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Capítulo 14 - Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações: Demonstração do Resultado do período e Demonstração do Resultado Abrangente do período; esta última começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes. 14.1 Demonstração dedutiva A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período (12 meses). É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias. Deve evidenciar o total de despesa deduzido da receita, apurando-se, assim, o lucro sem destacar os principais grupos de despesas. A DRE completa, exigida por lei, fornece maiores minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas, vários tipos de lucro, destaque dos impostos etc. Neste capítulo será abordado o modelo completo, embora não se pretenda esgotar o assunto. 14.2 Como apurar a receita líquida Receita Bruta (Receita Operacional Bruta) (-) Deduções Receita Líquida (Receita Operacional Líquida) A Receita Bruta é o total bruto vendido no período. Nela estão inclusos os impostos sobre vendas (os quais pertencem ao governo) e dela não foram subtraídos as devoluções (vendas canceladas) e os abatimentos (descontos) ocorridos no período. Impostos e taxas sobre vendas são aqueles gerados no momento da venda; variam proporcionalmente à venda, ou seja, quanto maior for o total de vendas, maior será o imposto. São os mais comuns: • ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (estadual); • ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (municipal), desde que não abrangidos pelo ICMS; • Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos, exceto óleo diesel (municipal), que não exclui a incidência de ICMS sobre a mesma operação; • PIS – Programa de Integração Social (taxa do governo federal); • COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (taxa do governo federal). Admita-se que a Cia. Balanceada, indústria, tenha emitido uma nota fiscal de venda cujo preço do produto seja de $ 10.000.000 mais 30% do IPI. O ICMS está incluso no preço do produto: O artigo 12 da Lei 12.973/13 diz que da Receita Bruta serão subtraídos: a) devoluções e vendas canceladas, descontos comerciais e tributos sobre vendas (ICMS, PIS, COFINS e ISS). Na verdade, os impostos sobre vendas não pertencem à empresa, mas ao governo. Ela é uma mera intermediária que arrecada impostos junto ao consumidor e recolhe ao governo; por isso, não devem ser considerados como receita real da empresa. Devoluções (vendas canceladas) – são mercadorias devolvidas por estarem em desacordo com o pedido (preço, qualidade, quantidade, avaria). O comprador, sentindo-se prejudicado, devolve total ou parcialmente a mercadoria. Às vezes, a empresa vendedora, na tentativa de evitar devolução, propõe um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador. Tanto a devolução como o abatimento aparecem deduzindo a Receita Bruta na DRE. Suponha-se que a Cia. Desequilibrada tenha vendido $ 5.000.000 de mercadorias de má qualidade, metade para o comprador A e metade para B. A empresa A devolveu 20% do lote e a empresa B aceitou a proposta da Cia. Desequilibrada de 10% de abatimento para evitar devolução. Portanto, deduções são ajustes (e não despesas) realizados sobre a Receita Bruta para se apurar a Receita Líquida. O que interessa para a empresa é efetivamente a Receita Líquida que é o que sobra em termos de receita. 14.3 Como apurar o lucro (operacional) bruto O Lucro Bruto é a diferença entre as Vendas Líquidas (Receitas Operacionais Líquidas) e o Custo das Mercadorias Vendidas. Não leva em conta, ainda, outras despesas. Se estivéssemos diante de uma empresa prestadora de serviços, o Lucro Bruto seria a diferença entre as Receitas Líquidas e o Custo dos Serviços Prestados. Resumindo, subtrai-se da receita líquida o custo da mercadoria (ou do produto, ou o do serviço) colocada à disposição do consumidor, desprezando-se as despesas administrativas, financeiras e de vendas, por enquanto. O Lucro Bruto, após cobrir o custo da fabricação do produto (ou o custo da mercadoria adquirida para revenda, ou custo do serviço prestado), é destinado à remuneração das despesas de vendas, administrativas e financeiras, bem como à remuneração do governo (Imposto de Renda) e dos proprietários da empresa (Lucro Líquido). Quanto maior for a fatia denominada Lucro Bruto, maior poderá ser a remuneração dos administradores, dos diretores, do pessoal de vendas, do governo, dos proprietários da empresa etc. Custo das Vendas A expressão custo de vendas é bastante genérica, devendo, por essa razão, ser especificada por setor na economia: • para empresas industriais o custo das vendas é denominado Custo do Produto Vendido (CPV); • para empresas comerciais o custo das vendas é denominado Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); • para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado Custo dos Serviços Prestados (CSP). 14.4 Como apurar o Resultado antes do Resultado Financeiro Líquido O Resultado Operacional Líquido é obtido por meio da diferença entre o Lucro Bruto e as despesas operacionais, as receitas operacionais e resultado da equivalência patrimonial (tal como previstas na legislação comercial do país), quais sejam: – despesas com vendas; – despesas administrativas; – outras despesas (receitas) operacionais; – resultado de equivalência patrimonial. As despesas operacionais são necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Os principais grupos de Despesas e Receitas Operacionais são especificados a seguir. 14.4.1 Despesas com vendas Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação junto ao consumidor (comercialização e distribuição). São despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo etc. 14.4.2 Despesas administrativas São aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral, são gastos nos escritórios que visam à direção da empresa. Podem-se citar como exemplos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais etc. 14.4.3 Outras despesas e outras receitas Embora seja um título inadequado, pois nada define, é utilizado para despesas operacionais não enquadradas no grupo de vendas, administrativas e financeiras. Por exemplo, Despesas Tributárias (não se incluindo, evidentemente, aquelas que variam proporcionalmente às vendas já subtraídas como deduções). Neste grupo, compreendem alguns exemplos de outras despesas e de outras receitas: a) receita de aluguéis de imóveis; b) receita de royalties de produtos licenciados a terceiros; c) ganhono ajuste a valor justo de títulos de renda fixa classificados como para negociação; d) ganho no ajuste a valor justo de ações classificadas como para negociação; e) ganho na venda de investimentos; f) ganho na venda de ativos imobilizados; g) perda com ajuste a valor justo de ações classificadas como para negociação; h) perda na venda de investimentos; i) perda na venda de ativos imobilizados; j) perda com término de processo judicial; k) perda com ajuste a valor justo de propriedades para investimentos. 14.4.4 Despesas e Receitas com Equivalência Patrimonial De acordo com Pronunciamento Técnico CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em conjunto, os investimentos em sociedades coligadas, em entidades controladas em conjunto e em controladas são avaliados pelo método de equivalência patrimonial. Nesse método, os lucros ou prejuízos apurados nessa sociedade investidora são proporcionais a sua porcentagem de participação. 14.4.5 Despesas e Receitas Financeiras As despesas financeiras deveriam englobar somente a remuneração dos capitais de terceiros, ou seja, os juros, qualquer que fosse a denominação que recebesse: juros, pagos ou incorridos, comissões bancárias, descontos financeiros (condicionais) concedidos etc. A recíproca seria válida para conceituar as receitas financeiras. Existem ainda as variações cambiais. Essas decorrem de operações que envolvem obrigações/direitos em moeda estrangeira, a qual, quando oscila em relação à moeda nacional, gera aquelas “variações cambiais”. Por exemplo: Se uma empresa contrai empréstimo em moeda estrangeira, por exemplo, 1.000 dólares, no início do ano, quando cada dólar está cotado a R$ 2,87, sua dívida corresponde a $ 2.870 (1.000 dólares × R$ 2,87). Todavia, com a desvalorização do real, um dólar pode estar cotado a R$ 3,30 no final do período. Dessa forma, a dívida corresponde a R$ 3.300 (1.000 dólares × R$ 3,30) no fim do exercício, havendo uma variação cambial de R$ 430 (estes R$ 430 são“despesa”para a empresa). As receitas financeiras representam ganhos auferidos pela entidade em função de terceiros utilizarem seus recursos. São exemplos os Rendimentos Ganhos com Títulos Públicos, Rendimentos de Títulos Privados etc. Nos planos de contas, sempre que comportar (pelo porte da empresa, pela natureza das operações que efetua etc.), é interessante a criação de contas que preveem todas as situações, mormente separando o que for juro efetivo do que for variação cambial. 14.5 Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro Esse nível de resultado é obtido a partir do Resultado Operacional Líquido menos as Despesas Financeiras mais as Receitas Financeiras, como segue: Resultado Operacional Líquido (–) Despesas Financeiras (+) Receitas Financeiras = Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro A contabilidade de tributos sobre o lucro está prevista no Pronunciamento Contábil CPC 32 – Tributos sobre o Lucro. No Brasil, os tributos que incidem sobre o lucro são o Imposto de Renda e a Contribuição Social. A alíquota média do imposto é de 25% e a alíquota da contribuição social é de 9%. A contabilização desses tributos é reconhecida no Passivo da entidade, em contrapartida com uma despesa na Demonstração de Resultado, pelo Regime de Competência, assim que o Lucro é apurado. A apresentação dos resultados em operacionais e não operacionais passa a não ser mais demonstrada separadamente, a partir da inserção da Lei nº 11.941/09, art. 187, inciso IV. Essa separação de resultados operacionais e não operacionais não está prevista nas normas internacionais, a partir do exercício de 2008. O que consta é apenas a divisão das atividades em continuadas e não continuadas. Portanto, os ganhos ou perdas que ocorrem com base nas transações que não constituam as atividades ordinárias de uma sociedade passam a ser reconhecidos como outras receitas e despesas operacionais. Em outras palavras, conceitua-se lucro operacional como a junção dos resultados das atividades principais com as acessórias. Para fins fiscais e didáticos, apenas permanecem como parte dos resultados não operacionais os lucros ou prejuízos no momento da venda ou da baixa de bens do Ativo Imobilizado. 14.6 Como apurar o Resultado após o Imposto de Renda e a Contribuição Social Obtido o Lucro antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social, dele se deduzem duas parcelas para se chegar ao Resultado Líquido das Operações Continuadas após o Imposto de Renda e a Contribuição Social: • a despesa com a Contribuição Social; • a despesa com o Imposto de Renda. Ambas são consideradas efetivas despesas do exercício social em função de serem calculadas sobre o lucro nele gerado (uma questão de aplicação do regime de competência). O exercício social que gerou o lucro é fisicamente denominado ano-calendário. O exercício social seguinte no qual o imposto de renda e a contribuição social serão pagos ao governo é denominado exercício financeiro. Portanto, no final de cada ano-calendário, calculado o valor do imposto de renda e da contribuição social, são creditadas contas de Passivo Circulante (como, por exemplo, Imposto de Renda a Pagar e Contribuição Social a Pagar) e debitadas contas de despesa (contas de resultado que, portanto, afetam o lucro/ prejuízo líquido do exercício). Na parte da Lei das Sociedades por Ações que trata da DRE, é explicitamente exigido que o imposto de renda seja mostrado de forma individualizada. Ali, o legislador referiu-se à“provisão para o imposto [de renda]”. Cremos que seria mais adequado, por se tratar de componente negativo da formação do resultado, utilizar o nome de“despesa com imposto de renda”(e de“despesa com contribuição social”), reservando a palavra provisão para as respectivas contas de passivo, se assim desejado. No capítulo pertinente ao assunto (Capítulo 21), será observado que, apesar de o lucro líquido ser o ponto de partida para o cálculo do imposto de renda e da contribuição social, as alíquotas não incidem diretamente sobre tal lucro contábil, mas sobre o lucro contábil ajustado de acordo com as determinações legais vigentes. Para fins deste capítulo bastam as considerações antes feitas. Antes de continuar, observemos ao lado como já se encontra a DRE desde que iniciamos seu estudo. 14.7 Como apurar o Lucro Líquido Antes de apurar o Lucro Líquido, precisa-se levar em consideração as operações descontinuadas. A contabilidade das operações descontinuadas consta no Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada. Essa operação descontinuada é um componente da entidade que tem sido alienado ou mantido para venda. Esses componentes podem ser: uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; parte integrante de um único plano coordenado para vender uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda. As consequências contábeis de operação descontinuada são alocadas numa determinada linha da Demonstração do Resultado, depois do Resultado das Operações Continuadas. Quando se tratar de lucro líquido, é ele considerado uma sobra líquida à disposição dos sócios ou acionistas, cuja destinação é mostrada na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA (que será estudada no próximo Capítulo). Vamos avaliar estas participações: DEBÊNTURES As companhias podem solicitar empréstimos ao público em geral pagando juros periódicos e concedendo amortizações regulares. Para tanto, emitirão títulos a longo prazo com garantias: são as debêntures. A debênturepoderá assegurar ao seu titular, além de juros, participação no lucro da companhia (dedutível para o Imposto de Renda). EMPREGADOS E ADMINISTRADORES É um complemento à remuneração de empregados e administradores. Normalmente, é definido no estatuto ou contrato social um percentual sobre o lucro. Observa-se que a participação aos administradores é desestimulada pela legislação brasileira, uma vez que não é permitida a sua dedução para efeito de cálculo do Imposto de Renda (Lucro Real). A participação aos empregados é dedutível dentro de certos limites. CONTRIBUIÇÕES Contribuições para Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados. São as doações às constituições de fundações com finalidade de assistir seu quadro de funcionários, às previdências particulares, no sentido de complementar aposentadoria etc. que, definidas em estatutos, serão calculadas e deduzidas como uma participação nos lucros anuais (são dedutíveis para efeito de Imposto de Renda). No que tange às participações dedutíveis, para efeito de Imposto de Renda, destaca-se que há limite fixado por aquela legislação. A legislação brasileira prevê que as participações estatutárias de debêntures, de empregados e administradores serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Assim, quando se tem um lucro de $ 1 milhão e as participações de debêntures de empregados e administradores estiverem fixadas no estatuto à base de 10% (por suposição apenas), ocorre: 14.8 Lucro líquido por ação O lucro (prejuízo) líquido por ação deve ser obtido por meio da divisão do lucro (prejuízo) líquido do exercício pelo número de ações ordinárias em circulação, no final do exercício, segundo a prática brasileira. Esse cálculo do LPA pode tornar-se mais complexo nas hipóteses de existência de instrumentos financeiros diversos, tais como: ações preferenciais conversíveis, debêntures conversíveis e bônus de subscrição, os quais podem ser convertidos em ações ordinárias. As entidades de capital fechado devem divulgar o lucro por ação em função da exigência do inciso VII do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações. Os conceitos de apuração do lucro por ação são normatizados no Pronunciamento Contábil CPC 41 – Resultado por Ação. O Lucro por Ação é um quociente muito utilizado pelos investidores nos Estados Unidos e na Europa. Este índice é utilizado para medir a rentabilidade de uma entidade. Seu objetivo é indicar quão lucrativo se apresentou um determinado empreendimento pela utilização dos recursos disponibilizados pelos acionistas. 14.9 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) Em se tratando da Lei nº 6.404/76, a definição do conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício apresenta essa Demonstração de Resultado pela forma dedutiva, ou seja, pela forma vertical, com detalhes necessários das receitas, das despesas, dos ganhos e das perdas, mostrando, de maneira clara, o lucro ou prejuízo líquido do exercício. Além desses detalhes, há de se demonstrar também o lucro da empresa por ação, sem que se confunda com a conta de Lucros Acumulados, em que é executada a distribuição ou a alocação do resultado. Na prática o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimônio Líquido como se fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta de ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que pelo princípio da competência não entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade econômica da empresa. Já, em se tratando do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro líquido apurado na DRE; assim, a demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas: 1. Resultado líquido do período; 2. Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; 3. Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e 4. Resultado abrangente do período. Segundo o pronunciamento do CPC, a apresentação do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE. No entanto, considerando que, no Brasil, a demonstração das mutações do patrimônio líquido é obrigatória para as companhias abertas, existe ainda a possibilidade de a apresentação da demonstração do resultado abrangente aparecer como parte da DMPL. A própria regulamentação emitida pelo CPC autoriza tal publicação quando diz que:“A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido.” Entretanto, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas explicativas. Assim, os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: • líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou • antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes. A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes.
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