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DIREITO
TRIBUTÁRIO
TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES. NORMA TRIBUTÁRIA: 
CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS
Livro Eletrônico
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Tributos e suas Espécies. Norma Tributária: Classificação dos Impostos
Prof. George Firmino 
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SUMÁRIO
1. Direito e as Relações Jurídicas ..................................................................8
1.1. Direito Público e Direito Privado .............................................................9
1.2. Direito Tributário ................................................................................10
2. Estado.................................................................................................12
3. Receitas públicas ..................................................................................12
Conceito e classificação dos tributos ............................................................17
1. Conceito de Tributo ...............................................................................17
Tributo é toda prestação: ...........................................................................17
Tributo é prestação pecuniária ....................................................................18
Tributo é prestação compulsória .................................................................19
2. Classificação dos Tributos .......................................................................33
2.1. Quanto ao Objetivo da Instituição ........................................................34
2.2. Quanto à Atuação Estatal na Ocorrência do Fato Gerador .........................39
2.3. Quanto aos Aspectos Pessoais do Contribuinte .......................................40
2.4. Quanto à Pessoa que Suporta o Ônus do Tributo .....................................42
2.5. Quanto ao Destino Legal do Produto da Arrecadação ...............................44
3. Espécies de Tributos ..............................................................................46
3.1. A Natureza Jurídica do Tributo .............................................................51
3.2. Impostos ..........................................................................................59
3.3. Taxas ...............................................................................................72
3.4. Contribuição de Melhoria .....................................................................99
Questões de Concurso ............................................................................. 112
Gabarito ................................................................................................ 127
Gabarito Comentado ............................................................................... 128
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Olá, amigo(a) concurseiro(a)!
Seja muito bem-vindo(a) ao Gran Cursos Online e ao nosso curso de Direito 
Tributário para concursos. Nessa linha, buscaremos aqui detalhar todo o conteúdo 
programático da matéria, numa linguagem simples e objetiva, sem, contudo, ser 
superficial.
Nosso curso atenderá tanto aos concurseiros do nível mais básico, ou seja, 
aqueles que estão vendo a matéria pela primeira vez, como àqueles mais avança-
dos, que desejam fazer uma revisão completa e detalhada da matéria. Para isso, 
buscamos oferecer um curso completo, que atenda aos mais variados níveis de 
candidatos, abordando tudo de forma bem detalhada, inclusive com posicionamen-
tos doutrinários e jurisprudenciais, quando necessários.
Além disso, resolveremos aqui centenas de questões, de tal forma que você 
ficará bastante afiado na matéria, ao ponto de chegar à prova com bastante segu-
rança. 
Apresentação do Professor
Antes de iniciar os comentários sobre o funcionamento do nosso curso, gostaria 
de fazer uma breve apresentação pessoal. Sou Auditor-Fiscal da Receita Federal do 
Brasil e pós-graduando em Direito Tributário. Atuei inicialmente como parecerista 
em processos tributários, bem como na orientação aos contribuintes em questões 
que envolviam a interpretação da legislação tributária, mais precisamente referen-
tes ao imposto de renda pessoa física e jurídica (IRPF e IRPJ). 
Após um período como parecerista, passei a exercer minhas atividades na ma-
lha fiscal e na fiscalização do imposto de renda pessoa física. Atualmente, exerço 
minhas funções no julgamento de processos do Simples Nacional.
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Porém, antes de tomar posse no meu atual cargo, passei por uma verdadeira jor-
nada como concurseiro. Nesse intervalo, obtive aprovação nos seguintes certames:
• Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil 2009, 68º lugar e obtendo a 5ª 
maior nota nacional na prova discursiva;
• Agente Fiscal de Rendas da SEFAZ/SP (ICMS/SP) 2009;
• Analista Tributário da Receita Federal do Brasil (ATRFB) 2009;
• Auditor-Fiscal de Ipojuca/PE 2009;
• Auditor-Fiscal de Abreu e Lima/PE 2008 (1º lugar);
• Gestor da Secretaria de Administração/PE 2009;
• Assistente Técnico Administrativo do Ministério da Fazenda 2009.
Minha experiência como professor de concursos iniciou em 2012. Desde então, 
conto com centenas de alunos aprovados em todo o Brasil, em concursos de alto 
nível como os da Receita Federal e dos fiscos estaduais e municipais. Sou também 
autor dos seguintes livros:
Irei dedicar-me na busca incansável para disponibilizar para você o melhor mate-
rial de Direito Tributário. Esse é o diferencial que quero trazer para a sua preparação.
Espero, assim, dividir com você a experiência de quem já foi concurseiro e en-
frentou diversas provas.
Direito Tributário Descomplicado Legislação Tributária Federal Direito Tributário ESAF
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1. Conteúdo e Cronograma das Aulas
Nosso curso será dividido em 13 aulas, de acordo com o cronograma abaixo:
AULA 01 
Tributo: conceito e classificação.
AULA 02 
Competência tributária.
AULA 03 
Sistema Tributário Nacional na Constituição Federal: princípios gerais; limita-
ções ao poder de tributar.
AULA 04 
Tributos de Competência da União (inclui o tópico Decreto Federal n. 3.000/1999 
e suas alterações, Regulamento do Imposto de Renda, art. 628 e 647 a 652).
AULA 05 
Impostos de competência dos Estados. Impostos de Competência dos Municí-
pios (inclui o tópico Lei Complementar n. 116/2003, art. 3º a 7º).
AULA 06 
Lei n. 5.172/1976 e suas alterações (Código Tributário Nacional). Obrigação 
tributária.
AULA 07 
Responsabilidade Tributária. Conceitos. Responsabilidade dos sucessores. Res-
ponsabilidade de terceiros. Substituição tributária.Responsabilidade por infrações.
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AULA 08 
Crédito tributário. Conceito. Constituição.
AULA 09 
Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
AULA 10 
Garantias e Privilégios do Crédito Tributário. Administração Tributária.
2. Metodologia Utilizada
A nossa didática será direcionada para o desenvolvimento da teoria intercalado 
com questões comentadas à medida que os temas forem sendo apresentados, de 
modo a unir a teoria e a prática de prova, fazendo com que você tenha uma visão 
completa do assunto.
Isso ajuda muito na preparação, já que o estudo somente da teoria pode se tor-
nar cansativo, com muitos detalhes que acabam por confundir o aluno.
Nesse primeiro momento de abordagem teórica, veremos questões de diversas 
bancas. O intuito é facilitar o aprendizado, já que as questões serão selecionadas 
de modo que a teoria seja bem entendida após a sua resolução.
Durante a exposição da teoria, todas as questões apresentadas serão comentadas. 
Após a conclusão de cada módulo teórico, teremos um bloco de 50 questões to-
talmente comentadas, para que você as resolva, proceda à correção pelo gabarito 
e revise através dos comentários apresentados no final.
Ou seja, nosso curso será composto de teoria + 50 questões do CESPE co-
mentadas. É um verdadeiro arsenal de questões, capaz de deixá-lo(a) prepara-
díssimo(a) para a prova!
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3. Legislação Aplicável
Como base do nosso estudo, utilizaremos frequentemente a Constituição Fede-
ral e o Código Tributário Nacional (CTN – Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966). 
Por isso, é recomendado que você os tenha sempre que for acompanhar as aulas, 
de preferência impressos (ou em PDF), pois podem ser feitas anotações e desta-
ques para consultas posteriores. 
Você pode acessá-los e imprimi-los nos seguintes links:
Constituição Federal de 1988
www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
Código Tributário Nacional
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
4. Abordagem
Estudar Direito Tributário para o concurso da Receita Federal não pode mais ser 
restrito à leitura da Constituição e do CTN.
As provas evoluíram bastante e exigem do candidato, muitas vezes, entendi-
mentos que não constam nas leis, mas firmados em discussões judiciais ou defen-
didos por doutrinadores.
Partindo dessa constatação, se faz necessária uma abordagem completa, que 
contemple esses entendimentos. Sendo assim, sempre que o assunto exigir, trarei 
os posicionamentos dos tribunais superiores (jurisprudência do STF e do STJ) e 
entendimentos doutrinários que ilustrem o tema em discussão.
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Ademais, quando estivermos diante de temas mais polêmicos, buscarei explorar 
qual o entendimento aceito pelas bancas, para que você não tenha dúvida na hora 
da prova.
Assim, dada a importância da nossa matéria e feitas as considerações sobre o 
nosso curso, vamos ao que interessa??!!
Definições iniciais
1. Direito e as Relações Jurídicas
O convívio dos indivíduos em sociedade somente é possível a partir do estabe-
lecimento de regras que definam os limites de fazer ou deixar de fazer algo, bem 
como as obrigações a que se sujeitam cada um dos integrantes em prol do interes-
se comum.
Nesse sentido, não há que se falar em sociedade dissociada do Direito, ainda 
que este não esteja contemplado em normas escritas. É possível, por exemplo, que 
o Direito seja manifestado nos costumes ou regras de conduta não escritas, mas 
cuja disciplina é observada pelos membros de uma sociedade organizada. O Direito 
compreende três acepções: sentido subjetivo, sentido objetivo e sentido di-
dático. Vejamos as definições de cada uma dessas acepções.
Em sentido subjetivo, o Direito assegura ao indivíduo a fruição daquilo que lhe 
pertence, ou seja, é possível o exercício de tudo o que o convívio em sociedade lhe 
permite. É o caso do direito de ir e vir ou liberdade de locomoção em todo o terri-
tório nacional, assegurado no art. 5º, XV, da Constituição Federal. Em linguagem 
mais popular, é o “meu direito”, o “seu direito”, “o direito dos outros”...
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Do ponto de vista objetivo, o Direito compreende o conjunto de regras e nor-
mas que compõem o ordenamento jurídico, regulando as relações entre os indiví-
duos e assegurando meios que permitam a solução de conflitos. Trata-se, pois, do 
arcabouço de normas, apresentadas sob as mais variadas formas possíveis (leis, 
costumes, decisões judiciais, etc.), impostas pela sociedade a fim de resguardar e 
manter o equilíbrio dos interesses da própria sociedade.
Já em sentido didático, o Direito é a ciência que estuda as normas e as relações 
jurídicas delas decorrentes. No exercício do seu direito subjetivo, o indivíduo pode 
acabar extrapolando o direito de outrem, o que daria início a um conflito de interesses. 
Exemplo:
Imagine um acidente de trânsito envolvendo dois veículos, em que cada um dos 
motoristas afirma estar certo e o outro errado. Já pensou na confusão?
Assim, do direito subjetivo (cada motorista defendendo que tem direito ao re-
paro do seu carro) nascem as relações jurídicas. 
Por conseguinte, o Direito como ciência estuda não apenas o Direito em seu senti-
do objetivo (leis e normas), como também sua acepção subjetiva (aplicação das leis e 
normas ao caso concreto, assegurando que o indivíduo tenha seu direito respeitado). 
1.1. Direito Público e Direito Privado
A classificação do Direto em ramos dá-se, inicialmente, pela distinção entre o 
Direito Público e o Direito Privado. Os elementos diferenciadores estão relacio-
nados às partes envolvidas na relação jurídica, ao conteúdo da norma e aos inte-
resses tutelados por essa norma.
No Direito Público, a norma tende a regular um interesse, direto ou indireto, 
do próprio poder público, caracterizado pela predominância da imperatividade, 
sem que haja margem para manifestação de vontade dos particulares. 
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Assim, tem-se uma norma de Direito Público quando uma das partes envolvidas 
for a própria Administração Pública, na defesa dos seus interesses diretos ou indiretos.
Nesse ramo do Direito, classificam-se o Direito Administrativo, o Direito Penal, o 
Direito Constitucional, o Direito Tributário, entre outros que revelem a supremacia 
do interesse público sobre o interesse particular dos indivíduos.
Já no Direito Privado, há predominância dos interesses particulares e as nor-
mas são caracterizadas pela igualdade entre as partes, não havendo imperativida-
de, mas liberdade de manifestação de vontade. Compreende as normas que 
regulam as relações entre particulares, ou entre estes e as pessoas jurídicas de 
Direito Público, quando atuam despidas dessa qualidade, agindo como se particular 
fosse. Abrange, por exemplo, o Direito Civil e o Direito Comercial.
1.2. Direito Tributário
Como visto, o Direito Tributário é um dos ramos do Direito Público. Há que se 
observar, contudo, que o Direito é uno. A classificação em ramos ou disciplinas tem 
finalidade meramente didática.
Seria impraticável estudar as relações jurídicas sob as diversas óticas possíveis da 
vida em sociedade, sem que houvesse uma reunião das normas pelos aspectos que 
lhes são comuns. Nessa esteira, cabe ao Direito Penal, por exemplo, o estudo das rela-
ções decorrentes das infrações cometidas e as respectivas punições aplicadas pelo Es-
tado. Logo, levam-se em consideração as características das relações jurídicas discipli-
nadas pelas normas, de modo a congrega-las em um ramo didaticamente autônomo.
Essa autonomia, como exposto, é meramente didática, eis que os diversos 
ramos do Direito se interligam, dada a unicidade da ciência jurídica. Muitas vezes, 
como veremos ao longo do nosso estudo, o Direito Tributário recorre a conceitos 
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previstos em normas de outros ramos do Direito. Estudaremos, por exemplo, que 
para entendermos em sua inteireza o imposto sobre a transmissão de bens por 
causa mortis ou doação (ITCMD), faz-se necessário buscar no Direito Civil as defi-
nições que envolvem a transferência da propriedade.
No Direito Tributário, ramo didaticamente autônomo do Direito Público, o ob-
jeto de estudo é a relação jurídica entre o Estado e o sujeito passivo da relação tri-
butária. Em outras palavras: a relação entre o fisco e os contribuintes. Essa relação 
compreende não apenas a cobrança, mas inicia com a instituição do tributo em lei, 
passando pela fiscalização e pela arrecadação dos valores. Com isso, torna-se nítido 
que o objeto de estudo do Direito Tributário é extenso, vale dizer, vasta é a legislação 
tributária, tendo em vista a incidência da tributação sobre as mais diversas ativida-
des, bens e rendas dos cidadãos, o que enseja um verdadeiro aparato legislativo.
Ademais, considerando que a relação tributária envolve o pagamento de valores 
de forma compulsória, o Direito Tributário é, dos ramos do Direito, aquele em que 
as controvérsias são mais acentuadas. Ao sentir em suas finanças o impacto nega-
tivo da tributação, milhares de contribuintes recorrem às instâncias administrativas 
e judiciais a fim de discutir os valores cobrados. Essa realidade enseja uma grande 
estrutura para julgar as lides, tanto na esfera judicial como também nos órgãos 
administrativos de julgamento.
Podemos perceber que a relação jurídico-tributária envolve uma gama de órgãos 
e instituições, além de uma complexa legislação, capaz de permitir a arrecadação 
e, consequentemente, o funcionamento de todo o Estado. Todos esses elementos 
são objeto de estudo do Direito Tributário. 
Todavia, vale destacar que não está compreendida neste universo a destinação 
dos valores arrecadados. A decisão do Estado sobre a aplicação dos recursos ar-
recadados com os tributos se distancia da seara tributária e passa a ser objeto de 
estudo do Direito Financeiro.
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2. Estado
Dispõe a Constituição Federal que todo o poder emana do povo, que o exerce 
por meio de representantes eleitos ou diretamente. Nesse sentido, temos o Estado 
Democrático, no qual o exercício do poder decorre da representatividade popular.
O Estado constitui a estrutura politicamente organizada, que exerce o poder so-
bre um povo e em favor do próprio povo, em determinado território. Desse modo, o 
Estado existe para cumprir os interesses de toda a coletividade. Constitui, portanto, 
pessoa jurídica de Direito Público. 
Ao longo do nosso curso, faremos uso do termo Estado para designar o território 
que apresente organização política, social, jurídica e administrativa, seja qual for 
a esfera de governo. Nessa linha, muitas vezes usaremos o termo Estado para designar 
a União Federal, outras vezes os Estados-membros, o Distrito Federal ou os Municípios.
3. Receitas públicas
Diariamente nos deparamos com notícias que retratam aumentos dos gastos 
públicos, referentes a investimentos nas áreas de educação, saúde e infraestrutura. 
É bem claro percebermos que o governo precisa arrecadar para custear essas des-
pesas. Para satisfazer o bem comum, ou seja, atender o interesse da coletividade, 
se faz necessário o ingresso de recursos nos cofres públicos.
Os tributos representam, sem dúvida, a fonte mais expressiva de receita para 
o Estado, necessária para cobrir todos esses gastos. Contudo, é importante perce-
bermos que, não obstante representar uma parcela significativa da arrecadação, os 
tributos não constituem a única receita do Estado.
Isso porque o Estado se vale de duas formas distintas para captar recursos e, 
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assim, poder conferir à coletividade o atendimento das suas necessidades. Para 
entendê-las, precisamos analisar as formas de atuação do Estado.
O Estado existe para o atendimento do interesse público (interesse primário). 
No entanto, como garantir o atingimento desse objetivo quando os interesses indi-
viduais divergem do interesse público? 
É justamente para conferir à Administração Pública a garantia de atuar em prol 
do interesse coletivo que o ordenamento jurídico lhe atribui uma série de prerroga-
tivas (privilégios). Trata-se do regime jurídico-administrativo, regido pelas normas 
de Direito Público, por meio do qual o Estado ocupa posição de superioridade 
em relação ao particular. 
Exemplo:
Imaginea seguinte situação hipotética: em determinado município, um bairro 
da periferia apresenta grande demanda da população em relação a serviços de saú-
de. Suponha que exista um terreno pertencente à prefeitura municipal numa das 
vias principais desse bairro e de fácil acesso para todos os moradores. A localização 
é ideal para a construção de um posto de saúde. A área, porém, não é suficiente 
para a construção do posto, havendo necessidade de aquisição de uma casa que 
fica ao lado do terreno, para que seja possível o atendimento da demanda da co-
munidade. Os moradores dessa residência têm o direito à propriedade, mas em de-
corrência do princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, 
o Estado reveste-se de poderes que tornam possível o atendimento do fim comum, 
qual seja: a construção do posto de saúde. Para isso, pode desapropriar esse imó-
vel, a fim de promover a construção e atender ao interesse de toda a coletividade.
Por outro lado, o Estado também pratica atos em que não se reveste de tais 
poderes, pois não atua em nome do interesse público primário, mas no interesse 
da própria Administração Pública (interesses secundários). 
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Seria o caso em que a prefeitura municipal pretenda alugar um imóvel para o 
funcionamento de um de seus órgãos. Nesse caso, o órgão público não atua em 
posição de superioridade em relação ao proprietário do imóvel. Assim, não poderia 
obrigá-lo a alugar seu bem, caso não fosse do seu interesse. Trata-se, portanto, de 
um ato regulado preponderantemente pelas normas de Direito Privado, carac-
terizado pela isonomia entre as partes. Nessa situação, o Estado despe-se da 
sua condição de superioridade e atua como se particular fosse.
Dos atos praticados pelo Estado, seja agindo em posição de superioridade (po-
der de império), seja em nível de igualdade com os particulares, pode resultar o 
ingresso de receitas nos cofres públicos. Agindo para a consecução dos seus 
interesses primários, o Estado obtém receitas por meio de coerção dos particula-
res. Seria o caso da aplicação de uma multa de trânsito, por exemplo. Agindo em 
condições de igualdade, o Estado pode receber rendimentos de uma aplicação fi-
nanceira, da mesma forma que as demais pessoas. Partindo desse ponto, surgiu a 
classificação das receitas públicas em receitas originárias e receitas derivadas.
As receitas originárias têm origem nas relações regidas preponderantemente 
pelo Direito Privado, nas quais o Estado não se reveste do poder de império e age 
em condições de igualdade com o particular, obtendo valores por meio da explo-
ração do seu próprio patrimônio. É o caso do aluguel de um prédio público. Nesse 
caso, o Estado não pode obrigar ninguém a optar pelo seu imóvel. O particular o 
faz por vontade própria, por meio de contrato firmado em condições de igualdade 
entre as partes. Da concretização desse ato resulta uma receita de aluguel para o 
Estado, classificada como receita originária.
Da mesma forma seria classificada uma receita resultante de aplicação financeira.
Já as receitas derivadas, como o próprio nome diz, derivam do poder de 
império do Estado, ou seja, das relações de Direito Público, onde a Administra-
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ção atua em posição de superioridade, buscando o atendimento do interesse 
público. É o caso dos tributos que, como veremos mais adiante, resultam de uma 
imposição, não havendo qualquer opção dos contribuintes. Trata-se de obrigação, 
necessária para que o Estado possa arrecadar e fazer face às demandas populares 
e à manutenção da máquina estatal. Outro exemplo de receita derivada seria uma 
multa aplicada por infração à legislação, situação em que o infrator não pode se 
recusar ao pagamento.
Para guardar bem esses conceitos, vamos esquematizar o que foi visto até aqui:
Apesar de ser uma classificação de fácil entendimento, não é raro ser cobrada 
em concursos. Vejamos.
1. (ESAF/APOF - SEFAZ/SP/2009) Constituem modalidade de receita derivada, exceto:
a) tributos
b) penalidades pecuniárias
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c) multas administrativas
d) taxas
e) preços públicos
Letra e.
A questão exigiu simplesmente o que acabamos de estudar. Deve-se marcar a úni-
ca opção que contém uma receita originária, já que as outras quatro constituem as 
chamadas receitas derivadas.
Conforme estudaremos logo mais, as alternativas “a” e “d” apresentam tributos (na 
“a”, temos o gênero; na “d”, a espécie taxa), portanto receitas derivadas, já que 
obtidas por meio do poder coercitivo do Estado.
As alternativas “b” e “c” também contêm exigências que decorrem de imposição 
legal pelo Estado. Tanto as penalidades pecuniárias como as multas administrativas 
constituem uma exigência que surge em função do descumprimento de determi-
nada norma. Sendo assim, o Estado se vale da sua posição de superioridade para 
impor ao infrator as referidas exações.
Já os preços públicos surgem em decorrência da manifestação de vontade do parti-
cular, apresentando natureza contratual e não impositiva, conforme veremos mais 
adiante em maiores detalhes. 
Com efeito, concluímos que os tributos, apesar de contribuírem para o in-
gresso significativo de recursos nos cofres públicos, não são a única fonte 
de receita do Estado.
Não há como negar a grande participação dos tributos (e demais receitas deriva-
das) na arrecadação dos entes federados, sendo responsáveis pela manutenção da 
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imensa maioria dos gastos do governo. Contudo, outras formas de ingresso, mais 
precisamente as receitas originárias, ainda que em volume bem menor, também 
abastecem os cofres públicos.
Conceito e classificação dos tributos
1. Conceito de Tributo
De acordo com o que estudamos acima, os tributos compõem as receitas deri-
vadas, sendo, portanto, instituídos em função do poder de império do Estado para 
custear os gastos públicos.
A definição de tributo está expressa no Código Tributário Nacional. Daí, verifica-
mos que a definição de tributo é legal, ou seja, é expressa em lei. Então, vamos 
à nossa primeira consulta ao CTN.
Em seu art. 3º, o Código assim define tributo:Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Observamos na definição legal de tributo um conjunto de termos que precisam 
ser analisados individualmente para que possamos entender melhor o alcance do 
seu conceito. Dessa forma, vamos separar as expressões e estudá-las de forma 
particular. Então, assim ficará o nosso art. 3º do CTN:
Tributo é toda prestação:
• pecuniária;
• compulsória;
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• em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;
• que não constitua sanção de ato ilícito;
• instituída em lei;
• cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tributo é prestação pecuniária
A expressão prestação pecuniária significa que o tributo é algo pago em dinhei-
ro. Basta imaginarmos quando cumprimos o nosso papel de contribuintes. 
Alguma vez você, consumidor e contribuinte de fato do ICMS, já pagou o impos-
to incidente sobre as suas compras no supermercado com parte das mercadorias? 
Imagine só no momento do pagamento o operador do caixa, ao registrar 1kg de 
farinha, lhe informar que 170 gramas ficarão retidos para pagar o ICMS...
Seria inviável, não é mesmo? Por isso, a própria definição de tributo prevê sua 
quitação em dinheiro.
E, ainda que não tivéssemos acabado de ler essa disposição do CTN, não seria 
difícil chegar a essa conclusão a respeito do caráter pecuniário do tributo. Já que 
o Estado precisa arrecadar para abastecer os cofres públicos e, assim, atingir o 
interesse da coletividade, é certo que precisa de recursos dotados de liquidez, vale 
dizer, que estejam livres e disponíveis em caixa para fazer face aos gastos públicos.
Como veremos mais à frente no nosso curso, o CTN prevê que o pagamento 
do tributo pode ser efetuado em cheque. Isso não significa que o tributo deixa de 
ser prestação pecuniária. Primeiro porque o cheque é uma ordem de pagamento à 
vista, possuindo a mesma aceitação do pagamento em moeda. Em segundo lugar, 
o próprio Código se apressa em definir que quando o tributo for pago em cheque 
apenas será considerado extinto (quitado) quando a ordem de pagamento (che-
que) for compensada.
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Tributo é prestação compulsória
A Constituição Federal determina em seu art. 5º, II, que ninguém será obrigado 
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Por conseguinte, verifica-se que o caráter compulsório do tributo decorre da sua 
instituição em lei. Ou seja, a lei é capaz de inovar no ordenamento jurídico, crian-
do direitos e obrigações para os administrados. Sendo assim, a compulsoriedade 
nada mais é do que a confirmação do vínculo obrigacional a que o contribuinte se 
submete por força de lei.
Temos, com isso, que a imposição do tributo não resulta da vontade do 
contribuinte, mas, como visto, do poder de império do Estado, que o exer-
ce por meio das leis.
A Administração Pública precisa arrecadar para custear suas despesas e, para isso, 
institui os tributos, obrigando aqueles previstos em lei (os contribuintes) ao pagamento.
Você já foi questionado alguma vez se gostaria de pagar o imposto de renda? Ou 
já chegou alguma correspondência da prefeitura lhe pedindo, por favor, que ajude 
com alguma doação para o IPTU?
Não, amigo(a)! Isso porque o Estado não precisa pedir um favor para você 
contribuir, pois uma vez instituído o tributo, que pela própria definição legal é uma 
prestação compulsória e independente da vontade do contribuinte, este deve pagar.
As obrigações em geral podem surgir de duas formas: por expressa determi-
nação legal ou por uma manifestação de vontade da pessoa.
Quando alguém é obrigado a fazer algo em virtude de lei temos a obrigação 
ex lege, ou seja, que decorre diretamente da lei, independente da vontade. É 
o caso dos tributos. Ninguém paga tributo porque quer, mas porque é obrigado a 
contribuir para a consecução do bem comum.
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Já na situação em que alguém se obriga por manifestação de vontade, a obri-
gação não decorre de forma direta da lei, mas porque a pessoa aceitou a obrigação. 
Seria o caso de um contrato de aluguel, por exemplo. É inegável que quem assumiu 
a responsabilidade de pagar o aluguel tem a obrigação de pagar. Essa obrigatorie-
dade, contudo, não decorre diretamente da lei, mas diretamente do contrato. Ora, 
ninguém é obrigado a firmar contrato de aluguel. Se o fez foi por força da própria 
vontade. Por isso, as obrigações contratuais ou aquelas assumidas pela vontade do 
agente são chamadas de obrigações ex voluntate.
Alguns autores, como Paulo de Barros Carvalho, entendem que todas as obri-
gações decorrem de lei e que não deveria existir a classificação em duas espécies. 
Vejamos os argumentos do autor:
... não há que se imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não sejam ex lege. Al-
gumas requerem, de fato, a presença do elemento ‘vontade’ na configuração típica do 
acontecimento, enquanto outras não. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito 
Tributário. 24ª ed., 2012, p. 59)
Há que se ressaltar, porém, que em se tratando de provas para concursos, não 
prevalece esse entendimento. As bancas têm seguido a doutrina dominante, capi-
taneada por Hugo de Brito Machado:
Certo, porém, é que a palavra compulsória está utilizada na definição legal de tributo para 
qualificar a obrigação jurídica que nasce independentemente da vontade (...)
A distinção essencial há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não no 
momento de seu adimplemento. Por isto é que se explica a clássica divisão das obrigações 
jurídicas em legais, ou ex-lege, e contratuais, ou decorrentes de vontade.
É certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas a obrigatorieda-
de, neste caso, nasce diretamente do contrato, e só indiretamente deriva da lei. Na 
prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha 
qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação. (MACHADO, Hugo de Brito. 
Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. I, 2ª ed. 2007, p. 89)
Tributo é prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Não se pode deixar de verificar que há uma redundância nessa expressão. 
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Acabamos de estudar que o tributo é prestação pecuniária. Logo, não seria ne-
cessário destacar que é uma prestação em moeda. Nota-se certo exagero do le-
gislador nesse ponto.
Além disso, definir que tributo é prestação cujo valor pode ser expresso em mo-
eda já foi motivo de controvérsias. Afinal, você conhece algo que não possa ter seu 
valor expresso em moeda nos dias atuais?
Se pararmos para pensar, chegaremos à conclusão de que praticamente todos os 
bens podem ser avaliados monetariamente. Até o nosso trabalho é avaliado em expres-
são monetária, basta lembramos que ele é quantificado pelo salário que recebemos.
Analisar as situações sob esta ótica poderia nos levar à conclusão equivocada 
de que o tributo poderia ser pago em bens (in natura) ou em trabalho (in labor).
Contudo, não é desse modo que ocorre a tributação. Imagine um médico que 
possui um consultório próprio e nele trabalha, de segunda a sábado, das 08:00h 
às 18:00h, auferindo, obviamente, seus rendimentos. Será que a União, ao cobrar 
o imposto de renda desse médico, poderia exigir que o pagamento ocorresse por 
meio da prestação de serviços em instituições públicas de saúde, atendendo pa-
cientes do SUS aos domingos?
Ora, essa situação seria inviável por dois motivos. Primeiro, apesar da grande 
necessidade de profissionais de saúde para atender no SUS, o governo precisa de 
recursos financeiros para cobrir seus gastos. De outro lado, o médico não poderia se 
sujeitar a mais uma jornada, dessa vez aos domingos, seu único dia de folga, para pa-
gar seus tributos. Isso acabaria se transformando em uma pena de trabalho forçado.
Definitivamente, não foi esse o conceito trazido pelo CTN. Caso contrário, deve-
ríamos classificar a prestação do serviço militar obrigatório como tributo, o que é 
inaceitável em nosso ordenamento.
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A interpretação deste item aponta para a possibilidade de se adotar in-
dexadores para quantificar os tributos. 
Vamos analisar o que ocorreu em nosso país há algum tempo e fixaremos o enten-
dimento.
Do final da década de 80 até meados da década de 90, a inflação atingia níveis altís-
simos. Assim, C$500,00 um dia já não valiam a mesma coisa no dia seguinte. Supo-
nha agora um tributo lançado em um determinado dia com vencimento para 15 dias. 
O valor do tributo na data do pagamento seria irrisório em comparação com o que 
realmente era devido na data do lançamento. Com isso, o governo teria uma grande 
perda na arrecadação, o que geraria um verdadeiro rombo nos cofres públicos. 
A fim de amenizar os efeitos dos altos índices inflacionários, foram criados alguns 
indexadores. A UFIR, por exemplo, que foi criada pela Lei n. 8.383/1991, com o 
seguinte enunciado:
“Art. 1º. Fica instituída a Unidade Fiscal de Referência-UFIR, como medida de valor e 
parâmetro de atualização monetária de tributos e de valores expressos em cruzeiros 
na legislação tributária federal, bem como os relativos a multas e penalidades de 
qualquer natureza.”
Assim, o tributo era calculado em UFIR e o montante era apurado convertendo o va-
lor para a moeda corrente. Como a UFIR era atualizada diariamente ou mensalmen-
te, dependendo da época, o valor do tributo não sofria com o impacto inflacionário.
Depreende-se daí o sentido da expressão “cujo valor nela se possa exprimir”, a 
saber: a utilização de índices ou indexadores a fim de quantificar o tributo, já que 
sua conversão em moeda é instantânea, sendo necessária uma simples multiplicação.
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Com o advento da Lei Complementar n. 104/2001, outra controvérsia foi levan-
tada. Esta lei acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em 
pagamentos em bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário (vere-
mos esse assunto em mais detalhes quando abordarmos o tema crédito tributário). 
A grande discussão girou em torno do aparente conflito entre esta nova forma 
de quitação do tributo (através da entrega de bens imóveis) e a previsão do art. 3º 
do CTN de que o tributo é pago em moeda. 
Teria, então, a LC 104 derrogado (revogado parcialmente) a parte do art. 3º do 
CTN de que tributo é prestação em moeda?
Negativo!
A segunda parte da expressão prevista no art. 3º (“ou cujo valor nela se pos-
sa exprimir”) permite o uso de algo que possa ter seu valor expresso em moeda. 
Logicamente, como vimos, não se pode valer dessa previsão para quitar o tributo 
com a dação de bens ou a prestação de serviços. Contudo, como existe a previsão 
do próprio CTN, é válida a quitação do tributo por meio da dação em bens imóveis.
Vale destacar que apenas o próprio CTN pode dispor sobre as formas de extinção 
do crédito tributário (quitação do tributo) e que não houve, com o surgimento des-
sa nova hipótese, a derrogação de qualquer expressão do art. 3º do Código.
Tributo é prestação que não constitua sanção de ato ilícito
O tributo, como veremos mais adiante com a devida profundidade, surge com 
a ocorrência de uma situação prevista em lei (fato gerador) e não por ter o contri-
buinte cometido alguma infração. Tributo não é punição.
Na ocorrência de alguma infração à legislação, há diversas maneiras de o Estado 
penalizar o infrator, tais como multas, perdimento de bens, entre outras.
Essa expressão do art. 3º é de fundamental importância para entender que tri-
buto e multa não se confundem. São dois institutos distintos.
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As multas, inclusive as tributárias, surgem em virtude do descumprimento da 
legislação, o que as caracteriza como sanção (punição) ao ato ilícito (descumpri-
mento da lei). Ou seja, a multa é exatamente aquilo que o tributo não pode ser: 
sanção por ato ilícito.
A fim de ilustrar a diferenciação entre tributo e multa, analisemos um trecho de 
decisão do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 94.001/SP. Eis o voto 
do relator, Ministro Moreira Alves:
O art. 3º do CTN não admite que se tenha como tributo prestação pecuniária compul-
sória que constitua sanção de ato ilícito. O que implica dizer que não é permitido, em 
nosso sistema tributário, que se utilize de um tributo com a finalidade extrafiscal de se 
penalizar a ilicitude. Tributo não é multa, nem pode ser usado como se o fosse. Se o 
município quer agravar a punição de quem constrói irregularmente, cometendo ilícito 
administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não pode – por 
ser contrárioao art. 3º do CTN, e, consequentemente, por não se incluir no poder de 
tributar que a Constituição Federal lhe confere – é criar adicional de tributo para fazer 
as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito.
Se a ação do contribuinte é ato lícito e se enquadra na norma de incidência do 
tributo, sofrerá a tributação, já que apenas os atos lícitos podem figurar como fato 
gerador de tributo. Entretanto, pode ocorrer a tributação até mesmo sobre rendi-
mentos obtidos em atividades ilícitas.
“O que é isso, professor? Agora complicou!?! Estamos estudando que tributo 
não é sanção por ato ilícito. Como pode afirmar que os rendimentos decorrentes de 
atividades ilícitas podem ser tributados?”
Permita-me explicar.
A conduta ilícita em si jamais poderá ser tributada, vale dizer, nenhuma conduta 
ilícita poderá corresponder ao fato gerador de um tributo. Por exemplo, fazer circu-
lar entorpecentes (traficar drogas) não pode ser fato gerador do ICMS. Um matador 
de aluguel não pode ser considerado contribuinte do ISS, ainda que tenha prestado 
um “serviço” ao contratante.
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Isso se explica pelo fato de que o Estado não pode ser conivente com a prática 
de atos que ele mesmo combate. Tributar o ilícito seria promover a ilicitude e ainda 
arrecadar com isso.
Entretanto, há que se observar que, a partir de uma conduta ilícita, o prati-
cante do ato pode auferir rendimentos.
Utilizemos os mesmos exemplos que acabamos de ver. O traficante com certeza 
aufere rendimentos advindos do tráfico. Da mesma forma, o matador de aluguel 
também recebe pelo seu “serviço”. Os atos de traficar e de matar por encomenda, 
analisados em si, não podem ser tributados, eis que constituem atos ilícitos.
Por outro lado, auferir rendimentos, analisado como fato isolado e consequen-
te do primeiro ato (traficar ou matar), não é um ato ilícito. Sendo assim, a norma 
de incidência tributária vislumbra, tão somente, os aspectos econômicos da situa-
ção que configura o fato gerador.
Logo, a tributação da renda que tenha origem em ato ilícito não representa pu-
nição por esse ato. Ao cobrar imposto de renda do traficante, a União não estará 
punindo o tráfico. A punição pela atividade ilícita virá na esfera penal. O tributo 
surge pela ocorrência do fato gerador (obter rendimentos). 
Com efeito, podemos constatar que ocorrem dois atos concomitantes nessas 
atividades: um ilícito (traficar, matar, etc.), cuja consequência é a punição na es-
fera penal, e outro lícito (auferir rendimentos), cuja consequência é a tributação 
dos rendimentos.
Mas, agindo assim o Estado não estaria abastecendo os cofres públicos com 
recursos oriundos de atividades criminosas, combatidas pelo próprio Estado? Isso 
não seria ilegal?
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Como explicamos, o ato de auferir rendimentos não é ilegal, é lícito, ainda que 
tenha decorrido de uma atividade ilícita praticada anteriormente. Não obstante a 
eventual dúvida que possa pairar sobre uma suposta ilegalidade dessa tributação, 
o tema há que ser analisado sob a ótica da isonomia.
Imagine só: você que estuda anos para passar num concurso, consegue a tão 
sonhada aprovação e quando recebe o primeiro salário de fiscal percebe que o im-
posto de renda levou uma boa parcela. Agora pense naquele traficante que recebeu 
3 vezes mais que seu salário em apenas um dia de “trabalho”.
Seria justo não exigir o imposto de renda dele? Sem dúvida iria configurar uma 
afronta ao princípio constitucional da isonomia, segundo o qual, em linhas gerais, 
não se pode conferir tratamento desigual entre contribuintes.
Nesse sentido, já se posicionou o STF e é o que a doutrina costuma chamar de 
“ilicitude subjacente”. Guarde bem essa expressão!
Toda essa explicação tem fundamento legal. Trata-se do conhecido princípio tri-
butário do pecunia non olet, ou simplesmente non olet, previsto no art. 118 do CTN:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsá-
veis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A origem deste princípio nos remete aos primórdios da tributação, mais especifica-
mente ao Império Romano. A expressão significa: dinheiro não cheira. Vamos entender. 
Havia sido instituído em Roma tributo exigido pelo uso das latrinas públicas. 
Inconformado com aquela forma humilhante de abastecer os cofres públicos, o 
filho do imperador Vespasiano teria lhe questionado acerca dos motivos daquela 
imposição. Prontamente, o pai apresentou uma moeda de ouro e perguntou-lhe se 
cheirava. O filho lhe respondeu “não cheira” (non olet). Com isso, demonstrou o 
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imperador que o dinheiro arrecadado com determinada situação não trazia consigo 
o mau cheiro da sua origem.
Em termos atuais, o tributo não traz consigo a ilicitude subjacente do ato que 
deu origem aos rendimentos.
É muito comum ver esse assunto ser cobrado em prova. Veja só:
2. (ESAF/ANALISTA DE COMÉRCIO EXTERIOR ACE/MDIC/2012) Segundo a defini-
ção de tributo presente no Código Tributário Nacional, uma de suas características 
é a de não constituir sanção por ato ilícito. Assim sendo, julgue como Falso (F) ou 
Verdadeiro (V) os itens a seguir e assinale a opção correta.
I – Ainda no caso de furto de sinal por “clonagem”, o ICMS − Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias e Serviços − é devido sobre o serviço de telefonia 
móvel onerosamente contratado de operadora por usuário.
II – A renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se 
tributa é o aumento patrimonial, e não o próprio tráfico.
III – No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de 
perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que “impor-
tar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário.
IV – As vendas inadimplidas equivalem às vendas canceladas para fins de incidên-
cia tributária, eis que no sistema tributário nacional, embora tenha consagra-
do o regime de competência como a regra geral de apuração dos resultados, 
o inadimplemento constitui hipótese de cancelamento de venda, e não tendo 
ingressado a receita de venda, não há que se falar em tributação.
a) F, V, V, F
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b) V, V, V, F
c) F, V, V, V
d) V, F, V, F
e) V, V, F, F
Letra b.
Essa questão ilustra tudo o que acabamos de ver. Analisemos cada assertiva.
Item I – Verdadeiro. O fato de o usuário ter sua linha clonada não afasta a inci-
dência do ICMS sobre o serviço de comunicação contratado.
Item II – Verdadeiro. Conforme exposto, a tributação dos rendimentos ocorre 
independentemente da licitude ou ilicitude do ato praticado pelo contribuinte. Tra-
ta-se do princípio do non olet, previsto no art. 118 do CTN. Sendo assim, os ren-
dimentos advindos da exploração do tráfico de drogas são tributáveis, porquanto 
não se confunde a atividade ilícita do contribuinte com o fato tributário 
de auferir rendas.
Item III – Verdadeiro. Como vimos, o ato ilícito não pode constituir o fato gera-
dor do tributo. O tributo não pode ser sanção por ato ilícito. A ação ilícita analisada 
isoladamente está sujeita apenas à punição, que no caso em questão culminou no 
perdimento das mercadorias.
Item IV – Falso. Se a empresa deixou de receber os valores dos seus clientes, isso 
não significa que estará dispensado da tributação. A cobrança dos valores pelas 
respectivas vendas é algo que faz parte da relação comercial, mas pouco importa 
para a relação tributária.
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Tributo é prestação instituída em lei
Esse item do conceito de tributo confirma seu caráter compulsório que estuda-
mos há pouco. Em outras palavras, para que seja compulsório, se faz necessária a 
instituição mediante lei, visto que apenas a lei é veículo normativo apto para inovar 
no ordenamento jurídico, criando direitos e obrigações para os administrados, vale 
dizer, é instrumento dotado de abstração e generalidade.
É importante destacar que a expressão lei aqui faz referência a ato normativo 
com força de lei, o que inclui as medidas provisórias. Essa disciplina do CTN en-
contra guarida no art. 150, I, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Por conseguinte, a instituição do tributo pode ocorrer mediante lei ordinária 
ou lei complementar, a depender do tributo, ou, ainda, ato normativo com força 
de lei, que é o caso das medidas provisórias, conforme disposição do art. 62, da 
CF, caput e § 2º:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar 
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Con-
gresso Nacional.
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os 
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro 
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Sendo assim, é vedada a instituição de tributos por atos infralegais, aqueles 
que se encontram hierarquicamente abaixo das leis, como é caso dos decre-
tos.
Tem sido comum nas provas aparecer nas alternativas a expressão “tributo 
está submetido à reserva legal”.
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Mas o que isso significa?
Isso confirma tudo o que foi exposto até aqui. Estar submetido à reserva legal 
significa que, para ser instituído, o tributo precisa estar previsto em lei em sentido 
estrito, ou seja, lei propriamente dita (ordinária ou complementar) ou ato norma-
tivo com força de lei, capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando para os 
administrados direitos e obrigações.
Sendo assim, caro(a) concurseiro(a), quando se deparar com uma questão que 
apresente essa expressão não tenha dúvida: marque-a como correta!
Tributo é prestação cobrada mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada
De acordo com o que estudamos no Direito Administrativo, os atos administra-
tivos podem ser classificados em vinculados ou discricionários, de acordo com a 
margem que a lei confere ao servidor para decidir certos elementos.
Na lição de Celso Antônio Bandeira de Mello, temos que “atos vinculados se-
riam aqueles em que, por existir prévia e objetiva tipificação legal do único possí-
vel comportamento da administração em face de situação igualmente prevista em 
termos de objetividade absoluta, a administração ao expedi-los não interfere com 
apreciação subjetiva alguma.” 
Para o renomado autor, atos discricionários “seriam os que a administração pratica 
com certa margem de liberdade de avaliação ou decisão segundo critérios de conveni-
ência e oportunidade formulados por ela mesma, ainda que adstrita à lei regulamen-
tadora da expedição deles.” (Elementos de Direito Administrativo. 1980, p. 61)
A cobrança do tributo é vinculada, conforme determinação do CTN. Ou seja, 
não resta qualquer margem de decisão para a autoridade que irá efetuar o lan-
çamento do tributo. Todos os aspectos do tributo (fato gerador, alíquota, base de 
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cálculo, contribuintes) são definidos na legislação e cabe à autoridade que efetuará 
o lançamento obedecer à lei.
Ademais, não pode o servidor, na atividade de cobrança do tributo, decidir qual 
o valor vai cobrar e de quem vai cobrar. Ele está estritamente vinculado à determi-
nação legal.
Analisadas as partes que compõem o conceito de tributo, vamos resumir de 
forma gráfica:
Uma informação importante que podemos abstrair do esquema acima é que para 
se inserir no espectro do tributo a prestação deve cumprir TODAS as exigên-
cias do CTN em seu art. 3º, totalizando 6 características.
Não fosse assim, muitas prestações poderiam, equivocadamente, ser classifica-
das como tributo, atendendo apenas parte do art. 3º do Código Tributário Nacional, 
o que não é suficiente.
Como exemplo, poderíamos tomar o serviço militar obrigatório, os trabalhos nas 
eleições e o FGTS.
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Sobre os dois primeiros, conforme já estudamos, não representam prestação 
pecuniária. Não há que se falar em natureza tributária paraprestações em serviços 
(in labor) ou em bens (in natura).
Vejamos como já foi cobrado em prova:
3. (ESAF/TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/2000/ADAPTADA) Julgue a seguinte assertiva.
A prestação de serviço militar é compulsória e não constitui sanção a ato ilícito, 
porém não tem a natureza de tributo porque não é prestação pecuniária.
Certo.
Item CORRETO. Como acabamos de destacar, para ser considerada tributo a 
prestação deve se enquadrar em todas as exigências previstas na defi-
nição do art. 3º do CTN. Apesar do serviço militar obrigatório atender a alguns 
preceitos do art. 3º do CTN, elimina-se do conceito de tributo eis que não se trata 
de prestação pecuniária.
Quanto ao FGTS, podemos perceber que para as empresas representa uma prestação 
pecuniária, compulsória, instituída em lei, cobrada de forma vinculada e não constitui 
sanção por ato ilícito. Seria o FGTS pago pelas empresas uma espécie de tributo?
A resposta é negativa, mas já houve muita controvérsia sobre o tema.
Apesar de se enquadrar quase que perfeitamente no conceito de tributo previsto no 
art. 3º do CTN, o FGTS é recolhido pelas empresas a favor dos seus empregados 
e os valores compõem um fundo, cuja destinação acaba sendo individualizada em 
conta exclusiva para cada empregado.
Sendo assim, a prestação é excluída do conceito de tributo eis que não representa 
receita pública, mas depósito em conta vinculada do trabalhador. O Supremo Tri-
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bunal Federal já havia firmado entendimento nesse sentido, mesmo antes da atual 
Constituição, no RE 100.249/SP, citado pelo TRF da 4ª Região:
As contribuições para o FGTS não têm natureza tributária. O FGTS, originalmente con-
cebido como substitutivo da estabilidade no emprego, tem natureza social trabalhista e 
destina-se a constituir um pecúlio para o trabalhador. O fato de as contribuições serem 
cobradas e sua aplicação ser administrada pelo Estado não as transforma em receita pú-
blica, como já afirmou, enfaticamente o Supremo Tribunal Federal (Pleno, RE 100.294/
SP, Min. Oscar Correa, Rel. p/ acordão Min. Neri da Silveira, DJ de 01/07/1988, p. 16903). 
(excerto do voto do Des. Fed. Antônio Albino nos autos do AI 2005.04.01.054558-8/RS, 
2ª T do TRF4, ago/06)
Pacificando definitivamente o tema, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) editou em 
2008 a Súmula n. 353:
Súmula 353 do STJ
As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS.
2. Classificação dos Tributos
Agora que já estudamos em detalhes a definição de tributo, vamos verificar 
como eles podem ser classificados a partir de vários aspectos.
Legalmente não há uma classificação dos tributos, ou seja, a lei não estabelece 
a divisão dos tributos em classes. O CTN até apresenta uma divisão dos impostos 
pelo aspecto econômico da sua incidência, mas de pouca importância em se tratan-
do de prova para concursos.
O Código classifica os impostos em: impostos sobre o comércio exterior, im-
postos sobre o patrimônio e a renda, impostos sobre a produção e a circulação e 
impostos especiais.
Essa classificação está em desuso. Além disso, há que se observar que divide 
apenas os impostos e não os tributos em geral.
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A separação dos tributos em função de determinados aspectos tem origem na 
doutrina, tanto do próprio Direito Tributário como de outros ramos do Direito, como o 
Direito Financeiro, por exemplo, que estuda, dentre outros temas, as receitas públicas. 
É de grande importância entender essa classificação, pois a compreensão das 
normas relativas a vários temas aqui estudados depende do tipo de tributo sobre o 
qual incidirá a norma, como por exemplo a progressividade e a seletividade, temas 
que serão estudados mais adiante.
Vejamos, então, como podem ser classificados os tributos.
2.1. Quanto ao Objetivo da Instituição
Vimos que os tributos constituem a fonte de receita mais expressiva do Esta-
do. Logicamente, o principal objetivo da instituição de um tributo é arrecadar, 
abastecer os cofres públicos a fim de satisfazer o interesse da coletividade.
Isso mesmo! É o principal objetivo, mas não é o único.
Nem sempre os tributos são criados com a finalidade exclusiva de arrecadar. A 
tributação interfere, muitas vezes, no comportamento dos contribuintes, principal-
mente naqueles tributos que incidem sobre o consumo.
A redução das alíquotas do IPI já levou milhares de consumidores às lojas para 
aproveitar os preços reduzidos. Quem nunca viu a propaganda: “aproveite os últi-
mos dias de IPI reduzido e leve seu carro 0km por R$20.000,00”?
Sem dúvida, a instituição de um tributo ou a alteração das suas alíquotas inter-
fere no comportamento dos consumidores. Os estudiosos das finanças públicas de-
fendem que o ideal seria a tributação neutra, ou seja, um sistema em que a carga 
tributária não interferisse nas escolhas dos contribuintes. Mas, infelizmente, não é 
o que ocorre em nosso país.
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Vamos, então, entender como funciona a classificação dos tributos nesse aspecto.
Quanto ao objetivo da instituição os tributos podem ser fiscais, extrafiscais 
ou parafiscais.
TRIBUTOS FISCAIS: os tributos são considerados fiscais quando seu princi-
pal objetivo é arrecadar, gerar renda para que o Estado possa abastecer os cofres 
públicos e assim cobrir seus gastos. Como exemplo podemos destacar o ICMS, que 
garantiu o ingresso de R$111.768.300.000 aos cofres do Estado de São Paulo, de 
janeiro a novembro de 2015 (Fonte: SEFAZ/SP). Um valor bastante expressivo, não 
é mesmo?
TRIBUTOS EXTRAFISCAIS: podem ser classificados nesta categoria os tribu-
tos cuja finalidade principal não é arrecadar, mas regular algum setor econômico 
ou social, influenciando no comportamento do mercado. É o caso do imposto de 
importação que, muitas vezes, serve para proteger a indústria nacional.
Vamos pegar um exemplo, desconsiderando a incidência de princípios tribu-
tários que estudaremos na próxima aula, como o não confisco. Suponhamos que 
houve um aumento gigantesco das importações de tênis da China, em decorrência 
do baixo valor. A indústria nacional não tem condições de competir com os preços 
baixos dos produtos chineses, já que paga muitos encargos trabalhistas, tributos, 
insumos caros, etc. Com essa oferta de produtos a preços baixos no mercado na-
cional, a indústria brasileira não teria condições de se manter em operação, suas 
vendas certamente iriam cair muito.
A fim de proteger a indústria nacional, garantindo a manutenção de empregos 
e a aplicação de recursos naeconomia do país, a União pode elevar a alíquota do 
imposto de importação incidente sobre esses produtos. 
Imaginemos que um calçado nacional custe R$100 para o consumidor final e 
que os chineses custem R$40, com mais R$20 de imposto de importação (descon-
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sidere os demais encargos). Teríamos, então, uma alíquota de 50% para o imposto 
de importação. Com o impacto das importações para a indústria nacional, o gover-
no federal resolve elevar a alíquota do imposto para 200%.
Assim, o valor do produto chinês passaria a ser de R$120 (R$40 do produto e 
R$80 de imposto).
Ora, quem estava optando por adquirir os calçados chineses apenas pelo preço, 
certamente vai mudar de atitude, já que o nacional passou a ser mais em conta.
Verifica-se que o intuito do governo com a elevação da alíquota do imposto de 
importação não foi aumentar a arrecadação. Essa, inclusive, pode até diminuir, tendo 
em vista a redução significativa na quantidade de importações de calçados chineses.
O objetivo foi claramente proteger a indústria nacional e manter os recursos 
circulando na nossa economia. Esse é o caráter extrafiscal do tributo.
Ressaltamos que o caráter fiscal ou extrafiscal de um determinado tributo define 
sua finalidade principal, mas não caracteriza a sua plenitude. O que isso significa? 
Que nenhum tributo será completamente fiscal ou completamente extrafiscal.
Como vimos, não existe tributo neutro por inteiro. Eles acabam interferindo de 
alguma forma no comportamento dos contribuintes, dependendo da carga supor-
tada e da situação econômica de cada um.
Assim, ainda que um tributo tenha sido criado com o objetivo de arrecadar, 
não deixará de ter uma parcela de extrafiscalidade. Da mesma forma, um tributo 
extrafiscal resulta em valores arrecadados para os cofres públicos. É o que ensina 
Paulo de Barros Carvalho:
Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar 
tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem har-
mônicos, na mesma figura impositiva, sendo lícito apenas verificar que um predomina 
sobre o outro. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. 
Saraiva, 2009, p.256)
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Podemos então concluir que um tributo é preponderantemente fiscal ou 
preponderantemente extrafiscal.
É de extrema importância conhecermos os impostos cujo caráter é predominan-
temente extrafiscal, pois muitos dos princípios constitucionais tributários podem 
ter sua aplicação excetuada em virtude dessa característica. São eles: imposto de 
importação (II), imposto de exportação (IE), imposto sobre operações de crédito, 
câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários (IOF), imposto sobre 
produtos industrializados (IPI).
Embora nossa Constituição não confira uma disciplina específica a respeito da 
extrafiscalidade, é possível observar em diversos dispositivos que autorizam a ado-
ção da extrafiscalidade para diversos tributos, além daqueles predominante extra-
fiscais por natureza, citados acima.
No art. 149 temos a previsão da competência para a União instituir contribuição 
de intervenção no domínio econômico (CIDE), tributo que é instituído justamente 
com o intuito de promover a extrafiscalidade. Outra disposição constitucional é 
direcionada ao imposto territorial rural (ITR), prevendo a aplicação de progressivi-
dade das alíquotas a fim de desestimular as propriedades improdutivas (art. 153, 
§ 4º, I). Previsão semelhante ocorre para o IPTU, que pode ter alíquotas progressi-
vas no tempo, caso o proprietário não promova o adequado aproveitamento da sua 
propriedade (art. 182, § 4º, II).
Para finalizar nossa análise sobre o conceito e amplitude da extrafiscalidade, 
vejamos a lição esclarecedora de Alessandro Mendes Cardoso:
Uma característica marcante do sistema fiscal no Estado Democrático de Direito é o seu 
emprego com finalidade extrafiscal. Nesse paradigma, efetivamente, o tributo, além 
da função arrecadatória, é desenvolvido como instrumento de obtenção de certos fins 
constitucionais, sendo meio de intervenção do Estado em áreas específicas da vida so-
cial. Essa função é mais nítida e desenvolvida na esfera econômica, em que o tributo é 
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importante elemento para a consecução dos objetivos da política econômica do Estado. 
Entretanto, a sua utilização extrafiscal vem sendo desenvolvida em outras áreas – por 
exemplo, na chamada ‘tributação ambiental’. A instituição de tributo de característica 
extrafiscal tem, portanto, a sua validade vinculada a que este trabalhe realmente na 
consecução dos objetivos constitucionais que justificam a sua existência (segundo uma 
análise de meios e fins), sendo que o tributo deve ser razoável e proporcional e respeitar 
os limites fixados pelos princípios do não confisco e do mínimo-existencial. (CARDOSO, 
Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático 
de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p.194)
TRIBUTOS PARAFISCAIS: ocorre a parafiscalidade quando o ente que de-
tém a competência para instituir determinado tributo delega a outra entidade a 
capacidade para fiscalizar e cobrar, além de destinar a esta entidade os recursos 
arrecadados para o desempenho das suas atividades institucionais. É o caso dos 
órgãos de fiscalização dos conselhos de classe: CREA, CRC, CRM, etc., que cobram 
as contribuições dos profissionais e têm o produto da arrecadação revertido para o 
desenvolvimento das suas atividades institucionais.
Essa expressão “parafiscal” parece estar em desuso pela doutrina majoritária. Al-
guns entendem que a parafiscalidade não seria uma finalidade. A finalidade seria 
arrecadar, ainda que distribuindo o resultado da arrecadação. Com isso, o objetivo 
seria fiscal, não havendo que se falar em parafiscalidade como objetivo. 
De qualquer modo, críticas doutrinárias à parte, a parafiscalidade ainda tem 
sido objeto de questões de prova, bastando que o candidato conheça as duas ca-
racterísticas marcantes: delegação da capacidade tributária ativa e destina-
ção do produto da arrecadação à entidade.
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