Tratamento Contábil de Ativos Intangíveis, Passivos Contingentes e Pagamentos Baseados em Ações

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CONTABILIDADE INTERMEDIARIA II
CAPÍTULO 2 - QUAL O TRATAMENTO 
CONTÁBIL A SER DADO EM RELAÇÃO AOS 
ATIVOS INTANGÍVEIS ESPECÍFICOS, AOS 
ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES E ÀS 
TRANSAÇÕES COM PAGAMENTO BASEADO 
EM AÇÕES?
Ciro Gustavo Bragança
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Introdução
Você já refletiu sobre o registro de ativos intangíveis oriundos de casos específicos como: marcas e patentes,
capital intelectual e ágio por expectativa de rentabilidade futura? Já pensou também sobre o que são ativos e
passivos contingentes? E sobre as transações com pagamentos baseados em ações, sabe o que é? Quais os
tratamentos contábeis devem ser observados acerca destes pontos?
Os profissionais contabilistas precisam estar cada vez mais atentos às mudanças na legislação contábil brasileira,
bem como às necessidades de atendimento às demandas das empresas. Para tanto, esses profissionais precisam
analisar e refletir sobre os impactos causados na contabilidade das empresas a partir da emissão de normas e
procedimentos técnicos da área contábil.
Em um mundo empresarial cada vez mais complexo, as empresas buscam constantemente adaptação ao
mercado e, em consequência, ocorrem transações nas quais a compreensão do contabilista e sua efetiva
aplicação técnica à luz da legislação e da normatização contábil se fazem ainda mais importante.
Este capítulo lhe auxiliará na compreensão sobre o tratamento contábil para registro e divulgação nas
Demonstrações Financeiras dos aspectos relacionados aos ativos intangíveis específicos, ativos e passivos
contingentes e ainda sobre o pagamento baseado em ações. Vamos lá? Teremos bastante trabalho. Bons estudos!
2.1 Ativo Intangível: aspectos específicos
O Pronunciamento CPC 04 (2010b), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que define o
tratamento contábil dos ativos intangíveis, destaca que ativo intangível é um ativo não monetário identificável
sem substância física. Conforme Padoveze (2017, p. 378), a “identificação de um intangível se dá quando a
empresa faz gastos para adquirir, desenvolver ou construir alguma coisa que possa ser objeto de venda, renda
ou negociação futura”.
Já o “reconhecimento na contabilidade só poderá acontecer se realmente for caracterizada a possibilidade de
negociação ou ganhos com os direitos oriundos dos gastos ativados” (PADOVEZE, 2017, p. 378). Nesse sentido,
relembrando aspectos importantes acerca dos ativos caracterizados como intangíveis, é necessário destacarmos
aqui os seguintes elementos:
• o tratamento contábil do , no que tange a marcas e patentes, franquias e licenças, Ativo Intangível
direitos autorais, pesquisa e desenvolvimento;
• a contabilização e a divulgação das operações que envolvam ativos intangíveis.
Começamos, então, pelas “Marcas e Patentes”. Uma marca ou nome de produto é a palavra, frase ou símbolo que
distingue ou identifica uma entidade ou produto particular (SCHMIDT; SANTOS; GOMES, 2011, p. 300). A
principal diferença entre os dois termos, marca e patente, consiste na criação e na proteção, ou seja, enquanto
marca é a uma criação, patente é uma proteção.
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Ressaltamos que o Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) (CPC, 2010b) menciona que ativos intangíveis como
marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares gerados internamente, não devem ser
reconhecidos como ativos intangíveis. A questão básica que determina o não reconhecimento de marcas, por
exemplo, como intangíveis, é a dificuldade da separação de valores em relação a sua fase de desenvolvimento.
Como o próprio CPC 04 (CPC, 2010b) destaca em seu item 64, “os gastos incorridos com marcas, títulos de
publicações, listas de clientes e outros itens similares não podem ser separados dos custos relacionados ao
desenvolvimento do negócio como um todo”.
Outro ponto importante é que o próprio CPC 04 (R1) (CPC, 2010b) afirma que itens como marcas podem não
atender aos requisitos básicos para reconhecimento de um ativo intangível, a saber: ser identificável, controlado
e gerador de benefícios econômicos futuros. O pronunciamento aponta ainda que o gasto incorrido como marca
e gerado internamente deverá ser reconhecido como despesa.
Ademais, Martins et al. (2013, p. 322) afirmam que a categoria das “Marcas e Patentes” se relaciona aos “gastos
com registro de marca, nome, invenções próprias, além de desembolsos a terceiros por contratos de uso de
marcas, patentes ou processos de fabricação (tecnologia)”. Entretanto, os autores ressaltam que só se admite
para fins de contabilização como ativos intangíveis “só e tão só aqueles para os quais a Entidade tenha incorrido
em custo, derivado de uma transação envolvendo partes não relacionadas” (MARTINS et al., 2013, p. 322).
Com base nisso é que podemos compreender que o registro de “Marcas e Patentes”, além de obedecer aos
critérios de reconhecimento, deverá ainda ser precedido de criteriosa observação por parte dos contabilistas,
para que não seja ativado um valor que deveria ser lançado como despesa.
O Exemplo 1 a seguir apresenta uma situação em que existem gastos incorridos com “Marcas e Patentes” e,
consequentemente, a sua contabilização:
Exemplo 1
Suponha que a empresa SCHULTZ Ltda. incorreu em gastos com “Marcas e Patentes” no valor total de R$
78.000,00 pagos por meio de uma transferência bancária. Este gasto, por sua vez, refere-se à aquisição de uma
marca de comércio de terceiros no valor de $ 55.000,00, quando foi realizado o registro da marca no valor de R$
VOCÊ QUER VER?
O vídeo , do professor Ricardo Marques, elucida asMarcas e Patentes: Conceitos e Diferenças
diferenças entre os termos marca e patente, discutindo fundamentalmente a importância da
diferenciação das duas noções. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?
>.v=WjOAIksQi9M
VOCÊ SABIA?
Parte relacionada é a pessoa ou a entidade que está relacionada com a entidade que está
elaborando suas demonstrações contábeis ou a “entidade que reporta a informação”. Você
poderá conhecer mais sobre esse assunto acessando o Pronunciamento Técnico CPC 05 (R1)
em: <https://goo.gl/Ax216Z>.
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marca de comércio de terceiros no valor de $ 55.000,00, quando foi realizado o registro da marca no valor de R$
5.000,00 e o restante refere-se a gastos com marcas gerados internamente. Com base nisso, e considerando a
aplicação do CPC 04 (CPC, 2010b), temos a seguinte contabilização:
Pelo reconhecimento dos gastos incorridos com marcas e patentes
Débito: Marcas e patentes (Grupo do Ativo não Circulante);
Valor: R$ 55.000,00;
Débito: Marcas e patentes (Grupo do Ativo não Circulante);
Valor: R$ 5.000,00;
Débito: Despesas com desenvolvimento de marcas (Grupo de Despesas);
Valor: R$ 18.000,00;
Crédito: Bancos (Grupo do Ativo Circulante);
Valor: R$ 78.000,00;
Histórico: Gastos realizados no período decorrentes de marcas e patentes.
Note que os valores de gastos incorridos com a aquisição da marca de comércio de terceiros e com o registro
foram registrados como ativos intangíveis na conta contábil de “Marcas e Patentes”, dentro do Grupo de Ativo
não Circulante. Já os valores gastos internamente com desenvolvimento de marcas foram reconhecidos como
despesa do período.
Outro ativo intangível específico são as “Franquias e Licenças”. De acordo com Schmidt; Santos; Gomes (2011, p.
304) “franquia é um acordo contratual no qual o franqueador garante ao franqueado o direito de vender certos
produtos ou serviços, pelo uso da marca ou nome do produto, ou para desempenhar certas funções,
normalmente em uma área geográfica definida”. Como qualquer outro ativo intangível, valores de gastos
incorridos com franquias e licenças precisam obedecer aos critérios de reconhecimento, já discutidos, para que
possam ser ativados. Nesse sentido, acompanhe o Exemplo 2.
Exemplo 2
O Sr. Jair Algaz formalizou o registro de sua empresa e adquiriu uma franquia que visa à exploração de produto
voltado para o público que gosta de chocolates.O valor da franquia é de R$ 38.000,00 e foi pago por meio de
transferência bancária. A contabilização será a seguinte:
Débito: Franquias e Licenças (Grupo do Ativo não Circulante);
Valor: R$ 38.000,00;
Crédito: Bancos (Grupo do Ativo Circulante);
Valor: R$ 38.000,00;
Histórico: Gastos realizados com aquisição de franquia.
Conforme o exemplo acima, o valor do gasto incorrido foi ativado e o valor pago foi lançado pela franquia em
conta do Ativo Intangível dentro do Grupo do Ativo não Circulante.
Cabe destacar que diferentemente dos pagamentos antecipados para obter o direito à utilização da marca, do
direito de venda de produtos ou outros necessários à concretização do contrato, que são contabilizados com
Ativo Intangível, os pagamentos periódicos relacionados aos contratos de franquias são considerados Despesas.
Já os “Direitos Autorais”, oriundos de direitos adquiridos sobre a propriedade intelectual, também poderão ser
VOCÊ SABIA?
O Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI), criado em 1970, é responsável pelo
aperfeiçoamento, disseminação e gestão do sistema brasileiro de concessão e garantia de
direitos de propriedade intelectual para a indústria. Entre os serviços do INPI está o registro
de marcas. Saiba mais em: < >.https://goo.gl/oB7gZD
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Já os “Direitos Autorais”, oriundos de direitos adquiridos sobre a propriedade intelectual, também poderão ser
tratados como intangíveis se, e somente se, obedecidos os critérios para o seu reconhecimento. Caso seja
possível o reconhecimento com um Ativo Intangível, a contabilização dos Direitos Autorais adquiridos poderá
ser realizada da seguinte forma:
Débito: Direitos Autorais (Grupo do Ativo não Circulante);
Valor: R$ 25.000,00;
Crédito: Bancos (Grupo do Ativo Circulante);
Valor: R$ 25.000,00;
Histórico: Gastos realizados com aquisição de direitos autorais.
Novamente, a conta contábil de “Direitos Autorais” estará contida dentro do subgrupo de Intangível que, por sua
vez, estará no Grupo do Ativo não Circulante.
Gastos incorridos com “Pesquisa e Desenvolvimento” também precisam de cuidadosa análise por parte dos
profissionais contabilistas. Consideram-se aqui os gastos “realizados para gerar novos produtos, aperfeiçoar
produtos antigos, ou reduzir custos operacionais com o objetivo de benefícios futuros” (SCHMIDT; SANTOS;
GOMES, 2011, p. 302). Algumas considerações são necessárias em relação aos gastos com pesquisa:
• o CPC 04 (R1) é taxativo em seu item 54 (CPC, 2010b): nenhum ativo intangível resultante de pesquisa 
(ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido.
• os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como 
despesa do período.
Martins et al. (2013, p. 323), em relação a valores com pesquisa, dizem que “esses gastos não atendem às
condições de reconhecimento de um ativo, principalmente no que diz respeito à garantia mínima de provável
geração de benefícios futuros”. Isto corrobora com o item 55 do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) (CPC,
2010b).
Já os gastos incorridos com a fase de desenvolvimento, de acordo com o CPC 04 (R1), em específico, em seu item
57, poderá ser ativado, ou reconhecido como um ativo intangível, quando atendidos os seguintes aspectos:
• viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado
para uso ou venda;
• intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
• capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
• forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros;
• disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir
seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
• capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível
durante seu desenvolvimento.
A questão sobre a qual ser pode reconhecer como intangível os gastos na fase de desenvolvimento e não ser
possível dar o mesmo tratamento com a fase de pesquisa deve-se ao fato de que “a fase de desenvolvimento de
um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa” (CPC, 2010b).
Cabe ressaltar que de acordo com a Lei nº 6.404/1976 (BRASIL, 1976), em seu artigo 183, inciso VII, no Balanço,
os elementos do Ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios, quando se tratar de direitos classificados
no Intangível: pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização (incluído
pela Lei nº 11.638, de 2007).
Ainda no artigo 183 da Lei nº 6.404/1976 (BRASIL, 1976), parágrafo 2º, a diminuição do valor dos elementos
dos Ativos classificados como Intangíveis será registrada periodicamente nas contas de Amortização. Além disso,
o parágrafo 3º destaca que a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores
registrados no Intangível. O atendimento ao parágrafo 3º poderá ser mais bem observado por meio do
Pronunciamento Técnico CPC 01 (CPC, 2010a).
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2.2 Conceituando Provisões, Ativos e Passivos Contingentes
A utilização adequada de conceitos é fundamental em qualquer que seja o contexto ou ambiente. Na área
Contábil, portanto, não é diferente. Os conceitos utilizados devem ser bem utilizados, haja vista o favorecimento
de uma linguagem com maior padronização e referencial, evitando conflitos entre entendimentos.
Neste sentido, temos como exemplo ao uso da expressão “provisão”, utilizada para designação contábil, segundo
o CPC 25 (CPC, 2009), em várias situações como: provisão para encargos e salários; provisão para desvalorização
de ativos; provisão para perdas sobre créditos; dentre outros. Ocorre que, segundo o CPC 25, a expressão
“provisão” remete a obrigações e se considera o prazo ou valor incertos. O artigo 187, inciso V, e o artigo 189,
ambos da Lei. 6.404/1976 (BRASIL, 1976), mencionam a denominação “provisão” para itens com prazo e valor
certos como provisão para o imposto e provisão para o Imposto de Renda.
Assim, é importante destacar e analisar os seguintes pontos:
• conhecer provisões passivas, passivos e ativos contingentes e reembolsos nos termos do CPC 25;
• identificar as contas envolvidas em fatos contábeis que envolvam provisões passivas, passivos e ativos 
contingentes e reembolsos, nos termos do CPC 25.
A figura é apresentada com vistas a nortear os temas que devem ser discutidos quando se trata de provisões,
ativos e passivos contingentes:
Figura 1 - Aspectos que devem ser considerados acerca de provisões, ativos e passivos contingentes, com base 
no Pronunciamento Técnico CPC 25.
Fonte: orado pelo autor, baseado em CPC, 2009.
Conforme a figura acima, com base no Pronunciamento Técnico CPC 25 (2009), os quatro aspectos básicos
devem ser considerados acerca das provisões, ativos e passivos contingentes. Por sua vez, há de se ter bastante
cautela na adoção dos critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação de informações da natureza dos
elementos discutidos no Pronunciamento, haja vista que se relacionam com a qualidade da informação contábil.
Portanto, tais elementos ainda devem ser observados adotando as definições contidas no CPC 25 (CPC, 2009),
isso porque ele trata das Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, cujo objetivo é:
estabelecer que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a
provisões e a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas
explicativas para permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor. (CPC,
2009)
Desse modo, o CPC 25 define Provisão como “passivo de prazo ou valor incertos”. Por sua vez, passivo “é uma
obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída
de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos” (CPC, 2009). Portanto, Provisão nada mais é do
que um passivocom prazo ou valor incertos. Além destas definições, o CPC 25 define ainda:
Passivo contingente é:
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas
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(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas
pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da
entidade; ou
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida
para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Ativo contingente é: um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente
sob controle da entidade. (CPC, 2009)
A figura sintetiza as condições para reconhecimento de uma provisão:
Figura 2 - Aspectos e condições a serem observados para fins de reconhecimento de uma provisão.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em CPC, 2009.
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25, não sendo essas condições satisfeitas, nenhuma provisão
deverá ser reconhecida. Com base na figura acima, deve-se atentar para as seguintes definições dadas por
Martins et al. (2013, p. 401): “obrigação presente, que se caracteriza por evidência disponível de que é mais 
provável que vai existir a obrigação do que não; e , que é aquele que tem condições de criar evento passado
obrigações”.
Ainda com base na figura acima, em relação ao aspecto da saída provável de recursos, devemos considerar que a
probabilidade de ocorrência do evento é maior do que a de que ele não ocorra. Caso contrário, não seria uma
saída provável, mas sim uma saída possível ou remota. O CPC 25, em seu item 25, destaca que o “uso de
estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações contábeis e não prejudica a sua
confiabilidade” (CPC, 2009). Nesse sentido, Martins et al. (2013, p. 402) ressaltam os seguintes aspectos em
relação à confiabilidade das estimativas:
– A estimativa confiável é resultante da capacidade da entidade determinar um conjunto de
desfechos possíveis;
– A estimativa aplicada para mensuração do valor é a “melhor estimativa” do desembolso para
liquidação da data do balanço, ou seja, o valor requerido na hipótese da entidade pagar para liquidar
a obrigação ou transferi-la para terceiros nesse momento.
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Assim como um passivo contingente não deve ser reconhecido, de acordo com o CPC 25, os ativos contingentes
também não. Os ativos contingentes surgem, eventualmente, de forma não planejada ou inesperada, dando a
ideia de que é possível a entrada de recursos que gerem benefícios econômicos. Deve ser compreendido que um
ativo contingente não deve ser reconhecido, pois é incerta a sua realização, sendo, portanto, entendido que,
quando a realização de um ativo é certa, não se trata de um ativo contingente, mas que deve ser reconhecido
adequadamente.
Sobre os aspectos da devem ser observados os seguintes critérios: a) melhor estimativa – o valorMensuração 
da provisão deve ser baseado na melhor estimativa em caso da liquidação da obrigação; b) risco e incerteza – a
melhor estimativa do valor da provisão deve levar em conta os riscos e incertezas inerentes ao evento; c) valor
presente – deve-se levar em conta o valor do dinheiro no tempo, e assim, o valor da provisão deve ser o valor
presente dos desembolsos esperados para liquidação da obrigação; d) evento futuro – caso haja evidência
concreta de que eventos futuros possam afetar a liquidação de uma obrigação, isso deverá refletir no valor da
provisão; e e) alienação esperada de ativo – no momento de mensuração de uma provisão, não devem ser
levados em conta os ganhos esperados pela alienação de ativos.
O Pronunciamento Técnico CPC 25 (CPC, 2009), destaca situações de reembolso. Sobre esse assunto, o CPC 25
destaca:
Item 53 – Quando se espera que algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar uma
provisão sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente
quando, for praticamente certo que o reembolso será recebido se a entidade liquidar a obrigação. O
reembolso deve ser tratado como ativo separado. O valor reconhecido para o reembolso não deve
ultrapassar o valor da provisão;
Item 54 – Na demonstração do resultado, a despesa relativa a uma provisão pode ser apresentada
líquida do valor reconhecido de reembolso.
Note que, claramente, é possível que um reembolso seja reconhecido, desde que o mesmo tenha relação com a
VOCÊ SABIA?
A entidade não deve reconhecer um passivo contingente, de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 25 (CPC, 2009), em seu item 27, mas deve ser divulgado, a menos que seja remota
a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos (ver item 28
do CPC 25). Acesse o pronunciamento em: < >.https://goo.gl/B2Tpc6
VOCÊ O CONHECE?
Maria Clara Cavalcante Bugarim foi a primeira mulher a chegar à presidência do Conselho
Federal de Contabilidade. Ela é contadora de profissão, pós-graduada em Auditoria e em
Administração de Recursos Humanos e Mestre em Controladoria e Contabilidade pela
Universidade de São Paulo (CFC, [2018?]).
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Note que, claramente, é possível que um reembolso seja reconhecido, desde que o mesmo tenha relação com a
liquidação de uma obrigação, e que seja certa a realização do referido.
Outro aspecto importante acerca das provisões, passivos e ativos contingentes é a . ODivulgação
Pronunciamento Técnico CPC 25 destaca as informações que a entidade deve divulgar e o quadro abaixo contém
essas informações:
Quadro 1 - CPC 25: divulgação de informações sobre provisões, passivos e ativos contingentes.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em CPC, 2009.
Como podem ser observados, os itens 84 e 85 destinam-se a divulgação de informações sobre Provisão,
enquanto o item 86 relaciona-se às informações sobre Passivos Contingentes. Cabe ressaltar que não são
exigidas divulgações de informações de forma comparada para a classe de provisão e, para os passivos
contingentes, os critérios de divulgação aplicam-se somente se não for remota a possibilidade de ocorrer
desembolso. As informações relativas às contas de passivos e ativos contingentes devem ser divulgadas em
Notas Explicativas, que são parte integrante do conjunto das Demonstrações Financeiras.
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Os principais requerimentos do Pronunciamento Técnico CPC 25 (CPC, 2009) podem ser visualizados por meio
do seu . Entretanto, é importante deixar claro que o é apenas ilustrativo e não faz parteApêndice A Apêndice A
do Pronunciamento Técnico. Nesse sentido, alguns destes principais requerimentos são destacados a seguir:
I. Em relação à provisão e ao passivo contingente
– Há obrigação presente que provavelmente requer uma saída de recursos:
– A provisão é reconhecida;
– Divulgação é exigida para a provisão.
– Há obrigação possível ou obrigação presente que pode requerer, mas provavelmente não irá
requerer, uma saída de recursos:
– Nenhuma provisão é reconhecida;
– Divulgação é exigida para o passivo contingente.
– Há obrigação possível ou obrigação presente cuja probabilidade de uma saída de recursos é
remota;
– Nenhuma provisão é reconhecida;
– Nenhuma divulgação é exigida.
II. Em relação a ativo contingente
– A entrada de benefícios econômicos é praticamente certa;
– O ativo não é contingente;
– A entrada de benefícios econômicos é provável, mas não praticamente certa;
– Nenhum ativo é reconhecido;
– Divulgação é exigida;
– A entrada não é provável;
– Nenhum ativo é reconhecido;
– Nenhuma divulgação é exigida.
III. Em relação ao reembolso
– A entidade não tem obrigação em relação à parcela do desembolso a ser reembolsado pela outra
parte;
– A entidadenão tem passivo em relação ao valor a ser reembolsado;
– O passivo relativo ao valor que se espera ser reembolsado permanece com a entidade e é
praticamente certo que o reembolso será recebido se a entidade liquidar a provisão;
– O reembolso é reconhecido como ativo separado no balanço patrimonial e pode ser compensado
contra a despesa na demonstração de resultados. O valor reconhecido para o reembolso esperado
não ultrapassa o passivo;
– O passivo relativo ao valor que se espera ser reembolsado permanece com a entidade e não é
praticamente certo que o reembolso será recebido se a entidade liquidar a provisão;
– O reembolso esperado não é reconhecido como ativo.
VOCÊ QUER LER?
Suave et al. (2013) estudaram a divulgação das contingências no artigo “Divulgação de
passivos contingentes nas empresas mais líquidas da BM&FBovespa”. O trabalho teve como
objetivo identificar se as empresas mais negociadas da BM&FBovespa atendem às disposições
do CPC 25 quanto à divulgação de passivos contingentes. Para saber mais, acesse: <https://goo.
>.gl/14X2sF
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– O reembolso esperado não é reconhecido como ativo.
Os itens acima servem como resumo de orientação para o tratamento contábil de provisões, passivos e ativos
contingentes. O do Pronunciamento Técnico CPC 25 apresenta a figura abaixo, a Árvore de Decisão,Apêndice B
com vistas ao auxílio no tratamento de provisões, passivos e ativos contingentes:
Figura 3 - Apêndice B do CPC 25: árvore de decisão: contabilização de provisões, passivos e ativos contingentes.
Fonte: CPC, 2009.
O adequado tratamento contábil de reconhecimento, mensuração e divulgação de provisões, passivos e ativos
contingentes, bem como para casos em que se configura a existência de reembolso, faz-se necessário para que os
ativos e passivos presentes do Balanço Patrimonial, não sejam superavaliados ou subavaliados. O
Pronunciamento Técnico CPC 25 (CPC, 2009) favorece ao contabilista a compreensão e aplicação das definições
e critérios voltados para esta temática.
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2.3 Contabilização das Provisões, dos Ativos e dos Passivos 
Contingentes
Considerando as definições e os critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação de provisões, passivos e
ativos contingentes, é necessária a compreensão da contabilização destes elementos. Nesse sentido, os pontos
abaixo devem ser discutidos e compreendidos:
• lançamentos provenientes de fatos contábeis que envolvam provisões passivas, passivos e ativos 
contingentes e reembolsos, nos termos do CPC 25 (CPC, 2009), com vistas à evidenciação nas 
demonstrações contábeis;
• impacto patrimonial provocado pela criação de provisões passivas, passivos e ativos contingentes e 
reembolsos, nos termos do CPC 25 (CPC, 2009).
Nesse sentido, serão realizadas contabilizações de cada evento, considerando os aspectos de tratamento
discutidos com base no CPC 25 (CPC, 2009). Para tanto, considere o seguinte caso:
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CASO
A Cia. SOPHIX S.A. contratou a empresa de auditoria RAMOS Auditores Ltda. para analisar os
saldos das contas de suas Demonstrações Financeiras. A empresa de auditoria, ao iniciar os
seus trabalhos, teve acesso a um relatório com as informações sobre obrigações e
contingências da empresa SOPHIX S.A. O relatório continha um total de R$ 22 milhões entre
obrigações e contingências.
Então, os auditores verificaram que os montantes contidos no relatório divergem dos valores
contidos nas Demonstrações Financeiras. O Sr. Lucas Teffian, o contador responsável, foi
chamado pelos auditores para elucidar a divergência e explicar a contabilização realizada. O Sr.
Teffian disse aos auditores que a divergência entre os valores do relatório e os valores das
Demonstrações se dá pelo fato de que muitos dos valores contidos no relatório são
contingentes, sejam provenientes de ativos ou de passivos. Outros valores também não foram
contabilizados, pois não foi possível a mensuração dos mesmos por meio de estimativa
confiável.
De acordo com o contador, os valores contabilizados possuem probabilidade de realização ou
liquidação por parte da entidade, sendo que estes foram mensurados com base em estimativa
confiável. Os valores registrados foram os seguintes: R$ 2.500.000,00 para provisões fiscais;
R$ 5.000.000,00 para provisões trabalhistas; R$ 500.000,00 para provisões cíveis; R$
2.000.000,00 para provisões ambientais.
Adicionalmente, o contador esclareceu que a entidade espera que R$ 500 mil de provisões
trabalhistas sejam reembolsadas por prestadores de serviços da Cia SOPHIA, haja vista que
estes prestadores possuem contratos assinados, responsabilizando-se por ações trabalhistas
de seus colaboradores que atuavam nas dependências da Cia. SOPHIA.
O Sr. Lucas Teffian mencionou também que parte de um valor de R$ 20.000,00 referentes a
provisões cíveis foram revertidos em função de um pagamento de um processo judicial no
valor de R$ 18.336,48.
Os auditores perguntaram sobre a contabilização, ou seja, como ela foi realizada, e o Sr. Lucas
elucidou da seguinte forma:
No reconhecimento de provisões
Débito: Despesas com provisões fiscais (Grupo de Despesas);
Crédito: Provisões fiscais (Grupo do Passivo Circulante ou não Circulante);
Valor: R$ 2.500.000,00;
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Solução do Caso
Conforme o relato do Caso apresentado, o contador da Cia. SOPHIA S.A. está correto. Embora o Relatório de
Obrigações e Contingências apresente um valor total de R$ 22.000.000,00, o valor contabilizado foi de R$
10.000.000,00 para provisões e de R$ 500.000,00 para reembolso. Além disso, parte da provisão cível foi
revertida corretamente, no valor de R$ 1.663,52, diferença do valor provisionado de R$ 20.000,00 e do valor
pago do processo judicial de R$ 18.336,48. 
Com base no que foi dito pelo Sr. Lucas Teffian, parte dos valores contidos no relatório refere-se a ativos e
passivos contingentes. Desse modo, de acordo com os itens 27 e 31 do CPC 25 (CPC, 2009), passivos e ativos
contingentes não devem ser reconhecidos, ou seja, eles devem somente ser divulgados em notas explicativas,
Valor: R$ 2.500.000,00;
Débito: Despesas com provisões trabalhistas (Grupo de Despesas);
Crédito: Provisões trabalhistas (Grupo do Passivo Circulante ou não Circulante);
Valor: R$ 5.000.000,00;
Débito: Despesas com provisões cíveis (Grupo de Despesas);
Crédito: Provisões cíveis (Grupo do Passivo Circulante ou não Circulante);
Valor: R$ 500.000,00;
Débito: Despesas com provisões ambientais (Grupo de Despesas);
Crédito: Provisões ambientais (Grupo do Passivo Circulante ou não Circulante);
Valor: R$ 2.000.000,00;
Histórico: Provisões de riscos fiscais, trabalhistas e cíveis, e danos ambientais causados,
reconhecidos nesta data.
No reconhecimento do reembolso
Débito: Créditos com terceiros (Grupo do Ativo Circulante ou não Circulante);
Crédito: Despesas com provisões trabalhistas (Grupo de Despesas);
Valor: R$ 500.000,00;
Histórico: Crédito de reembolso junto a terceiros sobre provisões trabalhistas conforme
contrato assinado entre as partes.
Na reversão de provisões
Débito: Provisões cíveis (Grupo do Passivo Circulante ou não Circulante);
Valor: R$ 20.000,00;
Crédito: Reversão de despesas com provisões cíveis (Grupo de Despesas);
Valor: R$ 1.663,52;
Crédito: Caixa ou bancos (Grupo do Ativo Circulante);
Valor: R$ 18.336,48;
Histórico: Pagamento de processo judicial nesta data.
Com base no que foi apresentado, você concorda com os procedimentos adotados pelo
contador da Cia. SOPHIX S.A.? Qual a fundamentação para o tratamento contábil utilizado? A
contabilização está correta? Qual deve ser o tratamento para os ativos e passivos contingentes
em relação à divulgação das informações?
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contingentes não devem ser reconhecidos, ou seja, eles devem somente ser divulgados em notas explicativas,
quando for o caso. Por não haver grau suficiente de provável liquidação e realização dosmesmos, conforme
informado pelo contador, não deverá ser feita nem mesmo a divulgação em notas explicativas.
O valor contabilizado foi reconhecido com base nos critérios estabelecidos pelo CPC 25 (CPC, 2009), a saber,
obrigação presente, legal ou não formalizada, oriunda de um evento passado; provável saída de recursos; e
estimativa confiável. A contabilização apresentada pelo contador está correta, sendo que os valores referentes às
provisões, ora contabilizados, devem ser lançados no resultado contra o Grupo do Passivo Circulante ou não
Circulante, conforme o caso. Já em relação ao reembolso, a contabilização também está correta, haja vista que os
valores referentes aos créditos, possuem relação com a provisão e a liquidação desta, e ainda possui respaldo
pelo CPC 25, item 53 (CPC, 2009).
Conforme o pronunciamento contábil, valores de reembolsos devem ser reconhecidos em ativo separado não
superior ao valor da provisão que esteja relacionado e na Demonstração Financeira, em Demonstração de
Resultado, a despesa poderá ser apresentada pelo valor líquido, ou seja, o valor da provisão deduzido do valor
do reembolso.
A tabela abaixo sintetiza o impacto patrimonial provocado pela contabilização das provisões passivas, passivos e
ativos contingentes, bem como o reembolso, relatados no caso anterior:
Figura 4 - Balanço Patrimonial: impacto das contabilizações das provisões passivas, passivos e ativos 
contingentes e do reembolso.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Note o impacto dos valores reconhecidos contabilmente no Balanço Patrimonial, sobretudo acerca das provisões
lançadas no Passivo não Circulante. Perceba que em função do prazo para liquidação ser incerto, optou-se pelo
registro no passivo de longo prazo para as provisões. Apresentou-se, então, pelo valor líquido, ou seja, R$ 10
milhões em provisões menos R$ 20 mil em reversões. Quanto aos valores de reembolso, conforme citado, a
critério obedecido com base no CPC 25, os valores estão representados na conta “Créditos”, no Ativo Circulante.
Portanto, os valores provenientes das provisões e do reembolso, promovem os seguintes impactos no resultado,
apresentando-se por meio das contas do Balancete a seguir:
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Quadro 2 - Balancete: impacto das contabilizações das provisões passivas e do reembolso no resultado.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Perceba que, para o caso das Provisões Trabalhistas, uma vez que é provável o reembolso de parte do valor pelo
prestador de serviços, como indicado pelo CPC 25 (CPC, 2009), a conta de despesa é apresentada pelo valor
líquido, ou seja, R$ 5.000.000,00 menos o crédito de R$ 500.000,00.
Para uma correta ou adequada aplicação do CPC 25 é importante o envolvimento de outros profissionais não
contabilistas, como advogados, economistas e engenheiros, por exemplo. Isso favorece o uso do bom senso no
registro de valores provenientes de situações elencadas no Pronunciamento Contábil sobre provisões, passivos e
ativos contingentes e os reembolsos.
A prática adequada em relação ao tratamento de passivos e ativos contingentes evita que a empresa seja
VOCÊ QUER LER?
O artigo “Provisões, contingências e o pronunciamento CPC 25: as percepções dos
protagonistas envolvidos” dos autores Ribeiro; Ribeiro; Weffort (2013), estuda a percepção de
advogados, auditores e juristas sobre a introdução do pronunciamento CPC 25 (CPC, 2009). O
artigo está disponível em: < >.https://goo.gl/svezKT
VOCÊ QUER VER?
Veja o vídeo Dica #01 – FCC (CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes)
(2016). No vídeo, o professor Gilmar Possati esclarece muitas dúvidas sobre a aplicação do
Pronunciamento Técnico CPC 25. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?
>.v=saaPgNu4FD8
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A prática adequada em relação ao tratamento de passivos e ativos contingentes evita que a empresa seja
penalizada por órgãos de fiscalização, o principal deles a Receita Federal do Brasil. O excesso de rigor ou até
mesmo a falta de critério no reconhecimento de provisões, passivos e ativos contingenciais prejudicará a
qualidade das informações contábeis. Consequentemente, a empresa poderá ter restrições de crédito junto a
bancos e poderá tomar decisões equivocadas com base nos Demonstrativos Financeiros. Portanto, a adoção do
CPC 25 (CPC, 2009) é fundamental para o exercício da profissão contábil.
2.4 Pagamento Baseado em Ações (CPC 10)
As empresas têm objetivos comuns, mesmo aquelas denominadas sem finalidade lucrativa. O objetivo comum às
empresas é o lucro e a maximização da riqueza do acionista. Entretanto, para as sociedades de capital aberto, o
conceito de maximização da riqueza é ainda mais enfatizado. Para que estas empresas alcancem esse objetivo, os
seus empregados devem estar voltados para o cumprimento de metas estabelecidas pela corporação.
Nesse sentido, um problema surge em meio às motivações dos funcionários e dos acionistas que, de antemão,
deveriam ser as mesmas, ou seja, a maximização da riqueza. A questão é que nem sempre os objetivos destes
dois agentes, empregados e acionistas, são os mesmos, sendo, às vezes, até mesmo conflitantes.
Com base nisso, havemos de considerar que os funcionários precisam ser motivados a cumprirem as metas
estabelecidas pelas empresas e uma das formas de se tentar garantir a motivação é fazendo deles também
acionistas das empresas. Assim surge o CPC 10 (2010d), cujo objetivo é “estabelecer procedimentos para
reconhecimento e divulgação, nas demonstrações contábeis, das transações com pagamento baseado em ações
realizadas pela entidade”.
Os planos de ações e de opções de ações constituem uma característica comum da remuneração de diretores,
executivos e outros empregados (MARTINS et al., 2013, p. 621). Entretanto, as entidades podem realizar
transações com pagamento baseado em ações também com seus fornecedores e/ou prestadores de serviços. O
quadro abaixo apresenta as características das transações com pagamento baseados em ações:
VOCÊ QUER LER?
No artigo “Quais as características dos executivos e como eles são remunerados?”, de Rissatti
et al. (2017), os autores realizaram um estudo com o objetivo de identificar os tipos de
remuneração executiva no mercado acionário brasileiro e verificar a relação destes com as
características dos gestores. Você pode acessá-lo em:< >.https://goo.gl/nh1VzR
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Quadro 3 - Características das transações com pagamento baseados em ações com base no CPC 10.
Fonte: MARTINS et al. 2013, p. 622.
Dessa forma, Martins et al. (2013, p. 622) destacam o seguinte:
somente são consideradas transações de pagamento baseado em ações as transferências de
instrumentos patrimoniais de uma entidade, pelos seus acionistas, para as partes (empregados,
executivos, consultores, fornecedores etc.) que forneceram os produtos (estoques, materiais de
consumo, itens do imobilizado etc.) e/ou serviços (mão de obra, consultoria etc.) que tenham por
objetivo remunerar as partes pelos produtos e serviços fornecidos à entidade.
O item 4 do Sumário do Pronunciamento Técnico CPC 10 (R1) (CPC, 2010d) destaca:
São estabelecidos princípios de mensuração e exigências específicas para três tipos de transações
com pagamento baseado em ações:
a) transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos
patrimoniais da entidade (normalmente ações), nas quais a entidade recebe produtos e serviços em
contrapartida desses instrumentos;
b) transações com pagamento baseado em ações liquidadas em dinheiro, nas quais a entidade
adquire produtos e serviços incorrendo em obrigações com os fornecedores desses produtos e
serviços, cujo montante seja baseado no preço (ou valor) das ações ou outros instrumentos de
capital da entidade; e
c) transações em que a entidade recebe produtos e serviços e os termos do acordo conferem à
entidade ou ao fornecedor desses produtos ou serviços a liberdade de escolha da forma de
liquidação da transação,a qual pode ser em dinheiro (ou outros ativos) ou mediante a emissão de
instrumentos de capital.
A principal diferença entre os três tipos de transações acima destacados é a forma de liquidação, podendo ser
por meio de instrumentos patrimoniais ou de caixa (MARTINS et al., 2013, p. 623). O Pronunciamento Técnico
CPC 10 destaca ainda as formas de mensuração, da seguinte maneira:
• pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais da
entidade: com base no valor justo dos produtos e serviços recebidos.
• no caso da remuneração a administradores e empregados: a entidade deve mensurar os
•
•
- -18
• no caso da remuneração a administradores e empregados: a entidade deve mensurar os
produtos e serviços recebidos com base no valor justo dos instrumentos de capital
outorgados. (CPC, 2010d)
Cabe destacar que, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 10 (2010d), em seu item 44, a entidade deve
“divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis entender a natureza e a
extensão dos acordos com pagamento baseado em ações que existiram durante o período”. O item 7 do Sumário
do Pronunciamento Técnico CPC 10 (R1) destaca que a divulgação de informações para capacitar os usuários das
demonstrações contábeis deve compreender:
(a) a natureza e a extensão de acordos de pagamentos baseados em ações firmados durante o
período;
(b) como foi determinado o valor justo dos produtos e serviços recebidos ou o valor justo dos
instrumentos de capital outorgados durante o período;
(c) o efeito das transações com pagamento baseado em ações sobre o resultado do período da
entidade e sobre sua posição financeira e patrimonial.
O conhecimento dos pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis é
fundamental para o exercício da profissão contábil. O Contador é um profissional extremamente útil para as
empresas na tomada de decisão, pois ele é o responsável por elaborar as Demonstrações Financeiras com base
nas práticas adotadas no Brasil. Nesse sentido, cabe a este profissional conhecer e aplicar as disposições contidas
nos Pronunciamentos Técnicos, sobretudo, nós que aqui estudamos, o CPC 04 (CPC, 2010b), o CPC 10 (CPC,
2010d) e o CPC 25 (2009). 
•
VOCÊ SABIA?
De acordo com a Teoria da Agência, os empregados (agentes) e os acionistas (principais)
possuem objetivos que, por muitas vezes, podem ser conflitantes (MARTINS et al., 2013, p.
621). A teoria busca explicações para minimização dos conflitos entre os acionistas e seus
agentes.
VOCÊ QUER LER?
Lopes; Dias Filho (2012) realizaram um estudo com o objetivo de verificar o nível de
conhecimento dos profissionais de contabilidade a respeito das influências, no ambiente
organizacional, dos conflitos e dos custos de agência e da assimetria informacional, explicadas
pela Teoria da Agência. O estudo pode ser acessado em: < >.https://goo.gl/eLYHTc
- -19
Síntese
Neste momento você acabou de concluir os estudos sobre o tratamento contábil a ser dado em relação aos ativos
intangíveis específicos, aos ativos e passivos contingentes e às transações com pagamento baseado em ações.
Esperamos que você tenha compreendido as questões que envolvem o reconhecimento, a mensuração e a
divulgação de eventos relacionados a estes temas. A sua compreensão, por sua vez, ensejará que você esteja apto
para auxiliar na tomada de decisão dentro das organizações. Os profissionais contábeis são cada vez mais
exigidos pelas organizações, o que sugere a sua importância dentro do contexto empresarial.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• assimilar o tratamento contábil, para os ativos intangíveis específicos, com base no CPC 04 (R1);
• compreender a aplicação do CPC 25, que trata das provisões, passivos e ativos contingentes, e ainda para 
os reembolsos;
• conhecer os procedimentos e aplicações do CPC 10, referente ao pagamento baseados em ações.
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	Introdução
	2.1 Ativo Intangível: aspectos específicos
	2.2 Conceituando Provisões, Ativos e Passivos Contingentes
	2.3 Contabilização das Provisões, dos Ativos e dos Passivos Contingentes
	2.4 Pagamento Baseado em Ações (CPC 10)
	Síntese
	Bibliografia