AULA - 12 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

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Aula 12
Direito Constitucional p/ PGM-Nova Iguaçu (Técnico de Procuradoria)
Com Videoaulas - Pós-Edital
Nádia Carolina, Ricardo Vale
 
 
 
 
 
 
AULA 12 
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
Sumário 
Sistema Tributário Nacional .................................................................................................................... 3 
1 – O Sistema Tributário Nacional ..................................................................................................................... 3 
1.1 - Introdução: ........................................................................................................................................................... 3 
1.2 - Conceito de Tributo: ............................................................................................................................................. 3 
1.3 - Funções do Tributo: .............................................................................................................................................. 5 
1.4 - Espécies Tributárias: ............................................................................................................................................. 5 
1.5 - Impostos: .............................................................................................................................................................. 6 
1.6 - Taxas: .................................................................................................................................................................... 7 
1.7 - Contribuições de Melhoria:................................................................................................................................. 10 
1.8 - Empréstimos Compulsórios: ............................................................................................................................... 11 
1.9 - Contribuições Especiais: ..................................................................................................................................... 12 
2 – Competência Tributária X Competência para legislar sobre Direito Tributário ......................................... 17 
3 – Repartição de Competências Tributárias ................................................................................................... 19 
4 – Limitações Constitucionais ao poder de tributar ....................................................................................... 21 
4.1 - Princípios Constitucionais Tributários: ............................................................................................................... 22 
4.2 - Imunidades Tributárias: ...................................................................................................................................... 28 
5 – Repartição de Receitas Tributárias (Atualizado pela EC nº 84/2014) ........................................................ 34 
Questões Comentadas .......................................................................................................................... 39 
Lista de Questões.................................................................................................................................. 53 
Gabarito ............................................................................................................................................... 62 
 
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SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
1 – O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
1.1 - Introdução: 
O Estado, para que possa disponibilizar serviços públicos aos cidadãos e, assim, alcançar os seus fins, 
deve arrecadar recursos financeiros. Em essência, existem duas maneiras de o Estado carrear 
recursos para os cofres públicos: i) por meio das receitas originárias e; ii) por meio das receitas 
derivadas. 
As receitas originárias são aquelas que o Estado obtém a partir da exploração de atividade 
econômica ou através da exploração de seu próprio patrimônio. Um exemplo seria a cobrança de 
aluguel de um prédio público que foi alugado para uma empresa. Perceba que, nesse caso, o Estado 
irá atuar em pé de igualdade com o particular, sem qualquer manifestação de seu poder de império. 
Predomina, aqui, o regime de direito privado. 
As receitas derivadas, por sua vez, se caracterizam por serem obtidas a partir do exercício do poder 
de império pelo Estado. Elas consistem em prestações pecuniárias compulsórias impostas pelo 
Estado, o que deixa nítida a aplicação do princípio da supremacia do interesse público. São exemplos 
de receitas derivadas os tributos, as multas e as reparações de guerra. Ressalte-se que, na 
arrecadação das receitas derivadas, predomina o regime jurídico de direito público. 
Nosso estudo, a partir de agora, irá se concentrar nos tributos, que são uma espécie de receita 
derivada. Nosso foco serão os aspectos constitucionais do “Sistema Tributário Nacional”, sempre 
tendo em mente aquilo que pode ser cobrado em uma prova de Direito Constitucional. Faremos isso 
para não entrarmos em demasia na seara do Direito Tributário. 
1.2 - Conceito de Tributo: 
O Direito Tributário é um ramo do direito público e, portanto, todos os seus institutos devem ser 
analisados sob a ótica de dois princípios essenciais: i) a supremacia do interesse público e; ii) a 
indisponibilidade do interesse público.1 
Do princípio da supremacia do interesse público, deriva a desigualdade que marca a relação 
jurídico-tributária; nesse sentido, é estabelecida entre o Estado e o particular uma relação vertical. 
O Estado irá exigir do particular, mediante lei e independentemente de sua vontade, que este lhe 
oferte uma prestação compulsória: o tributo. 
 
1 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4a edição, Ed, Método. São Paulo, 2010, pp. 36 – 38. 
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Por sua vez, o princípio da indisponibilidade do interesse público impõe aos agentes públicos o 
dever de cobrar os tributos sempre que estes forem exigíveis, sem qualquer possibilidade de 
dispensar a sua cobrança, salvo nas hipóteses previstas em lei. Somente a lei, enquanto 
manifestação da vontade do povo, é que poderá conceder qualquer espécie de benefício fiscal ou 
mesmo dispensar o pagamento de um tributo. Um Fiscal Tributário jamais poderá fazê-lo por sua 
“mera vontade”. 
Feitas essas considerações iniciais, vamos à definição de tributo, a qual está prevista no art. 3º, do 
Código Tributário Nacional (CTN): 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
 São várias as características do tributo, sobre as quais explanaremos a seguir: 
a) Prestação compulsória: 
O tributo é uma obrigação que surge a partir da lei, e não da vontade das partes na relação jurídica. 
Sua característica marcante é a compulsoriedade. Trata-se de receitaderivada, exigida pelo Estado 
no exercício do seu poder de império. Assim, o contribuinte não pode optar pelo pagamento do 
tributo; ocorrendo a situação descrita em lei (chamado de “fato gerador”), surge a obrigação de 
pagar o tributo, imputada ao contribuinte. 
b) Prestação pecuniária, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir: 
O tributo deve ser pago em dinheiro (pecúnia), não sendo admissível o seu pagamento em bens 
(prestação in natura) ou serviços (prestação in labore). Cabe destacar, todavia, que uma das 
possibilidades de extinção do crédito tributário é a dação em pagamento em bens IMÓVEIS, o que 
seria uma exceção a essa regra geral do pagamento ser sempre efetuado em dinheiro (art. 156, XI, 
CTN). 
No julgamento da ADI nº 1.917-5/DF, o STF decidiu que lei local não pode estabelecer como hipótese 
de extinção do crédito tributário a dação em pagamento em bens móveis, uma vez que estaria 
sendo violado o princípio da licitação na aquisição de materiais pela Administração Pública. Há 
bastante lógica na decisão, uma vez que se a dação em pagamento em bens móveis fosse admitida 
como hipótese de extinção do crédito tributário, isso representaria, na prática, a aquisição de bens 
pela Administração sem qualquer procedimento licitatório prévio. 
c) Prestação diversa de sanção: 
O tributo e a multa, apesar de serem receitas derivadas, não podem ser confundidos: eles possuem 
natureza jurídica diversa. Os tributos não tem como objetivo a punição de uma conduta; ao 
contrário, seu objetivo é arrecadar recursos para o Estado (função fiscal) ou promover a regulação 
econômica (função extrafiscal). A multa, por sua vez, é uma sanção de ato ilícito. 
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d) Prestação instituída em lei: 
Os tributos só podem ser instituídos mediante leis (ordinárias ou complementares, conforme o 
caso), que são a legítima expressão da vontade do povo. Destaque-se que o STF também admite a 
criação de tributos por medida provisória. 
e) Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada: 
Os atos administrativos, como se sabe, podem ser discricionários ou vinculados. Atos discricionários 
são aqueles que podem ou não ser efetuados pelo agente público, dependendo da sua avaliação de 
mérito (oportunidade e conveniência). Atos vinculados, por sua vez, são aqueles que devem ser 
realizados pelo agente público, independentemente de qualquer análise de mérito. 
Pois bem. A cobrança dos tributos é efetuada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada. Isso significa que a autoridade tributária deverá efetuar a cobrança dos tributos, não 
existindo qualquer margem de discricionariedade nessa atividade. Em outras palavras, a autoridade 
tributária não poderá deixar de cobrar um tributo por julgá-lo inoportuno ou inconveniente. 
Percebe-se que a atuação vinculada da autoridade tributária está intimamente relacionada ao 
princípio da indisponibilidade do interesse público. 
1.3 - Funções do Tributo: 
Os tributos podem ter função fiscal ou extrafiscal. 
A finalidade fiscal existirá quando o objetivo do tributo for eminentemente arrecadatório, como o 
Imposto de Renda (IR). Já a finalidade extrafiscal estará presente quando o tributo tem por desígnio 
a regulação econômico-social, como os Impostos de Importação (II) e Exportação (IE). Ao elevar a 
alíquota do imposto de importação, o governo protege a indústria nacional; por outro lado, ao 
reduzir a alíquota desse tributo, estimula-se a entrada de produtos estrangeiros no território 
nacional. 
É importante destacar que, segundo a doutrina tributarista, nenhum tributo se presta unicamente 
à fiscalidade ou extrafiscalidade. O que existe é o predomínio de uma função sobre a outra em cada 
um dos tributos. Como exemplo, o Imposto de Renda, apesar de ser predominantemente um tributo 
de caráter fiscal, também tem uma finalidade extrafiscal importante: a redistribuição de renda, 
ocasionada pela cobrança de alíquotas mais elevadas daqueles que auferem rendimentos maiores. 
1.4 - Espécies Tributárias: 
A doutrina não é unânime a respeito de quais são as espécies tributárias; na verdade, existem 
diversas correntes sobre o tema, destacando-se duas delas: i) a tricotômica ou tripartite e; ii) a 
pentapartida. 
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Para a corrente tricotômica, os tributos podem ser divididos em impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. Essa corrente se apoia, dentre outros argumentos, na literalidade do art. 145, CF/88: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
 
I - impostos; 
 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
A corrente pentapartida, entretanto, é seguida pela doutrina dominante. Segundo essa teoria, cujo 
entendimento já foi referendado pelo STF, o sistema tributário brasileiro possui cinco espécies de 
tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
especiais. Segundo os adeptos dessa teoria, o legislador constituinte agrupou no art. 145, CF/88, 
apenas as espécies tributárias que podem ser instituídas por todos os entes federativos. 
 
Em seguida, falaremos o que são, em linhas gerais, cada uma dessas espécies tributárias. 
1.5 - Impostos: 
Segundo o art. 16, do CTN, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Em outras 
palavras, os impostos surgem a partir de algum tipo de manifestação de riqueza do contribuinte, 
independentemente de qualquer contraprestação estatal. Por exemplo, se um indivíduo é 
proprietário de um automóvel, ele terá que pagar o IPVA (Imposto sobre Veículos Automotores). Se 
esse mesmo indivíduo possui um imóvel em área urbana, deverá pagar o IPTU (Imposto sobre a 
Propriedade Predial e Territorial Urbana). 
Os impostos são tributos não vinculados, pois seu fato gerador depende única e exclusivamente de 
um fato do contribuinte; é por isso, também, que a doutrina os considera tributos unilaterais. 
TRIBUTOS (STF) 
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
Empréstimos Compulsórios
Contribuições
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Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho destaca que imposto é o “tributo que tem por hipótese de 
incidência um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público.” 2 
A arrecadação dos impostos também é não-vinculada, ou seja, os recursos deles provenientes não 
poderão, em regra, estar atrelados a qualquer órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV). Com isso, o 
Poder Público ganha maior flexibilidade para decidir quanto à alocação das receitas oriundas dos 
impostos, que servirão para financiar despesas públicas gerais ou universais. 
Segundo o art. 145, § 1º, CF/88, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. É facultado à administração 
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas 
do contribuinte. 
A observância do princípio da capacidade contributiva é, assim, obrigatória para todos os impostos. 
Para os outros tributos, não existe essa obrigatoriedade;todavia, considera o STF que não existe 
qualquer empecilho a que o princípio da capacidade contributiva se aplique à criação de taxas. 
A Constituição não cria nenhum tributo; o que ela faz é tão-somente atribuir competência tributária 
aos entes federativos para que eles instituam os tributos mediante leis (ou medidas provisórias). Por 
exemplo, o art. 153, I, estabelece que compete à União instituir imposto sobre a importação de 
produtos estrangeiros. Caberá, então, à União editar lei ordinária que crie o imposto de importação.3 
Aí sim o imposto de importação terá sido instituído. 
Em relação aos impostos, há que se destacar, ainda, o que dispõe o art. 146, III, “a”. Segundo esse 
dispositivo, cabe à lei complementar estabelecer definir fatos geradores, bases de cálculo e 
contribuintes dos impostos previstos na Constituição. Ressalte-se o seguinte: a definição dos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes dos outros tributos poderão ser definidas por simples lei 
ordinária. 
1.6 - Taxas: 
Ao contrário dos impostos, as taxas são tributos vinculados, isto é, o seu fato gerador está 
relacionado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O fato gerador das taxas é 
um “fato do Estado”: é uma atuação estatal que irá ensejar a cobrança da taxa. Isso nos permite 
afirmar que a taxa é tributo contraprestacional, de natureza bilateral. 
A CF/88 prevê que os entes federativos (União, Estados, DF e Municípios) poderão instituir taxas por 
2 (dois) motivos: 
 
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 16a edição. São Paulo, Saraiva: 2004, p. 36. 
3 No caso específico do Imposto de Importação, ele foi instituído pelo Decreto-Lei nº 37/66, que foi recepcionado como 
lei ordinária pelo atual ordenamento jurídico. 
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a) em razão do exercício do poder de polícia. 
b) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos à sua disposição. 
Existem, portanto, as taxas de polícia e as taxas de serviço. 
As taxas de polícia tem como fato gerador o regular exercício do poder de polícia. Esse poder é a 
prerrogativa que tem a Administração Pública de condicionar ou limitar o exercício de direitos ou o 
uso de bens pelo particular, em prol do interesse público. 
 
O STF já foi chamado a se posicionar sobre a constitucionalidade de várias taxas de polícia. Abaixo, 
relacionamos os entendimentos mais importantes da Corte sobre o assunto: 
 
1) É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários instituída pela 
Lei 7.940/1989. (Súmula nº 665) 
 
2) É constitucional a taxa de fiscalização de anúncios. (RE 216.207) 
 
3) É constitucional a taxa de controle e fiscalização ambiental (RE 416.601). Vale destacar que, nesse 
julgado, ficou registrado que a taxa de polícia não está restrita apenas àqueles estabelecimentos 
efetivamente fiscalizados. A existência de órgão fiscalizador nos faz presumir o regular exercício do 
poder de polícia. 
As taxas de serviço, por sua vez, têm como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de serviços 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. 
Veja só: para que o serviço público dê ensejo à cobrança de taxa, ele deve ser, ao mesmo tempo, 
específico e divisível. Segundo o CTN, serão específicos aqueles serviços que puderem ser 
destacados em unidades autônomas de utilização; por outro lado, serão divisíveis os serviços 
suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. 
Segundo o Prof. Eduardo Sabbag, específico (ou “uti singuli”) é aquele serviço que se direciona a um 
número determinado de pessoas, permitindo discriminar o seu usuário; divisível é o serviço que traz 
um benefício individualizado para o destinatário da ação estatal. Vale destacar que os serviços 
específicos serão, por consequência, divisíveis.4 
 
4 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 2a edição. Ed. Saraiva, São Paulo: 2010, pp. 412-413. 
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5 Por base de cálculo compreende-se o valor numérico sobre o qual se aplica a alíquota para se obter o valor do tributo. 
9
Os serviços gerais (“uti universi”), por sua vez, tem como destinatário a sociedade como um todo,
beneficiando toda a coletividade. Eles não têm um destinatário determinado, que se possa 
individualizar. É o caso, por exemplo, dos serviços de segurança pública e de iluminação pública.
Saber se um serviço público é específico e divisível ou geral e indivisível é de grande relevância a fim 
de que possamos saber como ele poderá ser financiado pelo Estado. De maneira bem objetiva,
podemos dizer que:
a) Serviços específicos e divisíveis são financiados mediante taxas.
b) Serviços gerais e indivisíveis são financiados por meio de impostos.
Levando-se essa lógica em consideração, o STF já foi chamado a apreciar a constitucionalidade de 
várias taxas de serviço. Destacamos, a seguir, as principais decisões da Corte S :
a) Súmula Vinculante nº 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos 
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, 
não viola o art. 145, II, da CF.”
Há, aqui, uma nuance que merece receber destaque. A coleta de lixo de logradouros públicos
é um serviço geral, que tem a coletividade inteira como destinatária e, portanto, não pode 
ser financiada por taxa, sob pena de inconstitucionalidade.
Por outro lado, a coleta de lixo proveniente de imóveis é serviço específico e divisível, pois 
tem destinatários determinados: os donos dos imóveis. É desse serviço que trata a Súmula 
Vinculante nº 19. Perceba que o STF considera constitucional a taxa cobrada exclusivamente
em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou 
resíduos provenientes de imóveis. A palavra “exclusivamente” foi usada para deixar claro 
que se o lixo não for proveniente de imóveis, os serviços a ele relacionados não poderão ser 
remunerados por taxa.
b) Súmula Vinculante nº 41: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado 
mediante taxa”. Esse é um bom exemplo de serviço geral e indivisível, que visa atender toda
a coletividade. Não poderá, portanto, ser financiado por taxa.
...
Segundo o art. 145, § 2º, CF/88, as taxas não podem ter base de cálculo5 próprias de impostos. A 
taxa, sendo tributo vinculado, terá necessariamente uma base de cálculo relacionada ao custo da 
atividade estatal prevista em sua hipótese de incidência. Já o imposto, terá base de cálculo sem 
qualquer relação com uma atividade estatal, dado seu caráter não vinculado.
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 2==
 
 
 
 
 
 
Com base nesse entendimento, o STF editou a Súmula nº 595, que dispõe que “é inconstitucional a 
taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do 
imposto territorial rural”. 
Tudo bem! As taxas não podem ter base de cálculo próprias de impostos. Mas será que a taxa poderá 
ter um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto? 
O STF já foi chamado a apreciar essa questão. O município de Campinas havia instituído “taxa de 
lixo”,a qual levava em consideração, para o seu cálculo, o tamanho da área construída dos imóveis. 
O problema é que o IPTU também leva em consideração, dentre outros elementos, a metragem da 
área construída do imóvel. Será que isso violaria a Constituição? 
O STF decidiu que a referida taxa estava em perfeita conformidade com a CF/88, editando a Súmula 
Vinculante nº 29: 
Súmula Vinculante nº 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou 
mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja 
integral identidade entre uma base e outra.” 
1.7 - Contribuições de Melhoria: 
A contribuição de melhoria é um tributo especial, distinto dos impostos e das taxas, que tem como 
fato gerador a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública. Assim, a mera realização 
de obra pública não é suficiente para fazer surgir uma contribuição de melhoria; é necessário que, 
além disso, haja valorização imobiliária dela decorrente. 
Suponha, por exemplo, que José tenha um imóvel situado na cidade de Anapólis-GO. A prefeitura 
constrói uma praça pública nas proximidades do imóvel de José e, em consequência disso, todos os 
imóveis situados naquela localidade têm uma substancial valorização. O Município poderá, então, 
cobrar contribuição de melhoria. 
Segundo o STF, o recapeamento de via pública já asfaltada consiste em mero serviço de 
manutenção e conservação e, portanto, não acarreta valorização imobiliária. Logo, essa atividade 
Base de 
cálculo das 
taxas
Base de 
cálculo dos 
impostos
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não dá ensejo à cobrança de contribuição de melhoria.6 Por outro lado, uma obra de asfaltamento 
gera valorização imobiliária, dela podendo decorrer contribuição de melhoria. 
Qualquer um dos entes federativos (União, Estados, DF e Municípios) poderá instituir, mediante lei, 
uma contribuição de melhoria. Trata-se, dessa maneira, de um tributo da competência comum dos 
entes federativos. 
A contribuição de melhoria é um tributo contraprestacional: o contribuinte irá pagá-la como 
retribuição a uma atividade estatal específica (obra pública) que trouxe a valorização de imóvel de 
sua propriedade. Pode-se dizer, assim, que a contribuição de melhoria, assim como as taxas, é um 
tributo vinculado. 
No entendimento do STF, a base de cálculo da contribuição de melhoria é o quantum da valorização 
imobiliária.7 Em outras palavras, a alíquota da contribuição de melhoria incide sobre o acréscimo de 
valor experimento pelo imóvel, após a realização da obra pública. 
1.8 - Empréstimos Compulsórios: 
Os empréstimos compulsórios, apesar do nome, possuem natureza jurídica tributária. Consistem 
em “empréstimos forçados”, porém restituíveis. Estão previstos no art. 148, CF/88: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou 
sua iminência; 
 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o 
disposto no art. 150, III, "b". 
 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à 
despesa que fundamentou sua instituição. 
A União detém competência exclusiva para a criação dos empréstimos compulsórios, devendo fazê-
lo mediante lei complementar. Não poderão os outros entes federativos instituir empréstimos 
compulsórios, sob pena de se estar usurpando a competência constitucionalmente atribuída à 
União. Essa é uma vedação absoluta, por mais urgente que seja a necessidade. 
Há 2 (duas) hipóteses em que se autoriza a instituição de empréstimos compulsórios: 
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência. 
 
6 RE 115.863/SP – Rel. Min. Célio Borja. 29.10.1991. 
7 AI 694.836- AgR – Rel. Min. Ellen Gracie. 24.11.2009. 
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b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. 
No primeiro caso (“despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência”), há necessidade de que os recursos sejam direcionados o mais rapidamente 
possível para cobrir as despesas. Por isso, estabelece a CF/88 que não haverá necessidade de se 
observar os princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal. Em outras palavras, não é 
necessário aguardar 90 dias (princípio da anterioridade nonagesimal), tampouco o próximo exercício 
financeiro (princípio da anterioridade), para que o empréstimo compulsório seja exigível. Já no 
segundo caso, exige-se a observância dos princípios da anterioridade e da anterioridade 
nonagesimal. 
Os empréstimos compulsórios são tributos de arrecadação vinculada: a aplicação dos recursos 
provenientes de sua arrecadação será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
1.9 - Contribuições Especiais: 
As contribuições especiais possuem amparo jurídico no art. 149, CF/88, que estabelece que a União 
tem competência exclusiva para instituir 3 (três) espécies de contribuição: 
a) contribuições sociais; 
b) contribuições de intervenção no domínio econômico e; 
c) contribuições corporativas (contribuições de interesse das categorias profissionais e 
econômicas. 
Vejamos o que dispõe o art. 149, do texto constitucional: 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio 
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação 
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto 
no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
 
1.9.1 - Contribuições sociais: 
As contribuições sociais são aquelas que estão relacionadas à arrecadação de recursos para a 
atuação do Estado na área social. Destacamos as seguintes espécies de contribuições sociais: 
a) Contribuições de seguridade social: São contribuições destinadas ao financiamento da 
seguridade social (saúde, previdência e assistência social). Estão previstas no art. 195, CF/88: 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos 
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
 
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I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa 
física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro; 
 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 
 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos. 
 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 
São exemplos de contribuições de seguridade social: PIS/PASEP, COFINS, CSLL, contribuição 
sobre a folha de salários, dentre outras. 
b) Contribuições sociais gerais: As contribuições sociais gerais são aquelas que se destinam a 
custear ações da União na ordem social, diversas daseguridade social. São exemplos de 
contribuições sociais gerais o salário-educação (art. 212, § 5º) e as contribuições destinadas 
aos Serviços Sociais Autônomos (SENAI, SESI, SESC, SEBRAE, dentre outros). 
As contribuições para os Serviços Sociais Autônomos tem previsão no art. 240, CF/88. Essas 
entidades são pessoas jurídicas de direito privado, mas que realizam atividade de relevante 
interesse público. Fica bem nítido aqui o fenômeno da parafiscalidade, que ocorrerá quando 
o destino dos recursos de um tributo for uma entidade diversa do ente político responsável 
por instituí-lo. Na situação apresentada, o ente que institui esses tributos é a União; por outro 
lado, o destino dos recursos são os Serviços Sociais Autônomos. 
c) “Outras” contribuições sociais: Quando se fala em “outras” contribuições sociais, estamos 
nos referindo às chamadas contribuições sociais residuais. 
As contribuições sociais residuais são instituídas pela União, por meio de lei complementar, 
devem ser não-cumulativas8 e não podem ter fato gerador e base de cálculo próprios de 
outras contribuições. 
Por último, cabe destacar que a CF/88 prevê a existência de contribuições sociais que podem ser 
instituídas pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. Trata-se de uma exceção à regra geral de 
que as contribuições são instituídas exclusivamente pela União. Estamos nos referindo à 
possibilidade de que esses entes federativos (Estados, DF e Municípios) instituam contribuições 
sociais a serem cobradas de seus servidores, a fim de custear o seu regime próprio de previdência. 
Vejamos o que dispõe o art. 149, § 1º: 
Art. 149 (...) 
 
8 A não-cumulatividade é uma técnica tributacional que busca evitar a “tributação em cascata”. 
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§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, 
para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não 
será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. 
 
1.9.2 - Contribuições de intervenção no domínio econômico: 
As contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) são de competência exclusiva da 
União e possuem finalidade extrafiscal. Por meio delas, o Estado busca estimular segmentos 
econômicos específicos, direcionando-lhes os recursos provenientes da arrecadação. Alguns 
exemplos desse tipo de contribuições são a CIDE-Combustíveis e CIDE-Royalties e o AFRMM 
(Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante). 
A CIDE-Combustíveis tem previsão expressa no art. 177, § 4º, CF/88: 
Art. 177 (...) 
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de 
importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool 
combustível deverá atender aos seguintes requisitos: 
 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: 
a) diferenciada por produto ou uso; 
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, 
b; 
 
II - os recursos arrecadados serão destinados: 
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados 
e derivados de petróleo; 
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; 
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. 
Como é possível perceber, as CIDE`s são tributos de arrecadação vinculada: os recursos já têm uma 
destinação específica. No caso da CIDE-Combustíveis, os recursos arrecadados serão direcionados 
para as atividades do art. 177, § 4º, II. 
 
1.9.3 - Contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas: 
Nessa categoria, são enquadradas: i) as contribuições sindicais e ; ii) as contribuições destinadas ao 
custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas. 
Sobre as contribuições sindicais, é importante que estas não sejam confundidas com as 
contribuições confederativas, as quais não têm natureza jurídica tributária. Tanto as contribuições 
sindicais quanto as contribuições confederativas encontram amparo no art. 8º, IV, CF/88, abaixo 
transcrito: 
Art. 8º (...) 
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IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será 
descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, 
independentemente da contribuição prevista em lei; 
A contribuição sindical é instituída por lei e tem por característica a compulsoriedade do seu 
pagamento; sua natureza jurídica é, portanto, de tributo. Nesse sentido, decidiu o STF que “as 
contribuições sindicais compulsórias possuem natureza tributária, constituindo receita pública, 
estando os responsáveis sujeitos à competência fiscalizatória do Tribunal de Contas da União”. 9 Por 
outro lado, a contribuição confederativa é fixada pela assembleia geral e só é exigida dos filiados 
ao sindicato; em razão disso, não pode ser considerada tributo. 
E o que são as contribuições destinadas ao custeio das entidades de fiscalização do exercício de 
profissões regulamentadas? Aliás, o que são essas entidades? 
Há algumas entidades, como a OAB, CREA, CRC, CRM e outras, que detêm a competência para 
fiscalizar o exercício de atividades profissionais. Trata-se de atividade de interesse público e que dá 
ensejo à cobrança de uma contribuição anual. 
 
Vale a pena darmos um destaque especial à natureza jurídica da OAB, o que foi discutido pelo STF 
na ADIN 3.026/DF. 
Segundo o STF, a OAB não é integrante da Administração Indireta; trata-se, na verdade, de uma 
entidade “sui generis”, um serviço público independente, de categoria ímpar no ordenamento 
jurídico brasileiro. 
A OAB não pode ser tida como congênere dos demais conselhos de fiscalização profissional. Sua 
finalidade é muito mais ampla que a desses conselhos. Além de ter finalidade corporativas, a OAB 
tem como missão “defender a Constituição, a ordem jurídica do Estado democrático de direito, os 
direitos humanos, a justiça social, e pugnar pela boa aplicação das leis, pela rápida administração e 
pelo aperfeiçoamento da cultura e das instituições jurídicas”. 
1.9.4 - Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP): 
Segundo o STF, o serviço de iluminação pública é um serviço geral e indivisível e, portanto, não pode 
ser financiado por meio de taxa. Em razão disso, várias leis municipais que instituíram taxas de 
iluminação pública foram declaradas inconstitucionais pela Corte Suprema. 
 
9 MS 28.465/DF. Rel. Min. Marco Aurélio. 18.03.2014 
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Dessa maneira, a iluminação pública deveria ser custeada por meio de impostos. Os Municípios, 
todavia, alegavam não ter condições financeiras para desviar os seus limitados recursos para essa 
atividade. Em razão disso, foi promulgada a EC nº 39/2002, criando o art. 149-A, abaixo transcrito: 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas 
leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. 
 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo 
de energia elétrica. 
A doutrina considera que a Contribuiçãode Iluminação Pública é uma contribuição “sui generis”, 
que não se confunde com as demais contribuições especiais. Ela busca financiar um serviço público 
geral e indivisível, o que aproxima sua natureza jurídica da de um imposto; no entanto, ao contrário 
dos impostos, sua arrecadação é vinculada. 
 
(Delegado PCDF – 2015) Os impostos são tributos vinculados a uma contraprestação específica do 
ente tributante em relação ao contribuinte, como, por exemplo, a obrigatoriedade de boa 
manutenção das estradas de rodagem pelo poder público em decorrência do pagamento do imposto 
sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) pelo contribuinte. 
Comentários: 
Os impostos são tributos não-vinculados, ou seja, independem de qualquer contraprestação 
específica do Estado. Questão errada. 
(SEFAZ / PE – 2015) É inconstitucional a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos 
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, uma 
vez que realizados em benefício da população em geral e de forma indivisível. 
Comentários: 
A Súmula Vinculante nº 19 estabelece que “a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços 
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, 
não viola o art. 145, II, da CF.” Questão errada. 
(Delegado PCDF – 2015) Fatos geradores das taxas são a prestação de serviço público e o poder de 
polícia, sendo necessário, no primeiro caso, que o serviço público seja indivisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. 
Comentários: 
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As taxas são instituídas em razão do poder de polícia ou da prestação de serviços públicos. 
Entretanto, os serviços públicos que podem ser remunerados mediante taxa são os serviços 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Questão errada. 
2 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA X COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO 
Antes de qualquer coisa, é preciso destacar que há diferenças relevantes entre “competência 
tributária” e “competência para legislar sobre direito tributário”. Vamos começar por aí. 
A competência para legislar sobre direito tributário consiste na competência para editar normas 
acerca desse tema; em outras palavras, é o poder para estabelecer normas relativas à matéria 
tributária. Segundo o art. 24, CF/88, legislar sobre direito tributário é competência concorrente da 
União, dos Estados e do Distrito Federal. Cabe à União editar normas gerais e aos Estados e Distrito 
Federal suplementá-las, mediante leis próprias. No exercício dessa competência, a União editou o 
Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece normas gerais em matéria tributária. 
A competência tributária, por sua vez, é o poder conferido pela Constituição aos entes federativos 
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que estes instituam os tributos. Veja: a 
Constituição não cria tributos; ela apenas autoriza que os entes federativos o façam, outorgando-
lhes a competência tributária. A CF/88 estabelece, por exemplo, que o ICMS é um imposto da 
competência dos estados; caberá, todavia, a cada um deles instituir esse tributo mediante lei 
ordinária. 
O exercício da competência tributária é facultativo. Cabe a cada ente federativo a discricionariedade 
para decidir se irá ou não exercê-la, instituindo o tributo de sua competência. A Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF) aponta que constituem requisitos essenciais para a responsabilidade 
na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência 
constitucional do ente da Federação (art. 11, LC nº 101/ 2000). 
Não se deve interpretar a LRF como obrigando os entes federativos a instituir todos os tributos de 
sua competência. O sentido teleológico da norma é na direção de impor que os entes federativos 
instituam apenas aqueles tributos que sejam economicamente viáveis. 
 
A CF/88 prevê que a União tem competência para instituir, mediante lei complementar, o imposto 
sobre grandes fortunas. No entanto, até hoje, esse tributo não foi criado. 
Ao estudarmos a competência tributária, é relevante mencionarmos o art. 146, CF/88: 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
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I- dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta 
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, 
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime 
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, observado que: 
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes 
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
É possível perceber, a partir da leitura do art. 146, que as normas gerais de direito tributário deverão 
ser objeto de lei complementar. Trata-se de lei complementar de caráter nacional, que visa a dar 
efetividade à previsão do art. 24, § 1º, da Constituição10. Essa lei, sendo nacional, vincula todos os 
entes federativos. Atualmente, é representada pelo Código Tributário Nacional (CTN), que foi 
recepcionado pela CF/88 com “status” de lei complementar. 
Também compete à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria 
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 146, I). Considerando-
se que a Constituição delimita o âmbito de competência de cada um dos entes políticos, qualquer 
conflito de competência entre eles será apenas aparente. Nesse sentido, a lei complementar 
prevista no art. 146, I, tem a função tão-somente de elucidar conceitos e normas previstos na 
Constituição, de modo a permitir a solução do conflito. 
No que se refere à previsão de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para 
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados, determina a 
Constituição (art. 146, parágrafo único) que a lei complementar poderá, também, instituir um 
regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, observado que: 
a) Será opcional para o contribuinte; 
 
10 Segundo o art. 24, § 1º, CF/88, “no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a 
estabelecer normas gerais.” 
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b) Poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; 
c) O recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos 
pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou 
condicionamento; 
d) A arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes 
federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
 
(TCE / AM – 2015) Medida provisória, editada pelo Presidente da República, que institua o imposto 
sobre grandes fortunas será incompatível com a Constituição da República, que veda expressamente 
a edição de medida provisória em matéria tributária. 
Comentários: 
O Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) deve ser instituído por lei complementar. Assim, medida 
provisória não pode versar sobre essa matéria. Questão errada. 
3 – REPARTIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS 
A Constituição Federal de 1988 prevê uma repartição da competência tributária entre os entes 
federativos. No modelo por ela definido, identificamos as seguintes espécies de competência 
tributária: i) competência privativa; ii) competência residual; iii) competência extraordinária; iv) 
competência cumulativa e; v) competência comum. 
a) Competência tributária privativa: A CF/88 define exatamente os impostos que cada ente 
federativo tem competência para instituir. Apenas como exemplo, a União tem competência 
privativa para instituir o Imposto de Renda (IR), ao passo que os Municípios tem competência 
privativa para instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). 
Vejamos, na tabela a seguir, a competência privativa dos entes federativos em relação a cada um 
dos impostos definidos na CF/88: 
Ente Federativo Imposto 
União 
Imposto de Importação (II) 
Imposto de Exportação (IE) 
Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer natureza (IR) 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) 
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF) 
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) 
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Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) 
Estados e Distrito 
Federal 
Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos 
(ITCMD) 
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) 
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) 
Municípios e 
Distrito Federal 
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 
Imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, de bens imóveis, por natureza 
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como 
cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) 
Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS) 
Também são consideradas privativas: 
- A competência da União para instituir contribuições especiais, ressalvada a competência 
dos Estados, DF e Municípios para instituírem contribuições previdenciárias de seus 
servidores. 
- A competência privativa da União para instituir empréstimos compulsórios. 
- A competência privativa dos Municípios e do Distrito Federal para instituírem contribuição 
de iluminação pública. 
b) Competência tributária residual: A União tem competência para, mediante lei complementar, 
instituir outros impostos (não previstos na Constituição), desde que sejam não cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição (art. 154, I). 
Essa competência para instituir outros impostos é o que se chama de competência tributária 
residual. 
Cabe destacar que o mesmo se aplica à criação das chamadas contribuições sociais residuais (art. 
195, § 4º, CF/88). A União poderá instituir, mediante lei complementar, outras contribuições sociais, 
não previstas na CF/88. Tais contribuições sociais serão não-cumulativas e não poderão ter fato 
gerador ou base de cálculo próprios de outras contribuições previstas no texto constitucional. 
A doutrina entende, ainda, que os Estados e o Distrito Federal possuem competência tributária 
residual para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. Isso porque a CF/88, ao repartir as 
competências administrativas entre os entes federativos, atribuiu aos Estados a competência 
remanescente. Assim, os serviços públicos que não estiverem explícitos na CF/88 como competência 
da União e dos Municípios, serão da esfera de atribuições dos Estados e do Distrito Federal. 
c) Competência extraordinária: Segundo o art. 154, II, CF/88, a União poderá instituir, na iminência 
ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua 
competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua 
criação. 
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d) Competência cumulativa: A União e o Distrito Federal possuem competência cumulativa. 
A competência cumulativa da União se revela no fato de que, além dos impostos federais, ela possui 
competência para: i) instituir impostos estaduais nos Territórios Federais e; ii) instituir impostos 
estaduais e municipais se o Território não for dividido em Municípios. 
O Distrito Federal, por sua vez, tem competência cumulativa em razão da impossibilidade de ser 
dividido em Municípios. Em decorrência disso, o Distrito Federal tem competência para instituir os 
tributos estaduais e municipais. 
e) Competência comum: A competência tributária comum existe em relação aos tributos vinculados 
(aqueles cujo fato gerador dependem de atuação estatal). Assim, todos os entes federativos têm 
competência para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. 
 
(Delegado PCDF – 2015) Dada a competência residual atribuída à União, esta poderá instituir, 
mediante lei complementar, impostos não previstos na CF, desde que sejam não cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo dos impostos previstos na CF. 
Comentários: 
A União tem competência tributária residual, podendo instituir, mediante lei complementar, 
impostos não previstos na CF/88. Esses impostos não podem ser cumulativos nem ter fato gerador 
ou base de cálculo próprios dos impostos previstos na CF/88. Questão correta. 
(ANATEL – 2014) De acordo com a CF, compete privativamente à União instituir, entre outros, os 
seguintes tributos: imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda, empréstimos 
compulsórios e impostos extraordinários, neste último caso em situação de iminência ou de guerra 
externa, compreendidos ou não em sua competência tributária. 
Comentários: 
Todos esses impostos estão inseridos na competência tributária da União. Questão correta. 
4 – LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 
Na relação jurídico-tributária, o Estado goza de nítida posição de supremacia sobre o particular. Em 
razão disso, a Constituição, com o objetivo de proteger os particulares contra a ânsia arrecadatória 
do Estado, estabeleceu diversas limitações ao poder de tributar. 
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Podemos dividir as limitações constitucionais ao poder de tributar em 2 (duas) grandes espécies: i) 
princípios constitucionais tributários e; ii) imunidades tributárias. 
4.1 - Princípios Constitucionais Tributários: 
4.1.1 - Princípio da Legalidade: 
O Estado, por meio dos tributos, invade a esfera patrimonialdos indivíduos, obrigando-lhes ao 
pagamento de uma prestação pecuniária. Em um regime democrático, invasão de tal natureza 
somente pode ocorrer mediante consentimento do povo, o que se dá por lei. 
É nessa lógica que se apoia o princípio da legalidade em matéria tributária. Segundo o art. 150, I, 
CF/88, é vedado aos entes federativos (União, Estados, DF e Municípios) exigir ou aumentar tributo 
sem lei que o estabeleça. Cabe destacar que a legalidade em matéria tributária deriva do art. 5º, II, 
CF/88, que dispõe que “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em 
virtude de lei”. Ora, como o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, essa previsão 
constitucional seria, por si só, suficiente para determinar que sua criação ou majoração se fizessem 
apenas sob a égide da lei. 
Embora a literalidade do texto constitucional disponha que a lei é necessária para “exigir ou 
aumentar” tributo, o alcance do princípio da legalidade é mais amplo. O Código Tributário Nacional 
(CTN) é mais específico sobre o tema, determinando que será necessária lei para: 
a) Instituição de tributos, ou a sua extinção. Ora, se é a lei que cria o tributo, também é a lei 
que o extingue. Igualmente, a concessão de benefícios fiscais está submetida à reserva legal. 
b) Majoração de tributos, ou a sua redução. O aumento e a redução da alíquota de um 
tributo são feitos mediante lei. 
c) Definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo. Vale 
enfatizar que é a lei complementar que define o fato gerador dos impostos. 
d) Fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo. A base de cálculo dos impostos 
depende de lei complementar. 
e) Cominação de penalidades para infrações; 
f) Hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades. 
Há várias exceções ao princípio da legalidade. 
A primeira delas diz respeito à atualização do valor monetário da base de cálculo. Cuidado para não 
confundir atualização com aumento da base de cálculo! A atualização visa diminuir o efeito corrosivo 
da inflação e não precisa de lei para ser implementada; por outro lado, o aumento da base de cálculo 
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depende está, sim, sujeito à reserva legal. O caso mais clássico é a atualização dos valores das tabelas 
referentes ao preço por metro quadrado dos imóveis, que servem de base para o IPTU. Tal 
atualização pode ser feita por ato do Poder Executivo Municipal. 
A segunda exceção se refere à fixação do prazo para pagamento do tributo. Por não estar 
relacionado no CTN dentre as matérias sujeitas à reserva legal, entende o STF que a fixação do prazo 
para pagamento não está submetida à reserva legal. 
Vamos à terceira exceção... 
A Constituição não prevê exceções à legalidade no que se refere à criação de tributos, mas apenas 
no que se refere à alteração de alíquotas. Nesses casos, é tecnicamente mais adequado, inclusive, 
dizer que há uma mitigação ao princípio da legalidade. 
Dessa forma, podem ser alteradas (reduzidas ou aumentadas) por ato do Poder Executivo as 
alíquotas dos seguintes impostos: 
a) Imposto de importação (II); 
b) Imposto de exportação (IE); 
c) Imposto sobre produtos industrializados (IPI); 
d) Imposto sobre operações financeiras (IOF). 
Há que se comentar ainda sobre a CIDE-Combustíveis e o ICMS-Monofásico incidente sobre 
combustíveis. 
Segundo a Constituição Federal, a alíquota da CIDE-Combustíveis poderá ser reduzida e 
restabelecida por ato do Poder Executivo (art. 177, § 4º, I, b). Dizer que a alíquota pode ser 
restabelecida por ato do Poder Executivo é bem diferente de dizer que ela pode ser aumentada. 
Restabelecer a alíquota significa retornar ao nível em que esta se encontrava antes da redução. Para 
aumentá-la além desse nível, não será suficiente um ato do Poder Executivo; haverá necessidade de 
uma lei. A redução e o restabelecimento da alíquota da CIDE-Combustíveis também não obedecem 
o princípio da anterioridade, que estudaremos mais à frente. 
O ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis, por sua vez, pode ter sua alíquota aumentada ou 
reduzida por meio de Convênio. Para a redução e restabelecimento de alíquotas, não há 
necessidade de que seja obedecido o princípio da anterioridade. Todavia, para que a alíquota seja 
elevada para um patamar superior ao que ela se encontrava antes de uma redução, há necessidade 
de que a anterioridade seja observada. 
 
4.1.2 - Princípio da Isonomia: 
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O princípio da isonomia (ou da igualdade) possui 2 (duas) importantes dimensões: i) a igualdade 
perante a lei e; ii) a igualdade na lei. 
A igualdade “perante a lei” é direcionada aos intérpretes e aplicadores da lei. Não podem estes, 
quando da aplicação do Direito, estabelecer diferenças àqueles a quem a lei concedeu tratamento 
igual. A igualdade “na lei”, por sua vez, se direciona ao legislador, que não pode editar leis que 
discriminem pessoas em situação equivalente. 
Em matéria tributária, o princípio da isonomia está previsto no art. 150, II, CF/88, segundo o qual é 
vedado aos entes federativos instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função 
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 
Assim, no âmbito tributário, a isonomia impede que sejam concedidos privilégios a determinados 
grupos de indivíduos. Como exemplo, pessoas que têm rendimentos e despesas semelhantes 
deverão pagar o mesmo montante de imposto de renda. Não há que se conceder qualquer privilégio 
em razão de ocupação profissional ou função exercida. Nesse sentido, o STF considerou 
inconstitucional pretensão de contribuinte de ter isenção de IPTU com base na sua qualidade de 
servidor público.11 
A isonomia está intimamente relacionada ao princípio da capacidade contributiva, o qual determina 
que aqueles que têm maiores rendimentos sofram uma maior tributação. A Constituição prevê esse 
princípio em seu art. 145, § 1º: 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade 
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os 
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
Salienta-se que, apesar de a Carta Magna prever a aplicação do princípio da capacidade contributiva 
apenas para impostos, o STF entende que não há impedimento a que ele se estenda às demais 
espécies de tributos. 
 
4.1.3 - Princípio da Irretroatividade: 
Em nome da segurança jurídica, a lei tributária deverá, em regra, possuir efeitos prospectivos, ou 
seja, não deverá se aplicar a fatos do passado. É isso o que determina o princípio da irretroatividade, 
que veda aos entes federativos cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do 
início da vigência da lei que os tenha instituído ou majorado (art. 150, III, “a”, CF). 
 
11 STF, AI 157.871 – AgR. 
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Com isso, a CF/88 dá segurança jurídica aos particulares, impedindo que estes tenham sua 
programação financeira desestruturada pela tributação de fatos ocorridos no passado, à época não 
sujeitos à incidência tributária.4.1.4 - Princípio da anterioridade: 
A Constituição Federal veda aos entes federados a cobrança de tributos no mesmo exercício 
financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, “b”, CF). É 
importante ressaltar que a data-referência para aplicação do princípio da anterioridade é a data da 
publicação da lei (que nem sempre coincide com a data da sua entrada em vigor). 
Suponha, por exemplo, que, em 11/06/2015, a União eleve a alíquota do Imposto de Renda para 
35%. Essa nova alíquota somente poderá ser cobrada no exercício financeiro seguinte. O objetivo é 
impedir a imediata aplicação de uma tributação mais gravosa ao indivíduo, sem que ele tenha tempo 
para programar seu orçamento para recebê-la. 
O princípio da anterioridade é, assim, verdadeira garantia individual do contribuinte, já tendo sido 
considerado cláusula pétrea pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Por ser um princípio de proteção 
ao contribuinte, não há qualquer óbice a que uma redução de carga tributária (extinção de um 
tributo ou redução de alíquota) produza efeitos imediatamente. 
A CF/88 prevê algumas exceções ao princípio da anterioridade, as quais discriminamos a seguir: 
- Imposto de importação (II); 
- Imposto de exportação (IE); 
- Imposto sobre produtos industrializados (IPI); 
- Imposto sobre operações financeiras (IOF); 
- Impostos extraordinários de guerra (IEG); 
- Empréstimos compulsórios referentes a guerra e a calamidade pública; 
- Contribuições para financiamento da seguridade social. 
- CIDE-Combustíveis (Não se aplica a anterioridade para a redução e o restabelecimento de 
alíquotas). 
- ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis (Também não se aplica a anterioridade 
apenas para a redução e o restabelecimento de alíquotas). 
 
4.1.5 - Princípio da Noventena ou Anterioridade Nonagesimal ou Carência: 
O princípio da noventena ou anterioridade nonagesimal é, assim como o princípio da anterioridade 
anual, uma vertente do princípio da não-surpresa. Surgiu com a EC nº 42/2003, que estabeleceu 
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que é vedado aos entes federativos cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em 
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. 
O objetivo da criação da regra da anterioridade nonagesimal foi ampliar a proteção dada ao 
contribuinte contra mudanças na legislação tributária. Era comum que ocorressem modificações ao 
final do ano, o que tornava a anterioridade anual insuficiente para garantir ao contribuinte um 
período mínimo para reestruturar seu orçamento antes de sofrer uma maior tributação. 
Dessa forma, atualmente, é necessário que os princípios da noventena e da anterioridade anual 
sejam observados, cumulativamente, para que um aumento da carga tributária seja implementado. 
A Carta Magna prevê algumas exceções à noventena, no que concerne aos seguintes tributos: 
- Imposto de importação (II); 
- Imposto de exportação (IE); 
- Imposto sobre operações financeiras (IOF); 
- Impostos extraordinários de guerra (IEG); 
- Empréstimos compulsórios referentes a guerra e a calamidade pública; 
- Imposto de Renda (IR). 
- Alterações da base de cálculo do IPTU e do IPVA. 
 
 
Algumas dicas! 
 
1) O IPI é exceção ao princípio da anterioridade, mas obedece à noventena. 
 
2) O IR é exceção ao princípio da noventena, mas obedece à anterioridade. 
 
3) As contribuições para o financiamento da seguridade social são uma exceção ao princípio da 
anterioridade, mas obedecem à noventena. 
4.1.6 - Princípio do não-confisco: 
Segundo o art. 150, IV, CF/88, os entes federativos não podem utilizar tributos com efeito de 
confisco. Visa-se, com isso, a garantir a razoabilidade da carga tributária aplicada aos particulares, 
de modo a não desestimular a própria atividade econômica. 
O princípio da vedação ao confisco denota um conceito jurídico indeterminado. Não há parâmetros 
objetivos para se determinar em que ponto um tributo passa a ter efeito confiscatório. Caberá ao 
juiz, em cada caso concreto, decidir se o tributo tem ou não efeito de confisco. 
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Um importante posicionamento do STF a respeito desse princípio é o de que a identificação do efeito 
confiscatório se dá quanto à totalidade da carga tributária, considerando se a riqueza do indivíduo 
permite que ele suporte a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de um 
determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído12. 
O STF entende que a proibição ao confisco também se estende às multas13 e às taxas14. Embora 
para as multas seja difícil definir em que ponto começa a haver o confisco, para as taxas essa 
mensuração é feita levando-se em conta o custo da atividade estatal prestada ou posta à disposição 
do constituinte. 
 
4.1.7 - Princípio da liberdade de tráfego: 
A Carta Magna proíbe que os entes federativos estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou 
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público (art. 150, V, CF). O objetivo da proibição foi impedir 
que esses entes criassem tributos sobre a passagem de pessoas ou bens em seus territórios, 
restringindo o direito de locomoção previsto no art. 5º, XV, da Constituição. 
A principal exceção a essa regra é a possibilidade de cobrança de ICMS interestadual, que, por ter 
fundamento constitucional, é admitida. Outra exceção importante diz respeito ao pedágio. 
 
4.1.8 - Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação: 
O princípio da uniformidade geográfica da tributação veda á União instituir tributo que não seja 
uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a 
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de 
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as 
diferentes regiões do País (art. 151, I, CF). Note que a exceção está em consonância com o objetivo 
da República Federativa do Brasil de reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3º, III, CF). 
Perceba que esse princípio se dirige apenas à União. São os tributos federais deverão ser cobrados 
uniformemente em todo o território nacional. Um aumento da alíquota de tributos federais deverá, 
portanto, incidir em todo o território brasileiro. 
 
 
12 STF, ADI-QO 2010/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 13.06.2002, DJ de 28.03.2003. 
13 STF, ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 24.10.2002, DJ de 14.02.2003. 
14 STF, Pleno, ADI-MC-QO 2.551/MG, Rel. Min. Celso de Mello, j. 02.04.2003, DJ de 20.04.2006. 
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4.1.9 - Princípio da não-discriminação baseada em procedência ou destino: 
Este princípio veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o estabelecimento de 
diferenças tributárias entre bens e serviços de qualquer natureza em razão de sua procedência ou 
destino. Visa-se, com isso, à proteção do pacto federativo. 
 
4.1.10 - Vedação às Isenções Heterônomas: 
Segundo o art. 151, III, CF/88, é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Proíbe-se, dessa forma, a concessão de isenções 
heterônomas, assim chamadas as isenções concedidas por um ente federativo em relação a tributos 
que fogem à sua competência tributária. Como exemplo, a União não é autorizada a editarlei 
concedendo isenção de IPVA (tributo estadual) ou IPTU (tributo municipal). 
A Constituição Federal algumas exceções à vedação de isenções heterônomas: 
a) A União poderá, mediante lei complementar conceder isenção de ISS (Imposto sobre 
Serviços) sobre a exportação de serviços ao exterior (art. 156, § 3º, II, CF/88). O ISS é um 
imposto municipal. 
b) A União poderá, mediante lei complementar, conceder isenção de ICMS nas exportações 
de mercadorias (art. 155, § 2º, X, “a”, CF/88).Enfatize-se, todavia, que esse dispositivo perdeu 
sua finalidade, eis que a EC nº 42/2003 concedeu imunidade de ICMS na exportação de 
mercadorias. 
c) É possível que, mediante tratados e convenções internacionais, sejam concedidas isenções 
de tributos estaduais e municipais. A União, quando celebra um tratado, está representando 
o Estado brasileiro, a República Federativa do Brasil. Não está, portanto, representando seus 
interesses enquanto ente federativo. 
4.2 - Imunidades Tributárias: 
Imunidades tributárias são hipóteses de não-incidência constitucionalmente qualificadas. Do 
ponto de vista formal, entende-se que a imunidade é a impossibilidade da criação do vínculo 
jurídico-tributário em razão da limitação de competência do ente político. Já do ponto de vista 
material, a imunidade concede aos seus destinatários direito público subjetivo de não ser tributado. 
As imunidades podem ser objetivas ou subjetivas. As imunidades objetivas incidem sobre 
determinados bens, fatos ou situações, como é o caso da imunidade sobre livros, jornais e 
periódicos. As imunidades subjetivas, por outro lado, são aquelas que existem em virtude da 
natureza da pessoa, tais como as imunidades concedidas a partidos políticos e entidades 
beneficentes de assistência social. 
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Segundo o STF, “a imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de 
contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a 
verificação da existência do beneplácito constitucional, a repercussão econômica do tributo 
envolvido”. Assim, aquisições feitas por entidades beneficentes de assistência social não receberão 
imunidade de ICMS. Em uma situação como essa, a entidade beneficente de assistência social é 
apenas contribuinte de fato, sofrendo a repercussão econômica do tributo. O contribuinte de 
direito, entretanto, é a pessoa jurídica responsável pela venda, que sofrerá a incidência tributária do 
ICMS. 
 
4.2.1 - Imunidade Tributária Recíproca: 
O art. 150, VI, “a”, da Constituição proíbe que os entes federativos (a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios) instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. 
Trata-se de importante regra de proteção à federação e, por isso mesmo, de cláusula pétrea, 
conforme entendimento do STF. 
O § 2º do mesmo artigo estende a imunidade às autarquias e às fundações instituídas e mantidas 
pelo Poder Público, no que diz respeito ao patrimônio, à renda e ais serviços vinculados às suas 
finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Note que, para esses entes da Administração Indireta, 
diferentemente do que ocorre para os entes políticos, a Constituição exige que haja vinculação do 
patrimônio, renda e serviços às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 
O STF tem um entendimento muito importante e muito cobrado em concursos públicos sobre o 
tema. Segundo a Corte, a imunidade tributária recíproca também abrange as empresas públicas e 
sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e 
exclusiva do Estado15. É o caso, por exemplo, da Empresa de Correios e Telégrafos (ECT). 
A imunidade tributária recíproca não se aplica, porém, às empresas públicas e às sociedades de 
economia mista que exploram atividade econômica, como é o caso da PETROBRAS. Trata-se, afinal, 
de pessoas jurídicas de direito privado que visam o lucro. Com base nesse entendimento, decidiu o 
STF que “a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, “b”, da Constituição Federal (CF), não se 
estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade 
econômica com fins lucrativos”.16 Para exemplificar, imóvel da União arrendado pela PETROBRAS 
não estará sujeito à imunidade tributária recíproca, sofrendo a incidência do IPTU. 
 
 
 
15 STF, RE 407.099/RS e AC 1.550-2. 
16 RE 594015/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 6.4.2017. 
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4.2.2 - Imunidade Tributária Religiosa: 
A imunidade tributária religiosa é prevista no art. 150, VI, “b”, da Constituição: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
(...) 
b) templos de qualquer culto (...). 
Tendo como fundamento a liberdade de culto (art. 5º, VI, CF/88) a imunidade religiosa visa a impedir 
que o Estado utilize a tributação como meio de embaraçar o funcionamento das entidades 
religiosas. Note que ela se aplica exclusivamente aos impostos, não se estendendo às demais 
espécies de tributos. 
O art. 150, § 4º, da Constituição determina que essa imunidade compreende somente o patrimônio, 
a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas. O STF 
tem interpretado esse dispositivo de maneira bastante flexível, tendo entendido, por exemplo, que 
se um imóvel pertencente a um ente imune for alugado, não deixará de estar vinculado às 
finalidades essenciais do ente, ou seja, não perderá a imunidade17. 
Por fim, é importante destacar que o STF entende que as organizações maçônicas não estão 
dispensadas do pagamento do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana – IPTU. A 
maçonaria consiste, para a Corte, em uma ideologia de vida, não em uma religião18. 
 
4.2.3 - Imunidade Tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades 
educacionais e assistenciais sem fins lucrativos: 
Trata-se de imunidade que visa a assegurar o pluralismo político e a liberdade de associação 
sindical, bem como a fomentar a educação e a cultura. Essa imunidade é prevista no art. 150, VI, 
“c”, da Constituição: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
(...) 
 
17 STF, Pleno, RE 325.822/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 18.12.2002, DJ de 14.05.2004. 
18 RE 562351/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 4.9.2012. (RE-562351). 
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c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais 
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei (...). 
Da mesma forma que tem feito na análise da imunidade religiosa, a interpretação do STF no que se 
refere à imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição tem sido bastante flexível. Nesse 
sentido, entende a Corte que o fato de a entidade utilizar seu patrimônio em atividade que gere 
renda e, a rigor, não se enquadrar em suas atividades essenciais, não afasta a imunidade, contanto 
que os recursos obtidos sejam destinados a essas atividades essenciais. 
Assim, do mesmo modo que o faz quanto à