante transcrito, a companhia 
poderá, à sua opção, incluir a demonstração 
dos lucros ou prejuízos acumulados nas 
demonstrações das mutações do patrimônio 
líquido.
"A demonstração de lucros ou prejuízos 
acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e 
poderá ser incluída na demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, se 
elaborada e publicada pela companhia."
Nota: Em virtude da edição da Lei nº 
11.638/2007 que extinguiu a conta "Lucros 
Acumulados", entendemos que o 
demonstrativo em questão deverá ser 
renomeado através de um novo 
pronunciamento do órgão fiscalizador e que 
os artigos que tratam da DLPA na Lei 
Societária devem sofrer alterações para 
espelhar a nova nomenclatura e as novas 
normas para a elaboração do relatório.
OUTRAS SOCIEDADES
A DLPA é obrigatória para as sociedades 
limitadas e outros tipos de empresas, 
conforme a legislação do Imposto de Renda(art. 274 do RIR/99).
COMPOSIÇÃO
A demonstração dos lucros ou prejuízos 
acumulados deverá discriminar:
1. O saldo do início do período e os ajustes de 
exercícios anteriores;
2. As reversões de reservas e o lucro líquido 
do exercício; e
3. As transferências para reservas, os 
dividendos, a parcela dos lucros incorporada 
ao capital e o saldo ao fim do período.
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Como ajustes de exercícios serão 
considerados apenas os decorrentes de efeitos 
da mudança de critério contábil, ou da 
retificação de erro imputável a determinado 
exercício anterior, e que não possam ser 
atribuídos a fatos subseqüentes.
Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, 
acesse o tópico “Ajustes de Exercícios 
Anteriores”, neste guia.
REVERSÕES DE RESERVAS
Correspondem às alterações ocorridas nas 
contas que registram as reservas, mediante a 
reversão de valores para a conta Lucros 
Acumulados, em virtude daqueles valores não 
serem mais utilizados.
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO 
EXERCÍCIO
É o resultado líquido do ano apurado na 
Demonstração do Resultado do Exercício, 
cujo valor é transferido para a conta de 
Lucros Acumulados.
TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS
São as apropriações do lucro feitas para a 
constituição das reservas patrimoniais, tais 
como: reserva legal, reserva estatutária, 
reserva de lucros a realizar, reserva para 
contingências.
SUBSTITUIÇÃO PELA 
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 
6.404/76 a Demonstração dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados poderá ser incluída na 
demonstração das mutações do patrimônio 
líquido, se elaborada e divulgada pela 
companhia, pois não inclui somente o 
movimento da conta de lucros ou prejuízos 
acumulados, mas também o de todas as 
demais contas do patrimônio líquido.
MODELO
CIA. MODELO - DEMONSTRAÇÃO DOS 
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1 - 
SALDO EM 31.12.X1
RECURSOS: 
1. Saldo inicial de lucros acumulados 
2. Ajustes credores de Exercícios Anteriores 
3. Reversão de reservas 
- De contingências 
- De lucros a realizar 
4. Outros recursos 
5. Lucro líquido do exercício 
6. (-) Saldo anterior de prejuízos acumulados 
7. (-) Ajustes devedores de exercícios 
anteriores 
8. (-) Prejuízo líquido do ano 
9. Total dos recursos
APLICAÇÕES: 
10. Transferência para reservas 
- Reserva legal 
- Reserva estatutária 
- Reserva p/ contingências 
- Reserva de lucros a realizar 
- Reserva p/ investimentos 
11. Dividendos ou lucros distribuídos, pagos 
ou creditados (R$ .... por ação)
12. Parcela dos lucros incorporados ao capital 
13. Outras aplicações 
14. Total das aplicações 
15. Lucros ou prejuízos acumulados (recursos 
- aplicações)
Exemplo:
Em 31.12.2006, o saldo da conta de Lucros 
Acumulados da Cia. Nacional registrava o 
valor de R$ 39.000,00.
Durante o exercício de 2007, houve os 
seguintes lançamentos na conta Lucros 
Acumulados: 
Destinação proposta para Distribuição de 
Dividendos (R$ 0,11 por ação) - R$ 
10.500,00
Transferência Para Reserva de Investimentos 
- R$ 6.000,00
Transferência Para Reserva de Contingências 
- R$ 1.100,00
Transferência Para Aumento de Capital - R$ 
20.000,00
Reversão das Reservas de Lucros a Realizar - 
R$ 9.000,00
Reversão da Reserva de Contingências - R$ 
10.000,00
Diferença a Maior de CMV p/ Mudança de 
Critério de Avaliação - R$ 3.000,00
Transferência Para Reserva Estatutária - R$ 
5.000,00
Lançamento a Menor na conta Provisão de 
Férias - R$ 1.000,00
Transferência Para Reservas de Lucros a 
Realizar - R$ 1.500,00
Constituição da Reserva Legal - R$ 1.750,00
CIA. NACIONAL
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU 
PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2007
RECURSOS: Valor - R$
1. Saldo inicial do exercício 39.000,00 
2. Ajustes credores de exercícios anteriores 
- Efeitos de mudança de critério contábil 3.000,00 
3. Reversão de reservas 
- De contingências 10.000,00 
- De lucros a realizar 9.000,00 
4. Lucro líquido do exercício 35.000,00 
5. (-) Ajuste de exercícios anteriores 
- Retificação de erro de exercício anterior 1.000,00 
6. Total dos recursos 97.000,00 
 
APLICAÇÕES: 
7. Transferência para reservas 
- Reserva legal 1.750,00 
- Reserva estatutária 5.000,00 
- Reserva para contingência 1.100,00 
- Reserva para investimentos 6.000,00 
- Reserva de lucros a realizar 1.500,00 
8. Dividendos a distribuir (R$ 0,11 por ação) 10.500,00 
9. Transferência para aumento de capital 20.000,00 
10. Total das aplicações 45.850,00 
11. Lucros Acumulados (Recursos - Aplicações) 51.150,00 
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE 
CAIXA (DFC)
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), 
ao contrário da DOAR, passou a ser um 
relatório obrigatório pela contabilidade para 
todas as sociedades de capital aberto ou com 
patrimônio líquido superior a R$ 
2.000.000,00 (dois milhões de reais). Esta 
obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por 
força da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 
2007, e desta forma torna-se mais um 
importante relatório para a tomada de 
decisões gerenciais.
De forma condensada, esta demonstração 
indica a origem de todo o dinheiro que entrou 
no caixa em determinado período e, ainda, o 
Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como 
a Demonstração de Resultados de Exercícios, 
a DFC é uma demonstração dinâmica e 
também está contida no balanço patrimonial.
A Demonstração do Fluxo de Caixa irá 
indicar quais foram às saídas e entradas de 
dinheiro no caixa durante o período e o 
resultado desse fluxo.
AS PRINCIPAIS TRANSAÇÕES QUE 
AFETAM O CAIXA
A seguir, relacionaremos em dois grupos as 
principais transações que afetam o caixa.
a) Transações que Aumentam o Caixa 
(Disponível)
• Integralização do Capital pelos 
proprietários em dinheiro; 
• Empréstimos bancários e 
financiamentos oriundos das 
instituições financeiras; 
• Vendas de Ativos Permanentes; 
• Outras entradas (juros recebidos, 
indenizações de seguros, etc.). 
b) Transações que Diminuem o Caixa 
(Disponível)
• Pagamento de dividendos aos 
acionistas; 
• Pagamento de juros, correção 
monetária de dívidas; 
• Aquisicão de itens do Ativo 
Permanente; 
• Compra à vista e pagamento de 
fornecedores; 
• Pagamentos de despesas/custo, 
contas a pagar e outros. 
c) Transações que não Afetam o Caixa
Dentre as transações realizadas pela empresa, 
algumas não afetam o caixa, isto é, não há 
encaixe e nem desencaixe de dinheiro, como 
por exemplo: - Depreciação, amortização e 
exaustão; - Provisão para devedores 
duvidosos; - Correção monetária de balanço; 
- Acréscimo ou diminuições de investimentos 
avaliados pelo método de equivalência 
patrimonial, sem significar que houve vendas 
ou novas aquisições. 
APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE 
FLUXO DE CAIXA
Seguindo as tendências internacionais, o 
fluxo de caixa pode ser incorporado às 
demonstrações contábeis tradicionalmente 
publicadas pelas empresas. Basicamente, o 
relatório de fluxo de caixa deve ser 
segmentado em três grandes áreas: 
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento. 
As Atividades Operacionais são explicadas 
pelas receitas e gastos decorrentes da 
industrialização, comercialização ou 
prestação de serviços da empresa. Estas 
atividades têm ligação com o capitalcirculante líquido da empresa. 
As Atividades de Investimento são os gastos 
efetuados no Realizável a Longo Prazo ou no 
Ativo Permanente, bem como as entradas por 
venda de ativos imobilizados. 
As Atividades de Financiamento são os 
recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e 
do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos 
aqui os empréstimos e financia-mentos de 
curto prazo. As saídas correspondem à 
amortização destas dívidas e os valores pagos 
aos acionistas a título de dividendos, 
distribuição de lucros. 
MONTAGEM DOS FLUXOS DE CAIXA
Método Direto
Pelo Método Direto a empresa fará o 
confronto direto entre as contas da 
Demonstração de Resultado e as contas do 
Balanço Patrimonial, detalhando as entradas e 
saídas de caixa.
Agora é só uma questão de ordenamento das 
entradas e saídas de caixa, conforme a 
estrutura internacional pelo Método Direto. 
Para os ingressos de recursos, considerar os 
valores positivos, para as saídas, negativos.
A seguir mostraremos um modelo 
simplificado de DFC pelo método direto, 
baseado no modelo FAS 95, ou seja, fazendo 
uma segregação dos tipos de atividades:
1. Das Atividades Operacionais
 (+) Recebimentos de Clientes e outros
 (-) Pagamentos a Fornecedores
 (-) Pagamentos a Funcionários
 (-) Recolhimentos ao Governo
 (-) Pagamentos a Credores Diversos
2. Das Atividades de Investimentos
 (+) Recebimento de Venda de Imobilizado
 (-) Aquisição de Ativo Permanente
 (+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
 (+) Novos Empréstimos
 (-) Amortização de Empréstimos
 (+) Emissão de Debêntures
 (+) Integralização de Capital
 (-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas 
Disponibilidades
Método Indireto
O Método Indireto é aquele pelo qual os 
recursos provenientes das atividades 
operacionais são demonstrados a partir do 
lucro líquido, ajustado pelos itens 
considerados na contas de resultado, porém 
sem afetar o caixa da empresa. O Método 
Indireto é feito com base nos ajustes do lucro 
líquido do exercício que se encontra na 
Demonstração de Resultado.
Primeiro passo: Os itens operacionais que não 
usaram dinheiro, mas foram deduzidos como 
despesas devem ser acrescentados de volta ao 
lucro do exercício, como é o caso da 
depreciação.
Segundo passo: As alterações ocorridas no 
Capital Circulante Líquido (AC e PC) 
também devem ser ajustadas, porque estão 
relacionadas com as atividades operacionais.
1. Fluxo de Caixa Operacional Líquido
 Lucro Líquido
 (-) Aumento de Estoques
 (+) Depreciação
 (-) Aumento de Clientes 
 (+) Pagamento a Funcionários 
 (+) Contas a Pagar 
 (+) Pagamentos de Impostos e Tributos
 (+) Aumentos de Fornecedores
2. Das Atividades de Investimentos
 (+) Recebimento de Venda de Imobilizado
 (-) Aquisição de Ativo Permanente
 (+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
 (+) Novos Empréstimos
 (-) Amortização de Empréstimos
 (+) Emissão de Debêntures
 (+) Integralização de Capital
 (-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas 
Disponibilidades
Quando há um aumento nos ativos circulantes 
(estoques, contas a receber), o raciocínio é 
que foi usado dinheiro do caixa, para comprar 
estoques ou conceder crédito a clientes. De 
maneira inversa, se os estoques ou clientes 
diminuírem é porque a empresa está tendo 
receita ou recebimento de clientes.
Nota: Os aumentos do Ativo Circulante usam 
caixa, as diminuições produzem caixa.
Os aumentos do Passivo Circulante têm o 
efeito oposto sobre o caixa. Quando os 
fornecedores concedem créditos, o caixa é 
liberado para outras atividades. Quando a 
empresa diminui a conta de fornecedores, é 
que ela está usando caixa para solver 
compromissos.
Nota: Os aumentos do Passivo Circulante 
produzem caixa, as diminuições usam caixa.
Todos estes ajustes fazem parte das 
atividades operacionais. As demais atividades 
de investimento e de financiamento serão 
elaboradas nos mesmos moldes do Método 
Direto, usando-se para tanto os dados do 
Balanço Patrimonial.
CONCLUSÃO
A demonstração é uma ferramenta que 
permite ao administrador financeiro melhorar 
o planejamento financeiro da empresa, 
conseguindo, com isso, que o Caixa fique 
livre de excessos e que a empresa conheça 
antecipadamente as suas necessidades de 
dinheiro.
Dessa maneira, deverá sempre ser comparada 
com o efetivo desempenho de Caixa da 
empresa para poder alcançar toda a sua 
utilidade nas previsões orçamentárias e de 
investimentos, assim como ser aperfeiçoada 
para tornar-se cada vez mais objetiva e 
próxima da realidade.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
DO EXERCÍCIO (DRE)
O artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de 
dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por 
Ações), instituiu a Demonstração do 
Resultado do Exercício.
A Demonstração do Resultado do Exercício 
tem como objetivo principal apresentar de 
forma vertical resumida o resultado apurado 
em relação ao conjunto de operações 
realizadas num determinado período, 
normalmente, de doze meses.
De acordo com a legislação mencionada, as 
empresas deverão na Demonstração do 
Resultado do Exercício discriminar:
- A receita bruta das vendas e serviços, as 
deduções das vendas, os abatimentos e os 
impostos;
- A receita líquida das vendas e serviços, o 
custo das mercadorias e serviços vendidos e o 
lucro bruto;
- As despesas com as vendas, as despesas 
financeiras, deduzidas das receitas, as 
despesas gerais e administrativas, e outras 
despesas operacionais;
- O lucro ou prejuízo operacional, as receitas 
e despesas não operacionais
- O resultado do exercício antes do Imposto 
sobre a Renda e a provisão para o imposto;
- As participações de debêntures, 
empregados, administradores e partes 
beneficiárias, e as contribuições para 
instituições ou fundos de assistência ou 
previdência de empregados;
- O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o 
seu montante por ação do capital social.
Na determinação da apuração do resultado do 
exercício serão computados em obediência ao 
princípio da competência:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no 
período, independentemente de sua realização 
em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, 
pagos ou incorridos, correspondentes a essas 
receitas e rendimentos.
MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DO 
RESULTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 
Devoluções de Vendas 
Abatimentos 
Impostos e Contribuições Incidentes sobre 
Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos 
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS 
Despesas Com Vendas 
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variações Monetárias e Cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
(-) OUTRAS RECEITAS E DESPESAS 
OPERACIONAIS
= RESULTADO OPERACIONAL 
LÍQUIDO
RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
Receitas Não Operacionais
Despesas Não Operacionais
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IMPOSTO 
DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO 
SOCIAL E SOBRE O LUCRO
(-) Provisão para Imposto de Renda e 
Contribuição SocialSobre o Lucro
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS 
PARTICIPAÇÕES
(-) Participações de Administradores, 
Empregados, Debêntures e Partes 
Beneficiárias
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO 
EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Compreende a receita bruta das vendas de 
bens e serviços prestados em operações 
realizadas pela empresa.
Na receita bruta não se incluem as vendas 
canceladas, os descontos incondicionais 
concedidos e os impostos não cumulativos 
cobrados destacadamente do comprador ou 
contratante dos quais o vendedor dos bens ou 
o prestador dos serviços seja mero depositário 
(parágrafo único do art. 31 da Lei 
8.981/1995).
Os impostos não cumulativos citados 
correspondem ao IPI e ao ICMS quando 
cobrado como substituição tributária.
Desta forma, para que se possa aplicar o 
conceito legal de Receita Operacional Bruta, 
é recomendável que a empresa que 
contabiliza o IPI e o ICMS como Receita de 
Vendas, o faça em conta de “Faturamento 
Bruto” e não em “Receita de Venda de 
Produtos”, ficando assim o plano de contas da 
empresa:
Faturamento Bruto
(-) IPI Faturado
(-) ICMS Substituição Tributária
(=) Receita Bruta de Vendas e Serviços
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Devoluções de Vendas
Nesta conta, de natureza devedora, são 
registradas as devoluções de vendas relativas 
à anulação de valores registrados como 
receita bruta de vendas e serviços. Assim 
sendo, as devoluções não devem ser 
deduzidas diretamente da conta de vendas, 
mas registradas nessa conta devedora.
Abatimentos
Nessa conta serão registrados os descontos 
incondicionais concedidos aos clientes 
relativos às vendas e serviços.
Impostos e Contribuições Incidentes sobre 
Vendas
A receita bruta deve ser registrada pelos 
valores totais, incluindo os impostos sobre ela 
incidentes (exceto IPI e ICMS substituição 
tributária), que são registrados em contas 
devedoras. Desta forma, os valores dos 
impostos incidentes sobre as vendas, tais 
como: ISS, ICMS, PIS, COFINS, serão 
diminuídos da receita bruta.
Custos das Vendas
Estas contas registram os custos de bens ou 
serviços vendidos. Para maiores 
detalhamentos sobre a composição dos 
Custos das Vendas, acesse o tópico 
respectivo, neste guia.
Despesas de Vendas e Administrativas
As despesas de vendas representam os gastos 
de promoção, colocação e distribuição dos 
produtos da empresa, bem como os riscos 
assumidos pela venda, tais como:
a) despesas com folha de pagamento da área 
de vendas;
b) comissões sobre vendas;
c) propaganda e publicidade;
d) gastos com garantia de produtos;
e) utilidades e serviços: transporte, 
depreciação e manutenção de bens, energia 
elétrica, telefone, água.
As despesas administrativas representam os 
gastos, pagos ou incorridos, para direção ou 
gestão da empresa, tais como:
a) despesas com o pessoal: salários, 
gratificações, férias, encargos, assistência 
médica, transporte;
b) utilidades e serviços: energia elétrica, 
água, telefone, fax, correio, seguros;
c) despesas gerais: material de escritório, 
material de limpeza, viagens, alimentação, 
jornais e revistas, despesas legais e judiciais, 
serviços profissionais contratados, 
depreciação e manutenção de bens;
d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, 
Contribuição Sindical.
Receitas e Despesas Financeiras
Nesse grupo são incluídos os juros, os 
descontos e a atualização monetária pré-
fixada, além de outros tipos de receitas ou 
despesas, bem como aquelas decorrentes de 
aplicações financeiras.
As atualizações monetárias ou variações 
cambiais de empréstimos são registradas 
separadamente no grupo variações 
monetárias.
As Receitas Financeiras compreendem:
- Descontos obtidos, decorrentes de 
pagamentos antecipados de duplicatas de 
fornecedores ou outros títulos;
- Juros recebidos referentes aos juros 
cobrados pela empresa de seus clientes, por 
atraso de pagamento e outras operações 
similares;
- Receitas de aplicações financeiras que 
englobam as receitas decorrentes de 
aplicações financeiras, correspondentes à 
diferença entre o valor aplicado e o valor 
resgatado, do tipo Certificado de Depósito 
Bancário (CDB), etc.;
- Outras receitas de investimentos 
temporários.
As Despesas Financeiras compreendem:
- Descontos concedidos aos clientes pelo 
pagamento antecipado ou pontual de 
duplicatas;
- Juros de empréstimos, financiamentos, 
desconto de títulos e outras operações;
- Comissões e despesas bancárias cobradas 
pelos bancos nas operações de desconto, de 
concessão de crédito, etc.
- Correção monetária prefixada de 
empréstimos.
As Variações Monetárias de Obrigações e 
Créditos compreendem:
- Variação cambial incorrida pela atualização 
periódica de obrigações ou créditos a serem 
pagos ou recebidos em moeda estrangeira;
- Atualização monetária que registra as 
atualizações sobre obrigações ou créditos 
sujeitos à cláusula de atualização monetária.
Outras Receitas e Despesas Operacionais
Abrange outras receitas e despesas 
operacionais decorrentes de atividades 
acessórias do objeto da empresa, tais como:
a) lucros e prejuízos em participações 
societárias;
b) vendas de sucatas ou sobras de estoques.
Resultados Não Operacionais
Nesse grupo são segregados os resultados não 
operacionais, ou seja, aqueles decorrentes de 
outras operações não ligadas às atividades 
principais ou acessórias da empresa, tais 
como:
a) ganhos e perdas na alienação de 
investimentos permanentes;
b) ganhos e perdas na alienação de bens e 
direitos do ativo permanente;
c) ganhos e perdas por desapropriação, baixa 
por perecimento, extinção, desgaste, 
obsolescência de bens do ativo permanente.
Imposto de Renda e Contribuição Social 
Sobre o Lucro
Nessas contas devem ser registrados os 
valores relativos à Contribuição Social Sobre 
o Lucro e do Imposto de Renda devido sobre 
o resultado.
Participações e Contribuições
Essas participações e contribuições devem ser 
contabilizadas na própria data do balanço, 
mediante débito nas contas de participações 
no resultado e crédito nas contas de provisão 
no Passivo Circulante.
De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, 
do resultado do exercício, serão deduzidos, 
antes de qualquer participação, os prejuízos 
acumulados e a provisão para o imposto 
sobre a renda.
Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois 
do imposto de renda e contribuição social, 
antes das participações e dele se deduz o 
saldo eventual de prejuízos acumulados, 
apurando-se assim a base inicial de cálculo 
das participações.
Ressalte-se que o cálculo das participações 
não é feito sobre o mesmo valor. Deve ser 
calculado extracontabilmente, primeiramente, 
a participação das debêntures. Do lucro 
remanescente se calcula a participação dos 
empregados, do lucro remanescente desse 
cálculo, se calcula a participação dos 
administradores, e do saldo, a participação 
das partes beneficiárias.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa 
tenha definido no seu estatuto, que as 
debêntures, empregados, administradores e 
partes beneficiárias tenham direito à 
participação de 5% do lucro do exercício. A 
empresa tem um saldo de prejuízos 
acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o 
seu resultado do exercício após o Imposto de 
Renda e Contribuição Social corresponde a 
R$ 100.000,00, teremos:
Lucro após Impostode Renda e Contribuição Social 100.000,00
(-) Prejuízo acumulado 20.000,00
(=) Base de cálculo das participações de Debêntures 80.000,00
(-) Debêntures = 5% de R$ 80.000,00 4.000,00
(=) Base de cálculo da participação dos Empregados 76.000,00
(-) Empregados = 5% de 76.000,00 3.800,00
(=) Base de cálculo da participação dos Administradores: 72.200,00
(-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 3.610,00
(=) Base de cálculo da participação das Partes Beneficiárias 68.590,00
(-) Partes beneficiárias = 5% de R$ 68.590,00 3.429,50
(=) Lucro líquido após as participações 65.160,50
Lucro Por Ação
O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 determina a 
indicação do montante do lucro ou prejuízo 
líquido por ação do Capital Social, o que 
possibilita melhor avaliação pelos 
investidores dos resultados apurados pela 
companhia em relação às ações que possui.
O lucro por ação é apurado pela divisão do 
lucro líquido de exercício pelo número de 
ações em circulação do capital social.
DEPRECIAÇÃO
Depreciação é a redução do valor dos bens 
pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, 
ação da natureza ou obsolescência.
Segundo a NBC T 19.5, é obrigatório o 
reconhecimento da depreciação, amortização 
e exaustão.
A taxa anual de depreciação de um bem será 
fixada em da estimativa de sua vida útil ou 
prazo de utilização.
A quota de depreciação a ser registrada na 
escrituração contábil da pessoa jurídica, como 
custo ou despesa operacional, será 
determinada mediante aplicação da taxa de 
depreciação sobre o valor do bem em reais.
Observe-se que o limite de depreciação é o 
valor do próprio bem. Desta forma, deve-se 
manter um controle individualizado, por bem, 
do tipo “ficha do imobilizado” ou “planilha 
de item do imobilizado” para que o valor 
contabilizado da depreciação, somado ás 
quotas já registradas anteriormente, não 
ultrapasse o valor contábil do respectivo bem.
INÍCIO E TÉRMINO DA DEPRECIAÇÃO
A depreciação de um ativo começa quando o 
item está em condições de operar na forma 
pretendida pela administração, e cessa 
quando o ativo é baixado ou transferido do 
imobilizado.
A depreciação não cessa quando o ativo 
torna-se obsoleto ou é retirado 
temporariamente de operação a não ser que o 
ativo esteja totalmente depreciado.
VIDA ÚTIL, PERÍODO DE USO E 
VOLUME DE PRODUÇÃO
Os seguintes fatores devem ser considerados 
ao se estimar a vida útil, período de uso e 
volume de produção de um ativo:
a) o uso esperado do ativo, que deve ser 
avaliado com base na capacidade esperada ou 
na produção física do ativo; 
b) o desgaste físico esperado, que depende de 
fatores operacionais, tais como o número de 
turnos durante os quais o ativo será usado, o 
programa de reparo e manutenção, inclusive 
enquanto estiver ocioso; 
c) a obsolescência tecnológica resultante de 
mudanças ou aperfeiçoamentos na produção 
ou mudanças na demanda no mercado pelo 
produto ou serviço produzido pelo ativo; e 
d) os limites legais ou semelhantes sobre o 
uso do ativo, tais como datas de expiração 
dos respectivos arrendamentos, permissões de 
exploração ou concessões.
Observe que a legislação do imposto de renda 
fixa limites máximos de depreciação para os 
bens, constantes no anexo 1 da IN SRF 
162/1998.
CÁLCULO DAS QUOTAS DE 
DEPRECIAÇÃO
Dentre os vários métodos de cálculo dos 
encargos de depreciação, destacam-se:
a) o método linear que resulta numa despesa 
constante durante a vida útil, se o valor 
residual do ativo não mudar;
b) o método dos saldos decrescentes que 
resulta em despesa decrescente durante a vida 
útil;
c) o método das unidades produzidas que 
resulta em despesa baseada na expectativa de 
produção.
A legislação fiscal (Regulamento do Imposto 
de Renda – artigo 309) admite a utilização 
somente do método linear, com exceção a 
seguir.
O método linear é a aplicação de uma taxa 
fixa anual sobre o valor do bem a depreciar.
Exemplo: móveis e utensílios – vida útil de 
10 anos – taxa = 100% : 10 = 10% ao ano.
Entretanto, no caso dos bens aplicados 
exclusivamente na exploração de minas, 
jazidas e florestas, cujo período de 
exploração total seja inferior ao tempo de 
vida útil desses bens, poderá ser determinada, 
opcionalmente, em função do prazo da 
concessão ou do contrato de exploração ou, 
ainda, do volume da produção de cada 
período de apuração e sua relação com a 
possança conhecida da mina ou dimensão da 
floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, 
arts. 57, § 14, e 59, § 2º).
O cálculo das quotas de depreciação de bens 
do ativo imobilizado será efetuado da 
seguinte forma:
Bens já Existentes no Patrimônio no 
Exercício Anterior
Para os bens já existentes no Exercício 
anterior, que não foram baixados no 
exercício, basta aplicar a taxa anual de 
depreciação sobre o respectivo valor do bem.
Exemplo:
Valor de Edificações da sede: R$ 105.000,00
Taxa anual de depreciação: 4%
Valor da Depreciação no ano: R$ 105.000,00 
x 4% = R$ 4.200,00
Valor da Depreciação mensal: R$ 4.200,00 : 
12 meses = R$ 350,00
Bens Acrescidos no Ativo Imobilizado no 
Período
A quota de depreciação em reais, das 
aquisições ou dos valores acrescidos aos bens 
existentes, será calculada da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o 
valor do custo de aquisição ou acréscimo, 
obtendo a quota anual em reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para 
obter o valor do duodécimo mensal de 
depreciação, a ser registrado na escrituração a 
partir do mês de aquisição ou incorporação 
do acréscimo;
c) no caso de bem incorporado e baixado do 
Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendário, 
serão apropriados os duodécimos de 
depreciação proporcionais ao número de 
meses que o bem permanecer incorporado ao 
ativo.
Exemplo:
Bem acrescido em 10 de fevereiro, no valor 
de R$ 21.600,00
Taxa anual de depreciação: 10%
Valor da depreciação anual: R$ 21.600,00 x 
10% = R$ 2.160,00
Valor da depreciação mensal: R$ 2.160,00 : 
12 = R$ 180,00
Valor da depreciação no ano de aquisição: 11 
quotas x R$ 180,00 = R$ 1.980,00
Bens Baixados no Período
a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o 
valor do custo de aquisição ou acréscimo, 
obtendo a quota anual em reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para 
obter o valor do duodécimo mensal de 
depreciação, a ser registrado na escrituração a 
partir do mês de aquisição ou incorporação 
do acréscimo;
c) no caso de bem baixado do Ativo 
Imobilizado, dentro do ano-calendário, serão 
apropriados os duodécimos de depreciação 
proporcionais ao número de meses que o bem 
permanecer incorporado ao ativo.
Exemplo:
Bem baixado em 10 de julho, no valor 
original de R$ 18.000,00
Taxa anual de depreciação: 20%
Valor da depreciação anual: R$ 18.000,00 x 
20% = R$ 3.600,00
Valor da depreciação mensal: R$ 3.600,00 : 
12 = R$ 300,00
Valor da depreciação no ano até a data da 
baixa: 7 quotas x R$ 300,00 = R$ 2.100,00
CONTABILIZAÇÃO
O registro contábil do encargo de depreciação 
será feito a débito de uma conta de custo ou 
despesa operacional e a crédito da conta 
redutora do ativo imobilizado intitulada 
depreciação acumulada.
Exemplo:
Depreciação de R$ 10.000,00 de máquinas e 
equipamentos:
D - Depreciações (Custo ou Despesa 
Operacional – Conta de Resultado)
C - Depreciação Acumulada - Máquinas e 
Equipamentos (Ativo Imobilizado)
R$ 10.000,00
Bens que não são depreciáveis
A legislação tributária não admite como 
despesas dedutíveis às quotasde depreciação 
dos seguintes bens do ativo imobilizado:
Terrenos (exceto quanto às edificações e 
benfeitorias); 
Imóveis cedidos para fins residenciais a 
sócios, diretores, administradores ou 
empregados; 
Prédios ou construções não alugados nem 
utilizados pelo proprietário na produção dos 
seus rendimentos ou destinados à revenda; 
Bens que normalmente aumentam de valor 
com o tempo, tais como obras de arte ou 
antiguidades; 
Bens que não estiverem funcionando ou em 
condições de produzir; 
Bens para os quais seja registrada quota de 
exaustão; 
Bens adquiridos no exterior por empresa 
instalada em Zona de Processamento de 
Exportação (ZPE).
Com algumas exceções, tais como pedreiras e 
aterros, os terrenos têm vida útil ilimitada e 
não devem ser depreciados.
Depreciação de Partes de Item do 
Imobilizado
Cada parte de um item do ativo imobilizado 
com custo significativo em relação ao total do 
custo do item deve ser depreciado, 
amortizado ou exaurido separadamente.
Como exemplo, depreciar separadamente a 
fuselagem e os motores de um avião.
DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS
A taxa de depreciação de bens usados, para 
fins de apuração do custo ou despesa 
operacional das empresas tributadas pelo 
lucro real, tem parâmetros fixados pela IN 
103/84 da SRF, podendo a mesma ser 
calculada considerando como prazo de vida 
útil o maior dentre:
1. Metade do prazo de vida útil admissível 
para o bem adquirido novo;
2. Restante da vida útil do bem, considerada 
esta em relação á primeira instalação para 
utilização.
Assim, por exemplo, um caminhão de carga, 
cuja vida útil é de 4 anos, se adquirido após 3 
anos de fabricação, poderá ser depreciado em 
2 anos, aplicando-se a taxa de 50% ao ano (ao 
invés de 25% a.a., que seria a taxa para o 
caminhão novo).
DEPRECIAÇÃO ACELERADA 
CONTÁBIL (em função dos turnos)
Em relação aos bens móveis, poderão ser 
adotados, em função do número de horas 
diárias de operação, os seguintes coeficientes 
de depreciação acelerada (Lei 3.470/58, art. 
69):
I – um turno de oito 
horas..................................1,0;
II – dois turnos de oito 
horas.............................1,5;
III – três turnos de oito 
horas.............................2,0.
Portanto, a utilização da aceleração da 
depreciação contábil, quando há mais de um 
turno diário de operação, poderá permitir uma 
contabilização maior de encargos dedutíveis 
na apuração do resultado tributável.
Base: art. 312 do Regulamento do IR/99.
DEPRECIAÇÃO DAS PARTES E PEÇAS 
DE EQUIPAMENTOS SUBSTITUÍDOS
As contas que registram recursos aplicados 
para manutenção em almoxarifado de partes e 
peças, máquinas e equipamentos de 
reposição, que têm por finalidade manter 
constante o exercício normal das atividades 
da pessoa jurídica, devem ser classificadas no 
ativo imobilizado.
As partes e peças que quando aplicadas em 
substituição das danificadas resultarem em 
aumento de vida útil superior a um ano, 
prevista no ato de aquisição do bem, deverão 
ser acrescidas ao valor desse bem. Caso 
contrário, poderão ser computadas como 
custo ou despesa operacional (RIR/99, art. 
301 e §§ 1º e 2º).
Notas:
1) O procedimento acima não é aplicável a 
certas peças e partes que quando incorporadas 
às respectivas máquinas ou equipamentos têm 
vida útil não superior a um ano, intervalo de 
tempo no qual devem ser substituídas. Assim, 
os recursos aplicados na sua aquisição, por 
não chegarem a possuir características de 
permanência, devem ser classificados fora do 
ativo permanente (PN CST 02/84).
2) A pessoa jurídica que incorrer em gastos 
com reparos, conservação ou substituição de 
partes e peças de bens de seu ativo 
imobilizado, de que resulte aumento de vida 
útil superior a um ano, deverá:
a) aplicar o percentual de depreciação 
correspondente à parte não depreciada do 
bem sobre os custos de substituição das 
partes ou peças.
b) apurar a diferença entre o total dos custos 
de substituição e o valor determinado 
conforme a letra "a";
c) escriturar o valor de "a" a débito das contas 
de resultado;
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta 
do ativo imobilizado que registra o bem, o 
qual terá novo valor contábil depreciável no 
novo prazo de vida útil previsto (PN CST 
22/87, subitem 3.2).
Por novo valor contábil do bem deve ser 
entendido o saldo residual depreciável 
consignado na contabilidade, isto é, o valor 
que estiver registrado na escrituração do 
contribuinte (corrigido monetariamente até 
31.12.1995 nos casos dos bens adquiridos 
anteriormente a essa data), diminuído da 
depreciação acumulada e acrescido do valor 
da reforma.
Não interfere na fixação da nova taxa de 
depreciação a ser utilizada o eventual saldo 
da depreciação acelerada incentivada 
controlada na parte B do LALUR.
3) Os gastos aqui referidos são os que se 
destinam a recuperar o bem para recolocá-lo 
em condições de funcionamento, mantendo as 
suas características. Não se aplica aos casos 
em que ocorre mudança na configuração, na 
natureza ou no tipo do bem – sobre os gastos 
que devam ou não ser capitalizados e a forma 
de contar o prazo de vida útil superior a um 
ano.
4) Na apuração do percentual correspondente 
à parte não depreciada, deverá ser computada 
além das depreciações normais e aceleradas, 
a depreciação acelerada incentivada relativa 
ao bem, registrada na parte B do LALUR. Os 
valores registrados na parte B do LALUR 
somente serão corrigidos monetariamente até 
31.12.1995.
Exemplo:
Valor atualizado do bem: R$ 100.000,00
Depreciação acumulada registrada: 45% ou 
R$ 45.000,00
Depreciação acelerada incentivada (parte B 
do LALUR): não há
Parte não depreciada do bem: R$ 100.000,00 
– R$ 45.000,00 = R$ 55.000,00 ou 55%
Custo das partes ou peças substituídas em 
julho: R$ 50.000,00
Percentual da parte do bem não depreciada: 
(55%), a ser debitada em conta de resultado: 
R$ 27.500,00
Diferença, a ser debitada em conta do ativo 
permanente: R$ 22.500,00
Novo valor residual contábil do bem 
depreciável no prazo de vida útil previsto 
para o bem recuperado:
R$ 55.000,00 (saldo residual anterior) + R$ 
22.500,00 = R$ 77.500,00
Prazo restante para depreciação do bem 
reformado, anterior á reforma = 5,5 anos (66 
meses)
Aumento do prazo de vida útil previsto : 2,0 
anos ou 24 meses
Novo prazo de vida útil para o bem 
recuperado : 7,5 anos ou 90 meses
Nova taxa de depreciação aplicável sobre o 
custo de aquisição do bem registrado na 
escrituração acrescido do custo de reforma 
ativado: R$ 100.000,00 valor original 
corrigido + R$ 22.500,00 valor imobilizado 
da reforma = R$ 122.500,00
Saldo Residual Contábil R$ 77.500,00 
dividido por 90 meses (ou 7,5 anos) dividido 
por R$ 122.500,00 igual a:
8,4% a.a. ou 0,70% ao mês
5) A pessoa jurídica que não quiser adotar os 
procedimentos indicados no PN CST 022/87 
deverá incorporar ao valor do bem o total dos 
custos de substituição das partes e peças, 
podendo depreciar o novo valor contábil no 
novo prazo de vida útil previsto para o bem 
recuperado (PN CST 22/87, item 5).
Exemplo:
Utilizando-se os mesmo dados do exemplo do 
item 4:
Novo valor contábil do bem seria: R$ 
55.000,00 + R$ 50.000,00 = R$ 105.000,00, 
depreciável no mesmo prazo e às mesmas 
taxas acima indicadas aplicáveis ao saldo 
residual depreciável (13,33% a.a. ou 1,11% 
ao mês sobre R$ 105.000,00) ou 9,33% a.a. 
ou 0,78% ao mês seaplicada sobre R$ 
150.000,00.
6) A pessoa jurídica que simplesmente 
incorporar ao valor do bem o total dos custos 
de substituição das partes e peças obterá um 
novo valor do bem (R$ 122.500,00 ou R$ 
150.000,00), que somente poderá ser 
depreciado levando em consideração o novo 
saldo residual a depreciar em confronto com 
o novo prazo de vida útil restante previsto 
para o bem recuperado, a partir desta data 
(7,5 anos), obtendo-se, então, a nova taxa de 
depreciação utilizável de 8,44% a.a. ou 
9,33% a.a., respectivamente, conforme a 
situação a seguir:
Novo valor do bem, sujeito à depreciação: 
122.500,00 ou 150.000,00
Depreciação acumulada, já registrada: 
45.000,00 ; 45.000,00
Saldo a ser depreciado em 7,5 anos: 
77.500,00 ; 105.000,00
Valor anual a ser registrado (em 7,5 anos): 
10.333,00 ; 14.000,00
Percentual sobre o valor do bem sujeito à 
depreciação: 122.500,00 ou 150.000,00 - 
8,4% ou 9,33%
ANEXO I - IN SRF 162/98
Bens Relacionados na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM
Referência 
NCM
Bens Vida Útil 
em Anos
Taxa 
Anual
Capítulo 01 ANIMAIS VIVOS 
0101 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES CAVALAR, ASININA E 
MUAR 5 20 %
0102 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE BOVINA
5 20 %
0103 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE SUÍNA
5 20 %
0104 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES OVINA E CAPRINA
5 20 %
0105 GALOS, GALINHAS, PATOS, GANSOS, PERUS, PERUAS 
E GALINHAS-D'ANGOLA (PINTADAS), DAS ESPÉCIES 
DOMÉSTICAS, VIVOS
2
50 %
Capítulo 39 OBRAS DE PLÁSTICOS 
3923 ARTIGOS DE TRANSPORTE OU DE EMBALAGEM, DE 
PLÁSTICOS
 
3923.10 -Caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes 
5 20 %
3923.30 -Garrafões, garrafas, frascos e artigos semelhantes 
5 20 %
3923.90 -Outros vasilhames 
5 20 %
3926 OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICOS E OBRAS DE OUTRAS 
MATÉRIAS DAS POSIÇÕES 3901 A 3914 
 
3926.90 Correias de transmissão e correias transportadoras 
2 50 %
3926.90 Artigos de laboratório ou de farmácia 
5 20 %
Capítulo 40 OBRAS DE BORRACHA 
4010 CORREIAS TRANSPORTADORAS OU DE 
TRANSMISSÃO, DE BORRACHA VULCANIZADA 2 50 %
Capítulo 42 OBRAS DE COURO 
4204 Correias transportadoras ou correias de transmissão 
2 50 %
Capítulo 44 OBRAS DE MADEIRA 
4415 CAIXOTES, CAIXAS, ENGRADADOS, BARRICAS E 
EMBALAGENS SEMELHANTES, DE MADEIRA; 
CARRETÉIS PARA CABOS, DE MADEIRA; PALETES 
SIMPLES, PALETES-CAIXAS E OUTROS ESTRADOS 
PARA CARGA, DE MADEIRA; TAIPAIS DE PALETES, 
DE MADEIRA 
5 20 %
4416 BARRIS, CUBAS, BALSAS, DORNAS, SELHAS E 
OUTRAS OBRAS DE TANOEIRO 5 20 %
Capítulo 57 TAPETES E OUTROS REVESTIMENTOS PARA 
PAVIMENTOS, 
DE MATÉRIAS TÊXTEIS
5 20 %
Capítulo 63 OUTROS ARTEFATOS TÊXTEIS CONFECCIONADOS 
6303 CORTINADOS, CORTINAS E ESTORES; SANEFAS E 
ARTIGOS SEMELHANTES PARA CAMAS PARA USO 
EM HOTÉIS E HOSPITAIS 
5 20 %
6305 SACOS DE QUAISQUER DIMENSÕES, PARA 
EMBALAGEM 5 20 %
6306 ENCERADOS E TOLDOS; TENDAS; VELAS PARA 
EMBARCAÇÕES, PARA PRANCHAS À VELA OU PARA 
CARROS À VELA; ARTIGOS PARA ACAMPAMENTO 
4 25 %
Capítulo 69 PRODUTOS CERÂMICOS 
6909 APARELHOS E ARTEFATOS PARA USOS QUÍMICOS 
OU PARA OUTROS USOS TÉCNICOS, DE CERÂMICA; 
ALGUIDARES, GAMELAS E OUTROS RECIPIENTES 
SEMELHANTES PARA USOS RURAIS, DE CERÂMICA; 
5 20 %
BILHAS E OUTRAS VASILHAS PRÓPRIAS PARA 
TRANSPORTE OU EMBALAGEM, DE CERÂMICA 
Capítulo 70 OBRAS DE VIDRO 
7010 GARRAFÕES, GARRAFAS, FRASCOS, BOIÕES, VASOS, 
EMBALAGENS TUBULARES, AMPOLAS E OUTROS 
RECIPIENTES, DE VIDRO, PRÓPRIOS PARA 
TRANSPORTE OU EMBALAGEM; BOIÕES DE VIDRO 
PARA CONSERVA
5
20 %
Capítulo 73 OBRAS DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO 
7308 CONSTRUÇÕES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO, 
EXCETO AS CONSTRUÇÕES PRÉ-FABRICADAS DA 
POSIÇÃO 9406
 
7308.10 -Pontes e elementos de pontes 
25 4 %
7308.20 -Torres e pórticos 
25 4 %
7309 RESERVATÓRIOS, TONÉIS, CUBAS E RECIPIENTES 
SEMELHANTES PARA QUAISQUER MATÉRIAS 
(EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS), 
DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO, DE 
CAPACIDADE SUPERIOR A 300 LITROS, SEM 
DISPOSITIVOS MECÂNICOS OU TÉRMICOS, MESMO 
COM REVESTIMENTO INTERIOR OU CALORÍFUGO 
10
10 %
 
7311 
RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU 
LIQUEFEITOS, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO 5 20 %
7321 AQUECEDORES DE AMBIENTES (FOGÕES DE SALA), 
CALDEIRAS DE FORNALHA, FOGÕES DE COZINHA 
(INCLUÍDOS OS QUE POSSAM SER UTILIZADOS 
ACESSORIAMENTE NO AQUECIMENTO CENTRAL), 
CHURRASQUEIRAS (GRELHADORES), BRASEIRAS, 
FOGAREIROS A GÁS, AQUECEDORES DE PRATOS, E 
APARELHOS NÃO ELÉTRICOS SEMELHANTES, DE 
USO DOMÉSTICO, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU 
AÇO 
10 10 %
7322 RADIADORES PARA AQUECIMENTO CENTRAL, NÃO 
ELÉTRICOS, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO; 
GERADORES E DISTRIBUIDORES DE AR QUENTE 
(INCLUÍDOS OS DISTRIBUIDORES QUE POSSAM 
TAMBÉM FUNCIONAR COMO DISTRIBUIDORES DE 
AR FRIO OU CONDICIONADO), NÃO ELÉTRICOS, 
MUNIDOS DE VENTILADOR OU FOLE COM MOTOR, 
DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO 
10 10 %
Capítulo 76 obras DE Alumínio 
7610 CONSTRUÇÕES DE ALUMÍNIO 
25 4 %
7611 RESERVATÓRIOS, TONÉIS, CUBAS E RECIPIENTES 
SEMELHANTES PARA QUAISQUER MATÉRIAS 
(EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS), 
DE ALUMÍNIO, DE CAPACIDADE SUPERIOR A 300 
LITROS, SEM DISPOSITIVOS MECÂNICOS OU 
TÉRMICOS, MESMO COM REVESTIMENTO INTERIOR 
OU CALORÍFUGO 
10 10 %
7613 RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU 
LIQUEFEITOS, DE ALUMÍNIO 5 20 %
Capítulo 82 FERRAMENTAS 
8201 PÁS, ALVIÕES, PICARETAS, ENXADAS, SACHOS, 
FORCADOS E FORQUILHAS, ANCINHOS E 
RASPADEIRAS; MACHADOS, PODÕES E 
FERRAMENTAS SEMELHANTES COM GUME; 
TESOURAS DE PODAR DE TODOS OS TIPOS; FOICES E 
FOICINHAS, FACAS PARA FENO OU PARA PALHA, 
TESOURAS PARA SEBES, CUNHAS E OUTRAS 
FERRAMENTAS MANUAIS PARA AGRICULTURA, 
HORTICULTURA OU SILVICULTURA 
5 20 %
8202 SERRAS MANUAIS; FOLHAS DE SERRAS DE TODOS 
OS TIPOS (INCLUÍDAS AS FRESAS-SERRAS E AS 
FOLHAS NÃO DENTADAS PARA SERRAR) 
5 20 %
8203 LIMAS, GROSAS, ALICATES (MESMO CORTANTES), 
TENAZES, PINÇAS, CISALHAS PARA METAIS, CORTA-
TUBOS, CORTA-PINOS, SACA-BOCADOS E 
FERRAMENTAS SEMELHANTES, MANUAIS 
 
8203.20 -Alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinças e ferramentas 
semelhantes 5 20 %
8203.30 -Cisalhas para metais e ferramentas semelhantes 
5 20 %
8203.40 -Corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas 
semelhantes 5 20 %
8204 CHAVES DE PORCAS, MANUAIS (INCLUÍDAS AS 
CHAVES DINAMOMÉTRICAS); CHAVES DE CAIXA 
INTERCAMBIÁVEIS, MESMO COM CABOS 
5 20 %
8205 FERRAMENTAS MANUAIS (INCLUÍDOS OS CORTA-
VIDROS) NÃO ESPECIFICADAS NEM 
COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES, 
LAMPARINAS OU LÂMPADAS DE SOLDAR 
(MAÇARICOS) E SEMELHANTES; TORNOS DE 
APERTAR, SARGENTOS E SEMELHANTES, EXCETO OS 
ACESSÓRIOS OU PARTES DE MÁQUINAS-
FERRAMENTAS; BIGORNAS; FORJAS-PORTÁTEIS; 
MÓS COM ARMAÇÃO, MANUAIS OU DE PEDAL 
5 20 %
8206 FERRAMENTAS DE PELO MENOS DUAS DAS 
POSIÇÕES 8202 A 8205 5 20 %
8210 APARELHOS MECÂNICOS DE ACIONAMENTO 
MANUAL, PESANDO ATÉ 10kg, UTILIZADOS PARA 
PREPARAR, ACONDICIONAR OU SERVIR ALIMENTOS 
OU BEBIDAS 
10 10 %
8214 MÁQUINAS DE TOSQUIAR 
5 20 %
Capítulo 83 OBRAS DIVERSAS DE METAIS COMUNS 
8303 COFRES-FORTES, PORTAS BLINDADAS E 
COMPARTIMENTOS PARA CASAS-FORTES, COFRES E 
CAIXAS DE SEGURANÇA E ARTEFATOS 
SEMELHANTES, DE METAIS COMUNS 
10 10 %
8304 CLASSIFICADORES, FICHÁRIOS (FICHEIROS*), 
CAIXAS DE CLASSIFICAÇÃO, PORTA-CÓPIAS, PORTA-
CANETAS, PORTA-CARIMBOS E ARTEFATOS 
SEMELHANTES, DE ESCRITÓRIO, DE METAIS 
COMUNS, EXCLUÍDOS OS MÓVEIS DE ESCRITÓRIO 
DA POSIÇÃO 9403 
10 10 %
Capítulo 84 REATORES NUCLEARES, CALDEIRAS, MÁQUINAS, 
APARELHOS E INSTRUMENTOS MECÂNICOS 
 
8401 REATORES NUCLEARES; ELEMENTOS 
COMBUSTÍVEIS (CARTUCHOS) NÃO IRRADIADOS, 
PARA REATORES NUCLEARES; MÁQUINAS E 
APARELHOS PARA A SEPARAÇÃO DE ISÓTOPOS 
10 10 %
8402 CALDEIRAS DE VAPOR (GERADORESDE VAPOR), 
EXCLUÍDAS AS CALDEIRAS PARA AQUECIMENTO 
CENTRAL CONCEBIDAS PARA PRODUÇÃO DE ÁGUA 
QUENTE E VAPOR DE BAIXA PRESSÃO; CALDEIRAS 
DENOMINADAS "DE ÁGUA SUPERAQUECIDA" 
10 10 %
8403 CALDEIRAS PARA AQUECIMENTO CENTRAL, 
EXCETO AS DA POSIÇÃO 8402 10 10 %
8404 APARELHOS AUXILIARES PARA CALDEIRAS DAS 
POSIÇÕES 8402 OU 8403 (POR EXEMPLO: 
ECONOMIZADORES, SUPERAQUECEDORES, 
APARELHOS DE LIMPEZA DE TUBOS OU DE 
RECUPERACAO DE GÁS); CONDENSADORES PARA 
MÁQUINAS A VAPOR 
10 10 %
8405 GERADORES DE GÁS DE AR (GÁS POBRE) OU DE GÁS 
DE ÁGUA, COM OU SEM DEPURADORES; GERADORES 
DE ACETILENO E GERADORES SEMELHANTES DE 
GÁS, OPERADOS A ÁGUA, COM OU SEM 
DEPURADORES 
10 10 %
8406 TURBINAS A VAPOR 
10 10 %
8407 MOTORES DE PISTÃO, ALTERNATIVO OU ROTATIVO, 
DE IGNIÇÃO POR CENTELHA (FAÍSCA) (MOTORES DE 
EXPLOSÃO) 
10 10 %
8408 MOTORES DE PISTÃO, DE IGNIÇÃO POR 
COMPRESSÃO (MOTORES DIESEL OU SEMI-DIESEL) 10 10 %
8410 TURBINAS HIDRÁULICAS, RODAS HIDRÁULICAS, E 
SEUS REGULADORES 10 10 %
8411 TURBORREATORES, TURBOPROPULSORES E OUTRAS 
TURBINAS A GÁS 10 10 %
8412 OUTROS MOTORES E MÁQUINAS MOTRIZES 
10 10 %
8413 BOMBAS PARA LÍQUIDOS, MESMO COM DISPOSITIVO 
MEDIDOR; ELEVADORES DE LÍQUIDOS 10 10 %
8414 BOMBAS DE AR OU DE VÁCUO, COMPRESSORES DE 
AR OU DE OUTROS GASES E VENTILADORES; COIFAS 
ASPIRANTES (EXAUSTORES*) PARA EXTRAÇÃO OU 
RECICLAGEM, COM VENTILADOR INCORPORADO, 
MESMO FILTRANTES 
10 10 %
8415 MÁQUINAS E APARELHOS DE AR-CONDICIONADO 
CONTENDO UM VENTILADOR MOTORIZADO E 
DISPOSITIVOS PRÓPRIOS PARA MODIFICAR A 
TEMPERATURA E A UMIDADE, INCLUÍDOS AS 
MÁQUINAS E APARELHOS EM QUE A UMIDADE NÃO 
SEJA REGULÁVEL SEPARADAMENTE 
10 10 %
8416 QUEIMADORES PARA ALIMENTAÇÃO DE 
FORNALHAS DE COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS, 
COMBUSTÍVEIS SÓLIDOS PULVERIZADOS OU DE 
GÁS; FORNALHAS AUTOMÁTICAS, INCLUÍDAS AS 
ANTEFORNALHAS, GRELHAS MECÂNICAS, 
DESCARREGADORES MECÂNICOS DE CINZAS E 
DISPOSITIVOS SEMELHANTES 
10 10 %
8417 FORNOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATÓRIO, 
INCLUÍDOS OS INCINERADORES, NÃO ELÉTRICOS 
Ver Nota (1) 
10 10 % 
8418 REFRIGERADORES, CONGELADORES ("FREEZERS") E 
OUTROS MATERIAIS, MÁQUINAS E APARELHOS 
PARA A PRODUÇÃO DE FRIO, COM EQUIPAMENTO 
ELÉTRICO OU OUTRO; BOMBAS DE CALOR, 
EXCLUÍDAS AS MÁQUINAS E APARELHOS DE AR-
CONDICIONADO DA POSIÇÃO 8415 
10 10 %
8419 APARELHOS E DISPOSITIVOS, MESMO AQUECIDOS 
ELETRICAMENTE, PARA TRATAMENTO DE 
MATÉRIAS POR MEIO DE OPERAÇÕES QUE 
IMPLIQUEM MUDANÇA DE TEMPERATURA, TAIS 
COMO AQUECIMENTO, COZIMENTO, TORREFAÇÃO, 
DESTILAÇÃO, RETIFICAÇÃO, ESTERILIZAÇÃO, 
PASTEURIZAÇÃO, ESTUFAGEM, SECAGEM, 
EVAPORAÇÃO, VAPORIZAÇÃO, CONDENSAÇÃO OU 
ARREFECIMENTO, EXCETO OS DE USO DOMÉSTICO; 
AQUECEDORES DE ÁGUA NÃO ELÉTRICOS, DE 
AQUECIMENTO INSTANTÂNEO OU DE 
ACUMULAÇÃO 
10 10 %
8420 CALANDRAS E LAMINADORES, EXCETO OS 
DESTINADOS AO TRATAMENTO DE METAIS OU 
VIDRO, E SEUS CILINDROS 
10 10 %
8421 CENTRIFUGADORES, INCLUÍDOS OS SECADORES 
CENTRÍFUGOS; APARELHOS PARA FILTRAR OU 
DEPURAR LÍQUIDOS OU GASES 
10 10 %
8422 MÁQUINAS DE LAVAR LOUÇA; MÁQUINAS E 
APARELHOS PARA LIMPAR OU SECAR GARRAFAS OU 
OUTROS RECIPIENTES; MÁQUINAS E APARELHOS 
PARA ENCHER, FECHAR, ARROLHAR OU ROTULAR 
GARRAFAS, CAIXAS, LATAS, SACOS OU OUTROS 
RECIPIENTES; MÁQUINAS PARA CAPSULAR 
GARRAFAS, VASOS, TUBOS E RECIPIENTES 
SEMELHANTES; OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS 
PARA EMPACOTAR OU EMBALAR MERCADORIAS 
(INCLUÍDAS AS MÁQUINAS E APARELHOS PARA 
EMBALAR COM PELÍCULA TERMO-RETRÁTIL); 
MÁQUINAS E APARELHOS PARA GASEIFICAR 
BEBIDAS 
10 10 %
8423 APARELHOS E INSTRUMENTOS DE PESAGEM, 
INCLUÍDAS AS BÁSCULAS E BALANÇAS PARA 
VERIFICAR PEÇAS USINADAS (FABRICADAS*), 
EXCLUÍDAS AS BALANÇAS SENSÍVEIS A PESOS NÃO 
SUPERIORES A 5cg; PESOS PARA QUAISQUER 
BALANÇAS 
10 10 %
8424 APARELHOS MECÂNICOS (MESMO MANUAIS) PARA 
PROJETAR, DISPERSAR OU PULVERIZAR LÍQUIDOS 
OU PÓS; EXTINTORES, MESMO CARREGADOS; 
PISTOLAS AEROGRÁFICAS E APARELHOS 
SEMELHANTES; MÁQUINAS E APARELHOS DE JATO 
DE AREIA, DE JATO DE VAPOR E APARELHOS DE 
JATO SEMELHANTES 
10 10 %
8425 TALHAS, CADERNAIS E MOITÕES; GUINCHOS E 
CABRESTANTES; MACACOS 
 
10
 
10 %
8426 CÁBREAS; GUINDASTES, INCLUÍDOS OS DE CABO; 
PONTES ROLANTES, PÓRTICOS DE DESCARGA OU DE 
MOVIMENTAÇÃO, PONTES-GUINDASTES, CARROS-
PÓRTICOS E CARROS-GUINDASTES 
10 10 %
8427 EMPILHADEIRAS; OUTROS VEÍCULOS PARA 
MOVIMENTAÇÃO DE CARGA E SEMELHANTES, 
EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS DE ELEVAÇÃO 
10 10 %
8428 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE ELEVAÇÃO, 
DE CARGA, DE DESCARGA OU DE MOVIMENTAÇÃO 
(POR EXEMPLO: ELEVADORES OU ASCENSORES, 
ESCADAS ROLANTES, TRANSPORTADORES, 
TELEFÉRICOS) 
10 10 %
8429 "BULLDOZERS", "ANGLEDOZERS", NIVELADORES, 
RASPO-TRANSPORTADORES ("SCRAPERS"), PÁS 
MECÂNICAS, ESCAVADORES, CARREGADORAS E PÁS 
CARREGADORAS, COMPACTADORES E ROLOS OU 
CILINDROS COMPRESSORES, AUTOPROPULSORES
4 25 %
8430 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE 
TERRAPLENAGEM, NIVELAMENTO, RASPAGEM, 
ESCAVAÇÃO, COMPACTAÇÃO, EXTRAÇÃO OU 
PERFURAÇÃO DA TERRA, DE MINERAIS OU 
MINÉRIOS; BATE-ESTACAS E ARRANCA-ESTACAS; 
LIMPA-NEVES 
10 10 %
8432 MÁQUINAS E APARELHOS DE USO AGRÍCOLA, 
HORTÍCOLA OU FLORESTAL, PARA PREPARAÇÃO OU 
TRABALHO DO SOLO OU PARA CULTURA; ROLOS 
PARA GRAMADOS (RELVADOS), OU PARA CAMPOS 
DE ESPORTE 
10 10 %
8433 MÁQUINAS E APARELHOS PARA COLHEITA OU 
DEBULHA DE PRODUTOS AGRÍCOLAS, INCLUÍDAS AS 
ENFARDADORAS DE PALHA OU FORRAGEM; 
CORTADORES DE GRAMA (RELVA) E CEIFEIRAS; 
MÁQUINAS PARA LIMPAR OU SELECIONAR OVOS, 
FRUTAS OU OUTROS PRODUTOS AGRÍCOLAS, 
EXCETO AS DA POSIÇÃO 8437 
10 10 %
8434 MÁQUINAS DE ORDENHAR E MÁQUINAS E 
APARELHOS PARA A INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS 10 10 %
8435 PRENSAS, ESMAGADORES E MÁQUINAS E 
APARELHOS SEMELHANTES, PARA FABRICAÇÃO DE 
VINHO, SIDRA, SUCO DE FRUTAS OU BEBIDAS 
SEMELHANTES 
10 10 %
8436 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS PARA 
AGRICULTURA, HORTICULTURA, SILVICULTURA, 
AVICULTURA OU APICULTURA, INCLUÍDOS OS 
GERMINADORES EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS 
MECÂNICOS OU TÉRMICOS E AS CHOCADEIRAS E 
CRIADEIRAS PARA AVICULTURA 
10 10 %
8437 MÁQUINAS PARA LIMPEZA, SELEÇÃO OU 
PENEIRAÇÃO DE GRÃOS OU DE PRODUTOS 
HORTÍCOLAS SECOS; MÁQUINAS E APARELHOS 
PARA A INDÚSTRIA DE MOAGEM OU TRATAMENTO 
DE CEREAIS OU DE PRODUTOS HORTÍCOLAS SECOS, 
EXCETO DOS TIPOS UTILIZADOS EM FAZENDAS 
10 10 %
8438 MÁQUINAS E APARELHOS NÃO ESPECIFICADOS NEM 
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO 
PRESENTE CAPÍTULO, PARA PREPARAÇÃO OU 
FABRICAÇÃO INDUSTRIAIS DE ALIMENTOS OU DE 
10 10 %
BEBIDAS, EXCETO AS MÁQUINAS E APARELHOS 
PARA EXTRAÇÃO OU PREPARAÇÃO DE ÓLEOS OU 
GORDURAS VEGETAIS FIXOS OU DE ÓLEOS OU 
GORDURAS ANIMAIS
8439 MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO DE 
PASTA DE MATÉRIAS FIBROSAS CELULÓSICAS OU 
PARA FABRICAÇÃO OU ACABAMENTO DE PAPEL OU 
CARTÃO 
10 10 %
8440 MÁQUINAS E APARELHOS PARA BROCHURA OU 
ENCADERNAÇÃO, INCLUÍDAS AS MÁQUINAS DE 
COSTURAR CADERNOS 
10 10 %
8441 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS PARA O 
TRABALHO DA PASTA DE PAPEL, DO PAPEL OU 
CARTÃO, INCLUÍDAS AS CORTADEIRAS DE TODOS 
OS TIPOS 
10 10 %
8442 MÁQUINAS, APARELHOS E MATERIAL (EXCETO AS 
MÁQUINAS-FERRAMENTAS DAS POSIÇÕES 8456 A 
8465), PARA FUNDIR OU COMPOR CARACTERES 
TIPOGRÁFICOS OU PARA PREPARAÇÃO OU 
FABRICAÇÃO DE CLICHÊS, BLOCOS, CILINDROS OU 
OUTROS ELEMENTOS DE IMPRESSÃO; CARACTERES 
TIPOGRÁFICOS, CLICHÊS, BLOCOS, CILINDROS OU 
OUTROS ELEMENTOS DE IMPRESSÃO; PEDRAS 
LITOGRÁFICAS, BLOCOS, PLACAS E CILINDROS, 
PREPARADOS PARA IMPRESSÃO (POR EXEMPLO: 
APLAINADOS, GRANULADOS OU POLIDOS) 
10 10 %
8443 MÁQUINAS E APARELHOS DE IMPRESSÃO, 
INCLUÍDAS AS MÁQUINAS DE IMPRESSÃO DE JATO 
DE TINTA, EXCETO AS DA POSIÇÃO 8471; MÁQUINAS 
AUXILIARES PARA IMPRESSÃO 
10 10 %
8444 MÁQUINAS PARA EXTRUDAR, ESTIRAR, 
TEXTURIZAR OU CORTAR MATÉRIAS TÊXTEIS 
SINTÉTICAS OU ARTIFICIAIS 
10 10 %
8445 MÁQUINAS PARA PREPARAÇÃODE MATÉRIAS 
TÊXTEIS; MÁQUINAS PARA FIAÇÃO, DOBRAGEM OU 
TORÇÃO, DE MATÉRIAS TÊXTEIS E OUTRAS 
MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO DE 
FIOS TÊXTEIS; MÁQUINAS DE BOBINAR (INCLUÍDAS 
AS BOBINADEIRAS DE TRAMA) OU DE DOBAR 
MATÉRIAS TÊXTEIS E MÁQUINAS PARA 
PREPARAÇÃO DE FIOS TÊXTEIS PARA SUA 
UTILIZAÇÃO NAS MÁQUINAS DAS POSIÇÕES 8446 OU 
8447 
10 10 %
8446 TEARES PARA TECIDOS 
10 10 %
8447 TEARES PARA FABRICAR MALHAS, MÁQUINAS DE 
COSTURA POR ENTRELAÇAMENTO ("COUTURE-
TRICOTAGE"), MÁQUINAS PARA FABRICAR 
GUIPURAS, TULES, RENDAS, BORDADOS, 
PASSAMANARIAS, GALÕES OU REDES; MÁQUINAS 
PARA INSERIR TUFOS 
10 10 %
8448 MÁQUINAS E APARELHOS AUXILIARES PARA AS 
MÁQUINAS DAS POSIÇÕES 8444, 8445, 8446 OU 8447 
(POR EXEMPLO: RATIERAS, MECANISMOS 
"JACQUARD", QUEBRA-URDIDURAS E QUEBRA-
TRAMAS, MECANISMOS TROCA-LANÇADEIRAS)
10 10 %
8449 MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO OU 
ACABAMENTO DE FELTRO OU DE FALSOS TECIDOS, 
EM PEÇA OU EM FORMAS DETERMINADAS, 
INCLUÍDAS AS MÁQUINAS E APARELHOS PARA 
FABRICAÇÃO DE CHAPÉUS DE FELTRO; FORMAS 
PARA CHAPÉUS E PARA ARTEFATOS DE USO 
SEMELHANTE 
10 10 %
8450 MÁQUINAS DE LAVAR ROUPA, MESMO COM 
DISPOSITIVOS DE SECAGEM 10 10 %
8451 MÁQUINAS E APARELHOS (EXCETO AS MÁQUINAS 
DA POSIÇÃO 8450) PARA LAVAR, LIMPAR, 
ESPREMER, SECAR, PASSAR, PRENSAR (INCLUÍDAS 
AS PRENSAS FIXADORAS), BRANQUEAR, TINGIR, 
PARA APRESTO E ACABAMENTO, PARA REVESTIR 
OU IMPREGNAR FIOS, TECIDOS OU OBRAS DE 
MATÉRIAS TÊXTEIS E MÁQUINAS PARA REVESTIR 
TECIDOS-BASE OU OUTROS SUPORTES UTILIZADOS 
NA FABRICAÇÃO DE REVESTIMENTOS PARA 
PAVIMENTOS, TAIS COMO LINÓLEO; MÁQUINAS 
PARA ENROLAR, DESENROLAR, DOBRAR, CORTAR 
OU DENTEAR TECIDOS 
10 10 %
8452 MÁQUINAS DE COSTURA, EXCETO AS DE COSTURAR 
CADERNOS DA POSIÇÃO 8440; MÓVEIS, BASES E 
TAMPAS, PRÓPRIOS PARA MÁQUINAS DE COSTURA; 
AGULHAS PARA MÁQUINAS DE COSTURA 
10 10 %
8453 MÁQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR, CURTIR 
OU TRABALHAR COUROS OU PELES, OU PARA 
FABRICAR OU CONSERTAR CALÇADOS E OUTRAS 
OBRAS DE COURO OU DE PELE, EXCETO MÁQUINAS 
DE COSTURA 
10 10 %
8454 CONVERSORES, CADINHOS OU COLHERES DE 
FUNDIÇÃO, LINGOTEIRAS E MÁQUINAS DE VAZAR 
(MOLDAR), PARA METALURGIA, ACIARIA OU 
FUNDIÇÃO 
10 10 %
8455 LAMINADORES DE METAIS E SEUS CILINDROS 
10 10 %
8456 MÁQUINAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR 
ELIMINAÇÃO DE QUALQUER MATÉRIA, OPERANDO 
POR "LASER" OU POR OUTROS FEIXES DE LUZ OU DE 
FÓTONS, POR ULTRA-SOM, ELETRO-EROSÃO, 
PROCESSOS ELETROQUÍMICOS, FEIXES DE 
ELÉTRONS, FEIXES IÔNICOS OU POR JATO DE 
PLASMA
10 10 %
8457 CENTROS DE USINAGEM (CENTROS DE 
MAQUINAGEM*), MÁQUINAS DE SISTEMA 
MONOSTÁTICO ("SINGLE STATION") E MÁQUINAS DE 
ESTAÇÕES MÚLTIPLAS, PARA TRABALHAR METAIS 
10 10 %
8458 TORNOS (INCLUÍDOS OS CENTROS DE 
TORNEAMENTO) PARA METAIS. 10 10 %
8459 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS 
UNIDADES COM CABEÇA DESLIZANTE) PARA 
FURAR, MANDRILAR, FRESAR OU ROSCAR INTERIOR 
E EXTERIORMENTE METAIS, POR ELIMINAÇÃO DE 
MATÉRIA, EXCETO OS TORNOS (INCLUÍDOS OS 
CENTROS DE TORNEAMENTO) DA POSIÇÃO 8458 
10 10 %
8460 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA REBARBAR, 
AFIAR, AMOLAR, RETIFICAR, BRUNIR, POLIR OU 10 10 %
REALIZAR OUTRAS OPERAÇÕES DE ACABAMENTO 
EM METAIS OU CERAMAIS ("CERMETS") POR MEIO 
DE MÓS, DE ABRASIVOS OU DE PRODUTOS 
POLIDORES, EXCETO AS MÁQUINAS DE CORTAR OU 
ACABAR ENGRENAGENS DA POSIÇÃO 8461 
8461 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA APLAINAR, 
PLAINAS-LIMADORAS, MÁQUINAS-FERRAMENTAS 
PARA ESCATELAR, BROCHAR, CORTAR OU ACABAR 
ENGRENAGENS, SERRAR, SECCIONAR E OUTRAS 
MÁQUINAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR 
ELIMINAÇÃO DE METAL OU DE CERAMAIS 
("CERMETS"), NÃO ESPECIFICADAS NEM 
COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES
10 10 %
8462 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS 
PRENSAS) PARA FORJAR OU ESTAMPAR, MARTELOS, 
MARTELOS-PILÕES E MARTINETES, PARA 
TRABALHAR METAIS; MÁQUINAS-FERRAMENTAS 
(INCLUÍDAS AS PRENSAS) PARA ENROLAR, 
ARQUEAR, DOBRAR, ENDIREITAR, APLANAR, 
CISALHAR, PUNCIONAR OU CHANFRAR METAIS; 
PRENSAS PARA TRABALHAR METAIS OU 
CARBONETOS METÁLICOS, NÃO ESPECIFICADAS 
ACIMA 
10 10 %
8463 OUTRAS MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA 
TRABALHAR METAIS OU CERAMAIS ("CERMETS"), 
QUE TRABALHEM SEM ELIMINAÇÃO DE MATÉRIA
10 10 %
8464 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR 
PEDRA, PRODUTOS CERÂMICOS, CONCRETO 
(BETÃO), FIBROCIMENTO OU MATÉRIAS MINERAIS 
SEMELHANTES, OU PARA O TRABALHO A FRIO DO 
VIDRO 
10 10 %
8465 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS 
MÁQUINAS PARA PREGAR, GRAMPEAR, COLAR OU 
REUNIR POR QUALQUER OUTRO MODO) PARA 
TRABALHAR MADEIRA, CORTIÇA, OSSO, BORRACHA 
ENDURECIDA, PLÁSTICOS DUROS OU MATÉRIAS 
DURAS SEMELHANTES 
10 10 %
8467 FERRAMENTAS PNEUMÁTICAS, HIDRÁULICAS OU DE 
MOTOR, NÃO ELÉTRICO, INCORPORADO, DE USO 
MANUAL 
10 10 %
8468 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR, MESMO DE 
CORTE, EXCETO OS DA POSIÇÃO 8515; MÁQUINAS E 
APARELHOS A GÁS, PARA TÊMPERA SUPERFICIAL 
10 10 %
8469 MÁQUINAS DE ESCREVER, EXCETO AS 
IMPRESSORAS DA POSIÇÃO 8471; MÁQUINAS DE 
TRATAMENTO DE TEXTOS 
10 10 %
8470 MÁQUINAS DE CALCULAR QUE PERMITAM GRAVAR, 
REPRODUZIR E VISUALIZAR INFORMAÇÕES, COM 
FUNÇÃO DE CÁLCULO INCORPORADA; MÁQUINAS 
DE CONTABILIDADE, MÁQUINAS DE FRANQUEAR, 
DE EMITIR BILHETES E MÁQUINAS SEMELHANTES, 
COM DISPOSITIVO DE CÁLCULO INCORPORADO; 
CAIXAS REGISTRADORAS 
 
8470.21 --Máquinas eletrônicas de calcular com dispositivo impressor 
incorporado 10 10 %
8470.29 --Outras máquinas eletrônicas de calcular, exceto de bolso 
10 10 %
8470.30 -Outras máquinas de calcular 
10 10 %
8470.40 -Máquinas de contabilidade 
10 10 %
8470.50 -Caixas registradoras 
10 10 %
8470.90 Máquinas de franquear correspondência
10 10 %
8471 MÁQUINAS AUTOMÁTICAS PARA PROCESSAMENTO 
DE DADOS E SUAS UNIDADES; LEITORES 
MAGNÉTICOS OU ÓPTICOS, MÁQUINAS PARA 
REGISTRAR DADOS EM SUPORTE SOB FORMA 
CODIFICADA, E MÁQUINAS PARA PROCESSAMENTO 
DESSES DADOS, NÃO ESPECIFICADAS NEM 
COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES 
5 20 %
8472 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE ESCRITÓRIO 
[POR EXEMPLO: DUPLICADORES HECTOGRÁFICOS 
OU A ESTÊNCIL, MÁQUINAS PARA IMPRIMIR 
ENDEREÇOS, DISTRIBUIDORES AUTOMÁTICOS DE 
PAPEL-MOEDA, MÁQUINAS PARA SELECIONAR, 
CONTAR OU EMPACOTAR MOEDAS, APONTADORES 
(AFIADORES) MECÂNICOS DE LÁPIS, PERFURADORES 
OU GRAMPEADORES] 
10 10 %
8474 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SELECIONAR, 
PENEIRAR, SEPARAR, LAVAR, ESMAGAR, MOER, 
MISTURAR OU AMASSAR TERRAS, PEDRAS, 
MINÉRIOS OU OUTRAS SUBSTÂNCIAS MINERAIS 
SÓLIDAS (INCLUÍDOS OS PÓS E PASTAS); MÁQUINAS 
PARA AGLOMERAR OU MOLDAR COMBUSTÍVEIS 
MINERAIS SÓLIDOS, PASTAS CERÂMICAS, CIMENTO, 
GESSO OU OUTRAS MATÉRIAS MINERAIS EM PÓ OU 
EM PASTA; MÁQUINAS PARA FAZER MOLDES DE 
AREIA PARA FUNDIÇÃO 
5 20 %
8475 MÁQUINAS PARA MONTAGEM DE LÂMPADAS, 
TUBOS OU VÁLVULAS, ELÉTRICOS OU 
ELETRÔNICOS, OU DE LÂMPADAS DE LUZ 
RELÂMPAGO ("FLASH"), QUE TENHAM INVÓLUCRO 
DE VIDRO; MÁQUINAS PARA FABRICAÇÃO OU 
TRABALHO A QUENTE DO VIDRO OU DAS SUAS 
OBRAS 
10 10 %
8476 MÁQUINAS AUTOMÁTICAS DE VENDA DE 
PRODUTOS (POR EXEMPLO: SELOS, CIGARROS, 
ALIMENTOS OU BEBIDAS), INCLUÍDAS AS 
MÁQUINAS DE TROCAR DINHEIRO 
10 10 %
8477 MÁQUINAS E APARELHOS PARA TRABALHAR 
BORRACHA OU PLÁSTICOS OU PARA FABRICAÇÃO 
DE PRODUTOS DESSAS MATÉRIAS, NÃO 
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS 
POSIÇÕES DESTE CAPÍTULO 
10 10 %
8478 MÁQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR OU 
TRANSFORMAR FUMO (TABACO), NÃO 
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS 
POSIÇÕES DESTE CAPÍTULO 
10 10 %
8479 MÁQUINAS E APARELHOS MECÂNICOS COM 
FUNÇÃO PRÓPRIA, NÃO ESPECIFICADOS NEM 
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DESTE 
CAPÍTULO 
 
8479.10 -Máquinas e aparelhos para obras públicas, construção civil ou 
trabalhos semelhantes 4 25 %
8479.20 -Máquinas e aparelhos para extração ou preparação de óleos 
ou gorduras vegetais fixos ou de óleos ou gorduras animais 10 10 %
8479.30 -Prensas para fabricaçãode painéis de partículas, de fibras de 
madeira ou de outras matérias lenhosas, e outras máquinas e 
aparelhos para tratamento de madeira ou de cortiça 
10 10 %
8479.40 -Máquinas para fabricação de cordas ou cabos 
10 10 %
8479.50 -Robôs industriais, não especificados nem compreendidos em 
outras posições 10 10 %
8479.60 -Aparelhos de evaporação para arrefecimento do ar
10 10 %
8479.8 -Outras máquinas e aparelhos 
8479.81 --Para tratamento de metais, incluídas as bobinadoras para 
enrolamentos elétricos 10 10 %
8479.82 --Para misturar, amassar, esmagar, moer, separar, peneirar, 
homogeneizar, emulsionar ou agitar 10 10 %
8479.89 --Outros 
10 10 %
8480 CAIXAS DE FUNDIÇÃO; PLACAS DE FUNDO PARA 
MOLDES; MODELOS PARA MOLDES; MOLDES PARA 
METAIS (EXCETO LINGOTEIRAS), CARBONETOS 
METÁLICOS, VIDRO, MATÉRIAS MINERAIS, 
BORRACHA OU PLÁSTICOS 
3 33,3 %
Capítulo 85 MÁQUINAS, APARELHOS E MATERIAIS ELÉTRICOS, 
APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE 
SOM, APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE 
REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM 
TELEVISÃO
 
8501 MOTORES E GERADORES, ELÉTRICOS, EXCETO OS 
GRUPOS ELETROGÊNEOS 10 10 %
8502 GRUPOS ELETROGÊNEOS E CONVERSORES 
ROTATIVOS, ELÉTRICOS 10 10 %
8504 TRANSFORMADORES ELÉTRICOS, CONVERSORES 
ELÉTRICOS ESTÁTICOS (RETIFICADORES, POR 
EXEMPLO), BOBINAS DE REATÂNCIA E DE AUTO-
INDUÇÃO 
10 10 %
8508 FERRAMENTAS ELETROMECÂNICAS DE MOTOR 
ELÉTRICO INCORPORADO, DE USO MANUAL 5 20 %
8510 APARELHOS OU MÁQUINAS DE TOSQUIAR DE 
MOTOR ELÉTRICO INCORPORADO 5 20 %
8514 FORNOS ELÉTRICOS INDUSTRIAIS OU DE 
LABORATÓRIO, INCLUÍDOS OS QUE FUNCIONAM 
POR INDUÇÃO OU POR PERDAS DIELÉTRICAS; 
OUTROS APARELHOS INDUSTRIAIS OU DE 
LABORATÓRIO PARA TRATAMENTO TÉRMICO DE 
MATÉRIAS POR INDUÇÃO OU POR PERDAS 
DIELÉTRICAS
10 10 %
8515 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR (MESMO 
DE CORTE) ELÉTRICOS (INCLUÍDOS OS A GÁS 
AQUECIDO ELETRICAMENTE), A "LASER" OU 
OUTROS FEIXES DE LUZ OU DE FÓTONS, A ULTRA-
SOM, A FEIXES DE ELÉTRONS, A IMPULSOS 
MAGNÉTICOS OU A JATO DE PLASMA; MÁQUINAS E 
APARELHOS ELÉTRICOS PARA PROJEÇÃO A QUENTE 
10 10 %
DE METAIS OU DE CERAMAIS ("CERMETS")
8516 APARELHOS ELÉTRICOS PARA AQUECIMENTO DE 
AMBIENTES, DO SOLO OU PARA USOS 
SEMELHANTES
10 10 %
8517 APARELHOS ELÉTRICOS PARA TELEFONIA OU 
TELEGRAFIA, POR FIO, INCLUÍDOS OS APARELHOS 
TELEFÔNICOS POR FIO CONJUGADO COM UM 
APARELHO TELEFÔNICO PORTÁTIL SEM FIO E OS 
APARELHOS DE TELECOMUNICAÇÃO POR 
CORRENTE PORTADORA OU DE TELECOMUNICAÇÃO 
DIGITAL; VIDEOFONES
5 0 %
8520 GRAVADORES DE DADOS DE VÔO 
5 20 %
8521 APARELHOS VIDEOFÔNICOS DE GRAVAÇÃO OU DE 
REPRODUÇÃO, MESMO INCORPORANDO UM 
RECEPTOR DE SINAIS VIDEOFÔNICOS 
 
8521.10 Gravador-reprodutor de fita magnética, sem sintonizador
5 20 %
8521.90 Gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por 
meio magnético, óptico ou opto-magnético 5 20 %
8524 DISCOS, FITAS E OUTROS SUPORTES GRAVADOS, 
COM EXCLUSÃO DOS PRODUTOS DO CAPÍTULO 37 
 
8524.3 -Discos para sistemas de leitura por raio "laser": 
3 33,3 %
8524.40 -Fitas magnéticas para reprodução de fenômenos diferentes do 
som e da imagem 3 33,3 %
8524.5 -Outras fitas magnéticas
3 33,3 %
8524.60 -Cartões magnéticos
3 33,3 %
8525 APARELHOS TRANSMISSORES (EMISSORES) PARA 
RADIOTELEFONIA, RADIOTELEGRAFIA, 
RADIODIFUSÃO OU TELEVISÃO, MESMO 
INCORPORANDO UM APARELHO DE RECEPÇÃO OU 
UM APARELHO DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO 
DE SOM; CÂMERAS DE TELEVISÃO; CÂMERAS DE 
VÍDEO DE IMAGENS FIXAS E OUTRAS CÂMERAS 
("CAMCORDERS") 
5 20 %
8526 APARELHOS DE RADIODETECÇÃO E DE 
RADIOSSONDAGEM (RADAR), APARELHOS DE 
RADIONAVEGAÇÃO E APARELHOS DE 
RADIOTELECOMANDO 
5 20 %
8527 APARELHOS RECEPTORES PARA RADIOTELEFONIA, 
RADIOTELEGRAFIA OU RADIODIFUSÃO, EXCETO DE 
USO DOMÉSTICO
5 20 %
8543 MÁQUINAS E APARELHOS ELÉTRICOS COM FUNÇÃO 
PRÓPRIA, NÃO ESPECIFICADOS NEM 
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO 
PRESENTE CAPÍTULO 
10 10 %
Capítulo 86 VEÍCULOS E MATERIAL PARA VIAS FÉRREAS OU 
SEMELHANTES, APARELHOS MECÂNICOS 
(INCLUÍDOS OS ELETROMECÂNICOS) DE 
SINALIZAÇÃO PARA VIAS DE COMUNICAÇÃO
 
8601 LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES, DE FONTE 
EXTERNA DE ELETRICIDADE OU DE 
ACUMULADORES ELÉTRICOS 
10 10 %
8602 OUTRAS LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES; 
TÊNDERES 10 10 %
8603 LITORINAS (AUTOMOTORAS), MESMO PARA 
CIRCULAÇÃO URBANA, EXCETO AS DA POSIÇÃO 
8604 
 
10
 
10 %
8604 VEÍCULOS PARA INSPEÇÃO E MANUTENÇÃO DE 
VIAS FÉRREAS OU SEMELHANTES, MESMO 
AUTOPROPULSORES (POR EXEMPLO: VAGÕES-
OFICINAS, VAGÕES-GUINDASTES, VAGÕES 
EQUIPADOS COM BATEDORES DE BALASTRO, 
ALINHADORES DE VIAS, VIATURAS PARA TESTES E 
DRESINAS) 
10 10 %
8605 VAGÕES DE PASSAGEIROS, FURGÕES PARA 
BAGAGEM, VAGÕES-POSTAIS E OUTROS VAGÕES 
ESPECIAIS, PARA VIAS FÉRREAS OU SEMELHANTES 
(EXCLUÍDAS AS VIATURAS DA POSIÇÃO 8604) 
10 10 %
8606 VAGÕES PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS 
SOBRE VIAS FÉRREAS 10 10 %
8608 Aparelhos mecânicos (incluídos os eletromecânicos) de 
sinalização, de segurança, de controle ou de comando para vias 
férreas ou semelhantes, rodoviárias ou fluviais, para áreas ou 
parques de estacionamento, instalações portuárias ou para 
aeródromos 
10 10 %
8609 CONTEINERES (CONTENTORES), INCLUÍDOS OS DE 
TRANSPORTE DE FLUIDOS, ESPECIALMENTE 
CONCEBIDOS E EQUIPADOS PARA UM OU VÁRIOS 
MEIOS DE TRANSPORTE 
10 10 %
Capítulo 87 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, TRATORES, CICLOS E 
OUTROS 
VEÍCULOS TERRESTRES
 
8701 TRATORES (EXCETO OS CARROS-TRATORES DA 
POSIÇÃO 8709) 4 25 %
8702 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA TRANSPORTE DE 10 
PESSOAS OU MAIS, INCLUINDO O MOTORISTA 4 25 %
8703 AUTOMÓVEIS DE PASSAGEIROS E OUTROS 
VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PRINCIPALMENTE 
CONCEBIDOS PARA TRANSPORTE DE PESSOAS 
(EXCETO OS DA POSIÇÃO 8702), INCLUÍDOS OS 
VEÍCULOS DE USO MISTO ("STATION WAGONS") E OS 
AUTOMÓVEIS DE CORRIDA 
5 20 %
8704 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA TRANSPORTE DE 
MERCADORIAS 4 25 %
8705 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA USOS ESPECIAIS (POR 
EXEMPLO: AUTO-SOCORROS, CAMINHÕES-
GUINDASTES, VEÍCULOS DE COMBATE A INCÊNDIOS, 
CAMINHÕES-BETONEIRAS, VEÍCULOS PARA 
VARRER, VEÍCULOS PARA ESPALHAR, VEÍCULOS-
OFICINAS, VEÍCULOS RADIOLÓGICOS), EXCETO OS 
CONCEBIDOS PRINCIPALMENTE PARA TRANSPORTE 
DE PESSOAS OU DE MERCADORIAS 
4 25 %
8709 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS SEM DISPOSITIVO DE 
ELEVAÇÃO, DOS TIPOS UTILIZADOS EM FÁBRICAS, 
ARMAZÉNS, PORTOS OU AEROPORTOS, PARA 
TRANSPORTE DE MERCADORIAS A CURTAS 
DISTÂNCIAS; CARROS-TRATORES DOS TIPOS 
UTILIZADOS NAS ESTAÇÕES FERROVIÁRIAS 
10 10 %
8711 MOTOCICLETAS (INCLUÍDOS OS CICLOMOTORES) E 
OUTROS CICLOS EQUIPADOS COM MOTOR 
AUXILIAR, MESMO COM CARRO LATERAL; CARROS 
LATERAIS 
4 25 %
8716 REBOQUES E SEMI-REBOQUES, PARA QUAISQUER 
VEÍCULOS; OUTROS VEÍCULOS NÃO 
AUTOPROPULSORES 
5 20 %
Capítulo 88 AERONAVES E APARELHOS ESPACIAIS 
8801 BALÕES E DIRIGÍVEIS; PLANADORES, ASAS 
VOADORAS E OUTROS VEÍCULOS AÉREOS, NÃO 
CONCEBIDOS PARA PROPULSÃO COM MOTOR 
10 10 %
8802 OUTROS VEÍCULOS AÉREOS (POR EXEMPLO: 
HELICÓPTEROS, AVIÕES); VEÍCULOS ESPACIAIS 
(INCLUÍDOS OS SATÉLITES) E SEUS VEÍCULOS DE 
LANÇAMENTO, E VEÍCULOS SUBORBITAIS 
10 10 %
8804 PÁRA-QUEDAS (INCLUÍDOS OS PÁRA-QUEDAS 
DIRIGÍVEIS E OS PARAPENTES) E OS PÁRA-QUEDAS 
GIRATÓRIOS
10 10 %
8805 APARELHOS E DISPOSITIVOS PARA LANÇAMENTO 
DE VEÍCULOS AÉREOS; APARELHOS E DISPOSITIVOS 
PARA ATERRISSAGEM DE VEÍCULOS AÉREOS EM 
PORTA-AVIÕES E APARELHOS E DISPOSITIVOS 
SEMELHANTES; APARELHOS SIMULADORES DE VÔO 
EM TERRA 
10 10 %
Capítulo 89 EMBARCAÇÕES E ESTRUTURAS FLUTUANTES 
8901 TRANSATLÂNTICOS, BARCOS DE CRUZEIRO, 
"FERRY-BOATS", CARGUEIROS, CHATAS E 
EMBARCAÇÕES SEMELHANTES, PARA O 
TRANSPORTE DE PESSOAS OU DE MERCADORIAS 
20 5 %
8902 BARCOS DE PESCA; NAVIOS-FÁBRICAS E OUTRAS 
EMBARCAÇÕES PARA O TRATAMENTO OU 
CONSERVAÇÃO DE PRODUTOS DA PESCA 
20 5 %
8903 IATES E OUTROSBARCOS E EMBARCAÇÕES DE 
RECREIO OU DE ESPORTE; BARCOS A REMOS E 
CANOAS 
 
8903.10 -Barcos infláveis 
5 20 %
8903.9 -Outros 
10 10 %
8904 REBOCADORES E BARCOS CONCEBIDOS PARA 
EMPURRAR OUTRAS EMBARCAÇÕES 20 5 %
8905 BARCOS-FARÓIS, BARCOS-BOMBAS, DRAGAS, 
GUINDASTES FLUTUANTES E OUTRAS 
EMBARCAÇÕES EM QUE A NAVEGAÇÃO É 
ACESSÓRIA DA FUNÇÃO PRINCIPAL; DOCAS OU 
DIQUES FLUTUANTES; PLATAFORMAS DE 
PERFURAÇÃO OU DE EXPLORAÇÃO, FLUTUANTES 
OU SUBMERSÍVEIS 
20 %
8906 OUTRAS EMBARCAÇÕES, INCLUÍDOS OS NAVIOS DE 
GUERRA E OS BARCOS SALVA-VIDAS, EXCETO OS 
BARCOS A REMO 
20 5 %
8907 OUTRAS ESTRUTURAS FLUTUANTES (POR EXEMPLO: 
BALSAS, RESERVATÓRIOS, CAIXÕES, BÓIAS DE 
AMARRAÇÃO, BÓIAS DE SINALIZAÇÃO E 
SEMELHANTES) 
 
8907.10 -Balsas infláveis 
5 20 %
8907.90 -Outras 
20 5 %
Capítulo 90 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE ÓPTICA, 
FOTOGRAFIA OU CINEMATOGRAFIA, MEDIDA, 
CONTROLE OU DE PRECISÃO; INSTRUMENTOS E 
APARELHOS MÉDICO-CIRÚRGICOS
 
9005 BINÓCULOS, LUNETAS, INCLUÍDAS AS 
ASTRONÔMICAS, TELESCÓPIOS ÓPTICOS, E SUAS 
ARMAÇÕES; OUTROS INSTRUMENTOS DE 
ASTRONOMIA E SUAS ARMAÇÕES, EXCETO OS 
APARELHOS DE RADIOASTRONOMIA 
10 10 %
9006 APARELHOS FOTOGRÁFICOS; APARELHOS E 
DISPOSITIVOS, EXCLUÍDAS AS LÂMPADAS E TUBOS, 
DE LUZ-RELÂMPAGO ("FLASH"), PARA FOTOGRAFIA 
10 10 %
9007 CÂMERAS E PROJETORES, CINEMATOGRÁFICOS, 
MESMO COM APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE 
REPRODUÇÃO DE SOM INCORPORADOS 
10 10 %
9008 APARELHOS DE PROJEÇÃO FIXA; APARELHOS 
FOTOGRÁFICOS, DE AMPLIAÇÃO OU DE REDUÇÃO 10 10 %
9009 APARELHOS DE FOTOCÓPIA, POR SISTEMA ÓPTICO 
OU POR CONTATO, E APARELHOS DE TERMOCÓPIA 10 10 %
9010 APARELHOS DOS TIPOS USADOS NOS 
LABORATÓRIOS FOTOGRÁFICOS OU 
CINEMATOGRÁFICOS (INCLUÍDOS OS APARELHOS 
PARA PROJEÇÃO OU EXECUÇÃO DE TRAÇADOS DE 
CIRCUITOS SOBRE SUPERFÍCIES SENSIBILIZADAS DE 
MATERIAIS SEMICONDUTORES); NEGATOSCÓPIOS; 
TELAS PARA PROJEÇÃO
10 10 %
9011 MICROSCÓPIOS ÓPTICOS, INCLUÍDOS OS 
MICROSCÓPIOS PARA FOTOMICROGRAFIA, 
CINEFOTOMICROGRAFIA OU MICROPROJEÇÃO 
10 10 %
9012 MICROSCÓPIOS (EXCETO ÓPTICOS) E 
DIFRATÓGRAFOS 10 10 %
9015 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE GEODÉSIA, 
TOPOGRAFIA, AGRIMENSURA, NIVELAMENTO, 
FOTOGRAMETRIA, HIDROGRAFIA, OCEANOGRAFIA, 
HIDROLOGIA, METEOROLOGIA OU DE GEOFÍSICA, 
EXCETO BÚSSOLAS; TELÊMETROS 
10 10 %
9016 BALANÇAS SENSÍVEIS A PESOS IGUAIS OU 
INFERIORES A 5cg, COM OU SEM PESOS 10 10 %
9017 INSTRUMENTOS DE DESENHO, DE TRAÇADO OU DE 
CÁLCULO (POR EXEMPLO: MÁQUINAS DE 
DESENHAR, PANTÓGRAFOS, TRANSFERIDORES, 
ESTOJOS DE DESENHO, RÉGUAS DE CÁLCULO E 
DISCOS DE CÁLCULO); INSTRUMENTOS DE MEDIDA 
DE DISTÂNCIAS DE USO MANUAL (POR EXEMPLO: 
METROS, MICRÔMETROS, PAQUÍMETROS E 
CALIBRES), NÃO ESPECIFICADOS NEM 
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO 
PRESENTE CAPÍTULO 
10 10 %
9018 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDICINA, 
CIRURGIA, ODONTOLOGIA E VETERINÁRIA, 
INCLUÍDOS OS APARELHOS PARA CINTILOGRAFIA E 
OUTROS APARELHOS ELETROMÉDICOS, BEM COMO 
OS APARELHOS PARA TESTES VISUAIS 
 
9018.1 -Aparelhos de eletrodiagnóstico (incluídos os aparelhos de 
exploração funcional e os de verificação de parâmetros 10 10 %
fisiológicos) 
9018.20 -Aparelhos de raios ultravioleta ou infravermelhos 
10 10 %
9018.4 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia 
9018.41 --Aparelhos dentários de brocar, mesmo combinados numa 
base comum com outros equipamentos dentários 10 10 %
9018.49 --Outros instrumentos e aparelhos para odontologia
10 10 %
9018.50 -Outros instrumentos e aparelhos para oftalmologia
10 10 %
9018.90 -Outros instrumentos e aparelhos
10 10 %
9019 APARELHOS DE MECANOTERAPIA; APARELHOS DE 
MASSAGEM; APARELHOS DE PSICOTÉCNICA; 
APARELHOS DE OZONOTERAPIA, DE 
OXIGENOTERAPIA, DE AEROSSOLTERAPIA, 
APARELHOS RESPIRATÓRIOS DE REANIMAÇÃO E 
OUTROS APARELHOS DE TERAPIA RESPIRATÓRIA
10 10 %
9020 OUTROS APARELHOS REPIRATÓRIOS E MÁSCARAS 
CONTRA GASES, EXCETO AS MÁSCARAS DE 
PROTEÇÃO DESPROVIDAS DE MECANISMO E DE 
ELEMENTO FILTRANTE AMOVÍVEL
10 10 %
9022 APARELHOS DE RAIOS X E APARELHOS QUE 
UTILIZEM RADIAÇÕES ALFA, BETA OU GAMA, 
MESMO PARA USOS MÉDICOS, CIRÚRGICOS, 
ODONTOLÓGICOS OU VETERINÁRIOS, INCLUÍDOS OS 
APARELHOS DE RADIOFOTOGRAFIA OU DE 
RADIOTERAPIA, OS TUBOS DE RAIOS X E OUTROS 
DISPOSITIVOS GERADORES DE RAIOS X, OS 
GERADORES DE TENSÃO, AS MESAS DE COMANDO, 
AS TELAS DE VISUALIZAÇÃO, AS MESAS, 
POLTRONAS E SUPORTES SEMELHANTES PARA 
EXAME OU TRATAMENTO 
10 10 %
9024 MÁQUINAS E APARELHOS PARA ENSAIOS DE 
DUREZA, TRAÇÃO, COMPRESSÃO, ELASTICIDADE OU 
DE OUTRAS PROPRIEDADES MECÂNICAS DE 
MATERIAIS (POR EXEMPLO: METAIS, MADEIRA, 
TÊXTEIS, PAPEL, PLÁSTICOS) 
10 10 %
9025 DENSÍMETROS, AREÔMETROS, PESA-LÍQUIDOS E 
INSTRUMENTOS FLUTUANTES SEMELHANTES, 
TERMÔMETROS, PIRÔMETROS, BARÔMETROS, 
HIGRÔMETROS E PSICRÔMETROS, REGISTRADORES 
OU NÃO, MESMO COMBINADOS ENTRE SI 
10 10 %
9026 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU 
CONTROLE DA VAZÃO (CAUDAL), DO NÍVEL, DA 
PRESSÃO OU DE OUTRAS CARACTERÍSTICAS 
VARIÁVEIS DOS LÍQUIDOS OU GASES [POR 
EXEMPLO: MEDIDORES DE VAZÃO (CAUDAL), 
INDICADORES DE NÍVEL, MANÔMETROS, 
CONTADORES DE CALOR], EXCETO OS 
INSTRUMENTOS E APARELHOS DAS POSIÇÕES 9014, 
9015, 9028 OU 9032 
10 10 %
9027 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA ANÁLISES 
FÍSICAS OU QUÍMICAS [POR EXEMPLO: 
POLARÍMETROS, REFRATÔMETROS, 
ESPECTRÔMETROS, ANALISADORES DE GASES OU 
DE FUMAÇA]; INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA 
10 10 %
ENSAIOS DE VISCOSIDADE, POROSIDADE, 
DILATAÇÃO, TENSÃO SUPERFICIAL OU 
SEMELHANTES OU PARA MEDIDAS 
CALORIMÉTRICAS, ACÚSTICAS OU FOTOMÉTRICAS 
(INCLUÍDOS OS INDICADORES DE TEMPO DE 
EXPOSIÇÃO); MICRÓTOMOS 
9028 CONTADORES DE GASES, LÍQUIDOS OU DE 
ELETRICIDADE, INCLUÍDOS OS APARELHOS PARA 
SUA AFERIÇÃO 
10
10 %
9029 OUTROS CONTADORES (POR EXEMPLO: 
CONTADORES DE VOLTAS, CONTADORES DE 
PRODUÇÃO, TAXÍMETROS, TOTALIZADORES DE 
CAMINHO PERCORRIDO, PODÔMETROS); 
INDICADORES DE VELOCIDADE E TACÔMETROS, 
EXCETO OS DAS POSIÇÕES 9014 OU 9015; 
ESTROBOSCÓPIOS 
10 10 %
9030 OSCILOSCÓPIOS, ANALISADORES DE ESPECTRO E 
OUTROS INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA 
MEDIDA OU CONTROLE DE GRANDEZAS ELÉTRICAS; 
INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU 
DETECÇÃO DE RADIAÇÕES ALFA, BETA, GAMA, X, 
CÓSMICAS OU OUTRAS RADIAÇÕES IONIZANTES 
10 10 %
9031 INSTRUMENTOS, APARELHOS E MÁQUINAS DE 
MEDIDA OU CONTROLE, NÃO ESPECIFICADOS NEM 
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO 
PRESENTE CAPÍTULO; PROJETORES DE PERFIS 
10 10 %
9032 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA REGULAÇÃO 
OU CONTROLE, AUTOMÁTICOS 10 10 %
Capítulo 94 MÓVEIS; MOBILIÁRIO MÉDICO-CIRÚRGICO; 
CONSTRUÇÕES PRÉ-FABRICADAS
 
9402 MOBILIÁRIO PARA MEDICINA, CIRURGIA, 
ODONTOLOGIA OU VETERINÁRIA (POR EXEMPLO: 
MESAS DE OPERAÇÃO, MESAS DE EXAMES, CAMAS 
DOTADAS DE MECANISMOS PARA USOS CLÍNICOS, 
CADEIRAS DE DENTISTA); CADEIRAS PARA SALÕES 
DE CABELEIREIRO E CADEIRAS SEMELHANTES, COM 
DISPOSITIVOS DE ORIENTAÇÃO E DE ELEVAÇÃO
10 10 %
9403 OUTROS MÓVEIS PARA ESCRITÓRIO
10 10 %
9406 CONSTRUÇÕES PRÉ-FABRICADAS
25 4 %
Capítulo 95 ARTIGOS PARA DIVERTIMENTO OU PARA ESPORTE 
9506 ARTIGOS E EQUIPAMENTOS PARA CULTURA FÍSICA 
E GINÁSTICA; PISCINAS 10 10 %
9508 CARROSSÉIS, BALANÇOS, INSTALAÇÕES DE TIRO-
AO-ALVO E OUTRAS DIVERSÕES DE PARQUES E 
FEIRAS; CIRCOS, COLEÇÕES DE ANIMAIS E TEATROS 
AMBULANTES
10 10 %
DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas é uma operação 
financeira em que a empresa entrega 
determinadas duplicatas para o banco e este 
lhe antecipa o valor em conta corrente, 
cobrando juros antecipadamente.
Embora a propriedade dos títulos negociados 
seja transferida para a instituição, a empresa é 
co-responsável pelo pagamento dos mesmos 
em caso de não liquidação pelo devedor.
Neste caso, a instituição financeira leva a 
débito em conta corrente da empresa o valor 
de facedo título não liquidado.
TRATAMENTO CONTÁBIL
Os valores de face das duplicatas descontados 
são registrados numa conta redutora do ativo 
circulante, logo após a conta “duplicatas a 
receber”. Esta conta recebe o nome de 
“duplicatas descontadas”, tendo saldo credor.
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a 
seguinte função na operação de desconto:
a) é creditada, pelo valor de face dos títulos, 
no momento em que é efetuada a operação de 
desconto e a instituição financeira faz o 
crédito em conta corrente da empresa;
b) é debitada no momento da liquidação do 
título pelo devedor ou quando a instituição 
financeira leva a débito em conta corrente da 
empresa por falta de pagamento por parte do 
devedor.
Os encargos financeiros debitados pela 
instituição financeira devem ser 
contabilizados como "encargos financeiros a 
transcorrer", já que se tratam de despesas 
antecipadas, sendo debitada por ocasião do 
desconto e creditadas no momento em que a 
despesa é incorrida, observando-se o regime 
de competência.
Exemplo:
Operação de desconto de duplicata no valor 
de R$ 20.000,00, sendo que os encargos 
respectivos foram de R$ 1.000,00.
1) Pelo registro do desconto creditado em 
conta:
D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
C - Duplicatas Descontadas (Ativo 
Circulante)
R$ 20.000,00
2) Pelo registro do débito bancário, relativo a 
juros e encargos sobre a operação:
D - Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Ativo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 1.000,00
3) Quando da liquidação da duplicata 
descontada pelo cliente:
D - Duplicatas Descontadas (Ativo 
Circulante) 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
Na hipótese do cliente não ter liquidado a 
duplicata e o banco debitar o respectivo valor 
na conta da empresa, então o lançamento 
será:
D - Duplicatas Descontadas (Ativo 
Circulante)
C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
ENCARGOS FINANCEIROS A 
TRANSCORRER
Os encargos financeiros pagos 
antecipadamente, como é o caso de desconto 
de duplicatas, devem ser apropriados pelo 
período a que competirem.
Exemplo:
Juros debitados em desconto de duplicata de 
R$ 290,00, relativa ao período de 29 dias. O 
desconto foi efetuado em 20.11.2006 e a 
duplicata vencerá em 19.12.2006:
Nota: nos cálculos de rateio de encargos 
financeiros, considera-se o dia da operação 
e exclui-se o dia do vencimento.
Lançamento por ocasião do desconto:
D - Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Ativo Circulante)
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 290,00
No balancete de 30.11.2006, se apropriará a 
despesa financeira proporcional, relativa ao 
período de 20.11 a 30.11.2006:
Despesa financeira relativa a 11 dias de 
novembro:
R$ 290,00 dividido por 29 vezes 11 igual a 
R$ 110,00.
Despesa financeira a transcorrer de 
01.12.2006 a 19.12.2006 (18 dias, porque no 
cálculo de rateio exclui-se o dia do 
vencimento do título):
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00.
Contabilização relativa à transferência da 
despesa financeira incorrida em novembro:
D - Juros sobre Desconto de Duplicatas 
(Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Ativo Circulante)
R$ 110,00
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, 
só que com o valor do saldo dos encargos a 
transcorrer (R$ 180,00).
DESCONTOS OBTIDOS
Trata-se de operações onde o 
cliente/comprador, ao pagar o fornecedor, 
obtém uma redução do valor a pagar na fatura 
ou duplicata.
Tal redução corresponde a uma receita 
financeira.
Exemplo:
Valor da duplicata - R$ 1.000,00
Desconto por pagamento pontual - 2,00%
Valor do desconto - R$ 20,00
Valor líquido pago - R$ 980,00
CONTABILIZAÇÃO
Debita-se a conta da obrigação respectiva e 
credita-se uma conta de receita.
No exemplo anterior, a contabilização 
poderia ser como segue:
D – Fornecedores (Ativo Circulante) R$ 
1.000,00
C – Descontos Obtidos (Conta de Resultado) 
R$ 20,00
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 980,00
DESPESAS ANTECIPADAS
As despesas antecipadas são aquelas pagas ou 
devidas com antecedência, mas referindo-se a 
períodos de competência subseqüentes.
Exemplos:
a) Prêmios de seguro
b) Aluguel pago antecipadamente
c) Assinaturas de periódicos e anuidades
d) Juros sobre descontos de duplicatas
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DAS 
DESPESAS ANTECIPADAS
As despesas do exercício seguinte serão 
apresentadas no balanço pelas importâncias 
aplicadas, diminuídas das apropriações 
efetuadas no período, de forma a obedecer ao 
regime de competência.
A apropriação das despesas relacionadas 
neste grupo deve ser feita ao resultado do 
período a que corresponderem e não ao 
período em que foram pagas, mediante 
controles auxiliares, com as informações 
relativas aos valores pagos e às parcelas a 
serem apropriadas.
ENCARGOS FINANCEIROS A 
TRANSCORRER
Os encargos financeiros pagos 
antecipadamente, como é o caso de desconto 
de duplicatas, devem ser apropriados pelo 
período a que competirem.
Exemplo:
Juros debitados em desconto de duplicata de 
R$ 290,00, relativa ao período de 29 dias. O 
desconto foi efetuado em 20.11.2006 e a 
duplicata vencerá em 19.12.2006: 
Nota: nos cálculos de rateio, considera-se o 
dia da operação e exclui-se o dia do 
vencimento.
Lançamento por ocasião do desconto:
D - Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Ativo Circulante)
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 290,00
No balancete de 30.11.2006, se apropriará a 
despesa financeira proporcional, relativa ao 
período de 20.11 a 30.11.2006:
Despesa financeira relativa a 11 dias de 
novembro: R$ 290,00 dividido por 29 vezes 
11 igual a R$ 110,00.
Despesa financeira a transcorrer de 
01.12.2006 a 19.12.2006 (18 dias, porque no 
cálculo de rateio exclui-se o dia do 
vencimento do título): R$ 290,00 – R$ 
110,00 = R$ 180,00.
Contabilização relativa á transferência da 
despesa financeira incorrida em novembro:
D - Juros sobre Desconto de Duplicatas 
(Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Ativo Circulante)
R$ 110,00
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, 
só que com o valor do saldo dos encargos a 
transcorrer (R$ 180,00).
DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
A identificação dos valores que deverão ser 
contabilmente registrados nos casos de 
devolução de compras a fornecedores exige 3 
informações distintas:
1 - O valor da Nota Fiscal de devolução - é o 
preço de aquisição da mercadoria devolvida 
que consta da Nota Fiscal de compra;
2 - O valor que compõe o estoque - é o valor 
pelo qual a mercadoria foi registrada nos 
estoques, que geralmente têm agregados ao 
preço de compra da mercadoria outros 
valores, tais como valor de seguros, valor de 
fretes e outros, por vezes apropriados de 
forma indireta devido às características das 
mercadorias ou do próprio gasto;
3 - O valor dos tributos recuperados - é o 
valor do ICMS, IPI, PIS e COFINS que a 
empresa se credita pela entrada da 
mercadoria.
Exemplo:
Empresa possui em seu estoque, no dia 
31.10.2006, 120 unidades da mercadoria "X" 
registradas ao preço unitário de R$ 90,00.
No dia 10.11.2006, efetuou uma compra de 
100 unidades dessa mercadoria pelo valor 
total de R$ 12.195,12, incluindo 18% de 
ICMS sobre esse preço. Não houve 
recuperação de outros tributos.
A contabilização da compra foi procedida da 
seguinte forma:a) Pela entrada da mercadoria no estoque da 
empresa:
D - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) R$ 10.000,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
2.195,12
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 
12.195,12
b) Pelo registro do frete da mercadoria:
Considerando-se que o valor do frete foi de 
R$ 2.272,72, com a incidência de ICMS à 
alíquota de 12%, que gera um crédito de 
imposto no valor de R$ 272,72, teremos o 
seguinte lançamento:
D - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) R$ 2.000,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
272,72
C - Fretes a Pagar (Passivo Circulante) R$ 
2.272,72
No dia 05.12.2006 foram devolvidas 40 
unidades correspondentes ao último lote 
comprado em 10.11.2006.
O valor registrado na contabilidade em 
10.11.2006, referente à entrada das 100 
unidades, engloba o valor do preço da 
mercadoria constante da Nota Fiscal de 
Entrada líquido do ICMS e do valor do frete, 
também líquido do ICMS, incorrido no 
transporte da mercadoria.
Contabilização das operações de estoque 
relativas à devolução:
1 - Registro da Nota Fiscal de devolução no 
valor de R$ 4.878,05 (40 unidades x R$ 
121,95) com incidência de 18% de ICMS:
D - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 
4.878,05
C - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) R$ 4.000,00
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 
878,05
2 - Registro da transferência do valor do frete 
correspondente às 40 unidades devolvidas 
para despesa operacional (R$ 2.000,00 ÷ 100 
x 40 = R$ 800,00):
D - Despesa de Frete (Resultado) 
C - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante) 
R$ 800,00
A ficha de estoque dessa mercadoria 
apresentaria os seguintes registros:
 
Data
Entrada Saída Saldo
Quant. Valor R$ Quant. Valor R$ Quant. Valor R$
Unit Total Unit. Total Unit Total
31.10.2006 120 90,00 10.800,00
10.11.2006 100 120,00 12.000,00 
30.11.2006 220 103,64 22.800,00
05.12.2006 (40) 120,00 (4.800,00) 
31.12.2006 180 100,00 18.000,00
DEVOLUÇÃO DE VENDAS
DEVOLUÇÃO DE VENDAS DO PRÓPRIO 
EXERCÍCIO
Ocorrendo a devolução de venda, o valor 
correspondente a essa devolução deverá ser 
contabilizado em conta própria, como 
redutora da receita bruta das vendas.
Exemplo:
Empresa recebe a seguinte devolução 
mercadorias de cliente:
Valor das mercadorias (100 unidades x R$ 
30,00) R$ 30.000,00
Valor do IPI destacado: R$ 3.000,00
Valor Total da Nota Fiscal: R$ 33.000,00
Valor do ICMS destacado: R$ 5.100,00
O custo das mercadorias vendidas relativas ao 
lote devolvido é de R$ 22.000,00
1) Lançamento contábil das mercadorias 
recebidas em devolução:
D - Devoluções de Vendas (Resultado) R$ 
30.000,00
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
3.000,00 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 33.000,00
Determinadas empresas registram o IPI como 
impostos sobre vendas, para controle. Neste 
caso, os lançamentos deveriam ser o seguinte:
D - Devoluções de Vendas (Resultado)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
R$ 33.000,00
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - IPI sobre Vendas (Resultado)
R$ 3.000,00
2) Contabilização do ICMS:
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - ICMS sobre Vendas (Resultado)
R$ 5.100,00
3) Reversão do custo das mercadorias 
apropriado ao resultado:
D - Estoques (Ativo Circulante)
C - Custo das Mercadorias Vendidas 
(Resultado) 
R$ 22.000,00
DEVOLUÇÃO DE VENDAS EFETUADAS 
EM EXERCÍCIO ANTERIOR
Quando ocorre uma devolução de 
mercadorias que foram vendidas no exercício 
anterior, existe a necessidade de um 
tratamento específico no registro contábil, 
para que não haja distorção nas 
demonstrações do exercício.
Assim, o registro será feito na forma de um 
cancelamento, neste exercício, de um lucro 
bruto apurado no exercício anterior, que será 
tratado com uma despesa operacional e não 
mais como uma conta redutora da conta que 
registra as vendas.
Com base nos dados do exemplo do item 
anterior teremos os seguintes lançamentos 
contábeis:
1) Registro da devolução:
D - Devolução de Vendas de Exercício 
Anterior (Resultado) R$ 30.000,00 
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
3.000,00
C - Duplicatas A Receber (Ativo Circulante) 
R$ 33.000,00
2) Registro do ICMS:
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - Devolução de Vendas de Exercício 
Anterior (Resultado)
R$ 5.100,00
3) Registro na entrada do estoque:
D - Estoques (Ativo Circulante) 
C - Devolução de Vendas de Exercício 
Anterior (Resultado)
R$ 22.000,00
DIREITOS DE USO
 
Direito de uso corresponde a autorização do 
detentor de marca, patente, licença, processo 
industrial, ou de qualquer outro direito 
legalmente disponível, para terceiro.
 
Quando há aquisição de direitos de uso, tais 
desembolsos devem ser contabilizados de 
forma específica.
 
De acordo com o artigo 179 da Lei 6.404/76, 
nas contas do ativo imobilizado registram-se 
os direitos que tenham por objeto bens 
corpóreos destinados à manutenção das 
atividades da companhia ou da empresa ou 
exercidos com essa finalidade, inclusive os 
decorrentes de operações que transfiram à 
companhia os benefícios, riscos e controle 
desses bens.
 
Com a publicação da Lei 11.638/2007, o 
artigo 179, teve a inclusão do inciso VI que 
criou, a figura do ativo intangível onde serão 
classificados os direitos que tenham por 
objeto bens incorpóreos destinados à 
manutenção da companhia ou exercidos com 
essa finalidade, inclusive o fundo de 
comércio adquirido.
 
Sendo assim, a partir de 01.01.2008, os 
direitos de uso que antes eram registrados no 
imobilizado, agora passam a configurar as 
contas do ativo intangível, por tratarem-se de 
bens incorpóreos. 
 
A contabilização dos valores relativos aos 
direitos de uso adquiridos pela pessoa jurídica 
serão registradas a débito da conta do 
Intangível tendo como contrapartida de 
lançamento a conta do Exigível (ou 
Disponibilidades, se pagos à vista).
 
Exemplo:
 
Aquisição do direito de uso de marca, no 
valor de R$ 10.000,00, a ser pagos em 4 
parcelas de R$ 2.500,00:
 
D – Direitos de Uso – Marcas (Intangível)
C – Contas a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
 
AMORTIZAÇÃO
 
A amortização de tais direitos deve respeitar 
o prazo previsto no contrato.
 
A amortização deverá ser a débito de conta de 
resultado, e a crédito de conta redutora do 
Intangível.
 
Exemplo:
 
Considerando um direito de uso, 
contratualmente fixado para 60 meses (5 
anos), no valor contabilizado (total) de R$ 
12.000,00, teremos uma amortização mensal 
de R$ 12.000,00 dividido por 60 meses = R$ 
200,00.
 
Lançamento:
 
D – Amortização de Direitos de Uso (Conta 
de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Direitos de 
Uso (Intangível)
R$ 200,00
 
Bases: Art. 305, 307, 310, 324, 325 e 327 do 
Regulamento do IR/99, artigo 179 da Lei 
6.404/76 e os citados no texto.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU 
DIVIDENDOS
SOCIEDADE ANÔNIMA
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 
6.404/76 determina que a administração 
deverá propor, na data do balanço, a 
destinação do resultado, inclusive dividendos.
Portanto, a destinação do resultado deverá ser 
contabilizada na data do balanço, no 
pressuposto de sua aprovação pela 
assembléia.
Exemplo:
Se a proposta de distribuição de dividendos 
for de R$ 20.000,00, o valor correspondente 
deverá ser contabilizado na data do balanço 
daseguinte forma:
D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Dividendos Propostos (Passivo 
Circulante)
R$ 20.000,00
Após a aprovação pela Assembléia, os 
dividendos propostos serão transferidos para 
a conta de "Dividendos a Pagar”:
D - Dividendos Propostos (Passivo 
Circulante) 
C - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00
E, por ocasião do pagamento aos acionistas:
D - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante)
C - Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 20.000,00
Nota: Em virtude da nova regulamentação 
societária prevista na Lei 11.638/2007, a 
partir de 01.01.2008 a conta "Lucros 
Acumulados" deixou de ser usual, fazendo 
desta forma, com que a rubrica a ser 
utilizada seja a conta contábil de reservas 
onde estão escriturados os resultados 
positivos acumulados no período. Sugerimos 
a utilização da conta "Lucros a Distribuir" 
no grupo Reserva de Lucros (Patrimônio 
Líquido).
SOCIEDADES EMPRESÁRIAS 
LIMITADAS
No caso de sociedades empresárias limitadas, 
a proposta de destinação de lucro deverá ser 
estabelecida no contrato social. O contrato 
social poderá prever a retenção total ou 
parcial dos lucros para reforço no capital de 
giro, futura incorporação ao capital, etc.
Exemplo:
Empresa Ltda em que o lucro apurado no 
encerramento do exercício social tenha sido 
de R$ 50.000,00 e que o contrato social 
preveja distribuição de lucros de 60% (R$ 
30.000,00):
D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Lucros a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 30.000,00
E por ocasião do pagamento:
D - Lucros a Pagar (Passivo Circulante) 
C - Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 30.000,00
Nota: Em virtude da nova regulamentação 
societária prevista na Lei 11.638/2007, a 
partir de 01.01.2008 a conta "Lucros 
Acumulados" deixou de ser usual, fazendo 
desta forma, com que a rubrica a ser 
utilizada seja a conta contábil de reservas 
onde estão escriturados os resultados 
positivos acumulados no período. Sugerimos 
a utilização da conta "Lucros a Distribuir" 
no grupo Reserva de Lucros (Patrimônio 
Líquido).
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Tais contas registram as obrigações da 
empresa junto a instituições financeiras do 
País e do Exterior, cujos recursos são 
destinados para financiar imobilizações ou 
para capital de giro para ser aplicado na 
empresa.
Como regra geral, os empréstimos e 
financiamentos são suportados por contratos 
que estabelecem o seu valor, forma e época 
de liberação, encargos incidentes, forma de 
pagamento, garantias além de outras 
cláusulas contratuais.
Os empréstimos distinguem-se dos 
financiamentos pelo fato de que estes 
representam um crédito vinculado à aquisição 
de determinado bem, podendo ter a 
intervenção de instituição financeira ou 
diretamente com o fornecedor do bem.
Por outro lado, os empréstimos são 
concessões de crédito em espécie, sem 
vinculação específica, muito embora conste 
do contrato a finalidade do mesmo.
REGISTRO CONTÁBIL
O registro contábil deve ser efetuado quando 
a empresa receber os recursos, o que muitas 
vezes coincide com a data do contrato. No 
caso dos contratos em que a liberação dos 
recursos ocorrer em várias parcelas, o registro 
será efetuado à medida dos recebimentos das 
parcelas.
Os financiamentos e empréstimos ainda não 
liberados podem ser controlados 
contabilmente em contas de compensação e 
informados em nota explicativa.
Todos os empréstimos e financiamentos 
contraídos pela empresa, cujo prazo de 
pagamento final seja inferior a um ano, 
contado a partir da assinatura do contrato, 
deverão ser registrados contabilmente no 
Passivo Circulante. Caso o prazo final seja 
superior a um ano, esses contratos serão 
registrados no Exigível a Longo Prazo, e por 
ocasião da data do balanço, as parcelas dos 
empréstimos e financiamentos a longo prazo 
que se tornarem exigíveis até o término do 
exercício seguinte, devem ser transferidas 
para o Passivo Circulante.
Exemplo:
Contabilização de empréstimo de curto prazo 
com vencimento em parcela única, no valor 
de R$ 100.000,00, sendo deduzidos R$ 
500,00 a título de IOF. Os juros serão pagos 
por ocasião do vencimento.
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 99.500,00
D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) 
R$ 500,00
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo 
Circulante) R$ 100.000,00
VARIAÇÕES MONETÁRIAS OU 
CAMBIAIS
Os empréstimos e financiamentos contratados 
em moeda corrente nacional pedem ser 
corrigidos monetariamente com base nos 
índices previstos nos contratos. Tratando-se 
de empréstimos pagáveis em moeda 
estrangeira, estes são atualizados pela 
variação cambial ocorrida entre a data do 
empréstimo ou do último saldo atualizado e a 
data do balanço.
As variações monetárias serão registradas 
contabilmente na própria conta que registra o 
empréstimo ou financiamento, tendo como 
contrapartida uma conta de despesa 
operacional ou do Ativo Diferido (quando se 
tratar de empreendimento em fase pré-
operacional).
Exemplo:
Contabilização da variação monetária passiva 
de R$ 10.000,00 relativamente á empréstimo 
do Banco Alfa S/A (a empresa está em fase 
operacional):
D – Variação Monetária Passiva (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo 
Circulante)
R$ 10.000,00
JUROS, COMISSÕES E OUTROS 
ENCARGOS FINANCEIROS
Os juros, comissões e outros eventuais 
encargos financeiros serão também 
registrados pelo regime de competência, ou 
seja, pelo tempo transcorrido, independendo 
da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos 
incorridos, que serão pagáveis após a data do 
balanço, serão também provisionados.
O valor relativo aos juros e outros encargos 
financeiros serão registrados contabilmente 
na própria conta que registra o empréstimo ou 
financiamento, tendo como contrapartida uma 
conta de despesas financeiras, exceto no caso 
dos juros e encargos incorridos durante a fase 
pré-operacional (que devem ser registrados 
no Ativo Diferido).
Exemplo:
Contabilização de juros de R$ 20.000,00 
relativamente á empréstimo do Banco Beta 
S/A (a empresa está em fase operacional):
D – Juros Passivos (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo 
Circulante)
R$ 20.000,00
ENCARGOS FINANCEIROS A 
TRANSCORRER
Quando os encargos financeiros são 
descontados antecipadamente, sendo recebido 
somente o valor líquido do empréstimo, a 
empresa deve registrar o valor recebido na 
conta Bancos e o valor total do empréstimo 
na conta de Passivo, e os encargos financeiros 
antecipados serão debitados em uma conta 
Encargos Financeiros a Transcorrer, que é 
redutora da conta Empréstimos.
Exemplo:
Empréstimo obtido junto ao Banco Beta S/A, 
para capital de giro R$ 1.000.000,00, sendo 
descontados R$ 50.000,00 a título de 
encargos financeiros. O prazo de 
financiamento é de 30 dias.
1) Escrituração do empréstimo liberado em 
conta corrente:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 950.000,00
D – Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Passivo Circulante) R$ 50.000,00
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo 
Circulante) R$ 1.000.000,00
2) Apropriação, no final do mês, dos 
encargos financeiros transcorridos (supondo-
se que se passaram 15 dias da data do 
empréstimo, portanto, a apropriação será de 
15/30 do valor dos encargos financeiros):
D – JurosPassivos (Conta de Resultado)
C – Encargos Financeiros a Transcorrer 
(Passivo Circulante)
R$ 25.000,00
ENCARGOS FINANCEIROS - 
IMOBILIZADO
Os encargos financeiros de empréstimos e 
financiamentos de terceiros para a construção 
ou montagem de bens do imobilizado devem 
ser capitalizados até o momento em que o 
bem estiver em condições de operação (NBC 
T 19.1.6.2).
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - 
FORMALIDADES
A entidade deve manter um sistema de 
escrituração uniforme dos seus atos e fatos 
administrativos, através de processo manual, 
mecanizado ou eletrônico.
As formalidades da escrituração estão 
expressas no Decreto Lei 486/1969.
ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS DOS 
REGISTROS
A escrituração será executada:
a) Em idioma e moeda corrente nacionais; 
b) Em forma contábil; 
c) Em ordem cronológica de dia, mês e ano; 
d) Com ausência de espaços em branco, 
entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou 
transportes para as margens; 
e) Com base em documentos de origem 
externa ou interna ou, na sua falta, em 
elementos que comprovem ou evidenciem 
fatos e a prática de atos administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o 
verdadeiro significado das transações.
UTILIZAÇÃO DE CÓDIGOS E/OU 
ABREVIATURAS
Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas 
nos históricos dos lançamentos, desde que 
permanentes e uniformes, devendo constar, 
em elenco identificador, no "Diário" ou em 
registro especial revestido das formalidades 
extrínsecas.
Veja maiores detalhes no tópico “Históricos 
Padronizados”.
ATRIBUIÇÃO EXCLUSIVA A 
CONTABILISTA
A escrituração contábil e a emissão de 
relatórios, peças, análises e mapas 
demonstrativos e demonstrações contábeis 
são de atribuição e responsabilidade 
exclusivas de contabilista legalmente 
habilitado.
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO E 
DEMAIS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS
O Balanço e demais Demonstrações 
Contábeis de encerramento de exercício serão 
transcritas no "Diário", completando-se com 
as assinaturas do Contabilista e do titular ou 
representante legal da entidade.
DIÁRIO, RAZÃO E OUTROS REGISTROS
O Diário e o Razão constituem os registros 
permanentes da entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, 
devem obedecer aos preceitos legais da 
escrituração contábil, observadas as 
peculiaridades da sua função.
No "Diário" serão lançadas, em ordem 
cronológica, com individualização, clareza e 
referência ao documento probante, todas as 
operações ocorridas, incluídas as de natureza 
aleatória, e quaisquer outros fatos que 
provoquem variações patrimoniais.
Observada esta disposição, admite-se:
a) A escrituração do "Diário" por meio de 
partidas mensais; 
b) A escrituração resumida ou sintética do 
"Diário", com valores totais que não excedam 
a operações de um mês, desde que haja 
escrituração analítica lançada em registros 
auxiliares. 
c) No caso de a entidade adotar para sua 
escrituração contábil o processo eletrônico, os 
formulários contínuos, numerados mecânica 
ou tipograficamente, serão destacados e 
encadernados em forma de livro.
O Livro "Diário" será registrado na Junta 
Comercial do Estado. Na hipótese de pessoas 
jurídicas não sujeitas a registro de seus atos 
constitutivos na Junta Comercial (como é o 
caso de entidades sem fins lucrativos e 
Sociedades Simples - SS), o registro é feito 
no Cartório Civil da sede.
Não há necessidade de registro do Livro 
Razão. Entretanto, o mesmo deve conter 
termo de abertura e encerramento, com a 
assinatura do contabilista e do responsável 
pela empresa.
Os demais livros auxiliares (como de entradas 
de mercadorias, livro de apuração do ISS, 
etc.) devem ser registrados de acordo com a 
legislação de fiscalização do respectivo órgão 
fazendário ou legal que determine a sua 
obrigatoriedade.
TERMO DE ABERTURA E 
ENCERRAMENTO
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 
64.567, de 22 de maio de 1969, o livro Diário 
deverá conter, respectivamente, na primeira e 
na última páginas, tipograficamente 
numeradas, os termos de abertura e de 
encerramento.
Do termo de abertura constará a finalidade a 
que se destina o livro, o número de ordem, o 
número de folhas, a firma individual ou o 
nome da sociedade a que pertença, o local da 
sede ou estabelecimento, o número e data do 
arquivamento dos atos constitutivos no órgão 
de registro do comércio e o número de 
registro no Cadastro Nacional de Pessoas 
Jurídicas (CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que 
se destinou o livro, o número de ordem, o 
número de folhas e a respectiva firma 
individual ou sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão 
datados e assinados pelo comerciante ou por 
seu procurador e por contabilista legalmente 
habilitado. Na localidade em que não haja 
profissional habilitado, os termos de abertura 
e encerramento serão assinados, apenas, pelo 
comerciante ou seu procurador. Referido 
livro Diário deverá ser registrado no órgão 
competente.
Aplicam-se as regras específicas para os 
termos de abertura e encerramento para os 
demais livros contábeis, como o razão. 
ESTOQUES
A contabilização das compras de itens do 
estoque deve ocorrer no momento da 
transmissão do direito de propriedade dos 
mesmos.
Geralmente, tal momento ocorre na entrada 
física dos bens no estabelecimento. Mas 
existem estoques que, mesmo não estando 
fisicamente presentes no local, devem ser 
contabilizados, como por exemplo, matérias 
primas que foram remetidas pelo fornecedor, 
por conta e ordem do cliente, á terceira 
empresa que efetuará industrialização dos 
referidos materiais.
Os estoques estão representados basicamente 
por: mercadorias para revenda, produtos 
acabados, produtos em elaboração, matérias-
primas, almoxarifado, importações em 
andamento e adiantamentos a fornecedores de 
estoques, observando-se que serão também 
considerados:
a) os itens existentes fisicamente em 
estoques, excluindo-se aqueles que estão 
fisicamente na empresa, mas não são de 
propriedade da empresa, tais como aqueles 
recebidos em consignação, para conserto, 
remessa para industrialização, etc.;
b) os itens de propriedade da empresa que 
estão em poder de terceiros para conserto, 
consignação, beneficiamento ou 
armazenamento.
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
O termo "estoque" refere-se a todos os bens 
tangíveis mantidos para venda ou uso próprio 
no curso ordinário do negócio, bens em 
processo de produção para venda ou para uso 
próprio ou que se destinam ao consumo na 
produção de mercadorias para venda ou uso 
próprio.
Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo 
estoques classifica-se no Circulante, após os 
subgrupo “Outros Créditos”.
Todavia, poderá haver casos de empresas que 
tenham estoques cuja realização ultrapasse o 
exercício seguinte, assim deve haver a 
reclassificação dos estoques para o Realizável 
a Longo Prazo, em conta à parte.
Produtos Acabados
Nessa conta são registrados os produtos 
terminados e oriundos da própria fabricação 
da empresa, disponíveis para venda, podendo 
ser estocados na fábrica, depósitos de 
terceiros ou filiais.
Essa conta é debitada pela transferência da 
conta produtos em elaboração e creditada por 
ocasião das vendas ou transferências para 
outro estabelecimento da empresa.
Exemplos:
1. Transferência da conta Produtos em 
Elaboração para Produtos Acabados, pelo 
acabamento dos referidosprodutos:
D - Produtos Acabados (Estoques – Ativo 
Circulante)
C - Produtos em Elaboração (Estoques – 
Ativo Circulante)
2. Baixa de estoques de produtos acabados, 
por saídas decorrentes de vendas:
D - Custo dos Produtos Vendidos (Conta de 
Resultado)
C - Produtos Acabados (Estoques – Ativo 
Circulante)
Produtos em Elaboração
Correspondem a custos de materiais, gastos 
de fabricação e mão de obra, alocados aos 
produtos que não foram totalmente 
industrializados, mas já estão em processo de 
industrialização.
Recebe débitos correspondentes aos custos 
incorridos, e créditos relativos á transferência 
para produtos acabados.
Numa empresa com contabilidade de custos 
integrada e coordenada com a escrituração 
contábil, esta contabilização ocorre 
regularmente, de acordo com os custos 
efetivamente apurados (através de mapas de 
rateio e controle dos estoques á produção).
Numa empresa que não mantém custos 
integrados á contabilidade, a contabilização é 
procedida no final do período de apuração, 
mediante transferência do valor de estoques 
apurados de acordo com os critérios fiscais 
(56% do maior preço de venda praticado no 
período ou 1,5 vezes o custo de materiais 
empregados nos estoques em elaboração).
Exemplos:
1. Contabilização de transferência de custos 
de mão de obra apurados, relativos a lote de 
produtos em fabricação, em empresa que 
mantém contabilidade de custos integrada e 
coordenada com o restante da escrituração:
D - Produtos em Elaboração (Estoques – 
Ativo Circulante)
C - Transferência de Custos de Mão de Obra 
(Conta de Resultado)
2. Contabilização de estoques de produtos em 
elaboração no final de período de apuração 
do Imposto de Renda, em empresa que não 
tem contabilidade de custos integrada e 
coordenada com o restante da escrituração:
D - Produtos em Elaboração (Estoques – 
Ativo Circulante)
C - Custo dos Produtos Vendidos (Conta de 
Resultado)
Mercadorias Para Revenda
Representa os produtos adquiridos de 
terceiros para revenda, acabados e que não 
sofrem nenhum processo de transformação na 
empresa.
Para maiores detalhes, acesse o tópico 
“Compra de Mercadorias”.
COMPRA DE MERCADORIAS
Mercadorias são artigos adquiridos pelo 
comércio para revenda em seus 
estabelecimentos, seja a varejo, seja em 
atacado.
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS
O valor dos impostos e contribuições 
recuperáveis não se inclui no custo das 
mercadorias.
Desta forma, o ICMS destacado na aquisição 
de mercadoria para revenda deve ser excluído 
do custo de aquisição, contabilizando-se o 
valor correspondente em conta própria do 
ativo circulante. Esse procedimento faz com 
que a mercadoria adquirida ingresse no 
estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou 
seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota 
Fiscal.
O mesmo se pode afirmar sobre a 
contabilização do PIS e COFINS, quando 
recuperáveis.
No caso do IPI, se a empresa não tiver direito 
a crédito desse imposto, o valor 
correspondente integrará o custo de aquisição 
das mercadorias.
FRETE
O valor do frete pago pelo transporte de 
mercadorias será registrado como parcela 
integrante do custo de aquisição.
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM 
CONTROLE DE ESTOQUES
Na empresa que não mantém controle de 
estoques, usualmente as compras são 
registradas em contas de resultado específicas 
(Compra de Mercadorias, ICMS sobre 
Compra de Mercadorias, Fretes sobre 
Compras) sendo que na data de apuração dos 
resultados se faz o levantamento físico dos 
estoques para a contabilização do valor a 
débito de estoques e a crédito de conta de 
resultado, chamado “Estoques Finais de 
Mercadorias”.
Para maiores detalhamentos sobre Inventário 
Físico de Estoques e respectiva 
contabilização, leia o tópico “Inventário de 
Estoques”.
IPI NÃO RECUPERÁVEL
A empresa comercial, quando adquire 
mercadoria de indústria, deve considerar o 
IPI destacado na Nota Fiscal como custo de 
aquisição, uma vez que, pela sua natureza, 
não poderá exercer o direito ao crédito desse 
imposto.
Exemplo:
Empresa comercial comprou mercadorias 
para revenda cuja nota fiscal de entrada no 
estabelecimento tem os seguintes dados:
Preço da mercadoria - R$ 10.000,00
IPI Destacado e não recuperável - R$ 
1.000,00
Total da Nota Fiscal - R$ 11.000,00
ICMS destacado na nota fiscal - R$ 1.200,00
Frete da mercadoria - R$ 300,00
Lançamentos contábeis:
1. Registro do valor total da nota fiscal do 
fornecedor:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
C – Fornecedores – Seabra Cia. Ltda. 
(Passivo Circulante)
R$ 11.000,00
2. Registro do ICMS recuperável:
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
R$ 1.200,00
3 – Registro do frete:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
C – Fornecedores – Transportes Paulista 
Ltda. (Passivo Circulante)
R$ 300,00
Para a contabilização das parcelas de crédito 
do PIS e COFINS Não Cumulativos, acesse o 
tópico respectivo.
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), 
através do Comunicado Técnico 1/2003 
(adiante reproduzido), estabeleceu que “em 
conta específica (Recuperação de PIS) deve 
ser contabilizado o crédito valendo como 
redutor do custo da mercadoria ou da despesa 
na prestação de serviços”:
O Conselho Federal de Contabilidade, por 
permissão Regimental – art. 13º , inciso XXI, 
c/c o art. 4º da Resolução CFC n.º 751/93 – 
emite o seguinte Comunicado Técnico: Lei 
n.º 10.637/2002 – PIS/PASEP NÃO 
CUMULATIVO – FORMA DE 
CONTABILIZAÇÃO.
COMUNICADO TÉCNICO Nº 01/03
O Conselho Federal de Contabilidade, por 
permissão Regimental - art. 13º, inciso XXI, 
c/c o art. 4º da Resolução CFC nº 751/93 - 
emite o seguinte Comunicado Técnico:
Lei nº 10.637/2002 - PIS/PASEP NÃO 
CUMULATIVO – FORMA DE 
CONTABILIZAÇÃO
Com o advento da lei supra epigrafada, a 
contribuição para o PIS e PASEP tornaram-
se contribuições não-cumulativas. Neste 
sentido, deve ser adotado, quanto a estas 
contribuições, a mesma sistemática conferida 
à Contabilização do ICMS, uma vez que 
estas geram créditos em relação a operações 
anteriores.
Em conta específica (Recuperação de PIS) 
deve ser contabilizado o crédito valendo 
como redutor do custo da mercadoria ou da 
despesa na prestação de serviços.
Quando da venda da mercadoria ou da 
prestação do serviço, o valor do PIS, 
contabilizado em conta específica redutora 
da Receita.
Deve ser observado que os efeitos desta lei 
têm vigência a partir de 1º de dezembro de 
2002. Já nesta data, deve ser provisionado o 
crédito decorrente do estoque existente, à 
razão de 0,65%, como credito presumido.
Este crédito calculado será utilizado em 12 
(doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, 
a partir de 1º/12/2002 (art. 11, parágrafos 1º 
e 2º).
Brasília-DF, 24 de janeiro de 2003.
Contador Alcedino Gomes Barbosa
Presidente
Desta forma, conclui-se que é obrigatória a 
contabilização do crédito do PIS, não 
bastando contabilizar o encargo 
correspondente pelo valor líquido (débito 
menos crédito), devendo sê-lo 
destacadamente. O mesmo procedimento 
deve ser adotado para a COFINS não 
cumulativa, vigente a partir de 01.02.2004. A 
seguir, apresentamos exemplos de 
contabilização:
CRÉDITO DE ESTOQUES DE 01.12.2002
Estoques Existentes em 01.12.2002 - R$ 
50.000,00
Crédito do PIS R$ 50.000,00 x 0,65%= R$ 
325,00 dividido por 12 = R$ 27,03
D - Pis a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoques (Ativo Circulante) 
R$ 325,00 (valor integral do crédito)
CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE BENS E 
SERVIÇOS
Valor das compras do mês (sem IPI): R$ 
100.000,00 
Crédito do PIS R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 
1.650,00
D. PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C. Custo da Mercadoria Vendida ou Estoques 
(Conta de Resultado ou Ativo Circulante)
R$ 1.650,00
Nota: Se as mercadorias correspondentes 
estiverem em estoque, deve-se creditar a 
respectiva conta de estoques, ou 
proporcionalmente, caso parte das 
mercadorias tenham sido vendidas e parte 
ficaram em estoques.
CRÉDITO DE DEPRECIAÇÃO
Depreciação no mês R$ 916,00 x 1,65% = R$ 
15,11
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - Custo dos Produtos Vendidos* (Conta de 
Resultado)
R$ 15,11
* Lançamento para depreciação relativa a 
custos de produção. Se a depreciação se 
referir a despesas gerais (por exemplo, 
depreciação de computadores), lança-se a 
crédito de uma conta específica de redução de 
despesas administrativas ("PIS crédito de 
depreciações" ou semelhante).
CRÉDITO DE DESPESAS FINANCEIRAS
Despesas Bancárias no mês R$ 500,00 x 
1,65% = R$ 8,25
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - PIS Crédito de Despesas Financeiras* 
(Conta de Resultado)
R$ 8,25
* Esta conta é redutora das despesas 
financeiras.
Nota: observar que as despesas financeiras 
não geram mais créditos do PIS, a partir de 
01.08.2004.
CRÉDITO DE ENERGIA ELÉTRICA E 
OUTRAS DESPESAS
Energia Elétrica no mês R$ 1.000,00 x 1,65% 
= R$ 16,50
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - PIS Crédito de Energia Elétrica* (Conta 
de Resultado)
R$ 16,50
Aluguéis pagos a pessoa jurídica: R$ 
5.000,00 x 1,65% R$ 82,50
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - PIS Crédito de Custos ou Despesas 
Operacionais* (Conta de Resultado)
R$ 82,50
* Estas contas são redutoras de custos ou 
despesas.
CRÉDITO RELATIVO Á DEVOLUÇÃO 
DE VENDAS
Devolução de vendas no valor de R$ 
4.000,00 x 1,65% = R$ 66,00
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - PIS sobre Receita (Conta de Resultado)
R$ 66,00
Nota: na prática, o crédito do PIS de 
devoluções de vendas é um estorno da 
despesa do PIS contabilizada anteriormente, 
por isso, o crédito do mesmo recai sobre a 
própria conta de resultado onde foi 
contabilizado o PIS sobre as vendas.
DÉBITO DO PIS
Total da receita bruta: R$ 250.000,00 
Débito do PIS: R$ 250.000,00 x 1,65% = 
4.125,00 
D - PIS sobre Receita (Conta de Resultado) 
C - PIS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 4.125,00
APURAÇÃO CONTÁBIL DO PIS A 
RECOLHER:
Pela transferência dos créditos do PIS, 
apurados no mês, á conta de PIS a Recolher:
D - PIS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
R$ * (conforme valor apurado no mês)
* Se o saldo do PIS a Recuperar for superior 
ao débito apurado no período, deve-se 
transferir só o montante exato para zerar a 
conta de PIS a Recolher, sendo o saldo 
remanescente mantido na Conta de PIS a 
Recuperar, para futura compensação com o 
próprio PIS ou outros tributos federais.
APLICAÇÃO DO PRESENTE TÓPICO 
AOS CRÉDITOS DA COFINS A PARTIR 
DE 01.02.2004
Se aplica a contabilização explanada também 
á COFINS não cumulativa, a partir de 
01.02.2004, adaptando-se somente as contas 
contábeis relativa a esta contribuição.
Matérias-primas
Engloba todos os materiais a serem utilizados 
ou transformados no processo produtivo.
Material de Embalagem
Abriga os itens de estoque que se destinam à 
embalagem ou acondicionamento dos 
produtos para venda.
Manutenção e Suprimento
Nessa conta são registrados os valores 
relativos aos estoques de peças para 
manutenção de máquinas, equipamentos, 
edifícios, etc., que serão utilizados em 
consertos.
No caso de troca de peças mediante baixa da 
peça anterior, o valor das peças será agregado 
ao imobilizado e não apropriado como 
despesas.
Importação em Andamento
Serão registrados nessa conta os custos 
incorridos relativos às importações em 
andamento de matérias-primas ou itens 
destinados ao estoque.
Almoxarifado e Bens de Consumo 
Eventual
Nessa conta são registrados itens de estoque 
de consumo geral, tais como: material de 
escritório, produtos de higiene, produtos para 
alimentação dos funcionários, etc.
É comum às empresas lançarem tais valores 
como despesas no momento da compra, 
mantendo à parte um controle quantitativo, 
uma vez que tais itens, na maioria das vezes, 
representam uma quantidade muito grande de 
itens, mas de pequeno valor, não afetando os 
resultados.
Poderá ser registrado diretamente como custo 
de produção a aquisição de bens de consumo 
eventual, cujo valor não exceda a 5% (cinco 
por cento) do custo total dos produtos 
vendidos no exercício social anterior.
Bens de consumo eventual são aqueles de uso 
imprevisível ou de freqüência irregular ou 
esporádica no processo produtivo, tais como 
(PN CST nº 70/79):
a) materiais destinados a restaurar a 
integridade ou da apresentação de produtos 
danificados;
b) materiais e produtos químicos para testes;
c) produtos químicos e outros materiais para 
remoção de impurezas de recipientes 
utilizados no processo produtivo;
d) embalagens especiais utilizadas, por 
exemplo, para atender determinadas 
necessidades de transporte;
e) produtos para retificar deficiências 
reveladas pelas matérias-primas ou produtos 
intermediários;
f) materiais destinados ao reparo de defeitos 
ocorridos durante a produção;
g) produtos a serem utilizados em serviço 
especial de manutenção.
Estoques de Terceiros
Quando há recebimento de estoques de 
terceiros, como, por exemplo, materiais que 
serão beneficiados (industrialização por 
encomenda), contabiliza-se os materiais 
recebidos em uma conta especial de estoques, 
em contrapartida a uma conta de obrigação.
Exemplo:
Recebimento de materiais, no valor de R$ 
1.000,00 – referente nota fiscal de remessa de 
cliente, para industrialização.
Na entrada dos materiais de terceiros a serem 
processados se lançará:
D - Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
C - Estoques a Industrializar (Passivo 
Circulante)
R$ 1.000,00
Posteriormente, na devolução dos materiais, 
são cobrados R$ 500,00 relativamente ao 
serviço de industrialização. Lançamentos por 
ocasião da saída da mercadoria:
a) Pelo registro da devolução da mercadoria 
industrializada:
D - Estoques a Industrializar (Passivo 
Circulante)
C - Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
b) Valor dos serviços de industrialização 
cobrados:
D - Clientes (Ativo Circulante)
C - Receita de Serviços de Industrialização 
(Conta de Resultado)
R$ 500,00
AMOSTRAS
Quando a empresa efetuar a distribuição de 
amostras ou outros itens similares, os valores 
dispendidos na aquisição ou produção de tais 
itens devem ser registrados em conta de 
estoque de amostras grátis. A apropriação dos 
custos ao resultado deve ser feita, com 
observância do regime de competência, no 
período da distribuição das amostras grátis, 
debitando-se a conta de despesas com vendas 
no resultado e creditando-se a conta estoque 
de amostra grátis.
BONIFICAÇÕES
Quando a empresa vende mercadorias e dá 
uma quantidade extra a título de bonificação, 
deve o registro contábil dessa quantidade 
extra serfeito como acréscimo ao custo das 
mercadorias vendidas e não como despesas 
de vendas. No comprador as mercadorias 
recebidas em bonificação devem provocar a 
redução do custo unitário comprado.
ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
Os adiantamentos efetuados a fornecedores 
de matéria-prima ou produto para revenda são 
registrados nessa conta; a baixa será efetuada 
por ocasião do efetivo recebimento, 
registrando-se o custo total na correspondente 
conta do estoque, e caso haja saldo a pagar, 
na conta fornecedores, no passivo circulante.
PROVISÃO PARA AJUSTE DO ESTOQUE 
AO VALOR DE MERCADO
O custo de aquisição ou produção dos bens 
existentes na data do balanço deverá ser 
ajustado ao valor de mercado, mediante a 
constituição de uma provisão, quando este for 
menor, que será classificada como conta 
redutora do subgrupo estoques.
Para constituição da provisão é necessário 
que se especifique, item por item, os bens 
que, comprovadamente, estejam com preço 
de mercado inferior ao seu custo.
Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades 
por Ações (Lei nº 6.404/76), considera-se 
valor de mercado:
a) das matérias-primas e dos bens em 
almoxarifado, o preço pelo qual possam ser 
repostos, mediante compra no mercado; e
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o 
preço líquido de realização mediante venda 
no mercado, deduzidos os impostos e demais 
despesas necessárias para a venda, e a 
margem de lucro.
Para fins fiscais, esta provisão passou a ser 
indedutível para efeito de apuração do lucro 
real a partir de 01.01.1996 (Lei nº 9.249/95, 
art. 13, I).
PROVISÃO PARA PERDAS EM 
ESTOQUES
As quebras e perdas conhecidas em estoques 
ou calculadas por estimativa, relativas a 
estoques obsoletos ou que se perdem ou 
evaporam no processo produtivo, são 
ajustadas mediante a constituição da provisão 
para perdas em estoques, classificada como 
redutora do subgrupo estoques, tendo como 
contrapartida uma conta de despesa no 
resultado, não dedutível para efeitos fiscais.
Exemplo:
Empresa inventariou estoques em 31 de 
dezembro e encontrou R$ 4.000,00 em 
almoxarifado, correspondente a itens 
obsoletos e que não terão mais uso dentro das 
atividades normais.
D - Perdas com Estoques Obsoletos (Conta 
de Resultado)
C - Provisão para Perdas em Estoques (Conta 
Redutora – Estoques – Ativo Circulante)
R$ 4.000,00
IMPOSTOS PAGOS NA AQUISIÇÃO
Os impostos não cumulativos que devam ser 
recuperados não se computam no custo de 
aquisição das mercadorias ou matérias-
primas, devendo ser registrados em conta 
específica de impostos a recuperar. Impostos 
não cumulativos são aqueles que em cada 
operação sucessiva é abatido o montante 
cobrado na operação anterior, como é o caso 
do ICMS e do IPI.
O ICMS e o IPI integrarão o custo das 
mercadorias, matérias-primas ou outros itens 
integrantes do estoque quando o contribuinte 
não puder recuperá-los nas operações 
subseqüentes, nos casos previstos na 
legislação específica. 
Para maiores detalhes, acesse o tópico “ICMS 
e IPI Recuperáveis”
ICMS E IPI RECUPERÁVEIS
O IPI e o ICMS pagos na aquisição de 
mercadorias para revenda e de insumos da 
produção industrial (matérias-primas, 
materiais intermediários e embalagens) não 
devem integrar o respectivo custo, quando 
forem recuperáveis mediante crédito nos 
livros fiscais pertinentes. Também nas 
aquisições para realização de serviços de 
transportes, comunicações e fornecimento de 
energia, o ICMS pago, quando recuperável, 
não integra o respectivo custo.
IPI E ICMS NA IMPORTAÇÃO
A segregação do custo de aquisição aplica-se 
inclusive aos impostos recuperáveis 
(IPI/ICMS) pagos na importação de 
mercadorias destinadas à revenda ou 
matérias-primas e outros materiais destinados 
à industrialização.
CONTABILIZAÇÃO
Uma forma de contabilizar os impostos 
recuperáveis pagos na aquisição de 
mercadorias e insumos da produção é o 
registro, por ocasião da aquisição desses 
bens, em contas próprias, classificáveis no 
ativo circulante, intituladas “IPI a Recuperar” 
e "ICMS a Recuperar”.
Exemplo:
Aquisição de R$ 110.000,00 de materiais 
para a produção, sendo recuperáveis R$ 
10.000,00 de IPI e R$ 12.000,00 de ICMS:
D - Estoque de Matérias-primas (Ativo 
Circulante) R$ 88.000,00
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
10.000,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
12.000,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 
110.000,00
Lançamento por ocasião do término do 
período de apuração do IPI e do ICMS, 
transferindo-se o saldo das contas respectivas 
para a conta do passivo:
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
C - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 12.000,00
D - IPI a Recolher (Passivo Circulante)
C - IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00
ICMS SOBRE FRETES RECUPERÁVEIS
O ICMS sobre fretes de insumos adquiridos, 
quando recuperável, é deduzido do respectivo 
custo de aquisição. 
Exemplo:
Custo de frete de matéria prima adquirida, 
cujo valor de transporte foi de R$ 10.000,00, 
sendo recuperáveis R$ 1.200,00 de ICMS:
D - Estoques de Matérias Primas (Ativo 
Circulante) R$ 8.800,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 
1.200,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 
10.000,00
ESTORNOS E RETIFICAÇÕES DE 
LANÇAMENTOS
Os erros de escrituração devem ser corrigidos 
mediante retificação de lançamento através 
de estorno, complementação e transferência. 
É de especial importância o detalhamento, no 
campo destinado ao histórico, do tipo de 
operação que está sendo realizada e a que 
lançamento se refere o ajuste, assegurando 
um melhor entendimento e facilitando o 
rastreamento dos lançamentos realizados.
Estorno: é utilizado quando ocorre a 
duplicidade de um mesmo lançamento 
contábil ou por erro de lançamento da conta 
debitada ou da conta creditada.
Complementação: é efetuada para corrigir o 
valor anteriormente registrado, aumentando-o 
ou reduzindo-o.
Transferência: regulariza o lançamento da 
conta debitada ou creditada indevidamente, 
através da transposição do valor para a conta 
adequada.
Os lançamentos realizados fora da época 
devida deverão registrar nos seus históricos, 
as datas de sua efetiva ocorrência e o(s) 
motivo(s) do atraso.
Exemplos:
Erro de Valor: Pagamento de salários no 
valor de R$ 1.000,00, em dinheiro.
Lançamento realizado:
D - Salários a Pagar
C - Caixa 
R$ 100,00
Regularização, mediante lançamento 
complementar devidamente identificado no 
histórico:
D - Salários a Pagar
C - Caixa 
R$ 900,00
Troca de Contas: Compra a vista de matéria-
prima, por R$ 10.000,00
Lançamento realizado:
D - Matéria-prima
C - Fornecedores
R$ 10.000,00
A conta correta a crédito é “Caixa”. A 
regularização será feita mediante 
transferência entre contas, com detalhamento 
no histórico:
D - Fornecedores
C - Caixa 
R$ 10.000,00
Inversão de Contas: Compra de matéria 
prima, à vista, por R$ 1.000,00
Lançamento efetuado:
D - Caixa
C - Matéria Prima
R$ 1.000,00
Para regularização, primeiro estorna-se o 
lançamento anterior, mediante lançamento 
inverso com histórico descritivo:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
A seguir, faz-se o lançamento correto:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
EXAUSTÃO DE RECURSOS 
FLORESTAIS
Exaustão é a redução do valor de 
investimentos necessários à exploração de 
recursosminerais ou florestais.
De acordo com o art. 328 do RIR/99 poderá 
ser computada, como custo ou encargo, em 
cada período, a importância correspondente à 
diminuição do valor de recursos florestais, 
resultante de sua exploração.
Em se tratando de florestas ou mesmo de 
vegetais de menor porte, a empresa pode 
utilizar quotas de depreciação, amortização 
ou quota de exaustão.
A quota de depreciação é utilizada quando a 
floresta é destinada à exploração dos 
respectivos frutos. Neste caso, o custo de 
aquisição ou formação da floresta é 
depreciado em tantos anos quantos forem os 
de produção de frutos.
A amortização, por sua vez, é utilizada para 
os casos de aquisição de floresta de 
propriedade de terceiros, apropriando-se o 
custo ou encargo ao longo do período 
determinado, contratado para a exploração.
Por fim, na hipótese de floresta própria, o 
custo de sua aquisição ou formação será 
objeto de quotas de exaustão, à medida e na 
proporção em que seus recursos forem sendo 
exauridos. Da mesma forma, serão lançadas 
quotas de exaustão quando a floresta 
pertencer a terceiro e for explorada em 
função de contrato por prazo indeterminado.
LIMITE
A depreciação, amortização e exaustão 
devem ser reconhecidas até que o valor 
residual do ativo seja igual ao seu valor 
contábil (NBC 19.5.4.4).
DETERMINAÇÃO DA QUOTA DE 
EXAUSTÃO
Para o cálculo da quota de exaustão de 
recursos florestais, deverão ser observados os 
seguintes critérios:
a) apurar-se-á, inicialmente, o percentual que 
o volume dos recursos florestais utilizados ou 
a quantidade de árvores extraídas durante o 
período representa em relação ao volume ou à 
quantidade de árvores que no início do 
período compunham a floresta;
b) o percentual encontrado será aplicado 
sobre o valor da floresta, registrado no ativo, 
e o resultado será considerado como custo 
dos recursos florestais extraídos.
Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de 
exaustão será determinada mediante relação 
percentual entre os recursos florestais 
extraídos no período e o volume dos recursos 
florestais existentes no início do mesmo 
período.
Floresta Natural = x.100 / y = % 
onde:
x = área explorada no período
y = área total dos recursos no início do 
período
Exemplo:
Considerando-se que no início do ano a 
empresa possuía 80 hectares de florestas 
naturais e a quantidade extraída no mês de 
janeiro correspondeu a uma área de 5 
hectares. O percentual de exaustão será 
calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando seqüência ao exemplo, admitindo-se 
que a empresa apresente os seguintes dados:
Valor contábil da floresta em 31 de 
dezembro: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada até 31 de dezembro: R$ 
100.000,00
Cálculo da quota de exaustão:
400.000,00 x 6,25% = 25.000,00.
O registro contábil da quota de exaustão no 
mês de janeiro será feito do seguinte modo:
D - Exaustão de Recursos Florestais 
(Resultado) 
C - Exaustão Acumulada - Florestas 
(Permanente)
R$ 25.000,00
Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de 
exaustão será determinada mediante a relação 
percentual existente entre a quantidade de 
árvores extraídas durante o período de 
apuração e a quantidade existente no início 
desse mesmo período.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período 
de apuração
B = número de árvores existentes no início do 
período de apuração
Exemplo:
Considerando-se que o número de árvores 
cortadas no mês de janeiro tenha atingido 
10.000 unidades e que a quantidade existente 
no início desse mesmo período era de 80.000 
árvores. O percentual de exaustão será 
calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%
Considerando-se, ainda que o valor contábil 
da floresta em 31 de dezembro era de R$ 
250.000,00, o valor do encargo de exaustão 
corresponderá a:
250.000,00 x 12,5% = 31.250,00
O lançamento contábil no mês de janeiro 
poderá ser feito do seguinte modo:
D - Exaustão de Recursos Florestais 
(Resultado)
C - Exaustão Acumulada - Florestas (Ativo 
Permanente)
R$ 31.250,00
NÃO EXTINÇÃO NO PRIMEIRO CORTE
O Parecer Normativo nº 18/79 definiu que o 
custo de formação de florestas ou de 
plantações de certas espécies vegetais que 
não se extinguem no primeiro corte, voltando 
depois deste a produzir novos troncos ou 
ramos, permitindo um segundo, ou até 
terceiro corte, deve ser objeto de quotas de 
exaustão, ao longo do período de vida útil do 
empreendimento, efetuando-se os cálculos 
em função do volume extraído em cada 
período, em confronto com a produção total 
esperada, englobando os diversos cortes.
EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS
Exaustão é a redução do valor de 
investimentos necessários à exploração de 
recursos minerais ou florestais.
A diminuição de recursos minerais resultante 
da sua exploração deverá ser computada 
como custo ou encargo.
A sistemática para a determinação da quota 
anual de exaustão é semelhante àquela 
aplicada no cálculo do encargo anual de 
depreciação.
A base de cálculo da quota anual de exaustão 
é o custo de aquisição dos recursos minerais 
explorados.
LIMITE
A depreciação, amortização e exaustão 
devem ser reconhecidas até que o valor 
residual do ativo seja igual ao seu valor 
contábil (NBC 19.5.4.4).
DETERMINAÇÃO DA QUOTA ANUAL
O montante anual da quota de exaustão será 
determinado com base no volume da 
produção do ano e sua relação com a 
possança conhecida da mina, ou em função 
do prazo de concessão para sua exploração.
Existem, portanto, dois critérios para o 
cálculo da quota de exaustão de recursos 
minerais, a saber:
1) com base na relação existente entre a 
extração efetuada no respectivo período de 
apuração com a possança conhecida da mina 
(quantidade estimada de minérios da jazida);
2) com base no prazo de concessão para 
exploração da jazida.
O critério a ser observado será aquele que 
proporcionar maior percentual de exaustão 
no período.
Exemplo:
Possança conhecida da mina - 10.000 
toneladas
Extração efetuada no ano - 2.000 toneladas
Prazo para término da concessão - 6 anos
No exemplo acima, a produção corresponde a 
20% (vinte por cento) da possança conhecida 
e isso significa que a jazida estará exaurida 
no prazo de 5 (cinco) anos, inferior, portanto, 
ao prazo para término da concessão, que 
corresponde a 6 (seis) anos.
Neste caso, a quota de exaustão será 
calculada em função da possança conhecida 
da jazida.
CÁLCULO DA EXAUSTÃO REAL
O critério adotado na determinação da quota 
anual de exaustão é o mesmo aplicado no 
cálculo da quota de depreciação.
Desta forma, a medida que os recursos 
minerais vão se exaurindo, registra-se na 
contabilidade, simetricamente à possança 
conhecida da jazida, a quota de exaustão.
Exemplo:
Cálculo da quota anual de exaustão 
considerando-se os seguintes dados:
Valor contábil da jazida - R$ 30.000,00
Exaustão acumulada - R$ 6.000,00
Possança conhecida da jazida - 5.000 
toneladas
Produção do período - 750 toneladas
Prazo para término da concessão - 8 anos
Encargo de exaustão a ser apropriado como 
custo do período:
1) Relação entre a produção no período e a 
possança conhecida da mina:
750 toneladas x 100 / 5.000 = 15% 
R$ 30.000,00 x 15% = R$ 4.500,00
2) Prazo para término da concessão:
100 /8 = 12,5% 
R$ 30.000,00 x 12,5% = R$ 3.750,00
No exemplo, o prazo para término da 
concessão é de 8 (oito) anos e, assim sendo, o 
encargo a ser contabilizado será no valor de 
R$ 4.500,00, uma vez que a jazida estará 
exaurida antes do término do prazo de 
concessão.
Se, por outro lado, o volume de produção do 
período fosse de 500 toneladas, o cálculo da 
quota de exaustão seria efetuado em função 
do prazo de concessão para exploração da 
jazida.
Contabilização:
D – Exaustões de Recursos Minerais (Conta 
de Resultado)
C – Exaustão Acumulada – Mina XYZ 
(Imobilizado – Permanente)
R$ 4.500,00
RECURSOS MINERAIS INESGOTÁVEIS
De acordo com o § 3º do artigo 330 do 
RIR/99, fica inviabilizado o cálculo e 
apropriação de quotas de exaustão real em 
relação aos recursos minerais inesgotáveis ou 
de exaurimento interminável, como as de 
água mineral, não se admitindo, assim, que as 
empresas mineradoras que exploram tais 
recursos minerais possam contabilizar, em 
relação a essa atividade, parcelas de exaustão 
a qualquer título.
Entretanto, obviamente, se houver período 
determinado de exploração, contratualmente 
fixado, a exaustão poderá ser calculada pelo 
período transcorrido do contrato.
EXTRAVIO DE DOCUMENTOS OU 
LIVROS
Ocorrendo extravio, deterioração ou 
destruição de livros, fichas, documentos ou 
papéis de interesse da escrituração, o 
comerciante fará publicar em jornal de grande 
circulação do local de seu estabelecimento 
aviso concernente ao fato e deste dará 
minuciosa informação, dentro de 48 (quarenta 
e oito) horas ao órgão competente do 
Registro do Comércio – art. 10 do Decreto 
Lei 486/1969.
Deverá ser remetida cópia dessa comunicação 
ao órgão da Secretaria da Receita Federal de 
sua jurisdição (art. 264, § 1º do RIR/99).
REINÍCIO DA ESCRITURAÇÃO
Para reiniciar a escrituração dos livros 
contábeis (diário e razão), a empresa deverá 
levantar balanço de abertura, constando todos 
os itens patrimoniais na data do reinício da 
escrituração.
Para maiores detalhamentos sobre 
procedimentos de balanço de abertura, leia o 
tópico "Balanço de Abertura", neste guia.
ARBITRAMENTO DO LUCRO
Ressalte-se que a perda dos livros ou 
documentos implica arbitramento, pois se o 
contribuinte não mantiver escrituração na 
forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar 
de elaborar as demonstrações financeiras 
exigidas pela legislação fiscal, nos casos em 
que o mesmo se encontre obrigado ao lucro 
real, estará sujeito ao lucro arbitrado (RIR/99 
art. 530).
Idêntica situação aos contribuintes optantes 
pelo lucro presumido que não apresentarem o 
Livro caixa e dos demais livros obrigatórios 
(livro de inventário, entradas e saídas, etc.).
Entretanto, caso o contribuinte consiga 
recompor a escrituração nos prazos exigidos 
pela legislação, é admissível dispensar o 
arbitramento do lucro, porque estarão 
afastadas as hipóteses compulsórias previstas 
no Regulamento do Imposto de Renda.
FACTORING
Empresas de Factoring são aquelas que 
exploram as atividades de prestação 
cumulativa e contínua de serviços de 
assessoria creditícia, mercadológica, gestão 
de crédito, seleção de riscos, administração 
de contas a pagar e a receber, compras de 
direitos creditórios resultantes de vendas 
mercantis a prazo ou de prestação de 
serviços.
Base: Lei 8981/95, art. 36, com a redação 
dada pelo art. 58 da Lei 9.430/96.
A receita obtida pelas empresas de factoring, 
representada pela diferença entre a quantia 
expressa no titulo de crédito adquirido e o 
valor pago, deverá ser reconhecida, para 
efeito de apuração do lucro líquido do 
período - base, na data da operação.
EXEMPLOS DE REGISTROS CONTÁBEIS
Registros na Empresa Faturizada - 
Empresa Alienante do Título
Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a 
uma empresa de factoring uma carteira de 
duplicatas no valor de R$ 50.000,00, e 
recebeu por essa venda a quantia de R$ 
40.000,00, teremos os seguintes lançamentos 
contábeis:
D - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 40.000,00
D - Despesas Financeiras (Conta de 
Resultado) R$ 10.000,00
C - Duplicatas A Receber (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00
Registros na Empresa Faturizadora - 
Empresa Adquirente do Título
D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 40.000,00
C - Receita de Faturização (Conta de 
Resultado) R$ 10.000,00
FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, além dos salários dos 
funcionários, constam também outros valores, 
tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF 
descontados dos salários, aviso prévio, valor 
do desconto relativo ao vale transporte e às 
refeições e ainda o valor do FGTS incidente 
sobre os salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento 
de salários, as verbas pagas aos funcionários 
por ocasião da rescisão de contrato de 
trabalho.
OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO 
CONTÁBIL DA COMPETÊNCIA
Normalmente os salários são pagos até o 5º 
dia útil do mês seguinte ao de referência, 
exceto os casos em que os acordos ou 
convenções coletivas estabelecem prazos 
menores.
No entanto, a contabilização da folha de 
pagamento de salários deve ser efetuada 
observando-se o regime de competência, ou 
seja, os salários devem ser contabilizados no 
mês a que se referem ainda que o seu 
pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º 
salário, a empresa deve apropriar estes 
valores mensalmente em obediência ao 
regime de competência, efetuando a provisão 
para o pagamento dessas verbas. Se a 
empresa não faz a provisão, esses valores 
serão apropriados como custo ou despesa por 
ocasião do respectivo pagamento.
Sobre a constituição da Provisão para Férias e 
Provisão para o 13º Salário, leia os tópicos 
específicos neste guia
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Os salários e encargos incidentes sobre os 
mesmos, classificam-se como despesas 
operacionais, quando referentes a 
funcionários das áreas comercial e 
administrativa, e como custo de produção ou 
de serviços, quando referentes a funcionários 
dos setores de produção e os alocados na 
execução de serviços objeto da empresa.
EXEMPLO DE LANÇAMENTOS 
CONTÁBEIS
Empresa comercial apresentou o seguinte 
resumo da folha de pagamento:
I - Folha de Pagamento de Salários do Mês de Outubro/2003:
DESCRIÇÃO VALOR - R$
Salários 15.000,00
Aviso Prévio indenizado 800,00
Férias indenizadas 700,00
Salário maternidade 1.800,00
Salário família 30,00
13º salário – quitação 500,00
Total das verbas 18.830,00
 
DESCONTOS VALOR - R$
Adiantamento de salário 6.000,00
INSS sobre salários 1.425,00
INSS sobre 13º salário 40,00
Vale-transporte 740,00
Plano de Alimentação do Trabalhador 980,00
Assistência Médica 630,00
Faltas e atrasos 90,00
IRRF sobre salários 710,00
Contribuição Sindical 30,00
Total dos descontos 10.645,00
Valor líquido da folha de pagamento R$ 8.185,00
 
II - Contribuição Previdenciária a Recolher
 
INSS sobre salários R$ 4.200,00
INSS sobre 13º salário R$ 130,00
(=) INSS devido pela empresa R$ 4.330,00
(+) INSS descontado dos empregados R$ 1.465,00
(-) Salário família R$ 30,00
(-) Salário maternidade R$ 1.800,00
(=) Valor líquido a recolher na GPS R$ 3.965,00
 
III - Contribuição ao FGTS a Recolher
 
Parcela incidente sobre a folha de pagamento R$ 1.324,00
(+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão: R$ 42,50
(=) Valor da contribuição ao FGTS devida R$ 1.366,50
Outrosdados:
A rescisão de contrato de trabalho é por 
dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 
31.10.2003 e o pagamento será feito até o 2º 
dia útil subseqüente.
A contribuição ao FGTS sobre os salários e 
sobre os valores devidos na rescisão foi 
depositada nas respectivas contas vinculadas.
O adiantamento de salário foi pago no dia 
20.10.2003, e sobre esse valor foi retido o 
IRRF no valor de R$ 150,00.
A empresa provisiona mensalmente o valor 
das férias, o 13º salário e os encargos sociais.
Lançamentos contábeis:
1) Pelo valor do adiantamento de salário pago 
no dia 20.10.2003:
D - Adiantamento de Salários (Ativo 
Circulante) R$ 6.000,00
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 
150,00
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 5.750,00
2) Pelo pagamento do IRRF sobre o 
adiantamento:
D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 150,00
3) Pela provisão dos valores relativos aos 
salários e ao aviso prévio indenizado:
D - Folha de Pagamento (Resultado)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
R$ 15.800,00
4) Pela baixa da provisão para férias e 
encargos incidentes sobre essa verba, pelo 
valor a ser pago na rescisão, tendo em vista 
que esses valores já foram provisionados 
anteriormente:
D - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
R$ 700,00
5) Pela baixa da provisão para 13º salário e 
encargos incidentes sobre essa verba, pelo 
valor a ser pago na rescisão tendo em vista 
que esses valores já foram provisionados 
anteriormente:
D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
R$ 500,00
6) Pelo valor da contribuição FGTS incidente 
sobre a parcela do 13º salário pago na 
rescisão:
D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 42,50
7) Pelo valor da contribuição ao FGTS sobre 
a folha de salários:
D - FGTS sobre Folha de Pagamento 
(Resultado)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 1.324,00
8) Pelo valor do salário-família e salário 
maternidade que serão deduzidas do valor do 
"INSS a recolher":
D - INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
R$ 1.830,00
Nota:
Salário-Família R$ 30,00
Salário Maternidade R$ 1.800,00
9) Pelo valor da contribuição sindical, INSS 
sobre salários e 13º salário e IRRF 
descontados em folha de pagamento:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante) R$ 2.205,00
C - Contribuição Sindical a Recolher (Passivo 
Circulante) R$ 30,00
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 
710,00
C - INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 
1.465,00
10) Pelo valor descontado dos salários 
relativos à faltas e atrasos:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Folha de Pagamento (Resultado) 
R$ 90,00
11) Pelos valores relativos à Assistência 
Médica, Vale-Transporte e Plano de 
Alimentação do Trabalhador, descontados 
dos funcionários:a) Assistência Médica
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Adiantamentos – Folha de Pagamento – 
Assistência Médica (Ativo Circulante)
R$ 630,00
b) Vale Transporte:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Vale Transporte (Conta de Resultado)
R$ 740,00
c) Plano de Alimentação do Trabalhador:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Programa de Alimentação dos 
Empregados (Conta de Resultado)
R$ 980,00
12) Pela transferência do valor dos 
adiantamentos concedidos:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Adiantamento de Salários (Ativo 
Circulante) 
R$ 6.000,00
13) INSS da empresa sobre os salários e o 13º 
pago na rescisão:
D - INSS - Folha de Pagamento (Resultado) 
R$ 4.200,00
D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante) 
R$ 130,00
C - INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 
4.330,00
14) Pelo pagamento dos salários (total líquido 
da folha de R$ 8.185,00 menos os valores a 
pagar em rescisão de contrato de R$ 
2.000,00):
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 6.185,00
15) Pelo pagamento das verbas rescisórias 
(aviso prévio, 13º salário e férias):
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 2.000,00
16) Pelo pagamento do FGTS:
D - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 1.366,50
17) Pelo Pagamento do INSS:
D - INSS a Pagar (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 3.965,00
18) Pelo pagamento da contribuição sindical:
D - Contribuição Sindical a Pagar (Passivo 
Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante)
R$ 30,00
9) Pelo pagamento do IRRF:
D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo 
Circulante) 
R$ 710,00
INDENIZAÇÃO RECEBIDA DA 
SEGURADORA – SINISTROS DE BENS 
DO IMOBILIZADO
Os eventos em decorrência de sinistro 
(incêndio, roubo ou acidente), cobertos por 
seguro, devem ser registrados contabilmente, 
por ocasião de sua ocorrência.
Exemplo:
Registro de acidente, onde houve perda total 
de veículo registrado no ativo imobilizado da 
empresa, no valor de R$ 40.000,00, sendo R$ 
10.000,00 de depreciação. O valor de 
mercado do bem, na data do evento, coberto 
pela seguradora, é de R$ 32.000,00.
1. Pela baixa do bem em decorrência do 
acidente:
D - Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional)
C - Veículos (Imobilizado)
R$ 40.000,00
2. Pela baixa da depreciação registrada:
D - Depreciação – Veículos (Imobilizado)
C - Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional)
R$ 10.000,00
3. Pelo registro da cobertura do sinistro, a ser 
recebido da seguradora:
D - Indenizações de Seguros a Receber 
(Ativo Circulante)
C - Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado 
Não Operacional)
R$ 32.000,00
4. Por ocasião do recebimento da 
indenização, faz-se a baixa do valor a 
receber, da seguinte forma:
D - Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C - Indenizações de Seguros a Receber 
(Ativo Circulante)
R$ 32.000,00
INVENTÁRIO DE ESTOQUES
No final de cada exercício, as empresas 
devem inventariar seus estoques de materiais 
(matérias primas, materiais de embalagem, 
etc.), produtos acabados e em elaboração, 
serviços em andamento e mercadorias para 
revenda.
Tal inventário deve ser escriturado no “Livro 
de Registro de Inventário”, sendo que devem 
ser observadas as prescrições fiscais exigidas 
(ICMS, IPI e Imposto de Renda).
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
O custo das mercadorias revendidas e das 
matérias-primas utilizadas será determinado 
com base em registro permanente de estoque 
ou no valor dos estoques existentes, de 
acordo com o livro de inventário, no fim do 
período de apuração.
O valor dos bens existentes no encerramento 
do período-base poderá ser o custo médio ou 
dos bens adquiridos ou produzidos mais 
recentemente.
A empresa que mantiver sistema de custo 
integrado e coordenado com o restante da 
escrituração poderá utilizar os custos 
apurados para avaliação dos estoques de 
produtos em fabricação e acabados.
CONCEITO DE CUSTO INTEGRADO E 
COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO
Considera-se sistema de contabilidade de 
custo integrado e coordenado com o restante 
da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da 
escrituraçãocontábil (matéria-prima, mão-de-
obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao 
fim de cada mês, do valor dos estoques de 
matérias-primas e outros materiais, produtos 
em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, 
folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou 
rateio, tidos em boa guarda e de registros 
coincidentes com aqueles constantes da 
escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques 
existentes na data de encerramento do 
período de apropriação de resultados segundo 
os custos efetivamente incorridos.
Base: art. 294 do RIR/99.
EMPRESA QUE MANTÉM SISTEMA 
INTEGRADO DE CUSTOS COM A 
CONTABILIDADE
Quando a empresa possui sistema de custos 
regular, elaborado de acordo com as leis 
comerciais e conforme procedimentos 
contábeis normalmente utilizados, os 
produtos em fabricação e acabados serão 
avaliados pelo custo de produção. Para isto, a 
contabilidade deve atender os requisitos 
anteriormente explanados, além de manter tal 
sistema de custos integrado e coordenado 
com o restante da escrituração contábil.
A base da integração é o controle permanente 
de estoques, que normalmente é 
informatizado e permite o acompanhamento 
diário dos estoques (saldo inicial, compras, 
saídas e saldo final), tanto físico quanto 
financeiro.
O plano de contas contábil deverá registrar 
todos os custos de produção (materiais, mão 
de obra direta e gastos gerais de fabricação), 
transferindo-os aos custos dos produtos, 
mediante rateio ou planilha, cujos métodos 
devem ser aplicados uniformemente.
Exemplo:
Apuração dos custos de produção, 
transferidos para produtos em elaboração, de 
empresa que mantém sistema de custos 
integrado e coordenado com o restante da 
escrituração:
D – Produtos em Elaboração (Estoques – 
Ativo Circulante) R$ 55.500,00
C – Transferência de Custos – Matéria Prima 
(Conta de Resultado) R$ 20.000,00
C – Transferência de Custos – Mão de Obra 
Direta (Conta de Resultado) R$ 15.000,00
C – Transferência de Custos – Gastos Gerais 
de Fabricação (Conta de Resultado) R$ 
20.500,00
Histórico: P/ transferência de custos do mês 
de novembro/2003.
Na seqüência, transfere-se o valor dos 
produtos em elaboração que foram acabados 
no mês, conforme controle permanente de 
estoques:
D – Produtos Acabados (Estoques – Ativo 
Circulante)
C – Produtos em Elaboração (Estoques – 
Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histórico: P/ transferência de produtos 
acabados p/ estoque.
E, na seqüência, apura-se o Custo dos 
Produtos Vendidos, transferindo-se 
respectivo valor dos estoques de produtos 
acabados:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de 
Resultado)
C – Produtos Acabados (Estoques – Ativo 
Circulante)
R$ 45.000,00
Histórico: P/ baixa de estoques de produtos 
vendidos no mês.
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM 
CONTROLE DE ESTOQUES
Para as empresas que não mantém registro 
permanente de estoque, e, por conseguinte, 
não têm condições de apurar o inventário 
físico-financeiro dos mesmos, deve-se atentar 
para os critérios de avaliação dos estoques 
seguinte:
1. INSUMOS E MERCADORIAS:
Devem ser avaliadas pelo custo de aquisição 
mais recente.
2. PRODUTOS ACABADOS E EM 
ELABORAÇÃO:
Os estoques deverão ser avaliados de acordo 
com o seguinte critério (RIR/1999, art. 296):
a) os de materiais em processamento, por 
uma vez e meia o maior custo das matérias-
primas adquiridas no período, ou em 80% do 
valor dos produtos acabados, determinado de 
acordo com a alínea "b" a seguir;
b) os dos produtos acabados, em 70% do 
maior preço de venda no período de 
apuração.
Os estoques de produtos agrícolas, animais e 
extrativos poderão ser avaliados pelos preços 
correntes de mercado, conforme as práticas 
usuais em cada tipo de atividade (RIR/1999, 
art. 297). Essa faculdade é aplicável aos 
produtores, comerciantes e industriais que 
lidam com esses produtos (PN CST Nº 
5/1986, subitem 3.3.1.2).
Exemplo:
Empresa que não mantém controle de 
estoques, levanta o seguinte inventário em 31 
de dezembro:
Item Estoque (unidades)
Produto Acabado YZ 50
Produto em Elaboração YZ 20
Matéria Prima AB 100
Material de Embalagem C 20
Dados:
Maior preço de venda do Produto YZ: R$ 
50,00
Último Custo de Aquisição da Matéria Prima 
AB: R$ 20,00
Último Custo de Aquisição do Material de 
Embalagem C: R$ 10,00
Temos então a seguinte valoração unitária 
dos estoques de produtos, conforme os 
critérios exigidos pela legislação do Imposto 
de Renda:
Produto Acabado YZ = R$ 50,00 x 70% = R$ 
35,00
Produto em Elaboração YZ = R$ 35,00 (valor 
do produto acabado YZ) x 80% = R$ 28,00
Agora, pode-se completar o inventário, com a 
respectiva valorização dos estoques, que 
ficarão como segue:
Item
Estoque 
(unidades)
Valor 
Unitário R$ Total
Produto Acabado X 50 35,00 1.750,00 
Produto em Elaboração Y 20 28,00 560,00 
Matéria Prima AB 100 20,00 2.000,00 
Material de Embalagem C 20 10,00 200,00 
Total R$ 4.510,00 
Admitindo-se que a empresa tinha um saldo 
contábil do exercício anterior de estoques 
seguinte:
Produtos Acabados - R$ 1.000,00
Produtos em Elaboração - R$ 500,00
Matérias Primas - R$ 1.500,00
Materiais de Embalagem - R$ 250,00
Deve-se proceder, inicialmente, á “baixa” 
destes saldos, antes da contabilização dos 
estoques finais:
D – Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C – Estoques de Produtos Acabados (Ativo 
Circulante)
R$ 1.000,00
D – Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C – Estoques de Produtos em Elaboração 
(Ativo Circulante)
R$ 500,00
D – Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C – Estoques de Matérias Primas (Ativo 
Circulante)
R$ 1.500,00
D – Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C – Estoques de Materiais de Embalagem 
(Ativo Circulante)
R$ 250,00
Após os lançamentos acima, as contas de 
estoques estão zeradas, então se contabiliza o 
inventário apurado:
D – Estoques de Produtos Acabados (Ativo 
Circulante)
C – Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 1.750,00
D – Estoques de Produtos em Elaboração 
(Ativo Circulante)
C – Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 560,00
D – Estoques de Matérias Primas (Ativo 
Circulante)
C – Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 2.000,00
D – Estoques de Materiais de Embalagem 
(Ativo Circulante)
C – Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 200,00
SERVIÇOS EM ANDAMENTO
Caso a empresa seja de serviços, e na data do 
balanço esteja com serviços em execução, 
deverá apurar os respectivos custos de 
serviços e contabilizá-los como “serviços em 
andamento” (conta de estoque).
Para obtenção dos custos de serviços, para 
empresa que não mantém controle de 
apuração contábil dos respectivos custos, 
efetua-se a avaliação dos mesmos, com base 
em planilha específica, englobando o 
levantamento de todos os custos relacionados 
ao serviço que está em execução, como: mão 
de obra (incluindo os respectivos encargos 
sociais e trabalhistas), materiais e outros 
custos aplicados diretamente (como locação 
de máquinas e equipamentos aplicados) e 
gastos indiretos dos serviços.
Exemplo:
Empresa que não mantém contabilidade de 
custos integrada e coordenada com a 
escrituração contábil, apresenta os seguintes 
serviços em andamento:
Serviço A = 100 horas de atividades 
aplicadas
Serviço B = 20 horas de atividades aplicadas
Os custos apurados em planilha 
correspondem ao seguinte:
Serviço A:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e 
trabalhistas) R$ 29,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 1.090,00
Locação de equipamentos aplicados:R$ 
2.000,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) 
R$ 700,00
Serviço B:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e 
trabalhistas) R$ 40,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 800,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 
750,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) 
R$ 300,00
Nota: a alocação de gastos indiretos pode 
ser efetuada por critério de rateio (total de 
gastos indiretos dividido pelo número de 
horas de atividades no período, por 
funcionário, etc.).
Com os dados acima, o inventário de serviços 
em andamento ficaria:
Serviço A
Horas 
Aplicadas
Valor
Hora
 Valor 
Total 
Mão de Obra 100 29,00 2.900,00 
Materiais Aplicados 1.090,00 
Locação de Equipamentos 2.000,00 
Gastos Indiretos 700,00 
Soma 6.690,00 
 
Serviço B
Horas 
Aplicadas
Valor
Hora
 Valor 
Total 
Mão de Obra 20 40,00 800,00 
Materiais Aplicados 800,00 
Locação de Equipamentos 750,00 
Gastos Indiretos 300,00 
Soma 2.650,00 
Total do Inventário de Serviços (A+B) R$ 
9.340,00
A contabilização ficaria (partindo do 
pressuposto que no início do exercício não 
havia estoques de serviços em andamento):
D – Serviços em Andamento (Estoques – 
Ativo Circulante)
C – Estoques Finais de Serviços (Conta de 
Resultado)
R$ 9.340,00
INVESTIMENTOS
No subgrupo Investimentos do Ativo 
Permanente devem ser classificadas as 
participações societárias permanentes, assim 
entendidas as importâncias aplicadas na 
aquisição de ações e outros títulos de 
participação societária, com a intenção de 
mantê-las em caráter permanente, seja para se 
obter o controle societário, seja por interesses 
econômicos, entre eles, como fonte 
permanente de renda.
Essa intenção será manifestada no momento 
em que se adquire a participação, mediante 
sua inclusão no subgrupo de investimentos 
(caso haja interesse de permanência) ou 
registro no ativo circulante (não havendo esse 
interesse).
Será, no entanto, presumida a intenção de 
permanência sempre que o valor registrado 
no ativo circulante não for alienado até a data 
do balanço do período-base seguinte àquele 
em que tiver sido adquirido o respectivo 
direito.
Exemplo:
Empresa "A" adquiriu ações da empresa "B" 
em 31/10/2006. O valor da aplicação poderá 
permanecer no ativo circulante até 
31/12/2007. Não ocorrendo a alienação até 
31/12/2007, o valor correspondente será 
transferido para o subgrupo de investimentos 
em 31/12/2007.
A intenção de permanência, em certos casos, 
conforme esclarece o Parecer Normativo CST 
108/78, é presumida em função de critérios 
estabelecidos em lei. Assim a participação da 
companhia em sociedades coligadas e 
controladas, dados os reflexos da aquisição 
do investimento (expressiva participação no 
capital ou, então, assunção do controle 
societário) reveste-se da intenção de 
permanência.
Será ainda presumida a intenção de 
permanência em relação às participações em 
sociedades por quotas de responsabilidade 
limitada, em razão da ausência de título 
representativo da respectiva quota e pela 
formalidade exigida para a sua transferência, 
notadamente a necessidade de contrato 
escrito, registrado no órgão competente.
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
A equivalência patrimonial é o método que 
consiste em atualizar o valor contábil do 
investimento ao valor equivalente à 
participação societária da sociedade 
investidora no patrimônio líquido da 
sociedade investida, e no reconhecimento dos 
seus efeitos na demonstração do resultado do 
exercício.
O valor do investimento, portanto, será 
determinado mediante a aplicação da 
porcentagem de participação no capital 
social, sobre o patrimônio líquido de cada 
sociedade coligada ou controlada.
Para maiores detalhes, acesse o tópico 
“Equivalência Patrimonial”.
CONTABILIZAÇÃO
O valor de custo de aquisição será debitado á 
conta que registrar o investimento e creditado 
á conta de origem dos recursos (caixa, bancos 
cta. Movimento, contas a pagar, etc.).
Exemplo:
Aquisição de participação societária na Cia. 
Industrial Modelo, no valor de R$ 
1.000.000,00, mediante contrato que preveja 
o pagamento de R$ 400.000,00 à vista (pago 
em cheque) e o saldo em 45 dias.
D – Cia. Industrial Modelo (Investimentos – 
Ativo Permanente) R$ 1.000.000,00
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante) R$ 400.000,00
C – Contas a Pagar – Aquisição de 
Investimentos (Passivo Circulante) R$ 
600.000,00
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
O lançamento contábil é o registro do fato 
contábil. Todo fato que origina um 
lançamento contábil deve estar suportado em 
documentação hábil e idônea.
Os lançamentos contábeis podem ser:
a) lançamento de primeira fórmula;
b) lançamento de segunda fórmula;
c) lançamento de terceira fórmula;
d) lançamento de quarta fórmula.
O lançamento contábil não se resume a 
“débito e crédito”, mas deve possuir também:
1. O valor (ou valores); expresso em moeda 
nacional.
2. Data do lançamento.
3. Histórico.
LANÇAMENTO DE PRIMEIRA 
FÓRMULA
É o registro do fato contábil que envolve uma 
conta devedora e outra conta credora.
Exemplo:
Depósito bancário com recursos do caixa:
Data do lançamento - 21/10/2006
D - Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em dinheiro em 
21/10/2006 - R$ 10.000,00
C - Caixa (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em dinheiro no 
Bradesco S/A - R$ 10.000,00
LANÇAMENTO DE SEGUNDA 
FÓRMULA
É o registro do fato contábil que envolve uma 
conta devedora e mais de uma conta credora.
Exemplo:
Depósito bancário, em parte com recursos do 
caixa (dinheiro) e parte de cheques pré-
datados de clientes (conta cheques a cobrar):
Data do lançamento - 22/10/2006
D - Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em 22/10/2006 - R$ 
10.000,00
C - Caixa (Ativo Circulante)
Histórico: Parte de n/depósito em 22/10/2006, 
em dinheiro, Bradesco S/A - R$ 1.000,00
C - Cheques a Cobrar (Ativo Circulante)
Histórico: Parte de n/depósito em 22/10/2006, 
em cheque, Bradesco S/A - R$ 9.000,00
LANÇAMENTO DE TERCEIRA 
FÓRMULA
É o registro do fato contábil envolvendo mais 
de uma conta devedora e apenas uma conta 
credora.
Exemplo:
Venda de mercadoria, sendo uma parte à vista 
e outra a prazo.
Data do lançamento - 26/10/2006
D - Caixa (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. Recebido parte da NF 00676, 
de J.Silva S/A. - R$ 10.000,00
D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
Histórico: Vlr. parte da NF 00676, de J.Silva 
S/A. - R$ 50.000,00
C - Vendas de Mercadorias (Resultado)
Histórico: Vlr. NF 00676, de J.Silva S/A. - 
R$ 60.000,00
LANÇAMENTO DE QUARTA FÓRMULA
É o registro do fato contábil que envolve mais 
de uma conta devedora e mais de uma conta 
credora.
Exemplo:
Compra, na mesma nota fiscal, de 
mercadorias e material de consumo, sendo 
parte pago no ato e o saldo a ser pago em 30 
dias:
Data do lançamento - 20/10/2006
D - Estoque de Mercadorias (Ativo 
Circulante)
Histórico: Vlr. Parte NF 9701 de 
Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 10.000,00
D - Estoque de Materiais de Consumo (Ativo 
Circulante)
Histórico: Vlr. Parte NF 9701 de 
Distribuidora Mercantil Ltda. - R$ 2.000,00
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
Histórico: Cheque 009766 – Distribuidora 
Mercantil Ltda. - R$ 4.000,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
Histórico: Vlr. Saldo NF 9701 de 
DistribuidoraMercantil Ltda. - R$ 8.000,00
HISTÓRICO DO LANÇAMENTO 
CONTÁBIL
Histórico é a descrição do fato contábil. A 
boa técnica exige que o histórico seja feito 
com a máxima clareza, evidenciando de 
forma analítica o registro da operação. Assim, 
o histórico do fato contábil deve ser 
inteligível e objetivo.
Exemplo:
Histórico contábil incompleto:
Nossa compra de um veículo nesta data
O histórico deveria ser como segue:
Valor relativo n/aquisição de um veículo, 
marca XXX, mod. XXX, chassis 
xxxxxxxxxxx, conforme nota fiscal nº 
xxxxxx, de xx/xx/xx, de José Silva Veículos 
Ltda.
ABREVIATURAS DO HISTÓRICO 
CONTÁBIL
Admite-se a utilização de abreviaturas no 
histórico contábil. Algumas mais comuns são:
Cfe. = Conforme
Ch. = Cheque
Dep. = Depósito
Dp. = Duplicata
Fat. = Fatura
NF = Nota Fiscal
N/ = Nosso, nossa, nesse
Pg. = Pago
Ref. = Referente
Transf. = Transferência
Vlr. = Valor
NORMAS BRASILEIRAS DE 
CONTABILIDADE
A Contabilidade, na sua condição de ciência 
social, cujo objeto é o Patrimônio, busca, por 
meio da apreensão, da quantificação, da 
classificação, do registro, da eventual 
sumarização, da demonstração, da análise e 
relato das mutações sofridas pelo patrimônio 
da Entidade particularizada, a geração de 
informações quantitativas e qualitativas sobre 
ela, expressas tanto em termos físicos, quanto 
monetários.
As Normas Brasileiras de Contabilidade 
estabelecem regras de conduta profissional e 
procedimentos técnicos a serem observados 
quando da realização dos trabalhos previstos 
na Resolução CFC n° 560/83, de 28.10.1983, 
em consonância com os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade.
As Normas classificam-se em Profissionais e 
Técnicas, sendo enumeradas 
seqüencialmente.
As Normas – Profissionais estabelecem 
regras de exercício Profissional, 
caracterizando-se pelo prefixo NBC P.
As Normas Técnicas estabelecem conceitos 
doutrinários, regras e procedimentos 
aplicados de Contabilidade, caracterizando-se 
pelo prefixo NBC T.
As Normas Brasileiras de Contabilidade 
(NBC) podem ser detalhadas através de 
Interpretações Técnicas que, se, necessário, 
incluirão exemplos.
As Interpretações Técnicas são identificadas 
pelo Código da NBC a que se referem 
seguido de hífen, sigla IT e numeração 
seqüencial.
O Conselho Federal de Contabilidade poderá 
emitir Comunicados Técnicos quando 
ocorrerem situações decorrentes de atos 
governamentais que afetam, transitoriamente, 
as Normas Brasileiras de Contabilidade 
(NBC).
Os Comunicados Técnicos são identificados 
pela sigla CT, seguida de hífen e numeração 
seqüencial.
A inobservância de Normas Brasileiras de 
Contabilidade constitui infração disciplinar, 
sujeita às penalidades previstas nas alíneas c, 
"d" e "e" do art. 27 do
Decreto-lei n° 9295 de 27 de maio de 1946, e, 
quando aplicável, ao Código de Ética 
Profissional do Contabilista.
ESTRUTURA DAS NORMAS 
PROFISSIONAIS
NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor 
Independente
NBC P 1 - IT - 01 - Interpretação Técnica- 
Informações do Auditor
NBC P 1 - IT - 02 - Interpretação Técnica - 
Regulamentação Independência e Sigilo
NBC P 1.8 - Utilização de Trabalhos de 
Especialistas
NBC P 2 – Normas Profissionais de Perito 
Contábil
NBC P 3 – Normas Profissionais de Auditor 
Interno
NBC P 4 - Normas para Educação 
Profissional Continuada
NBC P 5 - Norma Sobre Exame de 
Qualificação Técnica para Registro no 
Cadastro Nacional de Auditores 
Independentes
ESTRUTURA DAS NORMAS TÉCNICAS
NBC T 1 – Das características da Informação 
Contábil
NBC T 2 – Da Escrituração Contábil
NBC T 2.1 - Formalidades da Escrituração 
Contábil
NBC T 2.2 - Documentação Contábil
NBC T 2.4 - Retificação de Lançamentos
NBC T 2.5 - Contas de Compensação
NBC T 2.6 - Escrituração Contábil das Filiais
NBC T 2.7 - Balancete
NBC T 2.8 - Das Formalidades da 
Escrituração Contábil em Forma Eletrônica
NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e 
Nomenclatura das Demonstrações Contábeis
3.1. Das Disposições Gerais
3.2. Do Balanço Patrimonial
3.3. Da Demonstração do Resultado
3.4. Da Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados
3.5. Da Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido
3.6. Da Demonstração das Origens e 
Aplicações de Recursos
3.7 - Demonstração do Valor Adicionado 
3.8 - Demonstração do Fluxo de Caixa 
3.9 - Demonstração por Segmentos 
NBC T 4 – Da Avaliação Patrimonial
NBC T 5 – Da Correção Monetária
NBC T 6.1 – Da Divulgação das 
Demonstrações Contábeis, Da Forma de 
Apresentação
6.2. Do Conteúdo das Notas Explicativas
6.3. Das Republicações
NBC T 7 – Da Conversão da Moeda 
Estrangeira nas Demonstrações Contábeis
NBC T 8 – Das Demonstrações Contábeis 
Consolidadas
NBC T 9 – Da Fusão, Incorporação, Cisão, 
Transformação e Liquidação de Entidades
NBC T 10 – Dos Aspectos Contábeis 
Específicos em Entidades Diversas
10.1. Empreendimentos de Execução a Longo 
Prazo
10.2. Arrendamento Mercantil
10.3. Consórcios de Vendas
10.4. Fundações
10.5. Entidades Imobiliárias
10.6. Entidades Hoteleiras
10.7. Entidades Hospitalares
10.8. Entidades Cooperativas
10.9. Entidades Financeiras
10.10. Entidades de Seguro Comercial e 
Previdência Privada
10.11. Entidades Concessionárias do Serviço 
Público
10.12. Entidades Públicas da Administração 
Direta
10.13. Entidades Desportivas Profissionais
10.14. Entidades Agropecuárias
10.15. Entidades em Conta de Participação
10.16. Entidades que Recebem Subsídios, 
Subvenções e Doações
10.17. Entidades que Recebem Incentivos 
Fiscais
10.18. Entidades Sindicais e Associações de 
Classe
10.19. Entidades Sem Finalidade de Lucros
10.20. Consórcios de Empresas
10.21. Entidades Cooperativas Operadoras de 
Planos de Assistência a Saúde 
NBC T 11 – Normas de Auditoria 
Independente das Demonstrações Contábeis
NBC T 11.3 - Papéis de Trabalho e 
Documentação da Auditoria
NBC T 11.4 - Planejamento da Auditoria
NBC T 11.8 - Supervisão e Controle de 
Qualidade
NBC T 11.10 - Continuidade Normal das 
Atividades da Entidade
NBC T 11.11 - Amostragem
NBC T 11.12 - Processamento Eletrônico de 
Dados
NBC T 11.13 - Estimativas Contábeis
NBC T 11.14 - Transações com Partes 
Relacionadas
NBC T 11.16 - Transações e Eventos 
Subseqüentes
NBC T 11.17 - Carta de Responsabilidade da 
Administração
NBC T 11 - IT - 01 - Carta de 
Responsabilidade da Administração
NBC T 11 - IT - 02 - Papéis de Trabalho e 
Documentação de Auditoria
NBC T 11 - IT - 03 - Fraude e Erro
NBC T 11 - IT - 04 - Transação e Eventos 
Subseqüentes
NBC T 11 - IT - 05 - Parecer dos Auditores 
Independentes Sobre as Demonstrações 
Contábeis
NBC T 11 - IT - 06 - Supervisão e Controle 
de Qualidade
NBC T 11 - IT - 07 - Planejamento da 
Auditoria
NBC T 12 – Da Auditoria Interna
NBC T 13 – Da Perícia Contábil
NBC T 13.2 - Planejamento da Perícia
NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contábil
NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contábil
NBC T 13 - IT - 01 - Termo de Diligência
NBC T 13 - IT - 02 - Laudo e Parecer de 
Leigos
NBC T 13 - IT - 03 - Assinatura em Conjunto
NBC T 14 - Revisão Externa de Qualidade 
Pelos Pares
NBC T 15 - Informações de Natureza Social 
e Ambiental
NBC T 16 - Aspectos Contábeis Específicos 
da Gestão Governamental
16.1 - Conceituação e Objetivos 
16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis 
16.3 - Planejamento e seus Instrumentos 
16.4 - Transações Governamentais16.5 - Registro Contábil 
16.6 - Demonstrações Contábeis 
16.7 - Consolidação das Demonstrações 
Contábeis 
16.8 - Controle Interno 
16.9 - Reavaliação e Depreciação dos Bens 
Públicos 
NBC T 19 - Aspectos Contábeis Específicos 
19.1 - Imobilizado 
19.2 - Tributos sobre Lucros 
19.3 - Planos de Benefícios e Encargos de 
Aposentadoria a Empregados 
19.4 - Incentivos Fiscais, Subvenções, 
Contribuições, Auxílios e Doações 
Governamentais 
19.5 - Depreciação, Amortização e Exaustão 
19.6 - Reavaliação de Ativos 
19.7 - Provisões, Passivos, Contingências 
Passivas e Contingências Ativas 
19.8 - Intangíveis 
19.9 - Exploração de Recursos Minerais 
19.10 - Redução no Valor Recuperável de 
Ativos 
19.11 - Mudanças nas Práticas Contábeis, nas 
Estimativas e Correção de Erros 
19.12 - Eventos Subseqüentes à Data das 
Demonstrações Contábeis
INTEGRA DAS NORMAS BRASILEIRAS 
DE CONTABILIDADE - NBC
 
Para obter a íntegra das NBC, acesse a 
seguinte página na internet: 
http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc
/index.htm
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O Patrimônio Líquido é formado pelo grupo 
de contas que registra o valor contábil 
pertencente aos acionistas ou quotistas.
Até 31.12.2007, as contas que formavam o 
Patrimônio Líquido, segundo a Lei das S/A, 
eram:
a) Capital Social
b) Reservas de Capital
c) Reservas de Reavaliação
d) Reservas de Lucros
e) Lucros ou Prejuízos Acumulados
Também se classificam no Patrimônio 
Líquido as Ações ou Quotas em Tesouraria, 
bem como os adiantamentos para futuro 
aumento de capital. Para maiores detalhes 
sobre tais contas, acesse os tópicos 
respectivos nesta obra.
Os artigos 182 e 186 da Lei nº 6.404, de 1976 
- Lei das S/A – especificam a descrição das 
contas do patrimônio líquido.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 
11.638/2007, a divisão do patrimônio líquido 
será realizada da seguinte maneira: 
a) Capital Social
b) Reservas de Capital
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial
d) Reservas de Lucros
e) Ações em Tesouraria
f) Prejuízos Acumulados.
CAPITAL SOCIAL
O capital social representa os valores 
recebidos pela empresa, em forma de 
subscrição ou por ela gerados. A 
integralização do capital poderá ser feita por 
meio de moeda corrente ou bens e direitos.
Quando a integralização do capital social é 
feita em moeda corrente, debita-se uma conta 
específica do ativo circulante (Bancos 
c/Movimento, por exemplo) e credita-se a 
conta "Capital Social".
No caso de integralização de capital mediante 
conferência de bens, debita-se uma conta 
específica do ativo permanente e credita-se a 
conta "capital social".
Exemplo:
Integralização de capital social, mediante 
dinheiro (depósito bancário) no valor de R$ 
100.000,00:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
circulante)
C – Capital Social (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00
RESERVAS DE CAPITAL
A reserva de capital abrange as seguintes 
subcontas:
a) Reserva de Correção Monetária do Capital 
Realizado;
b) Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
c) Reserva de Alienação de Partes 
Beneficiárias;
d) Reserva de Alienação de Bônus de 
Subscrição;
e) Reserva de Prêmio na Emissão de 
Debêntures; (excluída desde 01.01.2008, por 
força da Lei 11.638/2007)
f) Reserva de Doações e Subvenções para 
Investimento; (excluída desde 01.01.2008, 
por força da Lei 11.638/2007)
g) Reserva de Incentivo Fiscal.
Para maiores detalhes, acesse o tópico 
“Reservas de Capital”.
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
As reservas de reavaliação representam 
acréscimos de valor atribuído a elementos do 
ativo, baseado nos seus valores de mercado, 
conforme definido no artigo 8º da Lei nº 
6.404, de 1976.
Na conta "Reservas de Reavaliação" 
poderemos agrupar as seguintes subcontas:
a) Reserva de Reavaliação de Terrenos;
b) Reserva de Reavaliação de Edifícios;
c) Reserva de Reavaliação de Máquinas e 
Equipamentos;
d) Reserva de Reavaliação de Bens em 
Empresas Coligadas;
e) Reserva de Reavaliação de Bens em 
Empresas Controladas.
Exemplo:
Contabilização de Reserva de Reavaliação de 
Edifícios no valor de R$ 1.050.000,00:
D – Edifícios – Reavaliação (Imobilizado – 
Permanente)
C – Reserva de Reavaliação de Edifícios 
(Patrimônio Líquido)
R$ 1.050.000,00
EXTINÇÃO DA RESERVA DE 
REAVALIAÇÃO A PARTIR DE 01.01.2008
 A partir de 01.01.2008, a Reserva de 
Reavaliação foi extinta, por força da Lei 
11.638/2007. Em seu lugar foi criado o grupo 
Ajustes de Avaliação Patrimonial que possui 
características diferentes do grupamento 
anterior.
Os saldos existentes nas reservas de 
reavaliação deverão ser mantidos até a sua 
efetiva realização ou estornados até o final do 
exercício social de 2008.
RESERVAS DE LUCROS
As reservas de lucros são constituídas pelos 
lucros obtidos pela empresa, retidos com 
finalidade específica.
Os lucros retidos com finalidade específica e 
classificados nesta conta são transferidos da 
conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
Na conta "Reservas de Lucros" poderemos 
agrupar as seguintes subcontas:
Reserva Legal;
Reserva Estatutária;
Reserva para Contingências;
Reserva de Lucros a Realizar;
Reserva de Lucros para Expansão;
Reserva de Incentivos Fiscais.
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 
11.638/2007 (que incluiu o artigo 195-A à 
Lei 6.404/76), a assembléia geral poderá, por 
proposta dos órgãos de administração, 
destinar para a reserva de incentivos fiscais a 
parcela do lucro líquido decorrente de 
doações ou subvenções governamentais para 
investimentos, que poderá ser excluída da 
base de cálculo do dividendo obrigatório.
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Os lucros ou prejuízos representam também 
resultados obtidos, porém foram retidos sem 
finalidade específica (quando lucros) ou à 
espera de absorção futura (quando prejuízos).
Para maiores detalhes sobre Reservas de 
Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados, 
acesse o tópico respectivo.
Com o advento da Lei 11.638/2007, a partir 
de 01.01.2008 foi extinta a nomenclatura 
"Lucros Acumulados", assim esta conta 
deverá ser composta apenas pelo saldo dos 
prejuízos acumulados apurados.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
No caso em que o valor do Patrimônio 
Líquido é negativo é também denominado de 
"Passivo a Descoberto". Isto ocorre quando o 
valor das obrigações para com terceiros é 
superior ao dos ativos.
Exemplo:
Total do Ativo - R$ 1.500.000,00
Total das Obrigações - R$ 2.000.000,00
Passivo a Descoberto - R$ 1.500.000,00 
menos R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, 
por meio de sua Câmara Técnica, editou em 
16/06/1999 a Resolução CFC nº 847/99 , 
alterando dispositivos da NBCT-3 que trata 
acerca do conceito, conteúdo, estrutura e 
nomenclatura das Demonstrações Contábeis.
Por meio da aludida Resolução, de 
observância obrigatória por todos os 
contabilistas no país, foram procedidas 
alterações quanto ao Balanço Patrimonial, 
precisamente a caracterização e evidenciação 
do "PASSIVO A DESCOBERTO".
Esta nomenclatura deve ser utilizada, quando 
da constatação ao final do exercício que o 
Patrimônio Líquido é negativo, sendo 
demonstrado, conforme Resolução CFC 
1.049/2005, substituindo-se a expressão 
Patrimônio Líquido por Passivo a Descoberto
Desta forma, a demonstração do PASSIVO A 
DESCOBERTO será apresentada como 
segue:
Ativo PassivoCirculante Circulante
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente Passivo a Descoberto
 Capital Social
 Reservas
 Prejuízos Acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
INSTRUÇÕES DA CVM
As informações produzidas e divulgadas 
pelas companhias abertas, especialmente 
aquelas constantes das Demonstrações 
Financeiras, do Relatório da Administração e 
dos Relatórios e Pareceres de Auditoria 
Independente, devem estar redigidas de forma 
simples e direta, permitindo a um público 
leitor médio a compreensão dos dados neles 
contidos e a sua utilização para a tomada de 
decisão.
Não se trata aqui de tornar simplória a 
redação dos documentos divulgados pelas 
companhias e sim de utilizar o português 
corrente, privilegiando a clareza da 
exposição, de modo a comunicar de forma 
simples a informação que muitas vezes é de 
natureza complexa.
Outro aspecto que merece ser destacado é 
que, para atingir os objetivos aos quais se 
destina, o conjunto de demonstrações 
financeiras disponibilizadas ao mercado deve 
evidenciar toda a informação que for 
relevante para a avaliação da situação 
patrimonial presente e futura; deve 
evidenciar, especialmente, os compromissos e 
obrigações futuras que possam vir a ter 
impacto da situação patrimonial e financeira 
da companhia, mesmo que ainda não se 
caracterizem como exigibilidades e, portanto, 
ainda não estejam reconhecidos nas 
demonstrações financeiras.
Da mesma forma, ativos contingentes, que, 
por atendimentos aos princípios contábeis, 
não devam ser reconhecidos contabilmente, 
devem ser divulgados em nota com a 
descrição da sua natureza, o valor potencial e 
a expectativa da companhia sobre a sua 
eventual realização.
Dessa forma, dando continuidade a essa 
política, qual seja, concorrer para a melhoria 
das informações divulgadas pelas companhias 
abertas, apresenta-se uma consolidação de 
notas explicativas, que resultou do trabalho 
de pesquisa em Instruções, Deliberações e 
Pareceres de Orientação da CVM, além de 
Ofícios-Circulares da Superintendência de 
Normas Contábeis e de Auditoria da 
autarquia. Sempre que necessário, as devidas 
atualizações serão procedidas.
O rol de notas explicativas vigentes, que, 
diga-se de passagem, não deve esgotar a 
necessidade de divulgação de outras 
informações relevantes aqui não 
contempladas (divulgação espontânea), 
compreende:
01) Ações em Tesouraria
02) Acordo Geral do Setor Elétrico
03) Ágio/Deságio
04) Ajustes de Exercícios Anteriores
05) Alteração de Método ou Critério Contábil
06) Arrendamento Mercantil (Leasing)
07) Ativo Contingente
08) Ativo Diferido
09) Benefícios a Empregados
10) Bug do Milênio
11) Capacidade Ociosa
12) Capital Social
13) Capital Social Autorizado
14) Contingências Passivas
15) Continuidade Normal dos Negócios
16) Créditos Eletrobrás
17) Critérios de Avaliação
18) Debêntures
19) Demonstrações em Moeda de Capacidade 
Aquisitiva Constante
20) Demonstrações Condensadas
21) Demonstrações Contábeis Consolidadas
22) Destinação de Lucros Constantes em 
Acordo de Acionistas
23) Dividendo por Ação
24) Dividendos Propostos
25) Empreendimentos em Fase de 
Implantação
26) Equivalência Patrimonial
27) Estoques
28) Eventos Subseqüentes
29) Fundo Imobiliário
30) Imposto de Renda e Contribuição Social
31) Incentivos Fiscais
32) Incorporação, Fusão e Cisão 
33) Instrumentos Financeiros
34) Investimentos Societários no Exterior
35) Juros Sobre o Capital Próprio
36) Lucro ou Prejuízo por Ação
37) Obrigações de Longo Prazo
38) Ônus, Garantias e Responsabilidades 
Eventuais e Contingentes
39) Opções de Compra de Ações
40) Programa de Desestatização
41) Provisão para Crédito de Liquidação 
Duvidosa
42) Reavaliação de Ativos
43) Refis
44) Remuneração dos Administradores
45) Reservas – Detalhamento
46) Reserva de Lucros A Realizar
47) Retenção de Lucros
48) Informação por Segmento de Negócio
49) Seguros
50) Transações com Partes Relacionadas
51) Variação Cambial
52) Vendas ou Serviços a Realizar
53) Voto Múltiplo
O detalhamento maior pode ser obtido através 
do site da Comissão de Valores Mobiliários 
em consulta a legislação específica.
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS 
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
A publicação de Notas Explicativas às 
Demonstrações Financeiras está prevista no § 
4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976 (Lei das 
S/A), adiante transcrito:
"as demonstrações serão complementadas 
por Notas Explicativas e outros quadros 
analíticos ou demonstrações contábeis 
necessários para esclarecimento da situação 
patrimonial e dos resultados do exercício".
As Notas Explicativas visam fornecer as 
informações necessárias para esclarecimento 
da situação patrimonial, ou seja, de 
determinada conta, saldo ou transação, ou de 
valores relativos aos resultados do exercício, 
ou para menção de fatos que podem alterar 
futuramente tal situação patrimonial, ou 
ainda, poderá estar relacionada a qualquer 
outra das Demonstrações Financeiras, seja a 
Demonstração das Origens e Aplicações de 
Recursos, seja a Demonstração dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados.
NOTAS PREVISTAS PELA LEI
O § 5º do mesmo artigo da Lei das S/A 
menciona, sem esgotar o assunto, as bases 
gerais e as normas a serem inclusas nas 
demonstrações financeiras, as quais deverão 
indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos 
elementos patrimoniais, especialmente 
estoques, dos cálculos de depreciação, 
amortização e exaustão, de constituição de 
provisões para encargos ou riscos, e dos 
ajustes para atender a perdas prováveis na 
realização dos elementos do ativo;
b) os investimentos, em outra sociedade, 
quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo 
resultante de novas avaliações;
d) os ônus reais constituídos sobre elementos 
do ativo, as garantias prestadas a terceiros e 
outras responsabilidades eventuais ou 
contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as 
garantias das obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do 
capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e 
exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores;
i) os eventos subseqüentes à data de 
encerramento do exercício que tenham, ou 
possam vir a ter, efeitos relevantes sobre a 
situação financeira e os resultados futuros da 
companhia.
A Lei das S/A estabeleceu os casos que 
deverão ser mencionados em Notas 
Explicativas; no entanto, essa menção 
representa o conceito básico a ser seguido 
pelas empresas, podendo haver situações em 
que sejam necessárias Notas Explicativas 
adicionais, além das já previstas pela Lei das 
S/A.
NOTAS RECOMENDADAS PELA CVM
Como complemento às Notas Explicativas 
previstas na Lei das S/A, a Comissão de 
Valores Mobiliários vem apresentando 
recomendações sobre a divulgação de 
diversos assuntos relevantes para efeito de 
melhor entendimento das demonstrações 
financeiras. Os itens, que de acordo com as 
sugestões da CVM devem constar das Notas 
Explicativas, são os seguintes:
- ações em tesouraria;
- arrendamento mercantil;
- capital realizado atualizado;
- demonstrações em moeda de capacidade 
constante;
- demonstrações financeiras consolidadas;
- lucro/prejuízo por ação;
- ativo diferido;
- investimentossocietários no Exterior;
- mudança de critério contábil;
- remuneração dos administradores;
- reservas - detalhamento;
- retenção de lucros;
- transações entre partes relacionadas;
- dividendos - cálculo;
- ágio/deságio;
- equivalência patrimonial;
- destinação do resultado do exercício;
- empreendimentos em fase de implantação;
- debêntures;
- ajustes de exercícios anteriores;
- reavaliação de bens; 
- planos de aposentadoria e pensões;
- provisões para créditos de liquidação 
duvidosa;
- ônus, garantias e contingentes;
- obrigações de longo prazo;
- programa de desestatização;
- opção de compra de ações.
NOTAS EXPLICATIVAS – NORMAS DA 
CVM
Para detalhamentos sobre notas explicativas 
exigidas pela CMV para 
companhias abertas, abra o arquivo “Notas 
Explicativas – Orientações CVM”.
EXEMPLO DE NOTAS EXPLICATIVAS
Nota 1 - Práticas contábeis adotadas
a) Títulos e valores mobiliários - são 
demonstrados ao custo acrescido dos 
rendimentos proporcionais até a data do 
balanço, não ultrapassando o valor de 
mercado.
b) Estoques - são avaliados ao custo médio de 
aquisição ou produção, estando reduzidos, 
mediante a provisão evidenciada, ao valor de 
mercado ou de realização, quando inferiores 
ao custo.
c) Investimentos - as participações relevantes 
em coligadas e controladas são avaliadas pelo 
método de equivalência patrimonial. As 
demais participações em outras sociedades 
são registradas ao custo diminuído da 
provisão para perdas permanentes.
Nota 2 - Reavaliação de bens do imobilizado
A sociedade procedeu durante o exercício à 
reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado, a 
qual se encontra baseada por laudo de peritos, 
aprovado em assembléia de 20.10.2003. O 
resultado dessa reavaliação está a seguir 
demonstrado (em R$):
Conta Valor
Reavaliado
Valor Líquido 
Contábil
Diferença
Terrenos 20.000,00 5.000,00 15.000,00
Edifícios 50.000,00 15.000,00 35.000,00
Máquinas 40.000,00 25.000,00 15.000,00
TOTAIS 110.000,00 45.000,00 65.000,00
 
A diferença foi acrescida aos saldos do 
imobilizado, a crédito da Reserva para 
Reavaliação integrante do Patrimônio 
Líquido da sociedade. O valor reavaliado dos 
edifícios e máquinas passou agora a ser 
depreciado pela sua vida útil econômica 
remanescente estimada, utilizando-se as taxas 
de depreciação usuais.
Nota 3 - Ajuste de exercícios anteriores à 
sociedade, no decorrer do exercício apurou 
que no exercício anterior não foi apropriada a 
parcela relativa à despesa com manutenção 
do imobilizado, competentes àquele 
exercício, no valor de R$ 25.000,00. O ajuste 
desse valor foi debitado à conta de Lucros 
Acumulados.
NOTAS SOBRE O ATIVO IMOBILIZADO
De acordo com a NBC T 19.1 as 
Demonstrações Contábeis também devem 
divulgar, para cada classe de imobilizado:
a) os critérios de avaliação utilizados para 
apurar o valor de custo; 
b) os aspectos relacionados à depreciação na 
forma da NBC T 19.5; 
c) o valor de custo, a depreciação acumulada 
e a provisão para perdas, no início e no fim 
do período; e 
d) a reconciliação do valor contábil no início 
e no fim do período mostrando:
I) adições; 
II) baixas; 
III) aquisições por combinação de entidades; 
IV) prejuízos por perda de valor reconhecidos 
como despesa; 
V) reversões de prejuízos por perda de valor 
nos resultados; 
VI) variações cambiais líquidas resultantes da 
conversão das Demonstrações Contábeis da 
moeda funcional para as diferentes moedas de 
apresentação, inclusive a conversão das 
operações no estrangeiro para moedas de 
apresentação das demonstrações da entidade; 
e 
VII) outras movimentações.
Outras Informações
A NBC T 19.1 exige também que se 
demonstrem:
a) a existência, a natureza e os montantes das 
restrições à titularidade e itens do imobilizado 
dados em garantia de passivos; 
b) o montante das despesas reconhecidas no 
valor contábil de um item do imobilizado no 
decurso de sua construção; 
c) o montante dos compromissos contratuais 
para aquisição de imobilizado; 
d) o valor contábil de ativos temporariamente 
paralisados; 
e) o valor contábil bruto de quaisquer ativos 
totalmente depreciados, que ainda estejam em 
uso; 
f) o valor contábil dos ativos imobilizados 
retirados das operações e separados para 
baixa; e 
g) quando o modelo de custo é usado, o valor 
justo do imobilizado se for, 
significativamente, diferente do valor 
contábil.
Nota: valor justo é o valor pelo qual um 
ativo poderia ser negociado entre partes 
independentes e interessadas, conhecedoras 
do assunto e dispostas a negociar, numa 
transação normal, sem favorecimentos e com 
isenção de outros interesses.
A entidade deve divulgar as mudanças nas 
estimativas em relação a:
a) valores residuais; 
b) custos estimados de demolição, remoção e 
restauração de itens do imobilizado.
DEPRECIAÇÕES, AMORTIZAÇÕES E 
EXAUSTÕES
As Demonstrações Contábeis devem 
divulgar, para cada classe de imobilizado:
a) o método de depreciação, amortização e 
exaustão utilizado; 
b) a vida útil, período de utilização e volume 
de produção ou a taxa de depreciação, 
amortização e exaustão utilizada; e 
c) o valor contábil bruto e a depreciação, 
amortização e exaustão acumulada, inclusive 
provisão para perdas, no início e no fim do 
período.
A entidade deve divulgar as mudanças nas 
estimativas em relação a:
a) valores residuais; 
b) vida útil, período de utilização e volume de 
produção; e 
c) método de depreciação, amortização e 
exaustão.
ATIVOS E PASSIVOS DIFERIDOS
Segundo a NBC T 19.2.4.5, as demonstrações 
contábeis e/ou as notas explicativas devem 
conter, quando relevantes, informações 
evidenciando:
a) montante dos tributos sobre lucros corrente 
e diferido, registrados no resultado, 
patrimônio líquido, ativo e passivo; 
b) natureza, fundamento e estimativa de 
realização das parcelas do ativo fiscal 
diferido, discriminadas ano a ano para os 
primeiros cinco anos e, a partir daí, agrupadas 
em períodos máximos de três anos, inclusive 
para a parcela do ativo fiscal diferido não 
registrada que ultrapassar o prazo de 
realização de dez anos; 
c) efeitos decorrentes de eventual alteração na 
expectativa de realização do ativo fiscal 
diferido e respectivos fundamentos; 
d) efeitos no ativo, passivo, resultado e 
patrimônio líquido, decorrentes de ajustes por 
alteração de alíquotas ou por mudança na 
expectativa de realização ou liquidação dos 
ativos ou passivos diferidos; 
e) montante das diferenças temporárias e dos 
prejuízos fiscais não utilizados para os quais 
não se reconheceu contabilmente um ativo 
fiscal diferido, com a indicação do valor dos 
tributos que não se qualificaram para esse 
reconhecimento; 
f) conciliação entre o valor debitado ou 
creditado ao resultado antes dos tributos 
sobre os lucros, considerando as alíquotas 
aplicáveis, as quais devem ser divulgadas 
com as respectivas bases de cálculo; 
g) natureza e montante de ativos cuja base 
fiscal seja inferior ao seu valor contábil; 
h) no caso de reorganização societária, 
descrição das ações administrativas que 
contribuirão para a realização futura do ativo 
fiscal diferido.
INCENTIVOS FISCAIS, SUBVENÇÕES, 
CONTRIBUIÇÕES, AUXÍLIOS E 
DOAÇÕES GOVERNAMENTAIS
As notas explicativas relativas aos incentivos 
fiscais, subvenções para investimento, 
doações e demais verbasrecebidas do 
governo devem conter, no mínimo, as 
seguintes informações:
a) os valores recebidos por tipo de benefício: 
incentivos fiscais, subvenções, contribuições, 
auxílios, perdão de empréstimos subsidiados 
e doações; 
b) critérios contábeis adotados, quando do 
registro dos benefícios recebidos; 
c) principais compromissos assumidos pela 
entidade por conta dos benefícios recebidos; 
d) potenciais ganhos ou perdas em 
decorrência do cumprimento ou 
descumprimento de compromissos pactuados; 
e) contingências relativas aos benefícios 
assumidos.
Base: NBC T 19.4.
NOTA SOBRE OPERAÇÕES OU 
CONTEXTO OPERACIONAL
Apesar de não prevista pela Lei Societária, 
pela CVM ou qualquer outro órgão 
profissional, as empresas têm divulgado de 
forma usual, como a primeira das Notas 
Explicativas com o título "Operações" ou 
"Contexto Operacional" cujo conteúdo faz 
menção ao ramo de atividade explorado, base 
de operação e mercado que atua e qual o 
estágio do empreendimento se estiver em 
implantação ou se estiver em expansão.
Tais informações são importantes para que os 
analistas e demais usuários das 
demonstrações financeiras possam melhor 
avaliar a situação da empresa e os seus 
resultados, bem como julgar da razoabilidade 
de índices de rentabilidade e liquidez.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE 
CRÉDITOS
As perdas no recebimento de créditos 
decorrentes das atividades da pessoa jurídica 
poderão ser deduzidas como despesas, para 
determinação do lucro real.
Poderão ser registrados como perda os 
créditos (Lei 9.430/96, art. 9°, § 1°):
a) em relação aos quais tenha havido a 
declaração de insolvência do devedor, em 
sentença emanada do Poder Judiciário;
b) sem garantia, de valor:
1. Até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por 
operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, 
independentemente de iniciados os 
procedimentos judiciais para o seu 
recebimento;
2. Acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), 
até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por 
operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, 
independentemente de iniciados os 
procedimentos judiciais para o seu 
recebimento, porém, mantida a cobrança 
administrativa;
3. Superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), 
vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que 
iniciados e mantidos os procedimentos 
judiciais para o seu recebimento;
c) com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) 
anos, desde que iniciados e mantidos os 
procedimentos judiciais para o seu 
recebimento ou o arresto das garantias;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa 
jurídica declarada concordatária, 
relativamente à parcela que exceder o valor 
que esta tenha se comprometido a pagar.
Nota: a concordata foi substituída pela 
recuperação judicial na nova lei de falências 
(Lei 11.101/2005). Entretanto, não há 
alterações de procedimentos para dedução 
dos créditos não garantidos.
No caso de contrato de crédito em que o não 
pagamento de uma ou mais parcelas implique 
o vencimento automático de todas as demais 
parcelas vincendas, os limites a que se 
referem os números "1" e "2" da alínea b 
acima serão considerados em relação ao total 
dos créditos, por operação, com o mesmo 
devedor (Lei 9.430/96, art. 9°, § 2°).
Considera-se crédito garantido o proveniente 
de vendas com reserva de domínio, de 
alienação fiduciária em garantia ou de 
operações com outras garantias reais (Lei 
9.430/96, art. 9°, § 3°).
No caso de crédito com empresa em processo 
falimentar ou de concordata, a dedução da 
perda será admitida a partir da data da 
decretação da falência ou da concessão da 
concordata, desde que a credora tenha 
adotado os procedimentos judiciais 
necessários para o recebimento do crédito 
(Lei 9.430/96, art. 9°, § 4°).
CONTABILIZAÇÃO
De acordo com a Lei 9.430/96, art. 10, o 
registro contábil das perdas será efetuado a 
débito de conta de resultado e a crédito:
a) da conta que registra o crédito, quando este 
não tiver garantia e seu valor for de até R$ 
5.000,00, por operação, e estiver vencido há 
mais de seis meses, independentemente de 
iniciados os procedimentos judiciais para o 
seu recebimento;
b) de conta redutora do crédito, nas demais 
hipóteses.
Os valores registrados na conta redutora do 
crédito poderão ser baixados definitivamente 
em contrapartida à conta que registre o 
crédito, a partir do período de apuração em 
que se completar cinco anos do vencimento 
do crédito sem que o mesmo tenha sido 
liquidado pelo devedor (Lei 9.430/96, art. 10, 
§ 4º).
Exemplos:
1. Contabilização de duplicata incobrável no 
valor de R$ 4.000,00, sem garantia, estando 
vencida há mais de 6 meses:
D – Perda no Recebimento de Créditos 
(Resultado)
C – Clientes (Ativo Circulante)
R$ 4.000,00
2. Crédito de R$ 20.000,00, vencido há mais 
de um ano, sob cobrança administrativa, 
originalmente lançado na conta "Outros 
Valores a Receber":
a) no momento do registro da perda:
D – Perdas no Recebimento de Créditos 
(Resultado)
C – Devedores Incobráveis (conta 
retificadora da conta "Outros Valores a 
Receber”) 
R$ 20.000,00
b) após 5 anos, sem que haja cobrança do 
crédito:
D – Devedores Incobráveis (conta 
retificadora do Ativo Circulante)
C – Outros Valores a Receber (Ativo 
Circulante)
R$ 20.000,00
PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR
O artigo 179 da Lei 6.404/76 dispõe, em seu 
item I, que as aplicações de recursos em 
despesas do exercício seguinte devem ser 
classificadas no Ativo Circulante, devendo 
ser apropriadas no resultado quando 
incorridas.
DESPESAS INCORRIDAS
Consideram-se despesas incorridas aquelas de 
competência do período-base que tenham 
sido pagas ou não.
Desta forma, as despesas de exercício(s) 
seguinte(s) são aquelas que, embora 
registradas no exercício em curso, são de 
competência de exercício(s) subseqüente(s) e, 
por isso, são classificadas no Ativo 
Circulante ou Ativo Realizável a Longo 
Prazo.
A apropriação dessas despesas ao resultado é 
feita proporcionalmente no período.
APROPRIAÇÃO CONTÁBIL
A apropriação contábil das despesas com 
seguros deve ser feita em função do prazo da 
cobertura prevista na apólice correspondente.
A contabilização em conta representativa de 
custo ou despesa se verifica através de quotas 
mensais.
PRÊMIO DE SEGUROS
A apólice de seguro, regra geral, apresenta 
um prazo de vigência de 365 (trezentos e 
sessenta e cinco) dias, salvo casos de seguros 
específicos com prazos maiores ou menores e 
as apólices com vigência em anos bissextos 
(com 366 dias).
Mensalmente, se calcula a proporção do 
número de dias segurados no mês/número de 
dias da vigência da apólice x valor do prêmio 
de seguro.
As parcelas correspondentes aos períodos 
seguintes deverão ser mantidas no Ativo 
Circulante, uma vez que se trata de uma 
despesa ainda não incorrida.
Exemplo:
Vigência da apólice - 20.05.2008 a 
20.05.2009
Valor do prêmio de seguro - R$ 10.000,00
Condições de pagamento:
20.05.2008 - R$ 3.000,00
20.06.2008 - R$ 3.500,00
20.07.2008 - R$ 3.500,00
Lançamentos contábeis:
1) Apropriação do valor total da apólice:
D - Seguros a Apropriar (Ativo Circulante)
C - Seguros a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
2) Pagamento da primeira parcela do seguro:
D - Seguros a Pagar (Passivo Circulante)
C - Bancos c/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00
3) Apropriação mensal das parcelas de 
seguro, conforme planilhade rateio:
PLANILHA DE RATEIO MENSAL DE SEGUROS
Seguradora Cia. Paulista
Apólice nº 1289800-0
Ramo: Incêndio
Cobertura Predial
Prêmio R$ 10.000,00
Vigência 20.05.2008 a 20.05.2009
 
Mês/Ano
 
 Dias 
 
Rateio - R$
 
Saldo a
Apropriar - R$
mai-08 11 301,37 9.698,63 
jun-08 30 821,92 8.876,71 
jul-08 31 849,32 8.027,39 
ago-08 31 849,32 7.178,07 
set-08 30 821,92 6.356,15 
out-08 31 849,32 5.506,83 
nov-08 30 821,92 4.684,91 
dez-08 31 849,32 3.835,59 
jan-09 31 849,32 2.986,27 
fev-09 28 767,12 2.219,15 
mar-09 31 849,32 1.369,83 
abr-09 30 821,92 547,91 
mai-09 20 547,91 -
 
TOTAL 365 10.000,00 
Durante a vigência da apólice de seguro, a 
despesa será apropriada mensalmente para o 
resultado, mediante transferência de valores 
da conta seguros a vencer, nos valores acima 
(coluna “rateio R$”):
D – Seguros Patrimoniais (Resultado)
C - Seguros a Apropriar (Ativo Circulante)
PRINCIPAIS LANÇAMENTOS DE 
MOVIMENTAÇÕES BANCÁRIAS
DEPÓSITO EM DINHEIRO REFERENTE 
SAÍDA DE CAIXA
No caso de depósito bancário em dinheiro 
proveniente de saída de caixa:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Caixa (Ativo Circulante)
DEPÓSITO EM CHEQUE REFERENTE 
RECEBIMENTO DE DUPLICATA
Quando um cliente quita uma duplicata 
através de depósito bancário, o lançamento 
será:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)
COBRANÇA DE DUPLICATAS
Nas operações de cobrança de duplicatas em 
cobrança simples:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)
No débito relativo à tarifas de cobrança, pelo 
banco:
D – Tarifas Bancárias (Resultado)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
Para visualizar a sistemática de lançamento 
de cobranças de títulos descontados, acesse o 
tópico “Desconto Duplicatas”.
COBRANÇA VINCULADA
Dependendo do tipo de operação contratada 
entre a empresa e o Banco, determinadas 
carteiras de cobrança ficam vinculadas á 
liquidação de empréstimos.
Desta forma, convém contabilizar 
separadamente tais operações, da seguinte 
forma:
1) Pela liberação do empréstimo, vinculado à 
carteira de duplicatas, pelo Banco:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Empréstimos Bancários (Passivo 
Circulante)
2) Pelo crédito das cobranças de duplicatas:
D – Empréstimos Bancários (Passivo 
Circulante)
C – Clientes (Ativo Circulante)
RECEBIMENTO DE JUROS NA 
COBRANÇA DE CLIENTES
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Juros Recebidos (Resultado)
PAGAMENTO DE FORNECEDORES 
COM CHEQUE
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
APLICAÇÃO FINANCEIRA (CDB, FIF, 
etc.)
Na aplicação:
D – Aplicações Financeiras (Ativo 
Circulante)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
Nota: se o prazo da aplicação for superior a 
12 meses, então classificar em realizável a 
longo prazo.
No resgate:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Aplicações Financeiras (Ativo 
Circulante)
Crédito dos juros sobre a aplicação:
D – Aplicações Financeiras (Ativo 
Circulante)
C – Juros sobre Aplicações Financeiras 
(Resultado)
IRF sobre os rendimentos:
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante)
C – Aplicações Financeiras (Ativo 
Circulante)
Nota: Nas empresas optantes pelo Simples 
Nacional, o IRF constitui-se despesa 
tributária, pois não é recuperável.
Para maiores detalhamentos, leia o tópico 
“Aplicações Financeiras”.
EMPRÉSTIMO BANCÁRIO
Pela liberação:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
C – Empréstimo Bancário (Passivo 
Circulante)
Pelo pagamento:
D – Empréstimo Bancário (Passivo 
Circulante)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
Juros sobre empréstimo bancário:
D – Juros Passivos (Resultado)
C – Empréstimo Bancário (Passivo 
Circulante)
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
A provisão é calculada na base de 1/12 da 
remuneração dos empregados que tiverem 
trabalhado no mínimo quinze dias no mês, 
cabendo ajuste do valor provisionado nos 
meses anteriores em virtude de reajustes 
salariais, acrescidos dos encargos sociais cujo 
ônus cabe à empresa.
NÃO CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO
A empresa que não provisionar o valor do 13º 
salário, em obediência ao princípio contábil 
da competência, irá contabilizar essa 
gratificação diretamente em conta de despesa 
ou custo, conforme o caso, no mês em que se 
der a quitação da gratificação em folha de 
pagamento.
Os adiantamentos serão considerados como 
tal e registrados em conta própria do ativo 
circulante, sendo baixados por ocasião da 
quitação da gratificação.
ENCARGOS SOCIAIS
Contabilizar os encargos sociais (20% do 
INSS, FGTS, percentuais devidos ao SAT e a 
Terceiros) sobre o valor da provisão 
determinada, cujo ônus cabe à empresa e que 
incidirão por ocasião do pagamento do 13º 
salário.
AJUSTES NO VALOR PROVISIONADO
Caso ocorram alterações salariais, cabe 
ajustar o valor da provisão para pagamento 
do 13º salário e dos encargos sociais, 
constituída em meses anteriores, de modo que 
o valor registrado reflita o montante da 
gratificação já incorrida e dos encargos 
sociais que sobre ela incidirão, quando do seu 
pagamento.
Os ajustes serão registrados na conta de 
provisão, tendo como contrapartida uma 
conta de resultado (custo ou despesa 
operacional).
Se a provisão se referir a empregados 
vinculados à produção de mercadorias ou 
serviços, a provisão será debitada a conta de 
custos.
Caso se referir a empregados da área 
administrativa, será debitado a conta de 
despesa operacional.
Exemplo:
Constituição da provisão do 13o salário de 
R$ 10.000,00, acrescidos de R$ 3.680,00 de 
encargos sociais (FGTS e INSS), 
relativamente à folha de pagamento do 
pessoal de produção de uma indústria:
D – 13º Salário e Encargos da Produção 
(Conta de Custos - Resultado) 
C – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
R$ 13.680,00
PAGAMENTO DO 13º SALÁRIO
Adiantamento
As empresas adiantam metade do 13º salário 
por ocasião da concessão das férias a partir 
do mês de fevereiro, quando solicitada pelo 
funcionário, ou até 30 de novembro.
O valor do adiantamento será registrado em 
conta de adiantamento no Ativo Circulante, 
até a data da quitação da gratificação, ou seja, 
até o pagamento do saldo do 13º salário.
Exemplo:
Pagamento de R$ 4.790,00 relativos ao 
adiantamento da 1a parcela do 13º salário:
D – Adiantamento de 13º Salário (Ativo 
Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
R$ 4.790,00
Quitação
A empresa deve efetuar o pagamento do 
saldo do 13º salário até o dia 20 de dezembro 
ou por ocasião da dispensa sem justa causa ou 
pedido de dispensa do funcionário.
O valor do saldo do 13º salário pago poderá 
ser registrado contabilmente a débito da 
respectiva conta de provisão no Passivo 
Circulante, até o limite do valor provisionado.
Nesta ocasião, o valor do adiantamento 
registrado no Ativo Circulante será 
transferido para a conta que registra a 
provisão para pagamento da gratificação no 
Passivo Circulante.
Exemplo:
Resumo da Folha de 13º Salário – em 20/12:
Total 13º Salário 11.000,00
Desconto INSS 990,00
Adiantamento 13º Salário 4.790,00Líquido a pagar – 2ª parcela 5.220,00
Pagamento da 2a parcela do 13º Salário, no 
total de R$ 5.220,00, relativo à quitação dos 
valores em 20 de dezembro.
O valor da primeira parcela paga foi de R$ 
4.790,00.
1) Lançamento de ajuste/complemento da 
provisão do 13º Salário:
R$ 11.000,00 – R$ 10.000,00 (provisão 
anterior) = R$ 1.000,00
D – 13º Salário (Custos ou Despesas 
Operacionais)
C – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
R$ 1.000,00
2) Lançamento de ajuste/complemento do 
INSS sobre a provisão de 13º Salário:
R$ 11.000,00 x 28,8% = 3.168,00 – 2.880,00 
(provisão anterior) = 288,00
D – INSS – 13º Salário (Custos ou Despesas 
Operacionais)
C – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
R$ 288,00
3) Lançamento de ajuste/complemento do 
FGTS sobre a provisão de 13º Salário:
R$ 11.000,00 x 8% = 880,00 – 800,00 
(provisão anterior) = 80,00
D – FGTS – 13º Salário (Custos ou Despesas 
Operacionais)
C – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
R$ 80,00
4) Lançamento da transferência dos valores 
adiantados do 13º Salário para a conta 
Provisão de 13º Salário:
D – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
C – Adiantamento de 13º Salário (Ativo 
Circulante) 
R$ 4.790,00
5) Lançamento do pagamento relativo à 
quitação em 20/dezembro:
D – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
R$ 5.220,00
6) Lançamento do desconto do INSS 
referente ao 13º Salário:
D – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 990,00
7) Transferência do INSS provisionado na 
conta de Provisão de 13º Salário para a conta 
de INSS a Recolher:
D – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 3.168,00
8) Transferência do FGTS provisionado na 
conta de Provisão de 13º Salário para a conta 
de FGTS a Recolher:
D – Provisão de 13º Salário (Passivo 
Circulante)
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 880,00
9) Situação da conta Provisão de 13º Salário, 
após os lançamentos acima:
Contabilização Provisão 13º Salário e Encargos 13.680,00 
Adiantamento 13º Salário (4.790,00) 
Complemento Provisão 13º Salário 1.000,00
Complemento Provisão 13º Salário - INSS 288,00
Complemento Provisão 13º Salário - FGTS 80,00
Pagamento 2ª parcela (5.220,00)
Desconto INSS s/ 13º Salário (990,00)
Transferência para INSS a recolher (3.168,00)
Transferência para FGTS a recolher (880,00) 
Saldo da Provisão 13º Salário em 31/Dezembro 0,00
Nota: Nos lançamentos referentes ao FGTS, 
não foi considerado a contribuição de 0,5% 
sobre o valor do 13º Salário, que pode ser 
acrescido à alíquota de 8%. A referida 
contribuição (0,5%) não é mais exigida 
desde 01.01.2007.
10) Quitação do INSS sobre o 13º Salário:
D – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) 
R$ 4.158,00
Memória de Cálculo: R$ 3.168,00 (parte da 
empresa) + R$ 990,00 (descontado do 
empregado) = 4.158,00.
11) Quitação do FGTS sobre o 13º Salário
D – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
R$ 880,00
PROVISÃO PARA FÉRIAS
A provisão de férias dos empregados deve ser 
contabilizada em obediência ao princípio de 
competência.
O montante da provisão para pagamento de 
remuneração de férias e dos encargos sociais 
incidentes sobre referida remuneração será 
debitado em conta de custos ou despesas 
operacionais.
Se a provisão se referir a empregados 
vinculados á produção de mercadorias ou 
serviços, a provisão será debitada a conta de 
custos. Caso se referir a empregados da área 
administrativa, será debitado a conta de 
despesa operacional.
No período seguinte, a conta de provisão, 
classificada no passivo circulante, será 
debitada, até o limite provisionado, pelos 
valores pagos a qualquer beneficiário cujas 
férias ali tenham sido incluídas.
Caso não haja saldo suficiente na conta de 
provisão, o excedente será debitado 
diretamente a custos ou despesas 
operacionais.
No final do exercício, deverá ser efetuada a 
reversão do saldo remanescente, se houver, e 
constituída nova provisão. Ou, 
alternativamente, apenas complementando o 
valor (ou revertido parcialmente).
ENCARGOS SOCIAIS
Contabilizar os encargos sociais (20% do 
INSS, FGTS, percentuais devidos ao SAT e a 
Terceiros) sobre o valor da provisão 
determinada, cujo ônus cabe à empresa e que 
incidirão por ocasião do pagamento das 
férias.
Exemplo:
Constituição da provisão para pagamento de 
férias em empresa comercial no período 
encerrado em 30.06.2006:
Férias vencidas e proporcionais - R$ 9.000,00 
1/3 Adicional sobre Férias - R$ 3.000,00
INSS sobre férias - R$ 3.384,00 
FGTS sobre férias - R$ 1.020,00
Total da Provisão - R$ 16.404,00
O lançamento contábil referente à 
constituição da provisão para pagamento de 
remuneração de férias e respectivos encargos 
sociais poderá ser efetuado do seguinte modo:
1) Pelo valor da provisão para pagamento das 
férias (férias vencidas, proporcionais e 1/3):
D – Férias e Encargos Sociais (Conta de 
Resultado) 
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 12.000,00 
2) Pela provisão dos encargos sociais (INSS e 
FGTS) incidentes sobre as férias:
D – Férias e Encargos Sociais (Conta de 
Resultado) 
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 4.404,00 
3) Pelo pagamento de férias a funcionários:
D – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
C – Caixa (Ativo Circulante)
4) Pelo pagamento de encargos sociais (INSS 
e FGTS) sobre parcela de férias:
D – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo 
Circulante)
Nota: neste exemplo não consideramos os 
dados relativos ao Imposto de Renda na 
Fonte e o INSS retido do empregado.
Por ocasião do balanço levantado em 
31.12.2006, a empresa apurou os seguintes 
valores relativos à provisão de férias e 
encargos sociais devidos:
Férias vencidas e proporcionais - R$ 
12.000,00 
1/3 Adicional sobre Férias - R$ 4.000,00
INSS sobre férias - R$ 4.512,00 
FGTS sobre férias - R$ 1.360,00
Total da Provisão - R$ 21.872,00
O saldo anterior, contabilizado em 
30.06.2006, foi reduzido a R$ 2.000,00, pois 
houve contabilização entre 01.07.2006 a 
31.12.2006 de R$ 14.404,00 de vários 
pagamentos de férias (R$ 10.537,00) e 
encargos sociais sobre férias (R$ 3.867,00) 
no período (lançados conforme modelos 
números 3 e 4 anteriormente transcritos).
Contabilmente deverá ser efetuado o ajuste da 
conta que registra a provisão, da seguinte 
forma:
5) Pela reversão do saldo do valor 
provisionado em 30.06.2006:
D – Provisão para Férias (Passivo Circulante)
C – Férias e Encargos Sociais (Conta de 
Resultado)
R$ 2.000,00
6) Pela provisão de férias em 31.12.2006:
D – Férias e Encargos Sociais (Conta de 
Resultado) 
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 21.872,00
Nota: pode-se também simplesmente 
complementar o valor da provisão de férias, 
sem reverter o saldo. Neste caso, o 
lançamento seria:
D – Férias e Encargos Sociais (Conta de 
Resultado) 
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 19.872,00
PROVISÃO PARA PERDA DE 
ESTOQUES DE LIVROS
A Lei 10.753/2003, em seu artigo 8 (alterado 
pela Lei 10.833/2003), permite às pessoas 
jurídicas e as que lhes são equiparadas pela 
legislação do imposto sobre a renda que