Finanças Corporativas e Mercado de Capitais - APOL OBJETIVA 1

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LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
AULA 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Érico Euleuterio da Luz 
 
 
 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Para uma adequada conceituação de direito tributário, é necessário, de 
antemão, caracterizar o que se entende por direito. Embora esse vocábulo 
permita diferentes interpretações, o que interessa para fins deste estudo é sua 
configuração jurídica, pois, num sentido vulgar, direito, como preceitua Ferraz 
Jr., 
corresponde a uma certa atitude, uma forma de pensar, uma maneira 
de referir-se às instituições humanas em termos ideais. Trata-se de 
uma exigência do senso comum, profundamente arraigada, no 
sentido de que aquelas instituições de governo dos homens e de 
suas relações simbolizem um sonho, uma projeção ideal, dentro de 
cujos limites funcionam certos princípios, com independência dos 
indivíduos. 
 
Para Gomes (2001, p. 2), não é fácil conceituar direito, em razão dos 
aspectos diversos sob os quais pode ser encarado, conduzindo dessa forma à 
confusão entre a ideia, o fundamento e o fim que se lhe atribuem. Cita o autor 
dois aspectos fundamentais para o enquadramento do direito como norma 
afirmando que este pode ser enquadrado sob o aspecto formal, que é o direito 
como regra de conduta imposta coativamente aos homens. O outro aspecto é o 
material, que é a norma nascida da necessidade de disciplinar a convivência 
social. A característica, pois, desse direito positivo reside em seu caráter 
normativo obrigatório. 
Na concepção de Ihering, 
a palavra direito é empregada em sentido duplo, tanto objetivo quanto 
subjetivo. No sentido objetivo, é o conjunto de leis fundamentais 
editadas pelo Estado, ou seja, o ordenamento jurídico da vida e, em 
sentido subjetivo, é a atuação concreta da norma o direito específico 
de determinada pessoa. 
 
CONTEXTUALIZANDO 
Muito se debate atualmente sobre a reforma tributária, um tema 
controverso sobre o qual é difícil haver consenso, pois a União, os Estados e 
os Municípios têm, por vezes, interesses conflitantes com relação à natureza e 
à extensão da tão esperada reforma. Enquanto não se decide, o contribuinte se 
angustia. Afirmações como “A dificuldade do sistema tributário é tamanha que 
as empresas são obrigadas a contratar um contador. Muitas vezes, esse 
profissional não conhece todas as regras, e a empresa, então, contrata um 
advogado tributarista para interpretar a lei. Mas nem sempre a interpretação do 
 
 
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advogado é a mesma feita pelo governo. Aí nasce um passivo tributário, que 
ninguém sabe o tamanho” são comuns. E você, o que pensa sobre a estrutura 
tributária brasileira? Cite dois pontos que acha importantes para serem 
contemplados na reforma tributária. 
 
TEMA 1 – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E SEUS CONCEITOS; 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 
 
Princípio, normas e regras 
Norma é o gênero que contempla os princípios e regras, ou seja, 
representa um conjunto de comandos legislativos. Portanto, os princípios e as 
regras são categorias do conceito “normas”. A diferença entre princípios e 
regras está no fato de que, enquanto aquele (princípio) representa um preceito 
de caráter geral (princípio da legalidade), a regra configura um comando 
específico, de natureza concreta (alguns tributos só podem ser instituídos por 
lei complementar), e uma pauta de valores ou de um mandamento sistêmico 
(sistemático) – princípio –, ou de um comando prescritivo (específico), de 
natureza concreta – regra. 
Se buscarmos o sentido etimológico da palavra princípio, esta, por vir do 
termo latino principium, enuncia a ideia de começo, de origem. Isso nos leva ao 
pensamento de que o princípio deve ser o vetor originário de adequação, 
interpretação e concretização de um sistema jurídico. 
Pode-se dizer que as regras, ordinariamente, possuem um grau de 
concretização maior, dado que regula o fenômeno jurídico com um grau menor 
de abstração, enquanto os princípios estabelecem pautas de comportamentos, 
de valores, a serem seguidas na aplicação das regras em geral, sendo 
elementos informadores destas. 
Para esse subsistema constitucional, o tributário, aplicam-se todos os 
conceitos anteriormente definidos, sendo que nos deteremos em seguida à 
análise dos princípios constitucionais aplicáveis à esfera tributária, quais sejam, 
os princípios gerais constitucionais e os constitucionais tributários. Temos, pois: 
 
 
 
 
 
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Princípios Constitucionais Gerais 
Definidos os parâmetros acima, no tocante à distinção entre princípios e 
regras, cumpre elencar os princípios constitucionais gerais que se aplicam a 
todo o ordenamento e, consequentemente, ao Sistema Tributário Nacional. 
 
Princípio da Justiça 
De forma geral, a doutrina afirma que o princípio da justiça é um primado 
supremo, suporte de todo o Ordenamento Jurídico, próprio dos sistemas 
jurídicos dos povos civilizados, em que pese, pelo seu próprio conteúdo 
eminentemente abstrato, e composto de forte carga ideológica, ser muitas 
vezes aplicado com fundamentos dos mais diversos. 
 
Princípio da certeza do direito 
Da mesma forma que o princípio da justiça é implícito, este também o é, 
porém, cumpre categorizá-lo também como um sobreprincípio, posto que, ao 
sentenciar, não caberá ao juiz deixar a relação jurídica objeto da lide sem a 
devida certeza estabelecida, pois o ordenamento jurídico exige o requisito da 
certeza para ser válido. 
O princípio da certeza jurídica é implícito, mas todas as magnas 
diretrizes do ordenamento operam no sentido de realizá-lo. 
 
Princípio da Segurança Jurídica 
Revela este princípio a necessidade de o sistema ofertar segurança ao 
indivíduo na busca do seu direito, harmonizando no seio social um sentimento 
de previsibilidade quanto aos instrumentais jurídicos. Pode-se pautar a 
primazia da segurança jurídica em dois aspectos, quais sejam: a necessidade 
de se resguardar o passado por meio da irretroatividade, e de estabelecer-se 
no futuro, por meio da aplicação dos princípios e regras adequadas à solução 
dos problemas jurídicos, a necessária efetividade desse sobreprincípio, que, 
reputamos, também é implícito ao sistema. 
 
Princípio da igualdade (arts. 3º e 5º, CF) 
O princípio da igualdade, ao contrário dos outros retromencionados, vem 
expresso no art. 5º da Constituição Federal, no título que trata dos direitos e 
garantias fundamentais do cidadão, demonstrando a importância desse 
 
 
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princípio, revelando o seu conteúdo valorativo de princípio diretriz de nosso 
ordenamento jurídico, por alguns denominado inclusive como supraprincípio. 
Sem dúvida, absolutamente alguma, esse princípio se aplica à esfera 
tributária de modo integral, sendo, inclusive, inspirador de alguns princípios 
constitucionais tributários, como o princípio da capacidade contributiva. 
O princípio da isonomia é o princípio nuclear de todo o nosso sistema 
constitucional. É o princípio básico de nosso regime democrático. Não se pode 
pretender ter uma compreensão precisa da democracia, se não tivermos um 
entendimento real de seu alcance. Sem igualdade não há República, não há 
Federação, não há Democracia, não há Justiça. 
A Carta vigente dá uma relevância excepcional a tal princípio, quando, 
no art. 3º, ao enumerar os objetivos fundamentais da nossa República 
Federativa, demonstra estar presente a premissa da igualdade em pelo menos 
três deles. 
 
Princípio da universalidade da jurisdição (art.5º, XXXV, CF) 
É um princípio também expresso, que vem transcrito no art. 5º da 
Constituição, em seu inciso XXXV, que diz: “A lei não excluirá da apreciação do 
poder judiciário lesão ou ameaça de lesão a direito”. 
Esse inciso traduz de forma clara o princípio da universalidade da 
jurisdição, determinando que a função jurisdicional no Brasil é função 
inafastável do poder judiciário. 
Se qualquer contribuinte estiver em uma situação perante o fisco em que 
veja seu direito ameaçadode lesão, ou já tenha sofrido esta, não poderá o 
poder legislativo, por meio da edição de qualquer instrumento legislativo 
infraconstitucional – nem emenda constitucional, pois esta é cláusula pétrea – 
ou o poder executivo, por meio de qualquer resolução ou outro instrumento, 
impedir o acesso do contribuinte ao judiciário para pleitear seus direitos. 
 
Princípio da ampla defesa e do devido processo legal (art.5º,LV,CF) 
A Constituição assegura, em seu art.5º, LV, in verbis: “Aos litigantes, em 
processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados 
o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. 
Na esfera tributária, assim como em todos os campos do ordenamento 
jurídico, aplicam-se esses princípios em função de serem os mesmos 
 
 
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garantidores de direitos e garantias dos cidadãos, posto que o postulado da 
ampla defesa e do contraditório é essencial a toda e qualquer sociedade 
moderna, que privilegia as garantias e os direitos fundamentais da 
Constituição. 
 
Limitações do poder de tributar 
Para o professor Francisco P. Rabello Filho, na esfera privada é 
permitido fazer tudo aquilo que não é proibido, ao passo que na esfera pública 
só se pode fazer o previsto em norma. 
A ideia de limitar-se o poder de tributação (consubstanciado na carta 
política constitucional de 1988), outorgado ao ente público, tem a ver com a 
segurança jurídica e com a estabilidade nas relações Estado X Contribuinte. O 
poder (seja de que natureza for ou esfera a que pertença) não pode ser 
absoluto. No âmbito tributário, as limitações ao poder de tributar estão contidas 
no conjunto de princípios e normas que regram condutas relativas aos entes 
políticos dotados de competência tributária. Na lição de Amaro (2007, p. 106), 
“o exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo 
material de incidência definido pela Constituição e a obediência às demais 
normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a 
demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder”. 
Para Carvalho (2014, p. 105), as limitações demarcam, delimitam, fixam 
fronteiras ou limites ao exercício ao poder de tributar, sendo, por consequência, 
instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária. Rabello 
Filho (2002, p. 49), escrevendo sobre o princípio da anterioridade, ensina que 
“o exercício da competência tributária, no Brasil, está sob o foco de uma 
mancheia de princípios constitucionais, a que o legislador não consegue 
escapar”. 
As limitações servem para esclarecer o que pode ser tributado e como 
será a tributação. Para a doutrina, as situações que caracterizam não 
observância dos limites fixados ensejam a inexistência da respectiva 
competência. Exemplo é oferecido pelo prof. Luciano Amaro, que afirma que 
determinada lei que pretendesse tributar situação imune não feriria tão 
somente o preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria 
competência tributária que não lhe é autorizada. 
 
 
 
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Princípios Constitucionais Tributários 
O exercício do poder ou competência tributária no Brasil está qualificado 
por uma gama de preceitos constitucionais. Far-se-á neste trabalho uma 
reflexão sintética (porém procurando a objetividade) de cada um desses 
princípios. O art. 150 da Constituição Federal destaca estes princípios: “Art. 
150 – ‘Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios’ 
Inciso I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça”. 
É o princípio da legalidade tributária prescrevendo a necessidade de lei 
para a instituição (na lição de Paulo de Barros Carvalho, “descrever a regra-
matriz de incidência”) e a majoração de tributos. É a aplicação, na órbita 
tributária, do princípio da legalidade, expresso na Constituição Federal no art. 
5º, II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão 
em virtude de lei”. 
 
Princípio da isonomia ou igualdade tributária 
Inciso II – “Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. 
Trata-se aqui da igualdade formal, perante a lei posto que esta deve ser 
geral e abstrata. Os contribuintes que se encontrem em equivalente situação 
econômica devem ter tratamento igualitário. A tributação deve buscar a justiça 
social e considerar a capacidade contributiva do sujeito passivo. Amaro (2007, 
p. 135), referindo-se a Celso Antonio Bandeira de Melo (O conteúdo jurídico do 
princípio da igualdade. p. 30) afirma que nem pode o aplicador, diante da lei, 
discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações, 
visando o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e 
favoritismos. 
 
Princípio da irretroatividade da lei tributária 
Inciso III – “cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos 
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. 
Não haverá retroação da lei tributária para alcançar fatos geradores 
pretéritos, ocorridos na vigência da lei anterior, pois o preceito constitucional 
 
 
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expresso no inciso XXXVI do art. 5º dita: “a lei não prejudicará o direito 
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. 
 
Princípio da anterioridade 
Inciso III – “cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro que haja 
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. 
Para instituir ou aumentar um tributo no exercício seguinte, requer-se 
que a lei seja publicada até 31 de dezembro do ano anterior. O dispositivo 
contém o vocábulo “cobrar”, o que pode ensejar, numa interpretação literal, 
que, publicada uma lei em 2014, o tributo só poderia ser cobrado em 2015, 
mas poderia ser “exigido” (a partir de 1º de janeiro de 2013) sobre fatos 
geradores ocorridos em 2014, após a promulgação da lei. No entender de Difini 
(2008, p. 68), não é esse o sentido do texto e o alcance do princípio da 
anterioridade. O referido dispositivo veda a imposição de tributos sobre fatos 
imponíveis ocorridos no próprio exercício financeiro em que haja sido publicada 
a lei. 
Esse princípio é excepcionado quanto aos impostos previstos nos 
artigos 153, I, II, IV e V, e 154, II, da Constituição Federal. Ainda quanto às 
contribuições sociais, notadamente aquelas destinadas ao financiamento da 
seguridade social, não se aplica o dispositivo em apreço, mas sim o 
regramento constante do artigo 195, parágrafo 6º da Constituição. Referido 
artigo estipula uma anterioridade de 90 dias (noventena) da publicação da lei 
que as houver instituído ou aumentado. 
 
Imunidades tributárias 
A imunidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de 
tributar, assim dispondo a Constituição Federal: 
Art. 150 – inciso VI, 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir impostos sobre 
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de qualquer culto; 
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, 
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
 
Note-se que a imunidade tributária alcança apenas os impostos, não 
gravando as demais espécies de tributos. 
 
 
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TEMA 2 – LEIS QUE REGEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E 
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
Fontes do direito tributário 
A Constituição Federal 
Fonte é origem, de onde algo provém. No direito, o conceito de fonte 
está calcado na ideia dos subsídios que serão considerados para a origem ea 
aplicação de suas normas. Fontes primárias são as que podem inovar na 
ordem jurídica, podendo criar, modificar ou extinguir direitos. Já secundárias 
são as fontes em que não há a qualidade de poder inovar na ordem jurídica, 
possuindo como função esclarecer, interpretar ou detalhar aplicações relativas 
às disposições das fontes principais. São fontes principais a lei (no sentido lato) 
e os tratados internacionais e fontes secundárias a regulamentação, a 
jurisprudência e costume. 
As fontes podem ser materiais e formais. Materiais são aquelas 
representadas pelos órgãos que produzem o direito, que num Estado 
Democrático de Direito é o poder legislativo. Fontes formais são as leis, normas 
ou usos de onde provém o direito (lei em sentido lato, tratados, convenções 
internacionais e as normas complementares da legislação tributária). Carvalho 
(2014, p. 46) propõe que fontes do direito são os focos ejetores de regras 
jurídicas; os órgãos habilitados pelo sistema para produzir normas, numa dada 
hierarquia, no que se conhece como direito positivo. Fontes são os modos de 
como o direito se expressa, sendo que no direito tributário (em decorrência do 
princípio da legalidade) a lei exerce um papel de considerável relevância. 
Sobre as fontes do direito tributário, Amaro (2005, p. 165) assim se expressa: 
“a doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, o trabalho 
construtivo do direito que lhes cabe noutros setores da ciência jurídica, embora 
com limites menos largos de atuação, em virtude precisamente do princípio da 
estrita legalidade dos tributos”. 
A Constituição, como lei maior de um Estado, tem o status de fonte 
principal, primária, de que decorrem as demais fontes. É a matriz de todas as 
competências. Para Amaro (2007, p. 166), é na Constituição que se regula o 
processo produtivo de normas jurídico-tributárias (leis complementares, leis 
ordinárias etc.) e o espaço de atuação de cada uma, ou seja, quais tarefas 
competem a cada tipo normativo. No entender de José Afonso da Silva, a 
 
 
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Constituição é o conjunto de normas que organiza os elementos constitutivos 
do Estado. 
A constitucionalização do direito tributário objetiva promover a segurança 
jurídica, premissa fundamental no Estado de Direito para a estabilidade e a 
justiça na relação Estado/Particular. Sobre tal aspecto é oportuno ressaltar a 
afirmação de Carvalho (2014, p. 57) de que a lei constitucional é o instrumento 
primeiro e soberano, que se sobrepõe aos demais institutos introdutórios de 
normas. Há de se ter a conformação, no processo produtivo e na introdução no 
sistema jurídico, de qualquer norma de categoria inferior à Constituição, sob 
pena de tal regra jurídica já nascer eivada de inconstitucionalidade. 
A Constituição trata da matéria tributária dos artigos 145 a 162, no 
Capítulo I (“Do Sistema Tributário Nacional”) do Título VI (“da Tributação e do 
Orçamento”). Destaque-se que a Constituição não cria tributos, deferindo 
competência a pessoas de direito público para fazê-lo. 
 
Emendas Constitucionais 
A Constituição Federal dispõe sobre o processo legislativo no artigo 69 
que dispõe que “o processo legislativo compreende a elaboração de: I – 
emendas à Constituição; II – leis complementares; III – leis ordinárias; IV – leis 
delegadas; – V – medidas provisórias; VI – decretos legislativos e VII – 
resoluções”. Com respeito à Emenda Constitucional, o artigo 60 da 
Constituição Federal que reza que: 
Art. 60 – A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: 
I – de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado 
Federal; 
II – do Presidente da República; 
III – de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, 
manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros; 
 
O quórum para sua aprovação está disposto no parágrafo 2º deste artigo 
dispondo que a proposta de emenda constitucional será discutida e votada em 
cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada 
se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros. Pela 
importância desse instituto legislativo (inovando a própria Constituição), quis o 
legislador constitucional privilegiá-lo com um quórum qualificado. A Emenda 
Constitucional tem como função alterar a Constituição, resultando que após 
sua aprovação passa a fazer parte da Carta Magna. Difini (2008, p. 108) afirma 
 
 
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que as emendas constitucionais, em princípio, situam-se no mesmo plano 
hierárquico da Constituição. Em matéria tributária, alterações relativas ao 
sistema tributário que tenha trato constitucional dependerão de emenda. Como 
exemplo, pode-se citar a criação de um novo imposto ou o deferimento da 
competência para instituí-lo a outra pessoa jurídica de direito público que não a 
prevista no texto constitucional original. 
 
Lei Complementar 
A lei complementar está situada num patamar logo abaixo do texto 
constitucional (Constituição e emendas constitucionais). Complementam 
dispositivos constitucionais, que, enunciados de maneira genérica, serão 
complementados por lei especial. Previstas no artigo 69 da Constituição, “As 
leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta”, e no âmbito 
tributário têm dupla função: 
a) complementar as disposições constitucionais – quando tem se lhe é 
dada a atribuição de dispor sobre conflitos de competência, em matéria 
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
(Constituição Federal, art. 146, I) ou a de regular as limitações constitucionais 
ao poder de tributar (Constituição Federal, art. 146, II). 
b) estabelecer normas gerais de direito tributário (Constituição Federal, 
art. 146, III). Amaro (2007, p. 168) explica que, em rigor, a disciplina geral do 
sistema tributário já está na Constituição; o que faz a lei complementar é 
obedecer ao quadro constitucional e aumentar o grau de detalhamento dos 
modelos de tributação criados pela Constituição Federal. 
 
Lei Ordinária 
As leis ordinárias são leis comuns federais, estaduais e municipais, não 
existindo qualquer hierarquia entre elas, ou seja, a lei federal não se encontra 
num grau superior de hierarquia em relação à estadual e nem esta está em 
patamar superior a lei municipal. Em regra, é o veículo legislativo que cria o 
tributo. Na lição de Amaro (2007, p. 172): 
 A Constituição não cria tributos; define competências. A lei 
complementar também, em regra, não cria tributos; ela complementa 
a Constituição; em alguns casos ela se presta à criação de tributos, 
afastando a atuação da lei ordinária. A regra, portanto, é a lei 
ordinária exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in 
concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela previsto. 
 
 
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A lei ordinária, em conclusão, especifica objetivamente aquilo que foi 
disposto, em regra, de forma genérica pela Constituição ou pela lei 
complementar. 
 
Outros Dispositivos 
Outras fontes do direito (leis delegadas, medidas provisórias etc.) 
dificilmente inovam em matéria tributária e não serão tratadas nesta unidade de 
estudos. 
 
TEMA 3 – CONCEITO DE TRIBUTO, NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO 
Tributo 
O vocábulo tributo também permite diversas conceituações e 
interpretações. Carvalho (2010) afirma que esse vocábulo experimenta 
diversas significações, quando utilizado nos textos do direito positivo, nas 
lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. Ele cita o tributo 
como quantia em dinheiro; prestação correspondente ao dever jurídico do 
sujeito passivo; direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; sinônimo de 
relação jurídica tributária; norma jurídica tributária; e norma, fato e relação 
jurídica (Carvalho, 2010, p. 51). 
Para o objetivo deste trabalho, estudaremos a noção jurídica do termo. 
Juridicamente, o tributo resulta sempre de uma exigência do Estado.O 
contribuinte (genericamente, o que contribui) só o faz compulsoriamente. 
Amaro (2010, p. 25) conceitua tributo como “a prestação pecuniária não 
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades 
não estatais de fins de interesse público”. Não se pode escapar da definição 
legal de tributo positivada no Código Tributário Nacional (CTN), que estatui, em 
seu art. 3º: “Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada”. A despeito das ressalvas e críticas que se dirigem ao conceito, ele 
abarca o conjunto de elementos caracterizadores do gênero. 
 
Elementos fundamentais do tributo 
Os elementos fundamentais do tributo constituem-se nos aspectos que 
devem estruturá-lo de forma que se possa estabelecer quando ocorre o fato 
 
 
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gerador, quem é contribuinte e qual sua base de cálculo. Na ausência de um 
desses requisitos que marcam sua estrutura, o tributo não incidirá. O fato 
gerador compreende a concretização da hipótese de incidência (previsão 
abstrata na lei), fazendo nascer a obrigação tributária. O fato gerador surge da 
realização de operações (venda, serviços, aquisição e manutenção de 
patrimônio) que estavam descritas na lei como sujeitas a determinado tributo. 
Fabretti (2009, p. 125) afirma que “a concretização do fato gerador pode fazer 
nascer a obrigação tributária principal, que é sempre de natureza pecuniária, 
isto é pagar um tributo”. A obrigação também pode ter natureza acessória, que 
se materializa na prestação de informações ao fisco ou a controles fiscais que 
devem ser mantidos por força de determinação da autoridade fiscal. 
Com referência à obrigação tributária, a Lei n. 5.172/66, Código 
Tributário Nacional, define com relação à obrigação principal que: “Art. 114. 
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência”. 
Em seu artigo 115, destaca o conceito jurídico da obrigação acessória, 
como se vê: “Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação 
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato 
que não configure obrigação principal”. 
O contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação 
pessoal e direta com o fato gerador. O contribuinte do Imposto sobre a 
Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) é o proprietário de imóvel em 
área urbana de um município. O contribuinte do Imposto de Renda (IR) é 
aquele que teve a disponibilidade econômica ou jurídica da renda. A definição 
legal de contribuinte é dada pelo art. 121 do CTN: 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária diz-se: 
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o 
respectivo fato gerador; 
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação 
decorra de disposição expressa em lei. 
 
A responsabilidade decorre de determinada situação em que o 
contribuinte assume o recolhimento de certo tributo, como no caso da retenção 
de IR na fonte. 
 
 
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A base de cálculo é o valor representativo de um patrimônio, uma renda 
ou um serviço sobre o qual será aplicada a alíquota para se saber o montante 
do imposto a pagar. 
 
TEMA 4 – ESPÉCIES DE TRIBUTOS 
Espécies tributárias 
Tributo é o gênero cujas espécies são impostos, taxas, contribuições de 
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Veremos nos 
próximos tópicos cada espécie especificamente. 
 
Impostos 
Imposto é uma espécie do gênero tributo. É um qualificativo dessa 
contribuição compulsória do particular, cuja previsão legal se encontra no art. 
16 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, o qual dispõe que “imposto é o 
tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Disso resulta 
que, uma vez instituído em lei, o imposto não está vinculado a qualquer 
prestação específica do Estado ao contribuinte. O essencial, entretanto, é que 
o fato gerador da obrigação imposta ao contribuinte indique a capacidade 
econômica desse contribuinte. Essa é uma característica dessa espécie de 
tributo. Ataliba (2005, p. 139) cita Becker ao escrever que a regra jurídica 
tributária que tiver escolhido para base de cálculo de tributo um fato lícito (não 
consistente em serviço ou coisa estatal) terá criado um imposto. 
Dessa forma, podemos destacar que o imposto deve, obrigatoriamente, 
estar previsto na lei. O objeto dessa previsão legislativa não poderá ser uma 
sanção por ato ilícito, e o fato gerador (auferir renda, vender mercadorias, obter 
lucro, transmitir patrimônio) da situação independe de qualquer 
contraprestação direta do Estado relativo àquele contribuinte. 
 
Taxas 
Com previsão no art. 77 do CTN, as taxas representam a remuneração 
cobrada tanto pela União quanto pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos 
municípios, relativas ao exercício regular do poder de polícia, ou a utilização 
efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou colocado à sua disposição. As taxas não poderão ter base de 
 
 
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cálculo ou fato gerador próprios daqueles dos impostos. É o que determina o 
art. 77 do CTN, em seu parágrafo único. Também, conforme o mesmo 
dispositivo legal, as taxas não podem ser calculadas em função do capital das 
empresas. Ataliba (2005, p. 152) a considera um tributo vinculado, isto é, 
somente será devida pelo contribuinte se houver contraprestação do ente 
federativo que a instituiu, relativamente a esse contribuinte. Essa vinculação 
está relacionada com o uso efetivo ou potencial do serviço público 
disponibilizado, por isso mesmo deve ser específico e divisível. 
É de competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, devendo ser instituída em lei. O art. 78 do CTN define o que 
deve ser caracterizado como poder de polícia e serviço público: 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando 
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção 
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, 
aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à 
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos. 
Parágrafo Único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando 
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do 
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem 
abuso ou desvio de poder. 
 
A cobrança da taxa está vinculada a um serviço prestado ou 
disponibilizado ao contribuinte, não sendo permitido a este se eximir do seu 
pagamento. Mas essa mesma vinculação dá ao contribuinte o direito de exigir a 
contraprestação direta do ente que a instituiu. 
 
Contribuições de melhoria 
Essa espécie de tributo compõe o rol daqueles tributos vinculados, ou 
seja, tal tributo está relacionado a uma atividade estatal específica, podendo 
ser cobrado pelo ente federativo que realizar obra pública de que decorra 
valorização imobiliária. Os contribuintes ou sujeitos passivos são os 
proprietários de imóveis objetos de valorização por obra pública. O art. 81 do 
CTN estabelece que o valor a ser cobrado terá como base o custo total da obra 
dividido pelos proprietários de imóveis, na proporção da propriedade. 
Reza o artigo: 
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelosEstados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de 
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa 
 
 
16 
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado. 
 
O art. 82 do mesmo Código estabelece: 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes 
requisitos mínimos: 
I – publicação prévia dos seguintes elementos: 
memorial descritivo do projeto; 
orçamento do custo da obra; 
determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
delimitação da zona beneficiada; 
determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a 
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas. 
 
Para Ataliba (2005, p. 170), é a mais típica contribuição, sendo perfeito 
“tributo especial”, no sentido de que não é imposto e não é taxa. Fabretti (2009, 
p. 54) afirma que, em face das exigências do art. 82, a contribuição de melhoria 
raramente é cobrada. Depreende-se da afirmativa do autor que o ente 
federativo não a instituirá por lei, não ficando, portanto, vinculado conforme 
dispõe o art. 16 do CTN. 
 
Empréstimos compulsórios 
Empréstimo compulsório é uma espécie tributária considerada pelo 
Supremo Tribunal Federal (STF), que consiste na obtenção, por parte da União 
(que detém a competência exclusiva para sua instituição), de valores relativos 
a empréstimos compulsoriamente efetivados pelos contribuintes, que lhes 
serão devolvidos após decorrido certo tempo. Sua previsão consta no art. 148 
da Constituição Federal de 1988, que estabelece: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência; 
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse 
nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório 
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (Brasil, 1988). 
 
Você pode observar que o empréstimo compulsório difere das demais 
espécies tributárias, notadamente pela sua natureza de crédito constituído 
pelos contribuintes quando efetuam o empréstimo à União. 
 
 
17 
 
Contribuições especiais 
As contribuições especiais, outra espécie tributária que foi enquadrada 
no conceito de tributo pelo posicionamento do STF, consta no art. 149 da 
Constituição Federal de 1988, que estabelece: 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou 
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o 
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6°, 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
 
A competência para a instituição de contribuições especiais é exclusiva 
da União, devendo observar em sua criação os princípios da legalidade, da 
irretroatividade e da anterioridade, tanto a normal quanto a nonagesimal. 
 
TEMA 5 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA; LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA 
TRIBUTÁRIA 
É o poder que a Constituição Federal atribui a determinado ente político 
para que este institua um tributo. A instituição de tributos como regra é tarefa 
tipicamente legislativa e, portanto, política. Quando a Constituição Federal não 
dispõe de forma contrária, a instituição de um tributo, sua modificação e sua 
revogação se dão por LEI ORDINÁRIA. 
Art. 6º,CTN- “A atribuição constitucional de competência tributária 
compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações 
contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis 
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta 
Lei”. 
O titular da competência tributária pode até mesmo optar por não a 
exercitar (muitos municípios não instituíram o ISS por entenderem que o custo 
da sua administração seria maior que o valor arrecadado), circunstância que 
não exclui a possibilidade de o tributo ser instituído a qualquer tempo (não há 
renúncia quanto à competência tributária). 
É indelegável a competência tributária. A pessoa jurídica a qual tenha a 
Constituição Federal atribuído competência para instituir certo tributo não pode 
transferir essa competência. Admitir a delegação de competência para instituir 
tributo é admitir, seja a Constituição Federal alterada por norma 
 
 
18 
infraconstitucional, que tal delegação somente seria possível se norma da 
própria Constituição Federal o autorizasse. É razoável, todavia, admitir-se a 
delegação das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, 
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (art. 7º do 
CTN) a outra pessoa jurídica de Direito Público. Pelo menos até que em 
sentido contrário venha dispor a lei complementar, assim se pode entender, em 
face da recepção do CTN pela vigente CF. 
 
Classificações 
 Competência Privativa (arts. 153/156, CF) 
A competência privativa está ligada aos impostos. A cada entidade 
compete privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na 
Constituição Federal. Ex.: Municípios tem competência privativa para instituir 
IPTU. Nesse caso a União não pode instituir (como regra) esse imposto, nem o 
Distrito Federal, nem os Estados. São tributos de competência privativa, 
nominados e atribuídos discriminadamente a cada uma das pessoas políticas. 
Em princípio são numerus clausus. 
 Competência Comum (arts. 77 e 81, CTN) 
A competência comum está ligada às taxas e às contribuições de 
melhoria. Esses tributos são comuns a todas as entidades tributantes. Ex.: 
Tanto a União, como os Estados, como o Distrito Federal, como os Municípios, 
podem instituir taxas e contribuições de melhoria. São numerus apertus e 
atribuídos genericamente às pessoas políticas. 
 Competência Residual (arts. 154, I, e 195, § 4º, CF) 
 Só a União tem essa competência. 
 Mediante lei complementar. 
 Não cumulatividade. 
 Desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo dos 
discriminados na Constituição Federal. 
 Competência legislativa plena 
É o poder de legislar sobre todos os aspectos do tributo, tais como fato 
gerador, base de cálculo, alíquota, contribuintes etc., consoante disposto no 
art. 6º do Código Tributário Nacional – CTN, observando-se as normas gerais 
de direito tributário. Isso quer dizer que, 
no que se refere à competência federal, o legislador federal sofre as 
restrições previstas na Constituição Federal e na Lei Complementar 
 
 
19 
(CTN); o legislador estadual, além das normas referidas para a União, 
sofre as restrições da Constituição Estadual; e o legislador municipal, 
além das normas referidas para a União e os Estados-Membros, 
sofre restrições previstas na Lei Orgânica dos Municípios. 
 Competência legislativa supletiva ou suplementar (art. 24, § 
2º, CF) 
É a competência atribuída aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios para, nas suas respectivas esferas, editarem normas 
complementares. 
 
Capacidade Tributária 
O Sujeito Ativo da obrigação tributária não é necessariamente o titular da 
competência para instituir o tributo, sendo que, nos termos do Art. 119 do CTN, 
a função de arrecadar o tributo pode ser delegada às pessoas jurídicas de 
direito público. 
Assim, concluímos que a capacidade tributária é delegável, bem como 
decorre de Lei, e não da Constituição. 
Porém, em decorrência do Art. 7°, § 3°, do CTN, a atribuição de 
arrecadar um tributo pode ser delegada a uma pessoa jurídica de direito 
privado que pode até ser destinatária do produto de sua arrecadação, sem, 
entretanto, ser qualificada como sujeitoativo da obrigação tributária uma vez 
que lhe falta competência para exigir o seu cumprimento. 
 
Classificações 
 Capacidade Tributária Ativa 
É designada como aptidão para ser titular do direito de exigir que o 
particular cumpra a competente prestação. 
O exercício da capacidade tributária ativa não implica necessariamente 
competência, pode alguém ter a capacidade de arrecadar tributos, sem ter a de 
instituí-los, como é o caso das autarquias e entes paraestatais. 
 Capacidade Tributária Passiva 
De acordo com o sujeito passivo, sua capacidade tributária é tanto de 
direito como de fato, ou capacidade de agir, pois que todos os direitos 
constitucionais e legais inerentes à sua posição e decorrentes da relação 
obrigacional podem por ele ser exercitados. 
A capacidade tributária é independente da capacidade civil das pessoas 
naturais. 
 
 
20 
Dentro da tese extremada do Código Tributário Nacional, art.126, a 
capacidade passiva da pessoa física remonta ao nascimento com vida 
independentemente da idade, da sanidade e de qualquer outro requisito. E vai 
para a pessoa jurídica mais longe, pois surge até mesmo antes de sua 
constituição legal, bastando que se configure, de fato, como uma unidade 
econômica ou profissional. 
Quadro esquemático 
 
 
 
 
SUJEITO ATIVO 
 
 
COMPETÊNCIA 
TRIBUTÁRIA 
Poder Legislativo 
Indelegável 
Constituição Federal 
Instituir o Tributo 
 
 
CAPACIDADE 
TRIBUTÁRIA 
Pessoas Jurídicas de Direito 
Público 
Delegável 
Lei 
Exigir o Tributo 
 
 Bitributação 
Ocorre quando um poder tributante exorbitando em sua competência 
cria um imposto que é da competência de outro poder tributante. Por exemplo: 
Estado cria um imposto similar ao IPTU. 
Aqui é importante salientar que, para falarmos em bitributação, devemos 
ter em mente que devem existir dois poderes tributantes, sendo que um entra 
na esfera de competência de outro. 
Cabe à lei complementar dispor sobre os conflitos (art. 146, I, da CF). 
Assim, quando entes políticos distintos exigem de um mesmo contribuinte 
tributos idênticos, verifica-se a bitributação. É bom lembrar que alguns 
doutrinadores preferem a denominação invasão de competência ao termo 
bitributação. 
 Bis In Idem 
Bis in idem significa repetição sobre o mesmo (bis – repetido, in idem – a 
mesma coisa). 
 Mesmo poder tributário competente. 
 Cria um imposto repetido sobre a mesma coisa. 
 Segundo tributo com nome diferente, advindo da mesma 
autoridade tributante, recaindo sobre ato já tributado. 
 
 
21 
 
Leitura obrigatória 
Para um aprofundamento no tema tratado nesta unidade, leia os 
seguintes textos: 
Capítulos I e II do livro Curso de direito tributário brasileiro do tributarista 
Sacha Calmon Navarro Coêlho. 
 
Sugestão de vídeos 
Veja o vídeo a seguir para complementar sua compreensão sobre o 
tema desta aula. Disponível em: 
https://www.youtube.com/watch?v=F2tVFQSqd94 
 
Saiba Mais 
O artigo indicado abaixo vai proporcionar um reforço no entendimento do 
teor dos enunciados dos princípios tributários listados na Constituição 
brasileira. Disponível em: 
http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/8219/Principios-
constitucionais-tributarios-vigentes-no-Brasil 
 
TROCANDO IDEIAS 
Considerando o enunciado dos princípios constitucionais tributários 
previstos no artigo 150 da Carta Magna de 1988, destacando a função 
precípua destes no ordinário jurídico brasileiro, você considera que tais 
enunciados configuram um rol de cláusulas pétreas, tal como definido no artigo 
60, parágrafo 4º, inciso IV, da Constituição? 
 
NA PRÁTICA 
Você já sabe que os princípios constitucionais tributários são autênticas 
garantias do contribuinte em face da força do Estado em impor a tributação. 
Sendo assim, podemos considerar que os entes políticos (no que diz respeito 
ao exercício da competência tributária) devem observar esses limites 
constitucionais. Considerando que esses princípios são garantias 
constitucionais e observando o artigo 62, inciso IV, da Constituição, podemos 
afirmar que esses enunciados se revestem de verdadeiras cláusulas pétreas? 
https://www.youtube.com/watch?v=F2tVFQSqd94
http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/8219/Principios-constitucionais-tributarios-vigentes-no-Brasil
http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/8219/Principios-constitucionais-tributarios-vigentes-no-Brasil
 
 
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FINALIZANDO 
O sistema tributário nacional está alicerçado na Constituição brasileira e 
é composto de uma série de institutos, dentre os quais um dos mais 
importantes refere-se aos princípios constitucionais tributários. Nesta unidade 
também foram abordados o conceito de tributos, as fontes do direito tributário, 
a competência tributária e os tributos em espécie, conceitos estruturantes do 
nosso sistema tributário. Tudo para que você possa caminhar pelos temos das 
demais unidades com conhecimento fundamental para compreendê-los. 
Bom estudo! 
 
REFERÊNCIAS 
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. 
 
BRASIL. Lei 5.172 de 25/10/1966. Código tributário nacional. 
 
CARVALHO, P. de B. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 
2014. 
 
CASSONE, V. Direito tributário. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2015. 
 
CASTARDO, H. F. Direito tributário na prática. São Paulo: IOB, 2010. 
 
COÊLHO, S. C. N. Curso de direito tributário brasileiro. 15. ed. Rio de 
Janeiro: Forense, 2016. 
 
D´ANDREA, R S.; DA SILVA, R. Introdução ao direito constitucional e 
tributário. 
 
DIFINI, L. F. S. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. 
 
FABRETI, L. C.; DILENE, R. Direito tributário para os cursos de 
administração e ciências contábeis. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2014. 
 
 
 
23 
LUZ, É. E. da. Contabilidade tributária. 2. ed. Curitiba: Intersaberes, 2014. 
 
SABBAG, E. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013.