CADERNO SISTEMATIZADO - DIREITO TRIBUTÁRIO

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1.1.1. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 1 
 
APRESENTAÇÃO................................................................................................................................ 9 
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ................................................................................... 10 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ..................................................................................................... 10 
2. CONCEITO ................................................................................................................................. 10 
3. FUNÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ................................. 10 
 DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS .................................................. 11 
 CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS ...................................................................................... 13 
 DEFINIÇÃO DA REGRA MATRIZ DAS ESPÉCIES E SUBESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ... 15 
 LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR ........................................................................... 16 
 DELIMITAÇÃO DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ................................ 16 
3.5.1. Art. 157 da CF – Estados e Distrito Federal................................................................ 16 
3.5.2. Art. 158 da CF – Municípios ........................................................................................ 17 
3.5.3. Art. 159 da CF .............................................................................................................. 18 
3.5.4. Art. 160 da CF .............................................................................................................. 19 
3.5.5. Art. 161 da CF .............................................................................................................. 20 
3.5.6. Art. 162 da CF .............................................................................................................. 20 
4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR ............................................. 20 
 FORMA DE REGULAMENTAÇÃO ..................................................................................... 20 
 CONCEITO .......................................................................................................................... 22 
 CLASSIFICAÇÃO ................................................................................................................ 23 
 NATUREZA JURÍDICA ....................................................................................................... 24 
 OBJETIVOS ........................................................................................................................ 24 
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO .......................................................................... 25 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ..................................................................................................... 25 
2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO................................................... 25 
 CONCEITO .......................................................................................................................... 25 
 CONTÉUDO ........................................................................................................................ 25 
2.2.1. Certeza do direito ......................................................................................................... 25 
2.2.2. Intangibilidade das posições jurídicas ......................................................................... 25 
2.2.3. Estabilidade das situações jurídicas ............................................................................ 26 
2.2.4. Confiança no tráfico jurídico ........................................................................................ 26 
2.2.5. Devido processo legal .................................................................................................. 26 
3. PRINCÍPIO DA ISONOMIA ........................................................................................................ 26 
 CONCEITO .......................................................................................................................... 26 
 ENTEDIMENTO JURISPRUDENCIAL ............................................................................... 27 
4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ...................................................................... 28 
 PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 28 
 (IM) POSSIBILIDADE DE EXTENSÃO .............................................................................. 29 
 CONTEÚDO ........................................................................................................................ 29 
 ASPECTOS ......................................................................................................................... 29 
 CONCRETIZAÇÃO ............................................................................................................. 29 
4.5.1. Imunidades ................................................................................................................... 30 
4.5.2. Isenção ......................................................................................................................... 30 
4.5.3. Seletividade .................................................................................................................. 30 
4.5.4. Progressividade ........................................................................................................... 30 
5. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO ............................................................... 31 
6. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO ........................................................... 32 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................... 33 
1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ................................................................................................... 33 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 33 
 
 
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 CONTEÚDO ........................................................................................................................ 33 
 LEI x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ...................................................................................... 34 
 MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .............................................................. 35 
1.4.1. Impostos Extrafiscais ................................................................................................... 35 
1.4.2. ICMS-combustíveis monofásico .................................................................................. 36 
1.4.3. CIDE-combustíveis ...................................................................................................... 36 
 LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E TAXAS JUDICIAIS ............................................................ 36 
 NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO ................................................................................. 36 
 LEI DELEGADA................................................................................................................... 37 
 DECRETO OU REGULAMENTO DELEGADO .................................................................. 37 
 MEDIDA PROVISÓRIA ....................................................................................................... 38 
 COMPETÊNCIA .................................................................................................................. 38 
 PRINCÍPIO DA TRANSCENDÊNCIA FISCAL ................................................................... 39 
 LEI ESPECÍFICA .................................................................................................................39 
 CORREÇÃO MONETÁRIA ................................................................................................. 39 
2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ................................................................ 40 
 PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 40 
 RETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ...................................................................................... 41 
 MUTAÇÃO JURISPRUDENCIAL E IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ........................ 42 
 FATO GERADOR COMPLEXIVO, DE FORMAÇÃO SUCESSIVA OU PERIÓDICO ....... 42 
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ............................................................................................ 44 
 ANTERIORIDADE ANUAL, DE EXERCÍCIO FINANCEIRO, GERAL OU COMUM ......... 44 
3.1.1. Previsão legal ............................................................................................................... 44 
3.1.2. Conceito e considerações ........................................................................................... 44 
3.1.3. Exceções ao princípio da anterioridade anual ............................................................ 45 
3.1.4. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal .................................................... 46 
 ANTERIORIDADE MÍNIMA, DE NOVENTA DIAS, NOVENTÁRIA OU NONAGESIMAL . 48 
3.2.1. Previsão legal ............................................................................................................... 48 
3.2.2. Prorrogação de alíquota .............................................................................................. 48 
3.2.3. Exceções ...................................................................................................................... 48 
3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária ....................................................... 49 
 QUADRO COMPARATIVO ................................................................................................. 50 
4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO OU RAZOABILIDADE DA 
CARGA TRIBUTÁRIA ........................................................................................................................ 50 
 PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 50 
 INCIDÊNCIA ........................................................................................................................ 50 
 AFERIÇÃO .......................................................................................................................... 51 
 SANÇÕES POLÍTICAS ....................................................................................................... 51 
5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS .................................. 54 
 PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES ......................................................................... 54 
 A QUESTÃO DO PEDÁGIO ............................................................................................... 55 
6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA ..................................................................... 55 
7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES FEDERADOS 
E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES ........................................... 56 
8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU HETEROTÓPICAS .......... 57 
 PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES ......................................................................... 57 
 TRATADOS INTERNACIONAIS ......................................................................................... 58 
9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................. 59 
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ........................................................................................................... 61 
 
 
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1. CONCEITO ................................................................................................................................. 61 
 NORMA CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 61 
 NORMA DE EXONERAÇÃO .............................................................................................. 61 
 NORMA DE VALORES RELEVANTES .............................................................................. 61 
 NORMA DE INIBIDORA DE COMPETÊNCIA IMPOSITIVA ............................................. 61 
 NORMA DE NÃO INCOMODAÇÃO ................................................................................... 62 
2. “FALSAS ISENÇÕES” ................................................................................................................ 62 
3. NORMAS IMUNIZANTES .......................................................................................................... 62 
 ART. 149, §2º, I DA CF ....................................................................................................... 63 
 ART. 156, §2º, I DA CF ....................................................................................................... 63 
 ART. 150, VI DA CF ............................................................................................................ 63 
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES .................................................................................................... 64 
 (A) PATRIMÔNIO RENDA OU SERVIÇOS UNS DOS OUTROS ..................................... 64 
4.1.1. Impostos afastados ...................................................................................................... 64 
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca ............................................................................... 65 
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária ................................................................ 66 
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca .............................................................................. 66 
4.1.5. Outras questões ........................................................................................................... 66 
 (B) TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ............................................................................ 67 
4.2.1. Casos concretos importantes ...................................................................................... 67 
4.2.2. Observações finais ...................................................................................................... 68 
 (C) PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE 
SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS 
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS, 
ATENDIDOS OS REQUISITOS DA LEI ........................................................................................ 68 
4.3.1. Conceito ....................................................................................................................... 68 
4.3.2. Pessoas abrangidas .................................................................................................... 68 
4.3.3. Espécie de lei ............................................................................................................... 69 
4.3.4. Finalidades institucionais ............................................................................................. 70 
4.3.5. Observações finais ...................................................................................................... 70 
 (D) LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO . 71 
4.4.1. Questões pertinentes ................................................................................................... 71 
 (E) FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL 
CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES BRASILEIROS E/OU 
OBRAS EM GERAL INTERPRETADASPOR ARTISTAS BRASILEIROS BEM COMO OS 
SUPORTES MATERIAIS OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS CONTENHAM, SALVO NA 
ETAPA DE REPLICAÇÃO INDUSTRIAL DE MÍDIAS ÓPTICAS DE LEITURA A LASER. ......... 73 
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................................................................. 75 
1. CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................................... 75 
2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................................................................................... 76 
3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ............................................................................................... 77 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 77 
 CARACTERÍSTICAS ........................................................................................................... 77 
 FATO GERADOR ................................................................................................................ 78 
 PRESSUPOSTOS ............................................................................................................... 78 
3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra externa)
 79 
3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social ........................ 79 
4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .............................................................................................. 79 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 4 
 
 PREVISÃO: ART. 145, III DA CF ........................................................................................ 79 
 FATO GERADOR ................................................................................................................ 80 
 BASE DE CÁLCULO ........................................................................................................... 80 
 SUJEITO PASSIVO ............................................................................................................ 80 
 OBSERVAÇÕES FINAIS .................................................................................................... 81 
5. TAXAS ........................................................................................................................................ 82 
 PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 82 
 CONCEITO .......................................................................................................................... 82 
 CARACTERÍSTICAS ........................................................................................................... 82 
 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................... 83 
 TAXA DE SERVIÇO PÚBLICO: REQUISITOS .................................................................. 83 
5.5.1. Discussões ................................................................................................................... 83 
 TAXA DE POLÍCIA .............................................................................................................. 87 
6. IMPOSTOS ................................................................................................................................. 89 
 REGRAS GERAIS ............................................................................................................... 89 
 DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS ........................................................................... 91 
7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ................................................................................................. 92 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 92 
 CARACTERÍSTICAS ........................................................................................................... 93 
7.2.1. Não se confundem com impostos ............................................................................... 93 
7.2.2. São espécies tributárias autônomas ........................................................................... 94 
 MODALIDADES .................................................................................................................. 94 
 Contribuições sociais .......................................................................................................... 94 
7.4.1. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE) .................................... 95 
7.4.2. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (contribuições 
corporativas). .............................................................................................................................. 96 
7.4.3. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ...................... 96 
TEORIA DO FATO GERADOR ......................................................................................................... 97 
1. FENÔMENO DA INCIDÊNCIA ................................................................................................... 97 
 CONCEITOS IMPORTANTES ............................................................................................ 97 
2. CARACTERÍSTICAS DO FATO GERADOR ............................................................................. 99 
3. ASPECTOS DO FATO GERADOR ......................................................................................... 100 
 ASPECTO MATERIAL ...................................................................................................... 100 
 ASPECTO TEMPORAL .................................................................................................... 100 
 ASPECTO ESPACIAL....................................................................................................... 101 
 ASPECTO PESSOAL ....................................................................................................... 101 
 ASPECTO QUANTITATIVO ............................................................................................. 101 
4. CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR ................................................................................ 102 
 FATO GERADOR INSTANTÂNEO OU SIMPLES ........................................................... 102 
 FATO GERADOR CONTINUADO OU CONTÍNUO ......................................................... 102 
 FATO GERADOR COMPLEXIVO OU PERIÓDICO ........................................................ 103 
5. OBSERVAÇÕES FINAIS ......................................................................................................... 103 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................................................. 104 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................................... 104 
2. CONCEITO ............................................................................................................................... 104 
3. SUJEITO ATIVO ....................................................................................................................... 104 
 CONCEITO ........................................................................................................................ 105 
 ESPÉCIES ......................................................................................................................... 105 
3.2.1. Sujeito Ativo Direto .................................................................................................... 105 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 5 
 
3.2.2. Sujeito Ativo Indireto .................................................................................................. 105 
4. SUJEITO PASSIVO ..................................................................................................................106 
 ESPÉCIES ......................................................................................................................... 107 
 OBSERVAÇÕES COMPLEMENTARES .......................................................................... 107 
5. OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA................................................................................ 109 
6. CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................. 109 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................................................. 111 
1. INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 111 
2. EXTENSÃO DA RESPONSABILIDADE DO TERCEIRO ........................................................ 111 
3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................. 112 
 RESPONSABILIDADE PESSOAL, SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA .................................. 112 
 RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA ............................................................. 112 
 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (RESPONSABILIDADE POR 
SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA E PROGRESSIVA) .................................................................. 113 
3.3.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente) .............. 113 
3.3.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente)........ 114 
 RECAPITULANDO ............................................................................................................ 115 
4. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADES DO CTN .................................................................. 116 
 RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES .................................................................. 116 
4.1.1. Responsabilidade do adquirente de bens IMÓVEIS (art. 130 do CTN) ................... 116 
4.1.2. Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens MÓVEIS (art. 131, I, do CTN)
 117 
4.1.3. Responsabilidade na sucessão ‘causa mortis’ (art. 131, II e III CTN) ...................... 118 
4.1.4. Responsabilidade na sucessão empresarial (art. 132 do CTN) ............................... 118 
4.1.5. Responsabilidade em aquisição de estabelecimento (art. 133 do CTN).................. 119 
 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS (ARTS. 134 E 135 DO CTN) .......................... 121 
4.2.1. Responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular (art. 134 CTN) ........ 121 
5. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO .......................................................................................... 122 
 ART. 134, VII. SITUAÇÃO ESPECÍFICA: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO 
DOLOSA NA LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE DE PESSOAS. ................................................... 122 
 ART. 135, III. REGRA GERAL: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR OBRIGAÇÕES 
TRIBUTÁRIAS RESULTANTE DE ATOS COM VIOLAÇÃO DE PODERES, LEI, CONTRATO 
SOCIAL OU ESTATUTO. ............................................................................................................ 123 
6. ESQUEMAS GRÁFICOS. RESUMO DO PONTO. .................................................................. 124 
 ART. 134 X ART. 135 CTN. DIFERENÇAS GERAIS. ..................................................... 124 
 ART. 134 X ART. 135 CTN. QUANTO AO SÓCIO. ......................................................... 125 
7. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES ......................................................................... 125 
 CONCEITO ........................................................................................................................ 125 
 REQUISITOS .................................................................................................................... 126 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................................................. 128 
1. INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 128 
2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA ADMINISTRAÇÃO: LANÇAMENTO 
TRIBUTÁRIO ................................................................................................................................... 129 
 ART. 142 DO CTN: DEFINIÇÃO LEGAL DE LANÇAMENTO ......................................... 129 
2.1.1. “Competência privativa da autoridade administrativa” .............................................. 129 
2.1.2. Ato ou procedimento administrativo? ........................................................................ 129 
2.1.3. Efeitos do lançamento ............................................................................................... 129 
2.1.4. “Atividade vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional”........... 130 
 ART. 144 DO CTN: LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE 
LANÇAMENTO............................................................................................................................. 131 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 6 
 
2.2.1. Qual lei é aplicável no momento do lançamento? .................................................... 131 
2.2.2. “Novos procedimentos de fiscalização” ..................................................................... 131 
2.2.3. “Outorga de maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário” .......................... 132 
 ART. 144 §2º: NÃO APLICAÇÃO A TRIBUTOS LANÇADOS POR PERÍODOS CERTOS
 132 
3. CONSUMAÇÃO DO LANÇAMENTO ....................................................................................... 132 
4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................ 134 
 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO (ART. 147 CTN) ................................ 134 
 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 DO CTN) ........................................ 136 
4.2.1. Considerações iniciais ............................................................................................... 136 
4.2.2. Lançamento por homologação padrão (extensão da atividade do sujeito passivo na 
literalidade do art. 150 do CTN) ............................................................................................... 137 
4.2.3. Lançamento por homologação “sofisticado” (extensão da atividade do sujeito passivo 
na prática do direito tributário) .................................................................................................. 139 
4.2.4. “Tese dos 05 + 05” ..................................................................................................... 141 
4.2.5. Esquema gráfico sobre as espécies de lançamento por homologação ................... 141 
 LANÇAMENTO DE OFÍCIO (ART. 149 DO CTN). ........................................................... 142 
4.3.1. I - Quando a lei assim o determine ............................................................................ 142 
4.3.2. II a IV – Quando o lançamento ou revisão de ofício foram realizados tendo em vista 
uma falha na declaração prestada pelo sujeito passivo .......................................................... 142 
4.3.3. V - Quando se comprove omissão ou inexatidão no pagamento dos tributos lançados 
por homologação ...................................................................................................................... 143 
4.3.4. VI - Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. ............................ 143 
4.3.5. VII - Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, 
agiu com dolo, fraude ou simulação. ....................................................................................... 143 
4.3.6. VIII - Quando deva ser apreciado FATO não conhecido ou não provado por ocasião 
do lançamento anterior; ............................................................................................................144 
4.3.7. IX - Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta 
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou 
formalidade especial. ................................................................................................................ 145 
 ART. 148 DO CTN: ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO .................................... 145 
4.4.1. Arbitramento de base de cálculo x Regime de pauta fiscal. ..................................... 145 
 POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA .................................................. 146 
5. DECADÊNCIA .......................................................................................................................... 146 
 PREVISÃO LEGAL ........................................................................................................... 146 
 CONCEITO ........................................................................................................................ 147 
 DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO E NO LANÇAMENTO POR 
DECLARAÇÃO (REGRA GERAL) ............................................................................................... 147 
 DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO .......................................... 148 
5.4.1. Lançamento que segue a literalidade do art. 150 do CTN ....................................... 148 
5.4.2. Lançamento “sofisticado” (por homologação com dever de declarar) ..................... 148 
 OUTRAS REGRAS DE DECADÊNCIA ............................................................................ 149 
5.5.1. “Interrupção” do prazo decadencial (Art. 173, II do CTN) ......................................... 149 
5.5.2. Antecipação da contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único do CTN)
 150 
5.5.3. Súmula vinculante n. 8............................................................................................... 150 
6. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO SUJEITO PASSIVO ........................... 151 
 
 
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 DECLARAÇÃO (CORRETA) NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO ... 151 
 DEPÓSITO JUDICIAL ....................................................................................................... 151 
 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS FEDERAIS (DECOMP) ............. 152 
6.3.1. Noção geral ................................................................................................................ 152 
6.3.2. Procedimento da compensação ................................................................................ 153 
7. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 151) ................. 154 
 INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 154 
 EFEITOS DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE ............................................................ 155 
7.2.1. Suspensão ANTES da constituição do crédito tributário .......................................... 155 
7.2.2. Suspensão DEPOIS da constituição do crédito tributário......................................... 156 
 QUADRO SINÓPTICO ...................................................................................................... 157 
8. HIPÓTESES ESPECÍFICAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO ................................................................................................................................... 157 
 MORATÓRIA ..................................................................................................................... 158 
 Previsão legal .................................................................................................................... 158 
8.2.1. Noções gerais ............................................................................................................ 159 
 PARCELAMENTO ............................................................................................................. 160 
8.3.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 160 
 DISCIPLINA LEGAL .......................................................................................................... 161 
 DIFERENÇA PARA A MORATÓRIA ................................................................................ 161 
 DEPÓSITO INTEGRAL ..................................................................................................... 162 
8.6.1. Previsão legal e regras gerais ................................................................................... 162 
8.6.2. Conclusões sobre o depósito .................................................................................... 163 
8.6.3. Distinção entre medida liminar e depósito do tributo controvertido .......................... 163 
8.6.4. Depósito judicial X Depósito recursal ........................................................................ 163 
 RECURSO E PROCESSO ADMINISTRATIVO ............................................................... 164 
8.7.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 164 
 LIMINAR EM MS E TUTELA ANTECIPADA EM AÇÕES ORDINÁRIAS ........................ 165 
8.8.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 165 
8.8.2. Efeitos: antes de depois da constituição do CT ........................................................ 165 
8.8.3. Incidência sobre a multa de mora ............................................................................. 166 
9. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 175) ...................................................... 167 
 PREVISÃO LEGAL ........................................................................................................... 167 
 ASPECTOS GERAIS ........................................................................................................ 167 
 ISENÇÃO .......................................................................................................................... 168 
9.3.1. Noções gerais ............................................................................................................ 168 
9.3.2. Revogação da isenção .............................................................................................. 168 
9.3.3. Isenção em caráter geral e isenção em caráter individual........................................ 170 
9.3.4. A aplicação para o futuro da isenção ........................................................................ 170 
9.3.5. Isenção heterônoma .................................................................................................. 170 
 ANISTIA ............................................................................................................................. 172 
9.4.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 172 
10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 156) ................................................... 173 
 PAGAMENTO (ART. 156, INC. I) ..................................................................................... 174 
10.1.1. Previsão legal e regras gerais ................................................................................... 174 
10.1.2. Repetição de indébito tributário ................................................................................. 178 
 COMPENSAÇÃO (ART. 156, INC. II) ............................................................................... 181 
10.2.1. Regras gerais ............................................................................................................. 181 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 8 
 
10.2.2. Condições para a compensação na esfera federal................................................... 182 
10.2.3. Quala ação adequada para discutir o direito de realizar a compensação? ............ 183 
 TRANSAÇÃO (ART. 156, INC. III) .................................................................................... 184 
 REMISSÃO (ART. 156, INC. IV) ....................................................................................... 184 
10.4.1. Previsão legal e noção geral ..................................................................................... 184 
10.4.2. Importante: Remissão X Anistia X Isenção ............................................................... 185 
 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (ART. 156, INC. V) ...................................................... 185 
 CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA (ART. 156, INC. VI) .................................... 185 
 HOMOLOGAÇÃO DO PAGAMENTO NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR 
HOMOLOGAÇÃO (ART. 156, INC. VII) ....................................................................................... 186 
 CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE (ART. 156, VIII) .......... 186 
 DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL (ART. 156, INC. IX) ............................ 188 
 DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO (ART. 156, INC. X) .............................. 188 
 DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS (ART. 156, XI) ..................................... 188 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 9 
 
APRESENTAÇÃO 
 
Olá! 
Inicialmente, gostaríamos de agradecer a confiança em nosso material. Esperamos que seja 
útil na sua preparação, em todas as fases. A grande maioria dos concurseiros possui o hábito de 
trocar o material de estudo constantemente, principalmente, em razão da variedade que se tem 
hoje, cada dia surge algo novo. Porém, o ideal é você utilizar sempre a mesma fonte, fazendo a 
complementação necessária, eis que quanto mais contato temos com determinada fonte de estudo, 
mais familiarizados ficamos, o que se torna primordial na hora da prova. 
O Caderno Sistematizado de Direito Tributário possui como base as aulas do Prof. Eduardo 
Sabbag e do Prof. Renato de Pretto. 
Na parte jurisprudencial, utilizamos os informativos do site Dizer o Direito 
(www.dizerodireito.com.br), os livros: Principais Julgados STF e STJ Comentados, Vade Mecum de 
Jurisprudência Dizer o Direito, Súmulas do STF e STJ anotadas por assunto (Dizer o Direito). 
Destacamos é importante você se manter atualizado com os informativos, reserve um dia da 
semana para ler no site do Dizer o Direito. 
Como você pode perceber, reunimos em um único material diversas fontes (aulas + doutrina 
+ informativos + + lei seca + questões) tudo para otimizar o seu tempo e garantir que você faça uma 
boa prova. 
Por fim, como forma de complementar o seu estudo, não esqueça de fazer questões. É muito 
importante!! As bancas costumam repetir certos temas. 
Vamos juntos!! Bons estudos!! 
Equipe Cadernos Sistematizados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
http://www.dizerodireito.com.br/
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 10 
 
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Os arts. 145 a 162 da CF disciplinam o Sistema Constitucional Tributário. Aqui, é muito 
importante a leitura dos dispositivos mencionados, pois muitas questões são a literalidade da lei. 
2. CONCEITO 
O Sistema Constitucional Tributário é um conjunto de normas jurídicas (princípios e regras) 
que regula a tributação. Em outras palavras, trata-se da ação estatal de instituir e exigir tributos. 
NORMAS JURÍDICAS 
NORMA-REGRA NORMA-PRINCÍPIO 
Específicas Genéricas 
Impõem, permitem ou proíbem algo Estabelecem verdadeiros programas 
Cuidam de situação específica Abstratas 
Ordinariamente, são escritas (advém de um 
texto normativo necessário) 
Podem estar implícitos no ordenamento 
jurídico (ex.: duplo grau de jurisdição) 
Na colisão com outra norma regra, aplica-se 
apenas uma delas. Não há ponderação 
Na colisão entre normas princípios, aplica-se a 
ponderação, a proporcionalidade. Não há 
exclusão de um em detrimento de outro 
São rígidas, fechadas, permitem pouca 
discricionariedade do intérprete 
São flexíveis, abertos. Razão pela qual sua 
aplicação, sem as normas regras, poderia 
gerar insegurança jurídica, tendo em vista a 
grande discricionariedade concedida ao 
intérprete 
 
Salienta-se que a repartição da receita tributária é objeto de estudo do Direito Financeiro. 
3. FUNÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 
Inicialmente, importante consignar que a Constituição Federal não criou tributos, mas sim 
trouxe a estrutura do Direito Tributário, com as hipóteses que autorizam a sua criação pela lei. 
A seguir iremos analisar os cinco pontos importantes, previstos na Constituição, sobre o 
Direito Tributário. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 11 
 
 DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS 
Entende-se por competência tributária a aptidão para criar tributos. Coube à Constituição 
indicar os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que podem criar 
determinado tributo (por meio de lei). 
Por exemplo, a CF determina que a competência do IPTU (Imposto sobre Propriedade 
Territorial Urbana) é dos Municípios. 
Obs.: Em regra, os tributos são criados por meio de lei ordinária. Contudo, há quatro casos (apenas 
de tributos de competência da união) em que a criação dependerá de lei complementar, quais 
sejam: empréstimo compulsório, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais da 
união e contribuições de seguridade social residuais. 
A diferença entre lei ordinária e lei complementar está no processo legislativo constitucional. 
Por exemplo, o quórum de aprovação da lei ordinária é simples, basta a maioria dos presentes; já 
a lei complementar exige quórum qualificado, maioria absoluta. Ademais, quando a CF faz 
referência apenas à lei, trata-se de lei ordinária. As matérias reservadas à lei complementar trazem 
a previsão expressa. 
Importante consignar que, de acordo com o STF, não há hierarquia entre lei ordinária e lei 
complementar. Há campos de atuação específicos delimitados pela Constituição. 
STF: RE-377457: inexistência de hierarquia constitucional entre lei 
complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas 
exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente reservada à primeira 
pela própria CF. (...) Com base nisso, afirmou-se que o conflito aparente entre 
o art. 56 da Lei 9.430/96 e o art. 6º, II, da LC 70/91 não se resolve por critérios 
hierárquicos, mas, sim, constitucionais quanto à materialidade própria a cada 
uma dessas espécies normativas. No ponto, ressaltou-se que o art. 56 da Lei 
9.430/96 é dispositivo legitimamente veiculado por legislação ordinária (CF, 
art. 146, III, b, a contrário sensu, e art. 150, § 6º) que importou na revogação 
de dispositivo inserto em norma materialmente ordinária (LC 70/91, art. 6º, II). 
 
Salienta-se que o STJ possuía entendimento de que a Lei Complementar era superior a Lei 
Ordinária, tendo inclusive editado a Súmula 276 (já revogada) que confirmava a isenção de COFINS 
para as sociedades civis de prestação de serviço (não reconhecia, portanto, a revogação da LC 
70/91 pela Lei 9.430/96). Com a decisão do STF, a súmula foi cancelada. Em 2014, o STJ editou a 
Súmula 508 reconhecendo que a isenção conferida pela LC 70/91 (lei materialmente ordinária) 
havia sido revogada pela Lei 9.430/96. 
Súmula 276 (cancelada em 2008) - As sociedades civis de prestação de 
serviços profissionais são isentas da COFINS, irrelevante o regime tributário 
adotado 
 
Súmula 508-STJ: A isenção da COFINS concedida pelo art. 6o, II, da LC n. 
70/1991 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi 
revogada pelo art. 56 da Lei n. 9.430/1996. 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 12 
 
Obs.: A competência tributária (aptidão para criar tributos) não se confunde com a competência 
para legislarsobre Direito Tributário que é da União, dos Estados e do DF (competência 
concorrente). 
Pertinente, ainda, apontar as quatro características da competência tributária, quais sejam: 
• Privativa ou exclusiva – como a Constituição indicou exatamente o ente responsável pela 
criação do tributo, não pode ser ele criado por outro ente. Por exemplo, a União é o ente 
responsável pela criação do imposto sobre grandes fortunas, não pode um Estado criar 
tal tributo, mesmo diante da inércia da União (até hoje não foi criado). 
• Incaducável – a criação de um tributo não se submete a prazo, a qualquer momento o 
ente federado poderá criar o tributo que lhe foi outorgado pela Constituição. Como 
exemplo, cita-se o imposto sobre grandes fortunas ainda não criado, mas isso não retira 
a competência da União para fazê-lo; 
Não confundir com a capacidade tributária ativa (capacidade para cobrar o tributo) que está 
sujeita a prazo decadencial e prescricional, nos termos do art. 173 e 174 do CTN. 
• Exercício facultativo – o ente federado possui discricionariedade (juízo de conveniência 
e oportunidade) para criar ou não o tributo, nos termos do art. 8º do CTN; 
• Indelegável – a competência tributária não pode ser delegada pelo ente que a recebeu 
da Constituição. Por exemplo, a União é competente para criar o imposto sobre grande 
fortuna não poderá delegar aos Municípios a competência para a criação. 
Lembrar que a capacidade tributária ativa poderá ser delegada. 
Por fim, é importante que você memorize a competência tributária de cada ente federado 
para a instituição de imposto (pode parecer irrelevante, mas não é). 
 
Estados/DF
ITCMD
ICMS
IPVA
Municípios/DF
IPTU
ITBI
ISS
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 13 
 
 
 CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS 
A Constituição apontou os tributos, suas espécies e suas subespécies. 
Segundo o STF, adotando a Teoria Pentapartida, há cinco espécies tributárias, quais sejam: 
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
 
União
II
IE
IR
IPI
IOF
ITR
IGF
Impostos 
Residuais
Impostos 
Extraordinários
ES
P
ÉC
IE
S 
TR
IB
U
TÁ
R
IA
S
IMPOSTOS 
Federais, estaduais, 
distritais e municipais
TAXAS
Federais, estaduais, 
distritais e municipais
CONTRIBUIÇÕES DE 
MELHORIA
Federais, estaduais, 
distritais e municipais
EMPRÉSTIMOS 
COMPULSÓRIOS
União
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS1
Sociaisd
Gerais - União
Seguridade Social - União 
(REGRA), Estados, DF e 
Municípios
De intervenção no domínio 
econômicoc
De interesse de categorias 
profissionais ou 
econômicasb
União
CIP/COSIPa Municípios e DF
Art. 145 da CF 
Art. 149 da CF 
Art. 148 da CF 
Art. 149-A da 
CF 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 14 
 
A seguir breves observações sobre as espécies tributárias. Lembrando que em momento 
oportuno haverá o estudo detalhado. 
1. Há quatro espécies de contribuições especiais: 
a) CIP ou COSIP – para fins de custeio de iluminação pública, competência apenas dos 
Municípios e do DF; 
b) De interesse de categorias profissionais e econômicas – também chamadas de 
contribuições corporativas. São as contribuições dos conselhos de fiscalização 
profissional (anuidades), a exemplo do CREA, do CRM. Criadas por meio de lei 
federal, de competência da União; 
c) De intervenção no domínio econômico (CIDE) – competência da União. Sua 
finalidade é concretizar os princípios previstos no art. 170 da CF. Cita-se, como 
exemplo, a contribuição especial para o INCRA, para o SEBRAE; 
d) Sociais – subdividem-se em: 
o Gerais – são destinadas a diversas áreas, a exemplo da contribuição do salário-
educação. É de competência da União. 
o De seguridade social – é destinada as áreas da seguridade social (saúde, 
assistência social e previdência social). Em regra, é criada apenas pela União. 
Contudo, os Estados, o DF e os Municípios possuem competência para instituir 
contribuições previdenciárias sobre os seus servidores. 
Destaca-se que a competência dos Estados, DF e Municípios não possuem competência 
para instituir contribuições para saúde e para a assistência social (STF já declarou algumas leis 
estaduais inconstitucionais). Somente podem criar contribuições previdenciárias de seus 
servidores. 
Abaixo colacionamos os dispositivos mencionados. Vejamos: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva 
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao 
contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 15 
 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que 
alude o dispositivo. 
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por 
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência 
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, 
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de 
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos 
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de 
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para 
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição 
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos 
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
103, de 2019) 
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída 
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e 
vigorará por período determinado, contado da data de sua 
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
 
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que 
trata o caput deste artigo: 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou 
serviços; 
III - poderão ter alíquotas: 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da 
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importaçãopoderá ser 
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. 
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única 
vez. 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, 
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, 
observado o disposto no art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o 
caput, na fatura de consumo de energia elétrica. 
 DEFINIÇÃO DA REGRA MATRIZ DAS ESPÉCIES E SUBESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 16 
 
Em momento oportuno, iremos analisar detalhadamente. 
Apenas, como exemplo, a regra matriz da taxa é um serviço público ou o exercício do poder 
de polícia, já a da contribuição de melhoria é uma obra pública. 
 LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR 
As limitações ao poder de tributar compreendem os princípios constitucionais tributários e 
as imunidades tributárias. 
Igualmente, analisaremos em tópico específico. 
 DELIMITAÇÃO DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS 
A delimitação da repartição das receitas é objeto de estudo do Direito Financeiro, prevista 
nos arts. 157 a 162 da CF. 
Obs.: quando cobrado em provas, o tema tende a ser a literalidade dos artigos da Constituição. Por 
isso, é de extrema importância que você leia e releia os dispositivos mencionados. 
A seguir breves considerações acerca dos dispositivos constitucionais. 
3.5.1. Art. 157 da CF – Estados e Distrito Federal 
O art. 157 da CF trata da repartição direta das receitas pertencentes aos Estados e ao DF, 
a primeira hipótese refere-se ao IR sobre os servidores (100% vai para o referido ente, que retém 
na fonte) e a segunda hipótese refere-se aos impostos residuais (20% será destinado aos Estados 
e ao DF). 
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: 
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos 
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a 
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e 
mantiverem; 
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir 
no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I. 
 
Importante destacar que em eventual ação de repetição de indébito, a União será parte 
ilegítima. Como os Estados e o DF ficam com 100% da arrecadação do IR são as partes legítimas. 
Súmula 447 do STJ – Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas 
na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus 
servidores. 
 
Em suma: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 17 
 
 
3.5.2. Art. 158 da CF – Municípios 
O art. 158 da CF trata da repartição de receitas destinadas aos municípios, ficando com 
100% do valor de IR retido dos seus servidores e dos servidores de suas autarquias. 
Destaca-se a Súmula 447 do STJ também se aplica aos municípios. 
Art. 158. Pertencem aos Municípios: 
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos 
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a 
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e 
mantiverem; 
II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre 
a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, 
cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, 
III; 
III - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado 
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios; 
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado 
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, 
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios: 
 
Além disso, receberá, no mínimo, 50% do ITR dos imóveis localizados em seu território, bem 
como 50% do valor arrecadado com IPVA licenciados em seu território. E, por fim, 25% do que for 
obtido com ICMS. 
Em suma: 
 
Repasse de tributos 
federais para os 
Estados e DF 
Imposto de Renda
100% do que for 
retido na fonte
Imposto Residual 20%
Repasse de tributos 
federais e estaduais 
para os Municípios
Imposto de Renda
100% do que for retido 
na fonte
ITR 50%
IPVA
50% em relação aos 
automóveis 
licenciados em seu 
território
ICMS 25%
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 18 
 
Em relação ao ICMS, é possível que os Estados, ao concederem benefícios fiscais, com a 
diminuição de sua receita, possam diminuir o valor repassado aos Municípios? R: A questão foi 
decidida pelo STF, entendendo que o Município possui direito ao repasse integral, não interferindo 
eventual benefício fiscal concedido pelo Estado. 
FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. REPARTIÇÃO 
CONSTITUCIONAL DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS. PARTICIPAÇÃO DOS 
MUNICÍPIOS NO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO DO ICMS (CF, ART. 158, 
IV). PRODEC (PROGRAMA DE DESENVOLVIMENTO DA EMPRESA 
CATARINENSE). LEI CATARINENSE Nº 11.345/2000. Concessão, pelo 
estado, de incentivos fiscais e creditícios, com recursos oriundos da 
arrecadação do ICMS - Pretensão do município ao repasse integral da 
parcela de 25%, sem as retenções pertinentes aos financiamentos do prodec 
- Controvérsia em torno da definição da locução constitucional " produto da 
arrecadação " (CF, art. 158, IV) - Pretendida distinção, que faz o estado de 
Santa Catarina, para efeito da repartição constitucional do ICMS, entre 
arrecadação (conceito contábil) e produto da arrecadação (conceito 
financeiro) - Parcela de receita tributária (25%) que pertence, por direito 
próprio, ao município - Consequente inconstitucionalidade da retenção 
determinada por legislação estadual (RE 572.762/SC, pleno) - Direito do 
município ao repasse integral - Recurso de agravo improvido. (STF; RE-AgR 
587.645-4; SC; Segunda Turma; Rel. Min. Celso de Mello; Julg. 11/11/2008; 
DJE 06/02/2009; Pág. 285). 
3.5.3. Art. 159 da CF 
Trata-se de participação em fundos, a repartição poderá ser direita ou indireta. 
Em primeiro lugar, tem-se a repartição do IR e do IPI para os Estados e DF, na fração de 
49%. Além disso, conforme as exportações, a União repartirá 10% do IPI, não podendo ultrapassar 
2% por Estado. Por fim, 29% do que for arrecado com a CIDE combustíveis ou CIDE petróleo, serão 
distribuídos aos Estados e DF. 
Art. 159. A União entregará: 
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de 
qualquer natureza e sobre produtos industrializados, 49% (quarenta e nove 
por cento), na seguinte forma: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
84, de 2014) 
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação 
dos Estados e do Distrito Federal; 
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação 
dos Municípios; 
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor 
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas 
instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos 
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste 
a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer; 
d) um por cento ao Fundo deParticipação dos Municípios, que será entregue 
no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano; 
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será 
entregue no primeiro decêndio do mês de julho de cada ano; (Incluída pela 
Emenda Constitucional nº 84, de 2014) 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc84.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc84.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc84.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc84.htm#art1
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 19 
 
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, 
dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor 
das respectivas exportações de produtos industrializados. 
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio 
econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os 
Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a 
destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo. 
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto 
no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e 
proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. 
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a 
vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual 
excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação 
a esses, o critério de partilha nele estabelecido. 
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por 
cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os 
critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II. 
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, 
vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei 
a que se refere o mencionado inciso. 
 
OBS.: atenção para a alinha “e” do inciso I, do art. 159 da CF, que prevê a destinação de 1% (um 
por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do 
mês de julho de cada ano. 
Conforme entendimento do STF (Tema 653), a isenção de IPI e IR poderá diminuir a 
repartição de receitas. 
TEMA 653 STF (RE 705.423) – É constitucional a concessão regular de 
incentivos, benefícios e isenções discais relativos ao Imposto de Renda e 
Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao 
Fundo de Participação de Municípios e Respectivas quotas devidas às 
Municipalidades. 
3.5.4. Art. 160 da CF 
Prevê a proibição de retenção ou restrição de repasses, ressalvadas as hipóteses do 
parágrafo único. 
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego 
dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a 
impostos. 
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os 
Estados de condicionarem a entrega de recursos: 
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; 
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III. 
 
O STF, na ACO 1.357 AgR, entendeu que o repasse poderá deixar de ser feito quando 
pendente discussão acerca da exigibilidade dos créditos não constituídos ou contestados. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 20 
 
A publicação da Portaria PGFN 708/2009 importa em reconhecimento do 
pedido por parte da União e alcança o pleito do Estado do Rio de Janeiro, 
porquanto impede que o ente central deixe de repassar as quotas do FPE, 
quando pendente discussão quanto à exigibilidade dos créditos ainda não 
constituídos ou contestados em processos administrativos e judiciais de 
índole fiscal. (STF, ACO 1.357 AgR, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-9-2017, P, 
DJE de 12-9-2017) 
3.5.5. Art. 161 da CF 
Caberá a Lei Complementar dispor sobre as repartições de receita tributária. 
Art. 161. Cabe à lei complementar: 
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, 
I; 
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, 
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso 
I, objetivando promover o equilíbrio socioeconômico entre Estados e entre 
Municípios; 
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das 
quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159. 
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas 
referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II. 
 
3.5.6. Art. 162 da CF 
Por fim, trata da divulgação dos valores arrecadados, consagrando o princípio da 
publicidade, da transparência. 
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, 
até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os montantes de 
cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de 
origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios 
de rateio. 
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por 
Estado e por Município; os dos Estados, por Município. 
4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 
 FORMA DE REGULAMENTAÇÃO 
Conforme disposto no art. 146 da CF, a regulamentação ao poder de tributar será feita por 
meio de lei complementar. 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, 
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 21 
 
III - estabelecer normas gerais (o CTN é a norma principal) em matéria de 
legislação tributária, especialmente sobre: Rol Exemplificativo 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas 
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou 
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições 
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 
239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também 
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado 
que: 
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por 
Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela 
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, 
vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas 
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de 
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem 
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual 
objetivo. 
 
Salienta-se que qualquer lei ordinária que trate sobre matéria destinada à lei complementar 
será considerada inconstitucional, salvo quando tratar de aspectos meramente procedimentais 
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo.Nesse sentindo: 
STF: (...) a reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da 
imunidade tributária, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal (CF), 
limita-se à definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a 
finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência 
social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas 
entidades positivado em lei ordinária. (...) Portanto, não se pode conceber 
que o regime jurídico das entidades beneficentes fique sujeito a flutuações 
legislativas erráticas, não raramente influenciadas por pressões 
arrecadatórias de ocasião. É inadmissível que tema tão sensível venha a ser 
regulado por medida provisória. (...) Aspectos meramente procedimentais 
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo continuam 
passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma 
somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das 
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, 
especialmente quanto às contrapartidas a serem observadas por elas. 
ADI 2028/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Rosa Weber, 
julgamento em 23.2 e 2.3.2017. ADI 2036/DF, rel. orig. Min. Joaquim 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 22 
 
Barbosa, red. p/ o ac. Min. Rosa Weber, julgamento em 23.2 e 2.3.2017. ADI 
2621/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. 
 
Para melhor fixação, observe o fluxograma abaixo com os temas que só podem ser tratados 
por lei complementar: 
 
 CONCEITO 
A limitação constitucional ao poder de tributar é gênero formado por duas espécies, quais 
sejam: princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias. Em regra, estão concentradas 
no art. 150 da CF (rol exemplificativo). Contudo, ao longo do Texto Constitucional, encontram-se 
outras limitações. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
III - cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado; 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público; 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de 
LE
I C
O
M
P
LE
M
EN
TA
R
Conflito de competência em 
matéria tributária (entre entes 
federados)
Regular as limitações ao poder 
de tributar
Traçar as normas gerais de 
legislação tributária
Critérios especiais de 
tributação, para prevenir 
desequilíbrios da concorrência
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 23 
 
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos 
da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo 
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral 
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou 
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial 
de mídias ópticas de leitura a laser. 
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica 
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação 
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à 
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas 
decorrentes. 
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam 
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de 
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas 
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar 
imposto relativamente ao bem imóvel. 
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem 
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades 
essenciais das entidades nelas mencionadas. 
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam 
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão 
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou 
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, 
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima 
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do 
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. 
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição 
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição 
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
 CLASSIFICAÇÃO 
As limitações ao poder de tributar podem ser: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 24 
 
 
 NATUREZA JURÍDICA 
De acordo com o entendimento do STF, as limitações ao poder de tributar devem ser 
consideradas como cláusulas pétreas, tendo em vista que estão relacionadas aos direitos 
individuais dos contribuintes. 
 OBJETIVOS 
As limitações ao poder de tributar possuem como objetivo: 
• Resguardar a segurança jurídica 
• Resguardar a justiça tributária 
• Resguardar a liberdade 
• Resguardar a federação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
GERAIS
Aplicadas a todos os 
entes federados 
(União, Estados, DF e 
Municípios)
Art. 150 da CF
ESPECÍFICAS
Aplicadas apenas a 
entes específicos
Art. 151 da CF (apenas 
para União; Art. 152 da 
CF (Estados, DF e 
Municípios)
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 25 
 
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Antes de estudarmos os princípios constitucionais tributários, previstos no art. 150 da CF, 
analisaremos os princípios gerais do direito tributário, seu conhecimento garante substrato tanto 
para prova oral quanto para prova discursiva. 
São eles: 
1. Princípio da segurança jurídica; 
2. Princípio da isonomia 
3. Princípio da capacidade contributiva 
4. Princípio da capacidade de colaboração 
5. Princípio da praticabilidade da tributação 
2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO 
 CONCEITO 
É um subprincípio decorrente do Princípio do Estado Democrático de Direito, a fim de evitar 
surpresas. 
Segundo o STF, trata-se de um sobreprincípio em matéria tributária, ou seja, servirá de 
alicerce para todo o Direito Tributário. 
 CONTÉUDO 
2.2.1. Certeza do direito 
Busca evitar excessos e abusos, já que matéria que não é tributada, por exemplo, nãopode 
passar a ser do dia para noite. 
Decorrem da certeza do direito: 
• Princípio da legalidade; 
• Princípio da anterioridade; 
• Princípio da irretroatividade das leis tributárias. 
2.2.2. Intangibilidade das posições jurídicas 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 26 
 
É o respeito ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido. Por exemplo, ao assinar um 
parcelamento de débito tributário, não pode o fisco querer cancelar, pois está abrangido por um ato 
jurídico perfeito. 
2.2.3. Estabilidade das situações jurídicas 
Significa que há tempo determinado para cobrar, para lançar o tributo, está ligada à 
prescrição e à decadência. 
2.2.4. Confiança no tráfico jurídico 
Significa o respeito à boa-fé, à lealdade. O art. 100 do CTN é um excelente exemplo deste 
conteúdo. Vejamos: 
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das 
convenções internacionais e dos decretos: 
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; 
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios. 
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a 
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do 
valor monetário da base de cálculo do tributo. 
2.2.5. Devido processo legal 
A tributação deve respeitar o devido processo legal (ampla defesa, contraditório, vedação 
às provas ilícitas), tanto em seu enfoque formal quanto substantivo 
3. PRINCÍPIO DA ISONOMIA 
 CONCEITO 
Significa igualdade em matéria tributária, nos termos do art. 150, II da CF. 
Art. 150 - II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
Sua intenção é proibir diferenciações abusivas, os chamados privilégios odiosos. Contudo, 
é possível distinções razoáveis que respeitem a licitude, por exemplo, não são todas as pessoas 
que irão pagar IR, já que nem todas auferem renda. 
De acordo com a doutrina, a distinção poderá ocorrer sob o enfoque da capacidade 
contributiva (quem ganha mais, paga mais) e para fim extrafiscal, com o objetivo de desestimular 
determinado comportamento (diminuir importação, por exemplo). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 27 
 
O mesmo ocorre com a propriedade, quando não se dá a função social, será possível a 
cobrança de IPTU progressivo, com a finalidade de desestimular o comportamento do proprietário 
(fim extrafiscal). 
O art. 146, III, b da CF permite tratamento diferente, por lei complementar, das micro e 
pequenas empresas, exemplo do princípio da isonomia. 
 ENTEDIMENTO JURISPRUDENCIAL 
Os concursos, em relação ao princípio da isonomia, costumam cobrar o entendimento 
jurisprudencial. A seguir, abordaremos algumas decisões. 
• Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregado (ADI 2672): 
constitucionalidade; 
• IR incidente sobre produtos financeiros resultantes de atividades criminosas (STF, HC 
n° 77.530-RS): possibilidade; 
• Não é possível ao Judiciário estender isenção (alíquota do IPI diferenciada para os 
produtores de açúcar localizados nos Estados das regiões norte e nordeste, por 
exemplo) a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia, visto que a 
concessão de tal benesse é ato discricionário, no qual o Poder Executivo implementa 
suas políticas fiscais, sociais e econômicas (RE 344.331-PR). O art. 108, §2º do CTN e 
o art. 111, II, do CTN, consagram este entendimento. 
Art. 108, § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do 
pagamento de tributo devido. 
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: 
II - outorga de isenção; 
 
• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedia isenção de IPVA aos proprietários de 
veículos destinados a transporte escolar, devidamente regularizados perante uma 
cooperativa municipal específica (ADIMC 1655/AP); 
• Inconstitucionalidade de lei municipal que pretendeu conceder isenção de IPTU em 
razão da qualidade de servidor estadual do contribuinte (AGRAG 157.871-9); 
• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedeu, indevidamente, isenção aos 
membros do Ministério Público de custas e emolumentos (ADI 3260/RN); 
• Simples Nacional: vedação e isonomia - É constitucional a exigência contida no art. 17, 
V, da LC 123/2006. 
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do 
Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: 
V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou 
com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade 
não esteja suspensa; 
 
Sublinhou-se que a Corte já teria afirmado não haver ofensa ao princípio da 
isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprimisse tratamento 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 28 
 
desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade 
contributiva distinta, ao afastar do Simples Nacional as pessoas jurídicas 
cujos sócios teriam condição de disputar o mercado de trabalho sem 
assistência do Estado. A Corte, ainda, teria reconhecido a possibilidade de 
se estabelecerem exclusões do regime simplificado com base em critérios 
subjetivos. Dessa forma, reputou-se não haver óbice a que o legislador 
infraconstitucional criasse restrições de ordem subjetiva a uma proteção 
constitucionalmente prevista. (...) Dessa perspectiva, a norma em discussão 
não violaria o princípio da isonomia, mas o confirmaria, pois o adimplente e o 
inadimplente não estariam na mesma situação jurídica. (STF, RE 627543/RS, 
rel. Min. Dias Toffoli, 30.10.2013) (Informativo 726, Plenário, Repercussão 
Geral). 
 
• É INCONSTITUCIONAL lei estadual que concede isenção de ICMS para operações de 
aquisição de automóveis por oficiais de justiça estaduais. 
STF, ADI N. 4.276-MT, RELATOR: MIN. LUIZ FUX EMENTA: (...) 3. A 
isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre 
contribuintes “em razão de ocupação profissional ou função por eles 
exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no 
postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento discriminatório em 
benefício da categoria dos oficiais de justiça estaduais. 4. Ação direta de 
inconstitucionalidade julgada procedente. (Informativo 755). 
 
• É CONSTITUCIONAL a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às 
contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários de instituições 
financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis, após a edição da EC 
20/1998. 
Segundo entendeu o STF, não houve a instituição de nova modalidade de contribuição, mas 
apenas de majoração de alíquota. Em outras palavras, o § 1º do art. 22 não criou uma nova 
contribuição ou fonte de custeio para a Previdência. Ele apenas previu uma alíquota diferenciada 
para as instituições financeiras. Logo, não há qualquer inconstitucionalidade sob o ponto de vista 
formal. As instituições financeiras possuem maior capacidade produtiva, de forma que não há 
qualquer inconstitucionalidade na exigência de uma alíquota maior para que estas entidades 
contribuam para a manutenção do sistema de seguridade social. Dessa forma, não houve violação 
ao princípio da igualdade nem aos seus dois subprincípios: o da capacidade contributiva e o da 
equidade para manutenção do sistema de seguridade social. 
4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 
 PREVISÃO LEGAL 
O Princípio da Capacidade Contributiva encontra-se previsto no art. 145, §1º da CF. 
Vejamos: 
Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostosterão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 29 
 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 (IM) POSSIBILIDADE DE EXTENSÃO 
Conforme se observa pelo dispositivo legal, há menção apenas a impostos. Contudo, no 
entender do STF, na medida do possível, tal princípio deve ser aplicado as demais espécies de 
tributo. 
IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao princípio da 
capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus 
três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de 
classificação extraída de critérios puramente econômicos (STF, RE 406.955-
AgR). 
A Súmula 677 do STF que prevê um limite para o pagamento da taxa judiciária é clássico 
exemplo do princípio da capacidade contributiva. Vejamos: 
Súmula nº 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a 
taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa. 
 CONTEÚDO 
A capacidade contributiva é meio termo, ou seja, compreendida entre o mínimo existencial 
(vital para a sobrevivência) e o máximo (tributo com efeito confiscatório). 
É o que ocorre, por exemplo, com as alíquotas diferenciadas do IR. 
 ASPECTOS 
a) Subjetivo – devem ser levadas em consideração as particularidades do contribuinte. 
b) Objetivo – é retratado nos signos presuntivos de riquezas, ou seja, presume-se a 
capacidade da pessoa para o pagamento de tributos pelos sinais de que dispõe 
patrimônio. Por exemplo, o dono de uma Ferrari, presumir-se-á sua capacidade para o 
pagamento de IR. 
c) Proporcional – razoabilidade da tributação, quando ultrapassada gera o caráter 
confiscatório. 
A Súmula 539 do STF consolidada as explicações acima. Vejamos: 
Súmula nº 539, STF. É constitucional a lei do município que reduz o imposto 
predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não 
possua outro. 
 CONCRETIZAÇÃO 
Analisaremos quatro formas de concretização do princípio da capacidade contributiva, são 
elas: imunidade, isenção, seletividade e progressividade. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 30 
 
4.5.1. Imunidades 
Significa a hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada. Será 
estudada em tópico próprio. 
O art. 5º, LXXVI da CF, através da imunidade, consagra o princípio da capacidade 
contributiva, pois garante a não incidência de taxa. 
4.5.2. Isenção 
É a dispensa legal do pagamento do tributo. É uma causa de exclusão do crédito tributário, 
nos termos do art. 175 do CTN. 
Art. 175. Excluem o crédito tributário: 
I - a isenção; 
II - a anistia. 
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento 
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito 
seja excluído, ou dela consequente. 
 
Por exemplo, lei que isenta a taxa de inscrição em concurso público para desempregados. 
4.5.3. Seletividade 
Quanto mais essencial for o produto ou o serviço menor deverá ser a tributação. Por isso, 
os produtos da cesta básica possuem tributação menor e o cigarro possui uma tributação maior. 
Art. 153, § 3º, CF. O imposto previsto no inciso IV: IPI 
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; OBRIGATÓRIO. 
 
Art. 155, § 2º, CF. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao 
seguinte: (...) 
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos 
serviços. FACULTATIVO 
 
Art. 155, § 6º, II, CF. O imposto previsto no inciso III (IPVA): (...) 
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização 
 
Art. 156, § 1º, II, CF. § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que 
se refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU) 
poderá: (...) 
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 
4.5.4. Progressividade 
Quanto maior for a base de cálculo maior será a alíquota aplicada. É o que ocorre, por 
exemplo, com o IR, o mesmo ocorre com o IPTU e com o ITR. 
Art. 156, § 1º, I, CF. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se 
refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 31 
 
Art. 153, § 4º, I, CF. O imposto previsto no inciso VI do caput: 
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a 
manutenção de propriedades improdutivas; 
 
O STF, em sua posição tradicional, entendia que a progressividade era aplicada apenas 
para impostos pessoais, não se aplicando aos impostos reais. Para que fosse possível sua 
aplicação aos impostos reais, deveria haver a edição de lei. Nesse sentido, a Súmula 668 e 656 do 
STF: 
S. 668, STF - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes 
da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, 
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da 
propriedade urbana. 
 
S. 656, STF - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas 
para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI, com base 
no valor venal do imóvel. 
 
A partir de 2013, informativo 694, em uma posição mais moderna, o STF passou a entender 
que, como progressividade é uma forma de concretização do princípio da capacidade contributiva, 
poderá incidir tanto sobre impostos reais quanto pessoais. 
STF, RE 562045/RS: (...) todos os impostos, independentemente de sua 
classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam guardar 
relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. (...) Ademais, 
assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do 
STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da 
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo 
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade 
urbana”). (...) diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do 
ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o 
imposto fosse progressivo (STF, Informativo 694, fev./2013). 
 
Em relação ao IR, entende o STF que não cabe ao Poder Judiciário impor correção 
monetária da tabela progressiva, quando ausente previsão legal nesse sentido. 
Salienta-se que o STF (Info 890) entendeu que a progressividade das alíquotas de ITR leva 
em consideração não só o grau de utilização da terra (GU), como também a área do imóvel, tendo 
em vista que tais critérios não são isolados, mas sim conjugados. Assim, quanto maior for o território 
rural e menor o seu aproveitamento, maior será a alíquota de ITR. Essa sistemática potencializa a 
função extrafiscal do tributo e desestimula a manutenção de propriedade improdutiva. 
5. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO 
O contribuinte possui o dever fundamental de pagar tributos, até mesmo em razão do Estado 
Democrático de Direito, a fim de que os entes federados desempenhem todas as tarefas públicas 
previstas na CF. 
Pode ser observado no art. 128 do CTN. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 32 
 
Art. 128, CTN. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de 
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a 
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo 
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 
6. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO 
Indica a necessidade de buscar efetividade à tributação, garantindo direitos dos 
contribuintes. E, ainda, assegura a arrecadação e a fiscalização do tributo, evitando inadimplência 
e sonegação fiscal. 
Ademais, concretiza-sepor presunções, ficções, padronizações, do ponto de vista prático, 
na tributação. Por exemplo, substitutos tributários, pautas fiscais, substituição tributária para frente 
(RE 593849). 
É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição 
tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a 
presumida. (...) A Corte afirmou que a substituição tributária, prevista no art. 
150, § 7º, da Constituição Federal, tem como fundamento o princípio da 
praticidade. Desse modo, promove comodidade, economicidade e eficiência 
na execução administrativa das leis tributárias. (...) Ponderou, entretanto, que 
o princípio da praticidade tributária também encontra freio nos princípios da 
igualdade, capacidade contributiva e vedação do confisco, bem como na 
arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS 
. Por conseguinte, é papel institucional do Poder Judiciário tutelar situações 
individuais que extrapolem o limite da razoabilidade. (...) Assim, uma 
interpretação restritiva do § 7º do art. 150 da Constituição, com o objetivo de 
legitimar a não restituição do excesso, representaria injustiça fiscal inaceitável 
em um Estado Democrático de Direito, fundado em legítimas expectativas 
emanadas de uma relação de confiança e justeza entre Fisco e contribuinte. 
Desse modo, a restituição do excesso atende ao princípio que veda o 
enriquecimento sem causa, haja vista a não ocorrência da materialidade 
presumida do tributo. (...) Por fim, o Plenário, por maioria, modulou os efeitos 
do julgamento. Dessa forma, esse precedente poderá orientar todos os litígios 
judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os 
casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador 
presumido, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações 
fazendárias dos Estados-membros e de todo o sistema judicial. No entanto, 
em vista do interesse social e da segurança jurídica, decidiu que se 
preservem as situações passadas que transitaram em julgado ou que nem 
sequer foram judicializadas. Vencido, quanto à modulação, o Ministro Marco 
Aurélio. (STF, RE 593849/MG, rel. min. Edson Fachin, 19.10.2016). 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 33 
 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Inicialmente, salienta-se que o Princípio da Legalidade também é chamado de: 
• Legalidade Absoluta; 
• Estrita Legalidade 
• Reserva Absoluta de Lei Formal; 
• Tipicidade Fechada (cerrada); 
• Legaliteridade (Pontes de Miranda) 
Do ponto de vista histórico, possui sua origem na Magna Carta de João sem Terra, de 1215, 
em que era vedada a tributação sem representação. 
Sua previsão encontra-se no art. 150, I da CF. Vejamos: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 CONTEÚDO 
Apesar do Texto Constitucional prever apenas “exigir” e “aumentar”, o conteúdo do Princípio 
da Legalidade não fica restrito à exigência e ao aumento de tributos, deve-se observar o disposto 
no art. 97 do CTN (trata-se de um rol taxativo, segundo o STF). 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal (obrigação de 
pagar), ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito 
passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (elementos 
quantitativos dos tributos), ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 
65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo 
que importe em torná-lo mais oneroso. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 34 
 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Portanto, apenas lei poderá: 
• Instituir tributos; 
• Extinguir tributos; 
• Majorar tributos; 
• Reduzir tributos; 
• Definir o fato gerador da obrigação tributária principal; 
• Definir o sujeito passivo; 
• Fixar a alíquota do tributo; 
• Fixar a base de cálculo do tributo; 
• Cominação, dispensa e redução de penalidades; 
• Exclusão, extinção e suspensão do crédito tributário. 
Diante do que foi visto acima, indaga-se: 
O prazo para o pagamento do tributo está sujeito ao Princípio da Legalidade? As 
hipóteses do art. 97 do CTN, segundo o entendimento do STF, estão previstas em rol taxativo. Não 
há no referido dispositivo menção ao prazo para pagamento do tributo, portanto, não se exige lei 
para sua fixação. Desta forma, não há impedimento que seja fixado por meio de um decreto ou de 
um regulamento. 
As obrigações tributárias acessórias (fazer, não fazer) estão sujeitas ao Princípio da 
Legalidade? Não! O art. 97 do CTN trata apenas da obrigação tributária principal (pagamento de 
tributo), não faz menção às obrigações acessórias. Portanto, como não estão previstas nas 
hipóteses taxativas do dispositivo legal, não se sujeitam ao Princípio da Legalidade, podendo ser 
instituídas por atos infralegais. 
Obs.: Para novas garantias do crédito tributário, o art. 183 do CTN também exige lei. 
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito 
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em 
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram. 
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não 
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda. 
 LEI x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Importante consignar que a expressão “lei” não deve ser confundida com “legislação 
tributária” que é um termo genérico, dentro do qual se encontram: a lei, os tratados e as convenções 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 35 
 
internacionais, os decretos e as normas complementares que tratam sobre tributos e relações 
jurídicas pertinentes. 
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e 
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles 
pertinentes. 
 MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
As mitigações ao Princípio da Legalidade, também chamadas de Legalidade Flexível, 
Atenuação ao Princípio da Legalidade, Exceção ao Princípio da Legalidade (corrente minoritária), 
são hipóteses em que a fixação da alíquota do tributo (sempre dentro dos limites mínimos e 
máximos) não é feita por lei. 
ATENÇÃO! A mitigação refere-se, exclusivamente, às alíquotas. Não se aplica à base de cálculo. 
Por isso, os arts. 21, 26 e 65 do CTN, que permitem a alteração da BC por ato infralegal, não foram 
recepcionados pela CF/88. 
1.4.1. Impostos Extrafiscais 
Nos termos do art. 153, §1º da CF, o Poder Executivo, desde que observados os limites 
mínimos e máximos, poderá alterar as alíquotas do imposto de importação, imposto de exportação 
do IPI e do IOF. 
Art. 153, § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os 
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados 
nos incisos I, II, IV e V. 
 
Para que ocorra a alteração da alíquota é necessário ato do Chefe do Poder Executivo 
ou permite-se delegação? De acordo com o STF, é possível que o Chefe do Poder Executivo 
delegue a um órgão do executivo federala incumbência de alterar a alíquota dos quatro impostos 
vistos acima. A partir da edição do Decreto n. 3.756/01 (art. 2º, XII), foi atribuída à CAMEX, criada 
pelo Decreto n. 1.386/95, a fixação, dentro dos parâmetros legais, das alíquotas dos impostos de 
importação e exportação, como um dos instrumentos de política de comércio exterior, atribuição 
reafirmada pelos Decretos n. 3.981/01 (art. 2º, XIII e XIV), 4.732/03 (art. 2º, XIII e IV) e 10.044/2019 
(art. 7º, III e IV), não havendo que se falar em ofensa ao disposto nos arts. 153, § 1º e 84, parágrafo 
único, da Constituição da República, uma vez que a CAMEX integra o Poder Executivo e a alteração 
de alíquota do imposto de importação não se encontra entre as competências indelegáveis do 
Presidente da República 
Por fim, ressalta-se que a majoração de taxa, por portaria, é inconstitucional. 
A Primeira Turma, por maioria, deu provimento a agravo regimental para 
determinar o seguimento de recurso extraordinário em que discutida a 
possibilidade de majoração, por portaria do Ministério da Fazenda, da 
alíquota da Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior 
(Siscomex). A Turma frisou que o ato ministerial majorou em 500% os valores 
atribuídos à taxa em questão. Ademais, a Lei 9.716/1998, na qual instituído o 
tributo, sequer estabelece balizas mínimas para eventual exercício de 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 36 
 
delegação tributária por parte do chefe do Executivo. De igual modo, por se 
tratar de taxa, e não de imposto, não há permissivo constitucional para 
excepcionar-se o princípio da reserva legal em matéria tributária. (STF, 
RE 959274 AgR/SC, rel. orig. Min. Rosa Weber, red. p/ o ac. Min. Roberto 
Barroso, julgamento em 29.8.2017, 1ª Turma, Inf. 875). 
1.4.2. ICMS-combustíveis monofásico 
O ICMS, como regra, é plurifásico, pois incide em várias fases (produção, indústria e 
comércio) da cadeia de consumo. 
Os Estados e o DF, mediante deliberação, poderão reduzir e reestabelecer alíquotas do 
ICMS-combustíveis que é monofásico. 
Art. 155, § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...) 
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos 
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o 
seguinte: 
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto 
no art. 150, III, b. 
1.4.3. CIDE-combustíveis 
A lei fixa as alíquotas mínimas e máximas da CIDE-combustível, sendo possível ao Poder 
Executivo reduzir ou restabelecer tais alíquotas, dentro da margem legal. 
Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio 
econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de 
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível 
deverá atender aos seguintes requisitos: 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (...) 
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando 
o disposto no art. 150, III, b; 
 LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E TAXAS JUDICIAIS 
Como visto acima, a taxa é uma das espécies de tributo, portanto, está sujeita ao Princípio 
da Legalidade. Justamente por isso, o STF (ADI 1709) entendeu que a instituição dos emolumentos 
cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, 
majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias. 
 NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO 
Norma tributária em branco é aquela que precisa ser complementada, por exemplo a lei que 
instituiu a Contribuição do SAT não trazia a definição de atividade preponderante e nem o risco que 
era gerado aos empregados (leve, médio ou grave) a complementação foi feita por ato infralegal. 
O STF entendeu que seria possível a complementação de norma tributária em branco por 
ato infralegal, sem violação ao Princípio da Legalidade. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 37 
 
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. SEGURO DE 
ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. LEI Nº 7.787/89, ARTS. 3º E 4. Lei nº 
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei nº 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 
3.048/99. (...) Desnecessidade de Lei Complementar para a instituição da 
contribuição para o SAT. (...) As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, 
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a 
obrigação tributária válida. O fato de a Lei deixar para o regulamento a 
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau 
de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da 
legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 
150, I. (STF; RE 343446; SC; Rel. Min. Carlos Velloso; Julg. 20/03/2003; DJU 
04/04/2003; p. 00040). 
 LEI DELEGADA 
A lei delegada, prevista no art. 68 da CF, possui força de lei ordinária. Portanto, desde que 
a matéria não seja reserva à lei complementar, poderá dispor sobre matéria tributária. 
 DECRETO OU REGULAMENTO DELEGADO 
As causas de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário devem estar previstas em 
lei. Ocorre que, em determinado Estado, a lei concedeu isenção, mas não especificou os casos do 
benefício fiscal para o tributo, apenas estabeleceu, genericamente, a possibilidade de isenção, que 
seria preenchida conforme a discricionariedade do Poder Executivo. Perceba que a referida lei 
estava delegando ao PE concessão de benefício fiscal, contrariando o disposto no art. 97 do CTN. 
Portanto, não é possível. 
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. 
LEI PARAENSE N. 6.489/2002. AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA PARA O 
PODER EXECUTIVO CONCEDER, POR REGULAMENTO, OS 
BENEFÍCIOS FISCAIS DA REMISSÃO E DA ANISTIA. PRINCÍPIOS DA 
SEPARAÇÃO DOS PODERES E DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI 
FORMAL. ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AÇÃO JULGADA 
PROCEDENTE. 1. A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150, 
§ 6º, da Constituição Federal, tende a coibir o uso desses institutos de 
desoneração tributária como moeda de barganha para a obtenção de 
vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo mesmo Poder 
instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício 
tende a mitigar arbítrio do Chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer 
pessoa física ou jurídica enquadrada nas hipóteses legalmente previstas 
usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios 
constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade 
administrativas (art. 37, caput, da Constituição da República). 2. A 
autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita ―na forma 
prevista em regulamento‖ (art. 25 da Lei n. 6. 489/2002), configura delegação 
ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo. 3. 
Ação julgada procedente. (STF, ADI nº 3462-6). 
 
Salienta-se que o STF tem autorizado delegação, desde que a lei preveja os requisitos 
mínimos. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 38 
 
Ao remeter a disciplina do parcelamento às regras atinentes à moratória, a lei 
complementar exigiu que a legislação definidora do instituto promovesse a 
especificação mínima das condições e dos requisitos para sua outorga em 
favor do contribuinte. Em matéria de delegação legislativa, a 
jurisprudência da Corte tem acompanhado um movimento de maior 
flexibilização do Princípio da Legalidade, desde que o legislador 
estabeleça um desenho mínimo que evite o arbítrio. O grau de 
indeterminação com que operou a Lei estadual 11.453/2000, ao meramente 
autorizar o Poder Executivo a conceder o parcelamento, provocou a 
degradação da reserva legal, consagrada pelo art. 150, I, da CF. Isso porque 
a remessa ao ato infralegal não pode resultar em desapoderamento do 
legislador no trato de elementos essenciais da obrigação tributária. Para o 
respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido 
estrito), além de prescrever o tributo a que se aplica (IPVA) e a categoriade 
contribuintes afetados pela medida legislativa (inadimplentes), também 
definisse o prazo de duração da medida, com indicação do número de 
prestações, com seus vencimentos, e as garantias que o contribuinte deva 
oferecer, conforme determina o art. 153 do CTN. [STF, ADI 2.304, rel. min. 
Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.] 
 
Além disso, o STF entende que é inconstitucional a delegação, sem parâmetro legal, aos 
conselhos de fiscalização de profissões de competência para fixar ou majorar as contribuições de 
interesse de categoria profissionais e econômicas. 
Repercussão Geral nº 704.292, fixou-se a tese de que “é inconstitucional, por 
ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos 
de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou 
majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de 
anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em 
percentual superior aos índices legalmente previstos” 
 MEDIDA PROVISÓRIA 
Admite-se, salvo nos casos de matéria tributária reservada à lei complementar (art. 62, §1º, 
III da CF). 
Art. 62, § 2º, CF. Medida provisória que implique instituição ou majoração de 
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá 
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até 
o último dia daquele em que foi editada 
 COMPETÊNCIA 
Conforme já se manifestou o STF, a matéria tributária não é de competência exclusiva do 
chefe do Poder Executivo. Assim, qualquer parlamentar pode apresentar projeto de lei referente à 
matéria tributária. 
Obs.: A competência privativa refere-se, unicamente, aos casos de territórios (art. 61, §1º, II, b, da 
CF). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 39 
 
Art. 61, § 1º, CF. São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis 
que: (...) 
II - disponham sobre: (...) 
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, 
serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios; 
 PRINCÍPIO DA TRANSCENDÊNCIA FISCAL 
Também chamado de princípio da transparência dos impostos ou princípio da transparência 
da carga fiscal, previsto no art. 150, §5º da CF. 
Art. 150, § 5º, CF. A lei determinará medidas para que os consumidores sejam 
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. 
 
Apenas em 2012, com a edição da Lei 12.741/12, o dispositivo constitucional foi 
regulamentado. A ideia é dar conhecimento ao consumidor sobre o valor pago em impostos ao 
adquirir determinado produto ou serviço. 
Atenção! Esta matéria foi regulamentada por lei ordinária, não violando o art. 146, II da CF. 
 LEI ESPECÍFICA 
Os benefícios fiscais, de maneira geral, devem ser concedidos por intermédio de lei 
específica. Ou seja, lei que trata, justamente, do tributo que está sendo utilizada/dada determinada 
benesse. 
Uma lei que trata de IR irá conceder os seus benefícios. Não pode uma lei que discipline a 
matéria de licitação trazer benefícios relativos, por exemplo, ao imposto de importação, conforme 
dispõe o art. 150, §6º da CF, sob pena de configurar contrabando legislativo. 
Art. 150, § 6º, CF. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, 
taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, 
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima 
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do 
disposto no art. 155, § 2º, XII, g. 
 CORREÇÃO MONETÁRIA 
Inicialmente, destaca-se que a incidência de correção monetária pressupõe previsão lega. 
Contudo, a aplicação do índice de correção monetária que, tecnicamente, aumenta o valor do 
tributo, não necessitará de lei, nos termos do art. 97, §2º do CTN. 
Art. 97, § 2º, CTN. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto 
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base 
de cálculo 
 
Os entes federados podem estabelecer índices próprios de correção monetária? Como 
Direito Tributário é matéria de competência concorrente, os Estados e o DF podem ter índices 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 40 
 
próprios de correção monetária. Os Municípios igualmente, em razão de sua competência 
suplementar, podem ter índices próprios relativos aos seus tributos. Importante, salientar que não 
podem ultrapassar o percentual superior ao índice oficial de correção monetária (usado pela União), 
nos termos da Súmula 160 do STJ. 
Súmula nº 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante 
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. 
 
No mesmo sentido, o STF firmou entendimento na ADI 442. Vejamos: 
ADI 442, STF. (...) 3. A legislação paulista é compatível com a Constituição 
de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja 
igual ou inferior ao utilizado pela União. 4. Pedido julgado parcialmente 
procedente para conferir interpretação conforme ao artigo 113 da Lei n. 
6.374/89 do Estado de São Paulo, de modo que o valor da UFESP não 
exceda o valor do índice de correção dos tributos federais. 
 
Havendo atualização da correção monetária que ultrapasse o índice oficial, será considerado 
majoração do tributo, ferindo, consequentemente, o princípio da legalidade. 
É inconstitucional a majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor 
venal de imóveis para efeito de cobrança do IPTU, acima dos índices oficiais 
de correção monetária. Com base nessa orientação, o Plenário negou 
provimento ao recurso extraordinário em que se discutia a legitimidade da 
majoração, por decreto, da base de cálculo acima de índice inflacionário, em 
razão de a lei municipal prever critérios gerais que seriam aplicados quando 
da avaliação dos imóveis. Ressaltou-se que o aumento do valor venal dos 
imóveis não prescindiria da edição de lei, em sentido formal. Consignou-se 
que, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, a 
definição dos critérios que compõem a regra tributária e, especificamente, a 
base de cálculo, seria matéria restrita à atuação do legislador. Deste modo, 
não poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir, seja 
para modificar qualquer dos elementos da relação tributária. Aduziu-se que 
os municípios não poderiam alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo 
do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor 
dos imóveis, com base nos índices anuais de inflação, haja vista não 
constituir aumento de tributo (CTN, art. 97, § 1º) e, portanto, não se submeter 
à reserva legal imposta pelo art. 150, I, da CF. (STF, RE 648245/MG, rel. Min. 
Gilmar Mendes, 1º.8.2013) (Informativo 713, Plenário, Repercussão Geral). 
2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA 
 PREVISÃO LEGAL 
A irretroatividade tributária, reflexo da segurança jurídica, está prevista no art. 150, III, “a” da 
CF. Observe: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 41 
 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado; 
 
Importante consignar que o Princípio da Irretroatividade será aplicado a partir da vigência da 
lei e não da data da sua publicação. 
Obs.: O Princípio da Anterioridade Tributária considera a data da publicação da lei. 
 RETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA 
A Constituição não prevê nenhuma hipótese de retroatividade tributária. Contudo, na seara 
infralegal, há possibilidade de retroatividade tributária, nos termos do art. 106 do CTN: 
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em 
falta de pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente 
ao tempo da sua prática. 
 
Assim, poderá retroagir: 
• A lei que for meramente interpretativa, desde que não aplique penalidade; 
• Atos que não foram definitivamente julgados. 
Aqui, entende-se que se aplica aos processos administrativos tributários, bem como ao 
processo judicial tributário. Destaca-se que não é aplicação imediata como no direito penal, é 
necessário litígio em processo administrativo ou judicial. 
Por exemplo, “A” pagou uma multa que era 30%. Uma semana após, lei tributária nova baixa 
para 10%, não poderá requerer a devolução dos 20%. 
No âmbito judicial, imagine que o “B” deixou de pagar determinado tributo, o fisco, em razão 
disso, ajuíza execução fiscal cobrando o tributo e a multa no valor de 30%. Citado, “B” não efetua o 
pagamento e nem nomeia bens à penhora. Diante disso, a Fazenda penhora um bem do devedor 
que apresenta embargos à execução fiscal, tendo sido rejeitado pelo juiz. “B” interpõe apelação, 
que é negada pelo TJ, ocorrendo, por fim, o transito em julgado. 
Neste caso, “B” até a arrematação, remição ou adjudicação poderá pleitear a aplicação da 
lei mais benéfica, no caso a que reduziu a multa para 10%. 
Tributário. Redução de Multa. Lei Estadual 9.399/96. Art. 106, II, "c", do CTN. 
Retroatividade. 1.O artigo 106, II, "c", do CTN, admite que lei posterior por ser 
mais benéfica se aplique a fatos pretéritos, desde que o ato não esteja 
definitivamente julgado. 2. Tem-se entendido, para fins de interpretação 
dessa condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal 
após a arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 42 
 
ou não de Embargos à Execução, procedentes ou não. (STJ, REsp nº 
191.530). 
 MUTAÇÃO JURISPRUDENCIAL E IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA 
O STJ entende que a mudança na jurisprudência, em matéria tributária, só poderá ser 
aplicada aos fatos geradores que ocorreram após a mudança de orientação. Portanto, fatos 
geradores ocorridos antes da alteração do entendimento jurisprudencial não são alcançados, sob 
pena de violação à segurança jurídica. 
STJ RESp. 1.598.978: é válida a incidência do IRPF sobre abono de 
permanência, não alcança fatos geradores pretéritos ao referido julgado. Com 
efeito, “a mutação jurisprudencial tributária de que resulta oneração ou 
agravamento de oneração ao contribuinte somente pode produzir efeitos a 
partir da sua própria implantação, não alcançando, portanto, fatos geradores 
pretéritos, consumados sob a égide da diretriz judicante até então vigorante”. 
 FATO GERADOR COMPLEXIVO, DE FORMAÇÃO SUCESSIVA OU PERIÓDICO 
É o fato gerador que só se aperfeiçoa depois de determinado período. Como exemplo, cita-
se o imposto de renda, o qual leva em conta para a sua tributação o ano base (período de 01/01 
até 31/12). 
O CTN trata da previsão do FG complexivo no seu art. 105 e art. 116. 
Art. 105, CTN. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos 
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja 
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 
116. 
 
Art. 116, CTN. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o 
fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) 
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável 
 
Imagine a seguinte situação hipotética, alíquota de 10% foi ampliada para 15% no último dia 
ano. Note que o aumento ocorreu apenas no último dia do ano. Indaga-se abrangerá todo o ano ou 
apenas o dia 31/12? R: todo o período, pois se trata de fato gerador pendente. Nesse sentindo, a 
súmula 584 do STF. A doutrina chama de irretroatividade imprópria ou retrospectiva. 
Súmula nº 584, STF. Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos 
do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser 
apresentada a declaração. 
 
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. MEDIDA 
PROVISÓRIA Nº 812, DE 31.12.94, CONVERTIDA NA LEI Nº 8.981/95. 
ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA DOS PREJUÍZOS 
SOCIAIS, DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, SUSCETÍVEL DE SER 
DEDUZIDA NO LUCRO REAL, PARA APURAÇÃO DOS TRIBUTOS EM 
REFERÊNCIA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA 
ANTERIORIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. Diploma normativo que foi 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 43 
 
editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do 
exercício financeiro encerrado. Descabimento da alegação de ofensa 
aos princípios da anterioridade e da irretroatividade, relativamente ao 
Imposto de Renda, não se dando no tocante à contribuição social, sujeita 
que está à anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º da CF, que 
não foi observado. Recurso conhecido, em parte, e nela provido. (STF, RE 
232084, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 
04/04/2000, DJ 16-06-2000 PP-00039 EMENT VOL- 01995-03 PP-00615). 
 
O professor entende que, principalmente pela atual composição do STF, haverá o 
cancelamento da Súmula 584, mas é importante saber o seu conteúdo caso seja cobrada em 
concurso. 
Por fim, ressalta-se que a referida súmula não foi aplicada a determinado caso em que a 
União estimulou o comportamento dos contribuintes (função extrafiscal do tributo), mas, ao final do 
ano, mudou o entendimento, ferindo o princípio da confiança. Não houve o cancelamento da 
súmula. 
Vejamos a decisão do STF: 
Ante a peculiaridade do caso, consistente no uso do imposto de renda com 
função extrafiscal, o Plenário, em conclusão de julgamento e por maioria, 
negou provimento ao recurso extraordinário e, em consequência, afastou a 
incidência retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/1989. A mencionada norma, 
editada em 28.12.1989, elevou de 6% para 18% a alíquota do imposto de 
renda aplicável ao lucro decorrente de exportações incentivadas, apurado no 
ano-base de 1989 — v. Informativos 111, 419 e 485. Prevaleceu o voto do 
Ministro Nelson Jobim. Observou, de início, que o Enunciado 584 da Súmula 
do STF (―Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, 
aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a 
declaração‖) continuaria sendo adotado para fins de interpretação do fato 
gerador do imposto de renda, de modo a corroborar orientação no sentido de 
que, em razão de o fato gerador do imposto de renda ocorrer somente em 31 
de dezembro, se a lei fosse editada antes dessa data, sua aplicação a fatos 
ocorridos no mesmo ano da edição não violaria o princípio da irretroatividade. 
Ressaltou, entretanto, que na situação dos autos ter-se-ia utilizado o imposto 
de renda em seu caráter extrafiscal. No ponto, esclareceu que a União, por 
meio do Decreto-lei 2.413/1988, reduzira a alíquota do imposto cobrada sobre 
a renda auferida sobre certos negócios e atividades, a fim de estimular as 
exportações, a determinar o comportamento do agente econômico. (...) 
Asseverou que, uma vez alcançado o objetivo extrafiscal, não seria possível 
modificar as regras de incentivo, sob pena de quebra do vínculo de confiança 
entre o Poder Público e a pessoa privada, e da própria eficácia de políticas 
de incentivo fiscal. Concluiu, destarte, que, no caso de o imposto de renda 
ser utilizado em caráter extrafiscal, a configuração do fato gerador dar-se-ia 
no momento da realização da operação para, então, ser tributado com 
alíquotareduzida. Dessa forma, depois da realização do comportamento 
estimulado, a lei nova apenas poderia ter eficácia para novas possibilidades 
de comportamentos, sob pena de ofensa ao princípio da irretroatividade da 
lei em matéria de extrafiscalidade. (RE 183130/PR, rel. orig. Min. Carlos 
Velloso, red. p/ o acórdão Min. Teori Zavascki, 25.9.2014) 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 44 
 
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE 
 ANTERIORIDADE ANUAL, DE EXERCÍCIO FINANCEIRO, GERAL OU COMUM 
3.1.1. Previsão legal 
A anterioridade anual está prevista no art. 150, III, b, da CF. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I 
II - cobrar tributos: (...) 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou; 
 
Perceba que a anterioridade é da publicação da lei, diversamente do que ocorre com a 
irretroatividade que é da vigência da lei. 
3.1.2. Conceito e considerações 
O conceito de exercício financeiro é dado por lei complementar, nos termos do art. 34 da Lei 
4.320/64 (lei ordinária recebida como lei complementar) corresponde ao ano civil (1º de janeiro até 
31 de dezembro). 
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. 
 
Por este princípio, a ideia é evitar surpresa ao contribuinte no pagamento do tributo. 
Humberto Ávila chama de princípio da calculabilidade, em que o sujeito passivo, diante da 
criação ou majoração do tributo, terá um tempo para se programar, e, efetivamente, realizar o seu 
pagamento. 
Basicamente, a ideia é o pagamento do tributo criado ou majorado apenas no ano seguinte. 
ATENÇÃO! Não se confunde com o extinto princípio da anualidade tributária, segundo o qual, para 
a cobrança de tributo, seria necessária a autorização pela lei orçamentária. 
O STF declarou o princípio da anterioridade como cláusula pétrea. Em 1993, a EC 3/93, 
instituiu o IPMF (imposto provisório sobre movimentação financeira) garantindo a criação por lei, 
sendo desnecessário a observância do referido princípio. Diante disso, alguns contribuintes 
alegaram a inconstitucionalidade da EC 03/93, tendo em vista que violava direito individual. 
No julgamento, o STF declarou a inconstitucionalidade de parte da EC 03/93, autorizando a 
criação do IPMF pela União, mas devendo respeitar o princípio da anterioridade. 
A EC 3, de 17-3-1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, 
incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, 
que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, b e VI", da Constituição, 
porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis 
(somente eles, não outros): o princípio da anterioridade, que é garantia 
individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, IV, e art. 150, III, b, da 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 45 
 
Constituição).(ADI 939, rel. min. Sydney Sanches, j. 15-12-1993, P, DJ de 18-
3-1994.) 
3.1.3. Exceções ao princípio da anterioridade anual 
A regra é que uma lei tributária, ao criar ou aumentar um tributo, só passará a exercer seus 
efeitos no ano seguinte. Contudo, a própria CF traz algumas exceções, vejamos: 
a) Art. 150, §1º, primeira parte, da CF. 
Art. 150, §1º, A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos 
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V, e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se 
aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à 
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
 
Assim, ao empréstimo compulsório de calamidade pública ou de guerra externa, ao imposto 
de importação, ao imposto de exportação, ao IPI, ao IOF e aos impostos extraordinários da União 
(lançados por motivo de guerra) não será aplicado o princípio da anterioridade anual. Portanto, 
podem ser exigidos no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou majorados. 
b) Art. 155, §4º, IV, c da CF 
Art. 155, §4º, IV, c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhe 
aplicando o disposto no art. 150, III, b. 
 
Trata-se da CIDE-combustíveis monofásico. 
c) Art. 177, §4º, I, b da CF 
Art. 177, §4º, I, b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não 
se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b 
 
Trata-se da CIDE-combustíveis. 
d) Art. 195, §6º da CF 
Art. 195, § 6º, CF. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão 
ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que 
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 
150, III, b. 
 
Trata-se das contribuições sociais de seguridade social (saúde, assistência social e 
previdência), que poderão ser exigidas no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o 
prazo de 90 dias (anterioridade especial – veremos abaixo). 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 46 
 
 RECAPITULANDO 
Cinco são as espécies tributárias: 
* Impostos 
* Taxas Em regra, aplica-se o p. da anterioridade anual 
* Contribuição de melhoria (art. 150, I, b, da CF) 
* Empréstimos compulsórios 
* Contribuições especiais – são quatro categorias, vejamos: 
 - Contribuições sociais gerais (ex. salário educação) - APLICA 
 - Contribuições sociais da seguridade social – NÃO APLICA (90 dias apenas) 
 - De interesse de categorias profissionais/econômicas 
 - De intervenção no domínio econômico APLICA 
 - CIP/COSIP 
 
Destaca-se parte da emenda da ADI 2556, em que o STF, fez distinção entre as categorias 
de contribuições especiais sociais gerais e de seguridade social: 
(...) as duas contribuições em causa (contribuições criadas pela LC 110/2001, 
as quais tinham por objetivo custear os dispêndios da União decorrentes de 
decisão do Supremo Tribunal Federal que considerou devido ao reajuste dos 
saldos do FGTS - RE 226.855, rel. min. Moreira Alves, Pleno, DJ de 
13.10.2000) não são contribuições para a seguridade social, mas, sim, 
contribuições sociais gerais, a elas não se aplica o disposto no art. 195, 
§ 6º, da Constituição, o que implica dizer que devem respeito ao 
princípio da anterioridade a que alude o art. 150, III, b, da Carta Magna, 
a vedar a cobrança dessas contribuições no mesmo exercício financeiro 
em que haja sido publicada a lei que as instituiu. (STF, ADI 2.556-MC). 
3.1.4. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal 
Isenção está prevista no art. 175 do CTN, como uma causa de exclusão do crédito tributário. 
Ou seja, é a dispensa legal de pagamento do tributo. 
Imagine que durante o ano de 2018 há lei garantindo a isenção, mas em setembro de 2018, 
uma nova lei revoga o benefício fiscal. Neste caso, aplica-se o princípio da anterioridade anual? R: 
De acordo com a antiga súmula 615 do STF (anterior a CF/88), o princípio da anterioridade não se 
aplica a revogação de isenção (releitura). 
Súmula nº 615, STF: O princípio constitucional da anualidade (par. 29, do art. 
153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM. 
 
Mesmo à luz da CF/88, o STF em inúmeros precedentes (RE 344.994, RE 545.308, ADI 
4.016, RE 204.062) utilizou-se da referida súmula, não houve o seu cancelamento (a doutrina 
considera superada). 
STF: tratando-se de isenção incondicionada, não há necessidade de 
aplicação do princípio em questão, posto que o tributo já seria existente; - 
redução ou extinção de desconto para pagamento de tributo sob 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 47 
 
determinadas condições previstas em lei (ex.: pagamento antecipado do 
IPVA em parcela única): desnecessidade de observância do princípio da 
anterioridade, porque não houve aumento do valor do tributo (STF, ADI 
4.016-MC); 
 
Todavia, há precedente mais atual do STF, no sentindo de que nem toda revogação de 
benefício fiscal terá incidência no mesmo ano. O caso concreto, analisavaa redução da base de 
cálculo do ICMS, prejudicial ao contribuinte, entendeu que seria exigido apenas no próximo ano 
(obediência a anterioridade anual). 
STF ICMS: revogação de benefício fiscal e princípio da anterioridade 
tributária. Configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita ao 
princípio da anterioridade tributária, a norma que implica revogação de 
benefício fiscal anteriormente concedido. Com base nessa orientação, a 1ª 
Turma, por maioria, manteve decisão do Ministro Marco Aurélio (relator), que 
negara seguimento a recurso extraordinário, por entender que o acórdão 
impugnado estaria em consonância com o precedente firmado na ADI 2.325 
MC/DF (DJU de 6.10.2006). Na espécie, o tribunal “a quo” afastara a 
aplicação — para o ano em que publicados — de decretos estaduais que 
teriam reduzido benefício de diminuição de base de cálculo do ICMS, 
sob o fundamento de ofensa ao princípio da anterioridade tributária. A 
Turma afirmou que os mencionados atos normativos teriam reduzido 
benefício fiscal vigente e, em consequência, aumentado indiretamente o 
aludido imposto, o que atrairia a aplicação do princípio da anterioridade. 
Frisou que a concepção mais adequada de anterioridade seria aquela que 
afetasse o conteúdo teleológico da garantia. Ponderou que o mencionado 
princípio visaria garantir que o contribuinte não fosse surpreendido com 
aumentos súbitos do encargo fiscal, o que propiciaria um direito implícito e 
inafastável ao planejamento. Asseverou que o prévio conhecimento da carga 
tributária teria como base a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia 
da certeza do direito. Ressaltou, por fim, que toda alteração do critério 
quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser 
entendida como majoração do tributo. Assim, tanto o aumento de alíquota, 
quanto a redução de benefício, apontariam para o mesmo resultado, qual 
seja, o agravamento do encargo. Vencidos os Ministros Dias Toffoli e Rosa 
Weber, que proviam o agravo regimental. Após aduzirem que benefícios 
fiscais de redução de base de cálculo se caracterizariam como isenção 
parcial, pontuavam que, de acordo com a jurisprudência do STF, não haveria 
que se confundir instituição ou aumento de tributos com revogação de 
isenções fiscais, uma vez que, neste caso, a exação já existiria e persistiria, 
embora com a dispensa legal de pagamento. (STF, RE 564225 AgR/RS, rel. 
Min. Marco Aurélio, 2.9.2014). 
 
Em relação ao IR, há norma específica vedando que a revogação de isenção seja exigida 
no mesmo exercício financeiro, conforme disposto no art. 104, III, do CTN. 
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte (não tem 
vacatio) àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, 
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: 
I - que instituem ou majoram tais impostos; 
II - que definem novas hipóteses de incidência; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 48 
 
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira 
mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178 
 
Ressalta-se que o princípio da anterioridade se aplica à criação ou majoração do tributo. 
Assim, aos casos de outras mudanças, a exemplo do prazo para pagamento, não se aplica o 
referido princípio. Neste sentido, a SV 50, vejamos: 
Súmula vinculante nº 50, STF. Norma legal que altera o prazo de 
recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da 
anterioridade. 
 ANTERIORIDADE MÍNIMA, DE NOVENTA DIAS, NOVENTÁRIA OU NONAGESIMAL 
3.2.1. Previsão legal 
Encontra-se no art. 150, III, c, da CF. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: (...) 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
 
A ideia geral sobre o princípio da anterioridade é a cumulação do previsto nas alinhas b 
(anual) e c (nonagesimal). 
A anterioridade mínima, criada para evitar surpresas, foi inserida pela EC 42/2003, tendo em 
vista que, muitas vezes, o tributo era criado ou aumentado no último trimestre do ano (03 de outubro) 
3.2.2. Prorrogação de alíquota 
Não se aplica aos casos de mera prorrogação de alíquotas. Ou seja, caso em que se 
aumenta a alíquota por um determinado período e, posteriormente, prorroga-se o aumento por mais 
tempo. 
Nesse sentindo a decisão do STF, vejamos: 
TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. PRORROGAÇÃO. 
INAPLICABILIDADE DO PRAZO NONAGESIMAL (ARTIGO 150, III, C, DA 
CONSTITUIÇÃO FEDERAL). RECURSO EXTRAORDINÁ- RIO 
CONHECIDO E PROVIDO. 1. A Lei paulista 11.813/04 apenas prorrogou a 
cobrança do ICMS com a alíquota majorada de 17 para 18%, criada pela Lei 
paulista 11.601/2003. 2. O prazo nonagesimal previsto no art. 150, III, c, 
da Constituição Federal somente deve ser utilizado nos casos de 
criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples 
prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. 3. Recurso 
extraordinário conhecido e provido para possibilitar a prorrogação da 
cobrança do ICMS com a alíquota majorada. (STF, RE N. 584.100-SP). 
3.2.3. Exceções 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 49 
 
As exceções estão previstas, unicamente, no art. 150, §1º, segunda parte da CF. 
Art. 150, § 1º, 2ª parte, CF: A vedação do inciso III, b, não se aplica aos 
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do 
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, 
III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos 
nos arts. 155, III, e 156, I. 
 
São elas: 
a) Empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa e sua 
iminência; 
b) Imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda e imposto sobre 
operações financeiras; 
c) Fixação de base de cálculo do IPVA e do IPTU. 
Obs.: para a fixação de alíquota deve ser observado, tendo em vista que a exceção é APENAS para 
a base de cálculo. 
ATENÇÃO! IPI exceção de anterioridade anual. IR exceção de anterioridade mínima. 
3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária 
Vejamos o disposto no art. 62, §2º, da CF. 
Art. 62, § 2º, CF: Medida provisória que implique instituição ou majoração de 
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá 
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até 
o último dia daquele em que foi editada. 
 
Para uma MP que trata de imposto produzir efeitos no exercício financeiro seguinte deverá 
ser convertida em lei até o último dia do ano. 
MP 
ANTERIORIDADE 
ANUAL 
ANTERIORIDADE 
MÍNIMA 
TAXAS, 
CONTRIBUIÇÃO DE 
MELHORIA, 
CONTRIBUIÇÃO 
ESPECIAL 
Conta-se da 
publicação MP. 
Conta-se da 
publicação da MP. 
IMPOSTOS Conta-se da 
conversão da MP em 
lei. 
Conta-se da 
publicação da MP. 
 
 Imagine que uma MP tenha sido editada em novembro de 2018, se tratar de taxa, de 
contribuição de melhoria ou de contribuição especial, satisfará a anterioridade anual em 1º de 
janeiro de 2019, mas terá que esperar até fevereiro de 2019 (anterioridade mínima) para ser exigida. 
Por outro lado, tratando-se uma MP de impostos, de novembro de 2018, conta-se 90 dias 
de sua publicação para a anterioridade mínima. Em relação à anterioridade anual, deve-se observar 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 50 
 
a data da conversão da MP em lei. Por exemplo, se for convertida em lei em janeiro de 2019 só 
produzirá efeitos no ano de 2020 (exercício seguinte). 
 QUADRO COMPARATIVO 
TRIBUTO II IE IPI IOF IEG IGF EC 
CALA/G
UERRA 
CIDE-
COMB 
ICMS-
COMB 
C IPTU BC 
IPVA 
IR Contr. 
Sociai
s/Prev. 
Taxas/
CM 
Exceção 
legalidade 
SIM SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO NÃO 
Exceção 
anterioridad
e anual 
SIM SIM SIM SIMSIM NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM NÃO 
Exceção 
ant. 90 
SIM SIM NÃO SIM SIM NÃO SIM NÃO NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO 
Paga 
quando? 
JÁ! JÁ APÓS 
90d 
JÁ! JÁ! Depende, 
1ºjan 
+90d 
JÁ APÓS 
90d 
APÓS 
90d 
1º/01 
do ano 
seguint
e 
1º/01 
do ano 
seguint
e 
1º/01 
do ano 
seguint
e 
APÓS 
90d 
Depen
de, 
1ºjan 
+90d 
Como? LO, MP, 
Decreto 
(alíquota)
. 
LO, MP, 
Decreto 
(AL). 
LO, MP, 
Decreto 
(AL). 
LO, MP, 
Decreto 
(AL). 
Lei, MP. LLC LLC LO, 
MP, 
Decret
o (AL). 
LO, 
MP, 
Convên
io. 
(AL). 
Lei, 
MP. 
Lei, 
MP. 
Lei, 
MP. 
Lei, 
MP. 
Lei, 
MP. 
4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO OU RAZOABILIDADE DA 
CARGA TRIBUTÁRIA 
 PREVISÃO LEGAL 
Encontra-se positivado no art. 150, IV da CF. 
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco 
 INCIDÊNCIA 
Conforme prevê a Constituição, veda-se a utilização de TRIBUTO com efeito de confisco. 
A vedação aplica-se à multa tributária (compreendida na obrigação tributária principal)? R: 
O STF já se manifestou, entendeu que o inciso IV do art. 150 da CF deve ser interpretado 
extensivamente, a fim de que seja vedada a aplicação de multa tributária com a finalidade 
confiscatória. Vejamos: 
“A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte 
que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles 
que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa 
moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não 
pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira 
característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros 
tributos.” (STF, RE 582.461). 
 
Obs.: O STF considera que não é confiscatória a multa moratória no importe de 20%. Em relação à 
multa punitiva, considera que haverá efeito confiscatório apenas quando exceder o montante de 
100% do valor do tributo. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 51 
 
 AFERIÇÃO 
No Brasil, não há objetividade de quando se tem efeito confiscatório. De acordo com o STF, 
deve ser analisado a partir do caso concreto. Ademais, na análise do caso concreto, não se deve 
considerar o tributo individualmente, mas sim à luz da carga tributária total (múltiplas incidências 
tributárias – STF). 
STF – determinada lei ampliava, para os servidores públicos, a alíquota da contribuição 
previdenciária, passando de 11% para 25%. Um dos legitimados do art. 103 da CF propôs ADI 
alegando que o aumento da contribuição previdenciária de 11% para 25% violaria o art. 150, IV, da 
CF. Entendeu o STF que para considerar o efeito confiscatório seria necessária a análise da carga 
tributária total e não apenas o aumento do tributo de forma isolada. Muitos servidores já pagavam 
IR de 27,5% e, ainda, teriam que pagar 25% de contribuição previdenciária. Perceba que mais de 
50% da remuneração do servidor seria para o pagamento de carga tributária, tendo caráter 
confiscatório. 
 SANÇÕES POLÍTICAS 
Por meio do princípio da vedação ao efeito confiscatório do tributo, veda-se, igualmente, a 
aplicação de sanções políticas ao devedor tributário. Por sanções políticas entende-se qualquer 
embaraço ao livre exercício da atividade econômica, tais como interdição de estabelecimento 
comercial, apreensão de mercadoria. 
Neste tópico, pertinente a análise das súmulas 70, 323 e 547 todas do STF. 
Súmula. 70, STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio 
coercitivo para cobrança de tributo. 
 
Súmula. 323, STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio 
coercitivo para pagamento de tributos. 
 
Súmula. 547, STF: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em 
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça 
suas atividades profissionais. 
 
O Estado do RS possuía um ato normativo determinando que o devedor tributário prestasse 
garantia para poder imprimir notas fiscais (obrigação tributária acessória), o STF reconheceu a 
inconstitucionalidade de tal ato, em razão de ser uma sanção política. Vejamos: 
A exigência, pela Fazenda Pública, de prestação de fiança, garantia real ou 
fidejussória para a impressão de notas fiscais de contribuintes em débito com 
o Fisco viola as garantias do livre exercício do trabalho, ofício ou 
profissão (CF, art. 5º, XIII), da atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo 
único) e do devido processo legal (CF, art. 5º, LIV). (...). Discutia-se eventual 
configuração de sanção política em decorrência do condicionamento de 
expedição de notas fiscais mediante a oferta de garantias pelo contribuinte 
inadimplente com o fisco. (...). Sublinhou que esse tipo de medida, 
denominada pelo Direito Tributário, sanção política, desafiaria as liberdades 
fundamentais consagradas na Constituição, ao afastar a ação de execução 
fiscal, meio legítimo estabelecido pela ordem jurídica de cobrança de tributos 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 52 
 
pelo Estado. (...) O Tribunal, ademais, ressaltou o teor dos Enunciados 
70, 323 e 547 (STF, RE 565048/RS, rel. Min. Marco Aurélio. 29.5.2014 – 
Informativo nº 748). 
 
Em outra oportunidade, o STF reconheceu a constitucionalidade de uma lei do Estado de 
São Paulo que previa a retenção de mercadorias sem documentação fiscal idônea até que fosse 
comprovada a posse legítima. 
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 163, § 7º, 
DA CONSTITUIÇÃO DE SÃO PAULO: INOCORRÊNCIA DE SANÇÕES 
POLÍTICAS. AUSÊNCIA DE AFRONTA AO ART. 5º, INC. XIII, DA 
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 1. A retenção da mercadoria, até a 
comprovação da posse legítima daquele que a transporta, não constitui 
coação imposta em desrespeito ao princípio do devido processo legal 
tributário. 2. Ao garantir o livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou 
profissão, o art. 5º, inc. XIII, da Constituição da República não o faz de forma 
absoluta, pelo que a observância dos recolhimentos tributários no 
desempenho dessas atividades impõe-se legal e legitimamente. 3. A hipótese 
de retenção temporária de mercadorias prevista no art. 163, § 7º, da 
Constituição de São Paulo, é providência para a fiscalização do cumprimento 
da legislação tributária nesse território e consubstancia exercício do poder de 
polícia da Administração Pública Fazendária, estabelecida legalmente para 
os casos de ilícito tributário. Inexiste, por isso mesmo, a alegada coação 
indireta do contribuinte para satisfazer débitos com a Fazenda Pública. 4. 
Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 395, 
Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 17/05/2007, 
DJe-082 DIVULG 16-08- 2007 PUBLIC 17-08-2007 DJ 17-08-2007 PP-00022 
EMENT VOL-02285-01 PP-00052 RTJ VOL-00201-03 PP00823 RDDT n. 
145, 2007, p. 181-185 RT v. 96, n. 866, 2007, p. 101-106). 
 
Outra questão pertinente é a possibilidade ou não de protesto de certidão de dívida ativa 
(CDA), a qual dá suporte a execução fiscal. Em 2012, passou-se a autorizar o protesto de CDA, nos 
termos no art. 1º, parágrafo único doa Lei 9.492/97. 
Art. 1º, Lei nº 9.492/97: Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a 
inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros 
documentos de dívida. 
Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões 
de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e 
das respectivas autarquias e fundações públicas. (Parágrafo acrescentado 
pela Lei nº 12.767, de 27.12.2012, DOU de 28.12.2012). 
 
A constitucionalidade do dispositivo foi questionada, entendendo o STF que é perfeitamente 
possível o protesto de CDA. 
STF, ADI 5.135 - “O protesto das certidões de dívida ativa constitui 
mecanismo constitucional e legítimo por não restringir de forma 
desproporcional quaisquerdireitos fundamentais garantidos aos contribuintes 
e assim não constituir sanção política.” 
 
O STJ entende ser possível o protesto da CDA. Neste sentido: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 53 
 
REsp 1.694.690 e REsp 1.686.659 - A Fazenda Pública possui interesse e 
pode efetivar o protesto da CDA na forma do art. 1º, parágrafo único, da lei 
9.492/97, com a redação da lei 12.767/12. 
 
Para o STJ, a classificação como contribuinte inapto é irregular, possuindo natureza de são 
política. Por outro lado, é plenamente possível a perda de bens nas hipóteses de importação ilícita 
O Estado não pode adotar sanções políticas para constranger o 
contribuinte ao pagamento de tributos em atraso. (...) No caso analisado, 
contribuinte impetrou mandado de segurança com o objetivo de cancelar 
inscrição de seu nome comercial em cadastro de inadimplentes perante a 
Fazenda Estadual, que o enquadrou na situação de "contribuinte inapto". 
Com base na legislação estadual de regência, essa classificação não 
representa mero "diferencial terminológico" a orientar o trabalho da 
fiscalização, uma vez que, notadamente no tocante às operações 
interestaduais, cujo o recolhimento do ICMS se realiza por meio de 
denominada "antecipação tributária", traz consigo regra própria de 
responsabilização tributária para o transportador, procedimento diferenciado 
para recolhimento do imposto e até mesmo majoração direta da carga 
tributária, com o estabelecimento de maior percentual de margem de valor 
agregado em comparação com o contribuinte apto. (STJ, RMS 53.989-SE, 
Rel. Min. Gurgel de Faria, por unanimidade, julgado em 17/04/2018, DJe 
23/05/2018). 
 
STJ: (...) MERCADORIA IMPORTADA. ADULTERAÇÃO DE DADOS 
ESSENCIAIS (ORIGEM DO PRODUTO). PERDIMENTO. PAGAMENTO 
DOS TRIBUTOS DEVIDOS. IRRELEVÂNCIA. (...) 3. A pena de perdimento 
não constitui sanção cujo fato gerador tenha por base a inadimplência de 
tributo. Portanto, a circunstância de a recorrente haver adimplido a obrigação 
de conteúdo pecuniário não a exime de observar a legislação alfandegária e 
respeitar os valores por ela protegidos. A quitação do tributo devido não 
implica direito ao descumprimento das normas que disciplinam o direito 
alfandegário. (...) 7. Nesse contexto, a hipótese se amolda perfeitamente ao 
previsto no art. 105, VIII, do Decreto-Lei 37/1966: "Art.105 - Aplica-se a pena 
de perda da mercadoria: (...) VIII - estrangeira que apresente característica 
essencial falsificada ou adulterada, que impeça ou dificulte sua identificação, 
ainda que a falsificação ou a adulteração não influa no seu tratamento 
tributário ou cambial". 8. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa 
extensão, não provido. (STJ, REsp 1385366/ES, Rel. Ministro HERMAN 
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/09/2016, DJe 11/10/2016). 
 
Além disso, nos casos de importação é possível a retenção de mercadoria até o pagamento 
dos direitos antidumping. 
Importação. Despacho aduaneiro. Pagamento dos direitos antidumping. 
Requisito imprescindível. Retenção de mercadoria importada. Súmula n. 
323/STF. Inaplicabilidade. A retenção de mercadoria importada até o 
pagamento dos direitos antidumping não viola o enunciado da Súmula 
n. 323/STF. (STJ, REsp 1.728.921-SC, Rel. Min. Regina Helena Costa, por 
unanimidade, julgado em 16/10/2018, DJe 24/10/2018. Preliminarmente, 
destaca-se que o termo dumping se origina do verbo to dump, que significa 
jogar, desfazer, esvaziar-se. Consiste na prática de medidas com o fim de 
possibilitar que mercadorias ou produtos possam ser oferecidos em um 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 54 
 
mercado estrangeiro a preço inferior ao vigente no mercado interno. O 
remédio adotado para essa prática comercial desleal é chamado de direito 
antidumping, ou seja, é o procedimento que agrega ao valor do produto 
importado uma quantia igual ou inferior àquela margem de preço 
diferenciado. Com efeito, o pagamento dos direitos antidumping representa 
condição para a importação dos produtos. O importador fica sujeito à sua 
exigência de ofício, além de multa e juros moratórios, se não cumprir a 
determinação, cuja imposição deve ser formalizada em auto de infração. Por 
essas razões, resta inaplicável o enunciado da Súmula n. 323 do Supremo 
Tribunal Federal, que rejeita a apreensão de mercadorias como meio 
coercitivo para pagamento de tributos, porquanto não se pode confundir a 
apreensão com a retenção de mercadorias e consequente exigência de 
recolhimento de tributos e multa ou prestação de garantia, procedimento que 
integra a operação de importação. Outrossim, a quitação dos direitos 
antidumping é requisito para perfectibilização do processo de importação, 
sem o qual não pode ser autorizado o despacho aduaneiro. Não há como 
liberar pura e simplesmente as mercadorias à míngua de qualquer garantia. 
Nessa linha, existe precedente da 2ª Turma desta Corte (REsp 1.668.909-
SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, j. em 20/6/2017, DJe 30/6/2017). 
 
Por fim, o STF entende que a cassação de registro especial para produtores de cigarro não 
é uma sanção política. 
A cassação de registro especial para a fabricação e comercialização de 
cigarros, em virtude de descumprimento de obrigações tributárias por 
parte da empresa, não constitui sanção política. Essa a conclusão do 
Plenário que, ao finalizar julgamento, por decisão majoritária, negou 
provimento ao recurso extraordinário, interposto por indústria de cigarros, em 
que se discutia a validade de norma que prevê interdição de estabelecimento, 
por meio de cancelamento de registro especial, em caso do não cumprimento 
de obrigações tributárias (Decreto-Lei 1.593/77, art. 2º, II). (STF, RE 
550769/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.5.2013, Informativo 707, Plenário). 
5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS 
 PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES 
Encontra-se previsto no art. 150, V, da CF. 
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público. 
 
Possui como fundamento o direito de locomoção (direito de ir e vir), previsto no art. 5º, XV, 
da CF. 
O ICMS é uma exceção ao referido princípio, bem como o II e o IE. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 55 
 
 A QUESTÃO DO PEDÁGIO 
Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária) 
ou se preço público ou tarifa. 
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza 
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários. Em 2014, o STF declarou 
que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa. Logo, ao pedágio não são aplicados 
os princípios constitucionais tributários, como da legalidade e da anterioridade. Entendeu que possui 
natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de concessão ou permissão de serviço 
público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe sobre o sistema tarifário). 
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima: 
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE 
PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE 
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva 
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está 
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não 
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a 
sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade 
estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, 
ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 
11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014PUBLIC 01-07-2014). 
6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA 
Tal princípio está disposto no art. 151, I da CF. 
Art. 151, CF. É vedado à União: 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou 
a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos 
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento 
socioeconômico entre as diferentes regiões do País; 
 
Também chamado de princípio da carga tributária idêntica ou princípio da limitabilidade da 
tributação, encontra fundamento no princípio da isonomia (já estudado). 
A ideia é que o tributo deve ser o mesmo (uniforme) em todo o território brasileiro. Contudo, 
poderá haver distinções justificadas para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico 
entre as diversas regiões do Brasil, a exemplo da Zona Franca de Manaus. 
De acordo com o STF, é possível que contribuintes que desempenham a mesma atividade, 
mas que estejam em regiões distintas, tenham tributação diversas. 
STF: O Decreto 420/1992 estabeleceu alíquotas diferenciadas – incentivo 
fiscal – visando dar concreção ao preceito veiculado pelo art. 3º da 
Constituição, ao objetivo da redução das desigualdades regionais e de 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 56 
 
desenvolvimento nacional. Autoriza-o o art. 151, I da Constituição. (...) A 
concessão do benefício da isenção fiscal é ato discricionário, fundado em 
juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público, cujo controle é 
vedado ao Judiciário. (AI 630.997 AgR, rel. min. Eros Grau, j. 24-4-2007, 2ª 
T, DJ de 18-5-2007) 
 
STF: surge constitucional, sob o ângulo do caráter seletivo, em função da 
essencialidade do produto e do tratamento isonômico, o art. 2º da Lei 
8.393/1991, a revelar alíquota máxima de IPI de 18%, assegurada a isenção, 
quanto aos contribuintes situados na área de atuação da Superintendência 
de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e da Superintendência de 
Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM), e autorização para redução de até 
50% da alíquota, presentes contribuintes situados nos Estados do Espírito 
Santo e do Rio de Janeiro. [RE 592.145, rel. p/ o ac. min. Marco Aurélio, j. 5-
4-2017, P, DJE de 1º-2-2018, Tema 80]. 
7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES 
FEDERADOS E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES 
Encontra-se no art. 151, II da CF. 
Art. 151, CF. É vedado à União: 
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos 
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas 
obrigações e para seus agentes; 
 
Também chamado de princípio da “carga tributária idêntica” ou da “limitabilidade da 
tributação”, derivado do princípio da isonomia. Consagra a ideia de igualdade na tributação dos 
títulos da dívida pública federal, estadual e municipal, bem como na tributação dos servidores 
públicos dos entes federados. 
Em relação ao IR, incide para evitar uma concorrência desleal entre os entes federados. 
Bom exemplo foi a declaração da inconstitucionalidade do parágrafo único, do art. 4º da EC 
41/03, conhecida como reforma da previdência, que previa a distinção da cobrança entre os 
servidores públicos, determinando que os servidores estaduais, distrais e municipais pagariam mais 
contribuição previdenciária. 
Art. 4º, parágrafo único, da EC 41/03: A contribuição previdenciária a que se 
refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões 
que supere: 
 I - cinquenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do 
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição 
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios; 
II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do 
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição 
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas da União. 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 57 
 
Vejamos o que decidiu o STF, ao declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos acima: 
EMENTA: (...) 3. Inconstitucionalidade. Ação direta. Emenda Constitucional 
(EC nº 41/2003, art. 4º, § único, I e II). Servidor público. Vencimentos. 
Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição 
previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento 
discriminatório entre servidores e pensionistas da União, de um lado, e 
servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, 
de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária, que é 
particularização do princípio fundamental da igualdade. Ação julgada 
procedente para declarar inconstitucionais as expressões "cinquenta por 
cento do" e "sessenta por cento do", constante do art. 4º, § único, I e II, da 
EC nº 41/2003. Aplicação dos arts. 145, § 1º, e 150, II, cc. art. 5º, caput e § 
1º, e 60, § 4º, IV, da CF, com restabelecimento do caráter geral da regra do 
art. 40, § 18. São inconstitucionais as expressões "cinquenta por cento do" e 
"sessenta por cento do", constantes do § único, incisos I e II, do art. 4º da 
Emenda Constitucional nº 41, de 19 de dezembro de 2003, e tal pronúncia 
restabelece o caráter geral da regra do art. 40, § 18, da Constituição da 
República, com a redação dada por essa mesma Emenda. (STF, ADI 
www.cers.com.br CARREIRAS JURÍDICAS Direito Tributário - Aula 03 
Renato de Pretto 5 3128, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ 
Acórdão: Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2004, DJ 
18-02-2005 PP-00004 EMENT VOL-02180-03 PP-00450 RDDT n. 135, 2006, 
p. 216-218). 
 
Atualmente, paga-se apenas quando ultrapassa o teto do RGPS. 
8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU HETEROTÓPICAS 
 PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES 
Disposto no art. 151, III da CF. 
 Art. 151, CF. É vedado à União: 
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios. 
 
Significa que a toda e qualquer isenção deve ser autonômica, ou seja, quem cria o tributo é 
o único que pode isentá-lo, visa consagrar o princípio federativo. 
Assim, por exemplo, somente o município poderá conceder isenção de IPTU; somente o 
estado poderá conceder isenção de IPVA. 
Não confundir com a imunidade que é a não incidência constitucionalmente qualificada, 
SEMPRE heterônima. 
Destaca-se que, nos termos da Súmula 178 do STJ, o INSS (autarquia federal) não poderá 
gozar de isenção do pagamento de custas e emolumentos da Justiça Estadual, tendo em vista que 
estas taxas são instituídas pelos Estados, assim não poderia a União conceder isenção de um 
tributo que não é de sua competência. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 58 
 
Súmula. 178, STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e 
emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios, propostas na Justiça 
Estadual. 
 
Evidentemente, que lei estadual poderá isentar o INSS do pagamento da taxa judiciária, 
como ocorre no Estado de SP. 
 TRATADOS INTERNACIONAIS 
Em relação ao princípio estudado, é o tema de maior incidência de questões de provas. 
Um tratado internacional celebrado pelo Brasil pode conceder a isenção de tributos 
estaduais, distrais e municipais? Os entes federados afirmavam que não, pois a concessão era 
relativa a um tributo que não lhe pertencia. Quando a questão chegou ao STF, foi decidido que 
poderia haver a concessão das isenções, pois seria uma relação externa, não interna. Vejamos a 
decisão: 
OPERAÇÕES DE TRÁFEGO AÉREO INTERNACIONAL. TRANSPORTE 
AÉREO INTERNACIONAL DE CARGAS. TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS 
NACIONAIS. QUANTO ÀS EMPRESAS ESTRANGEIRAS, VALEM OS 
ACORDOS INTERNACIONAIS - RECIPROCIDADE. VIAGENS NACIONAL 
OU INTERNACIONAL- DIFERENÇA DE TRATAMENTO. (...) ÂMBITO DE 
APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES 
FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A UNIÃO QUANDO 
ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE 
A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO, DE 
PASSAGEIROS - INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E 
INTERNACIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ICMS 
NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO 
INTERNACIONAL DE CARGAS PELAS EMPRESAS AÉ- REAS 
NACIONAIS, ENQUANTO PERSISTIREM OS CONVÊNIOS DE ISENÇÃO 
DE EMPRESAS ESTRANGEIRAS. (STF, ADI 1600). 
 
PARA RELEMBRAR: etapas de celebração de um tratado internacional 
1) Assinatura do tratado pelo Presidente da República (art. 84, VIII, CF); 
2) Referendo pelo Congresso Nacional (art. 49, I, CF); 
3) Ratificação (troca ou depósito) pelo PR; 
4) Publicação de decreto presidencial, constando em língua portuguesa o texto do tratado 
internacional. 
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA 
REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. 
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO 
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. 
ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚ- BLICA. ARTIGO 
98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE 
ISEN- ÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO 
E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 59 
 
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários 
quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela 
Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário 
Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e 
os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito 
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência 
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela 
não dispondo a União, os Estados membros ou os Municípios. O 
Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de 
Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência 
de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da 
Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE 
229096). 
 
Destaca-se que o art. 98 do CTN prevê a revogação da legislação interna por tratado 
internacional. 
Art. 98, CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou 
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes 
sobrevenha. 
 
Atualmente, a melhor interpretação é que o tratado internacional suspende a lei interna e 
não revoga, pois, havendo denúncia do tratado, a legislação interna não deixa de existir. Para 
melhor se adequar, o art. 85-A da Lei 8.212/91, prevê: 
Art. 85-A, Lei nº 8.212/91: Os tratados, convenções e outros acordos 
internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o 
Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão 
interpretados como lei especial. 
 
Portanto, a expressão ‘revogam’ não cuida, a rigor, de uma revogação, mas de uma 
suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir 
efeitos se e quando o tratado internacional for denunciado - ESAF. 
9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Encontra-se previsto no art. 152 da CF. 
Art. 152, CF. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, 
em razão de sua procedência ou destino. 
 
Perceba que se refere apenas aos Estados, DF e Municípios, não se aplica à União. 
Determinados Estados estipulavam alíquotas diferenciadas para o IPVA de carros 
importados, o que foi considerado inconstitucional pelo STF, por violar o art. 152 da CF. 
STF: Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária 
condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas 
com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do Estado do Rio de 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 60 
 
Janeiro. Violação do art. 152 da Constituição. O Decreto 35.528/2004, do 
Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de 
tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café 
torrado ou moído, em função da procedência ou do destino de tal operação, 
viola o art. 152 da Constituição. [ADI 3.389 e ADI 3.673, rel. min. Joaquim 
Barbosa, j. 6-9-2007, P, DJ de 1º-2-2008.] 
 
STF: Ofende a vedação à discriminação tributária de natureza espacial a 
fixação de reserva de mercado a prestadores domiciliados em determinado 
Estado-membro como requisito para a fruição de regime tributário favorecido 
e de acesso a investimentos públicos. Não é justificável a discriminação em 
razão da origem ou do destino com base na redução das desigualdades 
regionais, porquanto arrosta o mercado único e indiferenciado do ponto de 
vista tributário, reflexo da própria soberania nacional e da unidade política e 
econômica da República. [ADI 5.472, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-8-2018, P, 
DJE de 14-8-2018]. 
 
No mesmo sentindo a jurisprudência do STJ: 
“A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da 
impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem 
alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados” (STJ, 
RMS 13.502). - idem: STF, AI 203845. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 61 
 
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 
1. CONCEITO 
De acordo com o professor Eduardo Sabbag, imunidade tributária é uma norma 
constitucional de exoneração tributária, justificada no conjunto de caros valores proclamados na 
Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário 
o direito público subjetivo de “não incomodação” perante o ente tributante. 
Para melhor compreensão, analisar-se-á cada parte do conceito separadamente. 
 NORMA CONSTITUCIONAL 
Significa que possui sede na própria constituição, diferente do que ocorre com as normas 
de isenção (possui o mesmo efeito prático: não pagamento), de remissão (perdão) que estão 
previstas na legislação infraconstitucional. 
Por isso, pode-se dizer que a CF contém normas imunizantes, imunizadoras ou imunitórias, 
espalhadas ao longo de seu texto. Por exemplo, quando afirma que não incide tributo em uma 
situação determinada. 
 NORMA DE EXONERAÇÃO 
Significa que não haverá incidência do tributo ou que determinada pessoa não pagará o 
tributo. 
 NORMA DE VALORES RELEVANTES 
Significa que a não incidência será alicerçada em valores como: liberdade religiosa, 
liberdade política, liberdade sindical, liberdade de expressão etc. 
Percebe-se que estudar imunidade não é estudar Direito Tributário, mas sim estudar a CF, 
tendo em vista que estamos diante uma matéria eminentemente constitucional. 
Por exemplo, quando há a não incidência de IPTU sobre determinada Igreja, tem-se, na 
realidade, a proteção à liberdade de culto, de crença. Da mesma forma, a não incidência de imposto 
sobre sindicatos de empregados, haverá a proteção de direitos sindicais e, até mesmo, dos direitos 
sociais. 
É importante compreender o conceito, pois irá ajudá-lo em eventual prova discursiva e prova 
oral. 
 NORMA DE INIBIDORA DE COMPETÊNCIA IMPOSITIVA 
Significa que a imunidade é a face negativa de competência tributária. Para alguns, é 
chamada de “norma de incompetência tributária”. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 62 
 
Veja, por exemplo, o caso do IPTU: 
• Imposto de competência dos municípios de do DF: norma de competência. 
• Não incide IPTU sobre templo religioso: norma de imunidade (norma de incompetência) 
Qual a relação de norma de imunidade e norma de competência? R: Excelência, a 
norma de imunidade é a face negativa da norma de competência. Ou seja, permite que não ocorra 
a incidênciada competência tributária. Por exemplo, a CF prevê que os municípios e DF terão 
competência para a cobrança de IPTU e, na própria CF, encontra-se a norma que prevê a não 
incidência de IPTU sobre os templos religiosos, caracterizando uma norma de competência negativa 
ou, como alguns doutrinadores denominam, norma de incompetência tributária 
 NORMA DE NÃO INCOMODAÇÃO 
Significa que nada e ninguém poderão contrariar os limites impostos pela norma de 
imunidade tributária. Assim, o Poder Executivo, por meio dos auditores-fiscais, nas autuações “não 
poderá” cobrar tributos de pessoas imunes. Caso cobre, por entender não ser caso de imunidade, 
caberá ao advogado tributarista promover a anulação. Da mesma forma, o Poder Legislativo, 
representante do povo, não poderá editar leis ordinárias que desafiem a norma constitucional de 
imunidades, eis que a norma de imunidade está prevista na CF. Por fim, não poderá o Poder 
Judiciário, através das sentenças, deverá zelar pela norma constitucional. 
Isto ocorre tendo em vista que o beneficiário dispõe de um direito subjetivo de não 
incomodação perante os entes tributantes (União, Estados, Municípios e DF). 
2. “FALSAS ISENÇÕES” 
Há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art. 184, §5º da CF, mas, 
na realidade, tratam de imunidades, conforme STF, STJ e doutrina. 
Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e 
municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para 
fins de reforma agrária. 
 
Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social 
as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências 
estabelecidas em lei. 
3. NORMAS IMUNIZANTES 
A previsão da imunidade tributária não está restrita a um único artigo. Pelo contrário, as 
normas que consagram imunidades encontram-se espalhadas ao longo do texto constitucional, não 
se restringem a expressão “são/estão imunes”. 
Lembrem-se: imunidade é a não incidência de tributo. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 63 
 
A seguir alguns exemplos de normas imunizantes. 
 ART. 149, §2º, I DA CF 
Art. 149, §2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico 
de que trata o caput deste artigo: 
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. 
 
Em prova, cobra-se a letra da lei ou uma situação hipotética (historinha). Segundo o 
professor, quem sabe a “historinha” sabe a letra da lei, mas a recíproca nem sempre é verdadeira. 
Assim, para melhor compreensão do art. 149, §2º, I (que também será analisado posteriormente), 
segue a história. 
Determinada empresa obtém receita com exportação. A Receita Federal está exigindo 
CIDE e contribuições federais sociais, tal conduta é permitida? R: NÃO! Tendo em vista que a 
referida empresa é imune, não podendo ser “incomodada” pela Receita Federal, nos termos do 
inciso I do art. 149, §2º da CF 
 ART. 156, §2º, I DA CF 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
§2º - O imposto previsto no inciso II (ITBI) 
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao 
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a 
transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou 
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, 
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil – hipótese de 
incidência (sublinhado) 
 
Havendo transferência de bens imóveis, no caso de fusão de duas empresas, não haverá 
incidência de ITBI, tendo em vista a norma imunizante. Contudo, não haverá imunidade quando a 
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de 
bens imóveis ou o arrendamento mercantil. 
A empresa “A” incorporou a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá 
a incidência de ITBI? R: NÃO! Tendo em vista que a referida incorporação é causa de imunidade 
tributária. 
A empresa “A”, com atividade preponderante de compra e venda de bens imóveis, fundiu-
se com a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá, neste caso, a incidência 
de ITBI? R: SIM! Tendo em vista que se trata da ressalva prevista no art. 156, §2º, I da CF, com o 
intuito de evitar fraudes 
 ART. 150, VI DA CF 
É o dispositivo mais importe sobre o tema. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 64 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de 
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos 
da lei; Quatro pessoas jurídicas protegidas de impostos. 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo 
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral 
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou 
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial 
de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 
75, de 15.10.2013) 
 
Destaca-se que o referido artigo se refere a impostos, portanto, haverá a incidência de outros 
tributos, tais como: taxas, contribuição de melhoria. 
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES 
Analisar-se-á, aqui, os incisos as alinhas do incido VI do art. 150 da CF. 
 (A) PATRIMÔNIO RENDA OU SERVIÇOS UNS DOS OUTROS 
Trata-se da IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. 
A União, os Estados, o DF e os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. 
Trata-se de uma proteção ao federalismo ou ao pacto federativo ou ao federalismo de 
equilíbrio ou ao federalismo cooperativo, consagrando a isonomia entre os entes. De modo 
sofisticado, pode-se afirmar que se trata da ausência de capacidade contributiva de pessoas 
políticas (o patrimônio é da coletividade e não da entidade política). 
Essa imunidade funciona como um instrumento de preservação e calibração do pacto 
federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como instrumento de pressão indireta de 
um ente sobre outro (Min. Joaquim Barbosa). 
Esta alinha veda, por exemplo, que os Estados cobrem IPVA de veículos pertencentes aos 
Municípios; que estes cobrem IPTU relativo à propriedade de prédio pertencente à União. 
4.1.1. Impostos afastados 
Não poderá haver a cobrança de impostos que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA), sobre 
renda (IR) e serviços (ISS) 
 A não incidência é restrita aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços? R: NÃO! 
A proteção deve ser ampla quanto aos demais tipos de impostos. Assim, por exemplo, o imposto 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc75.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc75.htm#art1
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 65 
 
de importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também podem ser afastados, ainda 
que não se enquadrem no rol classificatório. O rol classificatório aparece em vários pontos do texto 
constitucional, exigindo, em todos eles, a mesma interpretação ampla, na esteira do entendimento 
do STF: art. 150, VI, “a” e “c”, CF; art. 150, §§ 2º, 3º e 4º, CF 
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca 
A proteção é extensiva às autarquias, fundações públicas, nos termos do §2º do art. 150 da 
CF, desde que sejam vinculadas a suas finalidades ou às delas decorrentes. 
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao 
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidadesessenciais 
ou às delas decorrentes. 
 
Destaca-se que, aqui, a imunidade recíproca será vinculada. Ou seja, o objeto da tributação, 
para ser imune, deve estar vinculado a finalidade das autarquias ou fundações públicas, havendo 
verdadeiro condicionamento. 
Por exemplo, tratando-se de prédio destinado à autarquia, sendo destinado a suas 
finalidades não haverá incidência de IPTU, mas, se o prédio não estiver atrelado ao propósito 
institucional, haverá a tributação. 
Em suma: a proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o 
propósito autárquico ou fundacional. 
O STF vem assim se posicionando desde a década de 80: 
• Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia (RE 98.382/MG, de 
1982); 
E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada mais adiante: 
• Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial (AgR-RE 357.175, de 
2007); 
• Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV 
(AgR-AI 661.713, de 2013). 
Imagine que determinada autarquia possui um prédio. O Município cobrou da 
autarquia IPTU por causa desse imóvel. A autarquia invocou sua imunidade tributária. O 
Município respondeu dizendo que a imunidade não poderia ser aplicada em relação àquele 
imóvel porque ele não estaria relacionado com as finalidades essenciais da entidade 
autárquico. De quem é o ônus da prova da não afetação do bem imóvel com o propósito 
autárquico? R: (Dizer o Direito) O art. 150, VI, “a”, da CF/88 prevê que a União, os Estados/DF e 
os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. Essa imunidade também vale para as 
autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público no que se refere ao patrimônio, à 
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 
2º da CF/88). Existe uma presunção de que os bens das autarquias e fundações são utilizados em 
suas finalidades essenciais. Assim, o ônus de provar que determinado imóvel não está afetado à 
destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 66 
 
sobre o ente tributante que pretenda, mediante afastamento da imunidade tributária prevista no § 
2º do art. 150 da CF, cobrar o imposto sobre o referido imóvel. AgRg no AResp. 304.126/RJ 
(informativo 527). 
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária 
Ainda, dentro da imunidade recíproca, importante tratar da hipótese de responsabilidade 
tributária por sucessão imobiliária, prevista no art. 130 do CTN. 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os 
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a 
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação 
ocorre sobre o respectivo preço. 
 
Caso a União torne-se responsável tributário por sucessão imobiliária, os débitos 
anteriores, estarão abrangidos pela imunidade recíproca? Haverá imunidade superveniente? 
R: (Dizer o Direito) O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta a 
responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte 
regular do tributo devido. A imunidade tributária prejudica, em certa medida, a expectativa de 
arrecadação dos entes federados. Essa perda somente é tolerada pelos entes para satisfazer a 
outros valores, tão ou mais relevantes, previstos na Constituição (como o pacto federativo). O 
instituto da responsabilidade tributária dos sucessores (art. 130 do CTN) protege justamente o Fisco 
da inadimplência que poderia ocorrer em decorrência do desaparecimento jurídico do contribuinte. 
Na sucessão, o sucessor fica tanto com os eventuais créditos, como também com os débitos. Assim, 
deve arcar com as dívidas tributárias, ainda que se trate de um ente federado.RE 599.176 
(informativo 749). 
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca 
Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista não estão, como regras, imunes a 
incidência de impostos. 
O STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista 
que desempenham serviços típicos de Estado. Cita-se como exemplo: 
• INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em 2007); 
• CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – SEM) (Ação Cautelar 1.550-2, em 2007) 
• CORREIOS-ECT (empresa pública): IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014); IPVA (STF: 
ACO 879, de nov. 2014); ICMS (STF: ACO 1.095, de out. 2015 e RE 627.051, de nov. 
2014). 
4.1.5. Outras questões 
E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade 
tributária? STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 67 
 
imune se colocar como adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma Prefeitura adquira 
um veículo, deverá suportar o ônus trasladado do tributo (ICMS/IPI). Trata-se da “repercussão 
Tributária” ou fenômeno da “traslação”. 
E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é cedido 
a terceiro, o qual explora atividade econômica com fins lucrativos? O STF, no julgamento dos RE’s 
594.015 e 601.702, com repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade da cobrança de IPTU 
da Petrobrás, relativo a terreno arrendado no porto de Santos, e de uma concessionária de veículos 
no Rio de Janeiro, ocupando terreno em contrato de concessão com a Infraero. A decisão, tomada 
por maioria de votos, afastou a imunidade tributária para cobrança de imposto municipal de terreno 
público cedido a empresa privada ou de economia mista, com o fundamento de que a imunidade 
recíproca prevista na Constituição Federal, que impede entes federativos de cobrarem tributos uns 
dos outros, não alcança imóveis públicos ocupados por empresas que exerçam atividade 
econômica com fins lucrativos 
 (B) TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 
É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituírem impostos sobre templos 
de qualquer culto, visa consagrar a liberdade de religião. 
Assim, não haverá a incidência, por exemplo, de: 
• IPTU, sobre o local destinado ao culto; 
• IPVA, sobre o carro da Igreja; 
• IR, sobre o dízimo. 
Imagine que o templo é proprietário de um imóvel, o qual é alugado, sendo a renda aplicada 
integralmente no propósito eclesiástico, haverá a incidência de IPTU? Não! Pois o conceito de 
templo é abrangente, não estando restrito ao local de realização do culto religioso, deve ser 
considerado como uma entidade (Igreja em todas as suas manifestações, direta ou indiretamente 
ligada aos propósitos eclesiásticos). 
E quanto ao patrimônio, renda e serviços RELACIONADOS com o propósito religioso, 
haverá a incidência de impostos? Nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não. 
Tudo dependerá da chamada correspondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele 
bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade imune. O raciocínio deve ser embasado 
no art. 150, § 4º, da CF. 
Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", 
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados 
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. 
4.2.1. Casos concretos importantes 
Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso – quando for cedida para o religioso morar. 
A casa pertence à Igreja; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 68 
 
Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja, caso todo o rendimento da gráfica 
seja voltado para o propósito religioso; 
Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros; 
Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para estacionamentode fiéis; 
Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério 
(sepultamento de fiéis). 
4.2.2. Observações finais 
A Igreja como inquilina/locatária incide IPTU? Sim, não está abrangida pela imunidade. Nota-
se que, nesse caso, a Igreja não é proprietária do bem imóvel, pois o proprietário é o sujeito passivo 
legalmente determinado para pagar o imposto. Portanto, haverá a legítima incidência, não tendo 
valor eventual cláusula de responsabilidade tributária firmada entre locador e locatário, que deverá 
ser resolvida no âmbito do Direito Civil, eis que o contrato não faz força perante o visco, nos termos 
do art. 123 do CTN. 
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, 
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser 
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo 
das obrigações tributárias correspondentes 
 
Ressalta-se que lei municipal poderá conferir isenção. 
Imagine que a Igreja contrate uma pessoa jurídica com o intuito de confeccionar jornal por 
encomenda (serviço de composição gráfica). Haverá a incidência de ISS? Sim, pois o serviço de 
composição gráfica não é realizado pela Igreja, mas sim por terceiro, conforme entendimento do 
STF (AgR-RE 434.826/MG) 
Ressalta-se que as Lojas de Maçonaria, segundo o STF, não se confundem com templos 
religiosos, portanto, não são imunes. 
 (C) PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE 
SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS 
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS 
LUCRATIVOS, ATENDIDOS OS REQUISITOS DA LEI 
4.3.1. Conceito 
São imunidades não autoaplicáveis, ou seja, dependem de lei. Ressalta-se que é a única 
imunidade que depende de lei, por isso é uma imunidade condicionada. 
4.3.2. Pessoas abrangidas 
Garante a não incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços para quatro 
pessoas jurídicas: 
• Partidos políticos, incluindo suas fundações – visa consagrar o pluralismo político; 
 
 
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• Entidades sindicais de trabalhadores – visa proteção dos direitos sociais; 
• Instituições de educação (escolas, faculdade, museus, bibliotecas) – visa consagrar o 
direito à educação previsto na CF; 
Obs.: Faculdade particular, cumpridos os requisitos legais, poderá ser imune. 
• Instituições de assistência social – igualmente, visa proteger as entidades beneficentes, 
consagradas na CF. É imune a impostos e a contribuições sociais. 
4.3.3. Espécie de lei 
A lei a que se refere a parte final da alinha “c” é uma lei complementar, nos termos do art. 
146, II, da CF. 
A Lei Complementar, em questão, trata-se do CTN (lei ordinária, com status de lei 
complementar), que em seu art. 14 regula a fruição da norma imunizante, prevista na CF. Vejamos: 
CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º (constituição 
pretérita) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas 
entidades nele referidas: 
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a 
qualquer título; 
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos 
seus objetivos institucionais; 
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos 
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. 
 
Assim, para que a imunidade seja aplicada, deve-se observar o seguinte: 
• Havendo lucro, não poderá ser distribuído para os mantenedores, mas sim totalmente 
revertido para o propósito institucional. Destaca-se que não se proíbe o lucro, proíbe-se 
a distribuição do lucro; 
• A receita obtida deve ser aplicada integralmente no país, não podem enviar para o 
exterior; 
• Manter a contabilidade em dia – trata-se de uma obrigação acessória. 
Obs.: Aqui, não se aplica a máxima “o acessório segue o principal”, uma vez que não 
terão que pagar (obrigação principal), mas as obrigações acessórias, a exemplo de 
manter a contabilidade em dia, devem ser cumpridas. 
O não cumprimento dos requisitos acima poderá suspender o benefício de imunidade. 
O pagamento de salários para os mantenedores da instituição, ao contrário do que 
determinava a legislação, não caracteriza a distribuição de lucro, conforme entendimento do STF. 
O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis 
e compatíveis com a prática de mercado aos mantenedores da instituição 
imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ADI-MC 1.802- 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 70 
 
3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º 
e o art. 13, parágrafo único, da Lei 9.532/97). 
4.3.4. Finalidades institucionais 
Para que ocorra a não incidência de impostos (lembrar a interpretação ampliativa do STF), 
o patrimônio, a renda e os serviços devem estar relacionados com as finalidades institucionais das 
quatro pessoas jurídicas (partidos políticos, incluindo suas fundações; entidades sindicais de 
empregados; instituições de educação; instituições de assistência social). 
Nesse sentindo, a Súmula 724 (buscava-se o que era essencial para a entidade) e a SV 54 
(busca-se o atrelamento da receita conexa à motivação, à constituição da entidade). Observe: 
SÚMULA 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao 
IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, 
VI, "c", da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas 
atividades essenciais de tais entidades. 
 
SÚMULA VINCULANTE N. 52 – Ainda quando alugado a terceiros, 
permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades 
referidas pelo artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, desde 
que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais 
entidades foram constituídas. 
4.3.5. Observações finais 
Fundos de pensão são entidades fechadas de previdência social privada, alguns destas 
entidades podem equivaler a uma entidade de assistência social. De modo que, em tese, gozariam 
de imunidade tributária, desde que financiem integralmente as contribuições dos empregados. 
Nesse sentido, importante destacar a Súmula 730 do STF. 
SÚMULA N. 730, STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de 
assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, 
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não 
houver contribuição dos beneficiários. 
 
Ressalta-se, ainda, que as entidades do SISTEMA S (serviços sociais autônomos), 
conforme decidiu o STF, possuem imunidade para o ITBI na aquisição de imóvel pelo SENAC. 
Por fim, destaca-se que o STF, no julgamento das ADI’s 2028, 2036, 2621 e 2228, afirmou 
que: 
A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade 
tributária, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, limita-se à 
definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade 
beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência social, o 
que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades 
positivado em lei ordinária. Assim, diante da relevância das imunidades de 
contribuições sociais para a concretização de uma política de Estado voltada 
à promoção do mínimo existencial e da necessidade de evitar que as 
entidades compromissadas com esse fim sejam surpreendidas com bruscas 
 
 
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alterações legislativas desfavoráveis à continuidade de seus trabalhos, deve 
incidir nesse caso a reserva legal qualificada prevista no art. 146, II, da 
CF. Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à 
fiscalização e ao controle administrativo continuam passíveis de 
definição em lei ordinária.A lei complementar é forma somente exigível 
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de 
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente 
quanto às contrapartidas a serem observadas por elas. Por essas razões, o 
ministro Teori Zavascki concluiu pela inconstitucionalidade dos artigos da Lei 
9.732/1998 que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades 
beneficentes, e também dos arts. 1º, IV; 2º, IV e §§ 1º e 3º; 7º, § 4º, do Decreto 
752/1993, que perderam o indispensável suporte legal do qual derivam. As 
sucessivas redações do art. 55, II, da Lei 8.212/1991 têm em comum a 
exigência de registro da entidade no Conselho Nacional de Assistência Social 
(CNAS), a obtenção do certificado expedido pelo órgão e a validade trienal 
do documento. Como o conteúdo da norma tem relação com a certificação 
da qualidade de entidade beneficente, fica afastada a tese de vício formal. 
Essas normas tratam de meros aspectos procedimentais necessários à 
verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de 
imunidade 
 (D) LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO 
Não se confunde com as hipóteses vistas acima que afastam impostos de “pessoas”. Aqui, 
ocorre a não incidência de imposto (ICMS, IPI e II) sobre coisas/bens (livros, jornais e periódicos), 
bem como sobre insumo (papel), a de que ocorra a difusão do conhecimento, da cultura, bem como 
da liberdade de expressão. 
Trata-se de uma imunidade objetiva, ao passo que as hipóteses anteriores são imunidades 
subjetivas. 
Obs.: não se protege a editora, mas sim o livro produzido por ela. Portanto, a editora deverá arcar 
com o pagamento de IPTU, IR, IPVA, ITBI. 
4.4.1. Questões pertinentes 
a) Livros digitais 
Segundo afirmou o STF, a imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF/88 não abrange apenas os 
livros produzidos pelo “método gutenberguiano”. Antes de prosseguir na explicação do julgado, é 
importante esclarecer uma curiosidade: Johann Gutenberg foi um alemão que, no século XV, teria 
inventado (ou aperfeiçoado) a máquina de impressão tipográfica. Antes dele, os livros eram todos 
manuscritos. Assim, o primeiro livro impresso do mundo foi feito na máquina desenvolvida por este 
alemão. Trata-se de uma Bíblia em latim, que ficou historicamente conhecida como a “Bíblia de 
Gutemberg”. Desse modo, quando o STF fala em livro produzido pelo “método gutenberguiano”, o 
que ele está querendo dizer é livro impresso. 
O livro pode ser veiculado em diversos tipos de suporte, seja ele tangível (ex: papel) ou 
intangível (ex: digital). Aliás, no passado, os livros já foram feitos de diferentes materiais: entrecasca 
de árvores, folha de palmeira, bambu reunido com fios de seda, placas de argila, placas de madeira, 
 
 
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pergaminho (proveniente da pele de carneiro) etc. Isso tudo nos leva à conclusão de que o papel é 
apenas um elemento acidental no conceito de livro. Quando se fala que algo é um elemento 
acidental, isso significa que ele pode existir ou não. Ao contrário, quando se diz que algo é um 
elemento essencial, obrigatoriamente ele tem que estar presente. O papel é um elemento acidental 
(e não essencial) do conceito de livro. Em outras palavras, existe livro mesmo sem papel. 
Nas palavras do Min. Dias Toffoli: “o suporte das publicações é apenas o continente (“corpus 
mechanicum”) que abrange o conteúdo (“corpus misticum”) das obras e, portanto, não é o essencial 
ou o condicionante para o gozo da imunidade.” 
O fato de os livros eletrônicos permitirem uma maior capacidade de interação com o 
leitor/usuário (a partir de uma máquina), em comparação com os livros contidos nos códices (livros 
impressos em papel), não é motivo para se negar a eles a imunidade tributária. O aumento dessa 
interação é natural e está ligado ao processo evolutivo da cultura escrita trazendo novas 
funcionalidades como a busca de palavras, o aumento ou a redução do tamanho da fonte etc. Além 
disso, o usuário pode carregar consigo centenas de livros armazenados no leitor digital. Isso tudo 
facilita a difusão da cultura. 
b) Leitor de livros digitais 
O STF entendeu que os aparelhos confeccionados para a leitura de livros digitais são 
imunes. Contudo, não significa que há imunidade para IPAD, Tablet e smartfones. 
De igual modo, as mudanças históricas e os fatores políticos e sociais da 
atualidade, sejam em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da 
preocupação ambiental, justificam a equiparação do “papel”, numa visão 
panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a 
publicação dos livros. Nesse contexto moderno, portanto, a teleologia da 
regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros 
eletrônicos (“ereaders”) confeccionados exclusivamente para esse fim, 
ainda que eventualmente equipados com funcionalidades acessórias ou 
rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, 
marcadores, escolha do tipo e tamanho da fonte e outros. (...) Apesar de não 
se confundirem com os livros digitais propriamente ditos, esses aparelhos 
funcionam como papel dos livros tradicionais impressos, e o propósito seria 
justamente mimetizá-lo. Estão enquadrados, portanto, no conceito de suporte 
abrangido pela norma imunizante. Entretanto, esse entendimento não é 
aplicável aos aparelhos multifuncionais, como “tablets”, 
“smartphones” e “laptops”, os quais são muito além de meros 
equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso 
concreto, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que 
está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela 
imunidade do citado dispositivo constitucional. (RE 330.817/RJ, rel. Min. Dias 
Toffoli, j. em 8.3.2017; RE 595.676/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 8.3.2017) 
 
c) Álbum de figurinhas 
É entendimento pacificado do STF que o álbum de figurinha é imune. 
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, 
“D” DA CF/88. “ÁLBUM DE FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. (...) 2. O 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 73 
 
Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor 
artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade 
cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional 
em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão 
importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca 
da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada 
ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 
221.239/SP, 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j. 25- 05-2004) 
 
d) Lista telefônica 
Entendimento pacificado. Para o STF, é imune, em razão da utilidade social do bem. 
e) Insumos 
Compreende apenas o papel utilizado para a confecção. Os demais insumos (tinta, 
maquinário) serão tributados, STF faz uma interpretação restritiva. 
Ressalta-se, novamente, que o maquinário não é imune: 
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal, 
não abarca o maquinário utilizado no processo de produção de livros, jornais 
e periódicos. A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre 
manifestação do pensamento, da cultura e da produção cultural, científica e 
artística. Assim, é extensível a qualquer material assimilável a papel utilizado 
no processo de impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é 
aplicável aos equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao 
papel de impressão, por não guardarem relação direta com a finalidade 
constitucional do art. 150, VI, “d”, da CF/88. STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, 
rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes, julgado 
em 29/5/2018 (Info 904). 
 
 
Salienta-se que o STF estende a imunidade para materiais que se mostremassimiláveis ao 
papel, abrangendo, em consequência, para esse efeito o papel para telefoto, o papel fotográfico 
(para fotocomposição por laser) e os filmes fotográficos, sensibilizados ou não impressionados (para 
imagens monocromáticas). 
 (E) FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL 
CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES BRASILEIROS 
E/OU OBRAS EM GERAL INTERPRETADAS POR ARTISTAS BRASILEIROS BEM 
COMO OS SUPORTES MATERIAIS OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS 
CONTENHAM, SALVO NA ETAPA DE REPLICAÇÃO INDUSTRIAL DE MÍDIAS 
ÓPTICAS DE LEITURA A LASER. 
É conhecida como imunidade musical, foi inserida pela EC 75/2013 que foi resultado de 
movimentação popular e de cunho profissional, com o intuito de baratear os produtos, evitando, 
assim, a pirataria. 
Visa desonerar impostos da obra artística musical brasileira, atacando o fantasma da 
pirataria/contrafação e difundindo a cultura. 
 
 
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Garante: 
• Proteção para o som (fonograma) gravado e para a imagem/som (videofonograma) 
gravados; 
• Proteção para os suportes materiais (CDs, DVDs, desde que contenham os fonogramas 
ou videofonogramas) 
• Proteção para arquivos digitais. 
Etapas abrangidas: 
Etapa 1 - Produção Etapa 2 - Industrialização Etapa 3 - Comercialização 
Estúdio 
Gravação 
(sempre houve a cobrança de 
ISS) 
Indústria 
Replicação da “matriz” 
(Sempre houve cobrança de 
IPI) 
Comércio 
Distribuição e venda 
(sempre houve cobrança de 
ICMS) 
Sim ISS Continua havendo IPI Sem ICMS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
1. CONCEITO DE TRIBUTO 
O conceito de tributo está previsto no art. 3º do CTN, sendo uma prestação pecuniária, 
compulsória, diversa de multa, a qual é instituída mediante lei e cobrada por lançamento. 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
1.2. PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA 
A pecúnia é o modo pelo qual o tributo deve ser carreado ao Fisco. Portanto, paga-se o 
tributo em dinheiro (Real). Além disso, o tributo poderá ser pago em CHEQUE, nos termos do art. 
162, I, CTN. 
Art. 162. O pagamento é efetuado: 
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; 
 
Quanto aos bens imóveis, a LC 104/2001 introduziu ao CTN o inciso XI do art. 156, prevendo 
a DAÇÃO EM PAGAMENTO, exclusivamente para tais bens. Significa que a dação em pagamento 
não era legítima antes de 2001 e, após essa data, passou a ter previsão no CTN. Salienta-se que 
se admite apenas bem imóvel e desde que haja lei autorizativa. 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei. 
 
 Não se admite o tributo “in natura”, ou seja, não se pode pagar o tributo com produtos 
agrícolas, por exemplo, café, laranja etc. 
Atenção: o art. 146, III, “b”, CF condiciona o regramento do crédito tributário a necessidade 
de lei complementar. Sabe-se que a dação em pagamento é causa extintiva do crédito tributário, 
por isso deve estar sujeita a normas gerais constantes de uma lei complementar. Por isso, editou-
se a Lei Complementar 104, que alterou o CTN. 
1.3. PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA 
A prestação NÃO é facultativa, contratual ou voluntária. Além disso, de acordo com Eduardo 
Sabbag, “o comando quer significar outra coisa (em uma constatação mais sofisticada): a 
compulsoriedade decorre do fenômeno da incidência tributária, ou seja, da subsunção tributária (a 
hipótese de incidência encontrando o fato gerador, e vice-versa)”. 
Exemplo: 
Hipótese de Incidência: circular mercadorias (pressuposto normativo) 
Fato Gerador: Maria circula mercadorias (consequente) 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 76 
 
HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade, 
a inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar o imposto) 
1.4. DIVERSA DE MULTA 
O tributo NÃO se confunde com multa. Paga-se o tributo em razão do fato gerador 
(subsunção tributária); paga-se a multa, em virtude do inadimplemento obrigacional (caráter 
pedagógico da multa). 
Para melhor entendimento, recomenda-se conceituar a multa a partir do próprio conceito de 
tributo, valendo-se de uma pequena adaptação assim: MULTA É prestação pecuniária, compulsória, 
diversa de tributo, instituída por lei (art. 97, V, CTN) e cobrada por lançamento (art. 142, caput, 
CTN). 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o 
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível. 
 
De acordo com a doutrina, há duas modalidades de multa, quais sejam: 
• A multa de mora (moratória), com viés indenizatório, ressarcitório; 
• A multa punitiva, com viés sancionatório. 
1.5. INSTITUÍDA POR LEI 
O tributo é prestação dependente de lei, consagração do princípio da legalidade tributária 
(art. 150, I, CF c/c art. 97, CTN). 
Todos os tributos estarão submetidos a essa exigência, ressalvadas as hipóteses de 
mitigação da legalidade: II, IE, IPI, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEL e ICMS-COMBUSTÍVEL. 
1.6. COBRADA POR MEIO DE LANÇAMENTO 
No CTN, menciona-se “atividade administrativa plenamente vinculada”, o ato de cobrança – 
quer do tributo, quer da multa – é VINCULADO, ou seja, determinado pela lei, não havendo espaço 
para a discricionariedade. 
Destaca-se que o lançamento tem feição documental, não se admite a exigibilidade do 
tributo oralmente. Exemplo: um fiscal “diz” que fulano deve e exige o pagamento, sem o documento 
de cobrança pertinente. 
2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
 
 
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O sistema tributário possui CINCO tipos de tributos, todos mencionados na CF e com 
detalhamentos no CTN. 
O art. 146, III, “a”, CF indica que fato gerador, bases de cálculo, entre outros elementos, 
devem estar previstos em uma lei complementar (trata-se, conforme visto acima, do CTN). A 
distribuição dos tributos, na CF, ocorre da seguinte maneira: 
• Art. 145: indica TRÊS modalidades (impostos, taxas e contribuições de melhoria). 
• Art. 148: empréstimos compulsórios (quarta modalidade); 
• Art. 149: contribuições (quinta modalidade). 
Trata-se da Teoria PENTAPARTIDA/PENTAPARTITE/QUINQUIPARTITE(TIDA), segundo 
a qual as cinco espécies enquadram-se no art. 3º do CTN. Essa teoria é a prevalecente no STF e 
na doutrina majoritária. 
A seguir analisar-se-á, de forma detalhada, cada uma das espécies de tributos. 
3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Não é um tributo comum, existiu no Brasil na década de 80. Entretanto, o tema despenca 
em provas de concurso. 
 CARACTERÍSTICAS 
a) Restituibilidade: significa que o valor pago será restituído ao contribuinte pela União, 
corrigido monetariamente. 
STF: a restituição deve ser feita em dinheiro, não por meio de títulos. 
Obs.: TODOS os tributos são restituíveis, havendo pagamento indevido ou a maior. Mas o 
empréstimo compulsório já nasce com a cláusula de restituibilidade. 
b) Tributo federal: compete à União instituir o empréstimo compulsório, nos termos do art. 
148, caput, da CF. 
É tributo, sim, sobretudo à luz da doutrina majoritária e da jurisprudência. No passado, 
muito se discutiu sobre sua natureza, se tributária ou não, em razão do nome 
“empréstimo” (voluntariedade). 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimoscompulsórios: 
 
c) Lei complementar: apenas LC pode instituir o empréstimo compulsório, matéria 
reservada. Portanto, MP não poderá tratar sobre o tema (art. 62, §1º, III, da CF). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 78 
 
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá 
adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de 
imediato ao Congresso Nacional. 
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: 
III – reservada a lei complementar; 
 
Obs.: além do empréstimo compulsório, demandam lei complementar o imposto sobre grandes 
fortunas, impostos residuais e contribuições residuais da seguridade social (todos eles federais). 
O papel da LC, no Direito Tributário, visa tratar de casos em que há um elevado grau de 
complexidade. Do ponto de vista axiológico, traz segurança jurídica para estas relações limítrofes. 
d) Autonomia: não se confunde com as demais espécies tributárias. 
Obs.: há posicionamento minoritário que vê no empréstimo compulsório a figura do imposto 
restituível. 
e) Vinculação: Todos os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem 
aplicados nas despesas que fundamentaram a tributação. Assim, os empréstimos 
compulsórios são tributos de arrecadação vinculada (mas não são necessariamente 
tributos vinculados). 
 FATO GERADOR 
Conforme a doutrina o fato gerador será o mesmo de um imposto federal. Ou seja, teremos 
aqui a ocorrência de bis in idem (cobrança pela União de dois tributos diferentes sobre o mesmo 
fato gerador). 
BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO 
Mesmo ente cobra dois tributos distintos 
sobre o MESMO fato gerador. 
Ex: União cobrando IR e Empréstimo 
compulsório, ambos sobre a renda do 
indivíduo. 
Dois entes distintos cobram dois tributos 
distintos sobre o mesmo fato gerador. 
Ex: Fato gerador propriedade de imóvel. 
Município cobra IPTU e União resolve 
cobrar ITR. 
 
Antes mesmo da CF/88, o art. 15 do CTN já disciplinada o empréstimo compulsório. 
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir 
empréstimos compulsórios: 
I - guerra externa, ou sua iminência; 
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os 
recursos orçamentários disponíveis; 
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. 
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as 
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta 
Lei. 
 
Como o inciso III é uma hipótese não prevista na CF, tem-se entendido que o referido 
dispositivo não foi recepcionado pela Carta Magna. 
 PRESSUPOSTOS 
 
 
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Estão previstos nos incisos do art. 148 da CF. 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
 
3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra externa) 
A situação calamitosa deve ser limítrofe, por exemplo, catástrofes. Não precisa haver a 
decretação do Estado de Calamidade para a cobrança do empréstimo compulsório, é preciso tão 
somente que a calamidade tenha proporções catastróficas. 
No tocante a guerra, essa pode ser iminente (prestes a acontecer) ou eclodida. Destaca-se 
que quanto à guerra externa (iminente ou eclodida), pode ensejar dois tributos no Brasil: o 
empréstimo compulsório e o imposto extraordinário (art. 154, II, CF) 
Despesa Extraordinária – é aquela que passa pelo completo esgotamento das forças 
orçamentárias do Estado. Assim: a “extraordinariedade” indica uma situação em que se fará 
necessária a utilização dos recursos da exação em apreço, diante de uma anormalidade fática, não 
previsível, caracterizada pelo esgotamento dos fundos públicos ou inanição do Tesouro. 
3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social 
Trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita de importe 
pecuniário, do patrimônio particular para os cofres estatais. 
Lembre-se: o legislador constituinte não elegeu hipótese de incidência tributária para o 
empréstimo compulsório, mas tão somente as circunstâncias para sua instituição, nos termos do 
art. 148 da CF. 
4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 
 PREVISÃO: ART. 145, III DA CF 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (competência 
conjunta) poderão instituir os seguintes tributos: 
... 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
Tal como as taxas, é uma espécie de tributo vinculado a uma atuação estatal (tributo 
retributivo). Essa atuação corresponde à valorização de imóvel decorrente de obras públicas. Não 
é qualquer benefício ao dono do imóvel que autoriza a cobrança: a valorização do imóvel é 
imprescindível. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 80 
 
 FATO GERADOR 
O fato gerador é a valorização do imóvel e não a obra em si. 
 BASE DE CÁLCULO 
A base de cálculo deve ser o quantum de valorização do imóvel. 
Essa BC é limitada ao custo da obra, vale dizer, mesmo que a valorização tenha sido de 1 
milhão, se a obra custou apenas 500 mil, será esse último o valor da BC, para não acarretar num 
enriquecimento sem causa da Administração. Ou seja, a contribuição de melhoria sofre duas 
limitações: não pode ser superior ao valor da valorização do imóvel (limite individual) e nem superior 
ao valor da obra (limite global). 
Esses limites são previstos no art. 81 do CTN e art. 4º do Dec. Lei 195/67. 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra valorização imobiliária, tendo como LIMITE TOTAL a despesa 
realizada e como LIMITE INDIVIDUAL o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado. 
 
Além disso, a cobrança da contribuição é limitada ao local em que ocorreu a valorização dos 
imóveis. 
 A contribuição de melhoria só pode ser exigida ao fim da obra, que é o momento hábil para 
verificar o montante de valorização imobiliária. 
Excepcionalmente admite-se a cobrança relativa à realização de apenas parte da obra, 
quando inequívoca a valorização do imóvel. 
STF: Não se pode instituir taxa quando cabível a criação de contribuição de melhoria. 
 SUJEITO PASSIVO 
Quem vai pagar a contribuição de melhoria? É o proprietário do bem imóvel que receber os 
efeitos positivos da valorização imobiliária (zona de influência). Nunca será, por força de lei, o 
inquilino (apenas por força de contrato, ocasião em que será válido tão somente para o Direito Civil, 
nos termos previsto no art. 123 do CTN). 
Dessa forma, o sujeito passivo da contribuição de melhoria é o proprietário do imóvel, por 
estar diretamente ligado ao fato gerador da exação, à luz de uma relação pessoal e direta (art. 121, 
parágrafo único, I, CTN) que mantém com este fato jurídico-tributário. 
Assim: a cobrança da Contribuição de Melhoria deverá ocorrer pelo Ente Federativo que 
tiver realizado a obra (Sujeito Ativo) E será exigida no proprietário do imóvel (Sujeito Passivo). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 81 
 
Art. 130, caput, CTN: indica que o adquirente do bem imóvel, nos casos de responsabilidade 
por sucessão imobiliária, será o responsável tributário pela contribuição de melhoria devida pelo 
alienante. 
Art. 130, caput, CTN. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato 
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem 
assim os relativos a taxas pelaprestação de serviços referentes a tais bens, 
ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação 
ocorre sobre o respectivo preço. 
 
Detalhe quanto à chamada zona de influência (ou área de benefício): obra feita na zona 
norte do Rio de Janeiro não pode gerar o tributo para o proprietário de bem imóvel da Zona Sul. 
Isso geraria vício quanto à sujeição passiva, o que, decorrencialmente, indica mácula à legalidade 
(art. 97, III, parte final, CTN). 
 OBSERVAÇÕES FINAIS 
1. CONTR. MELHORIA x IPTU: será possível o pagamento dos dois tributos, com a seguinte 
ressalva – o IPTU será pago todo ano (FG continuado), enquanto a Cont. Melhoria deverá ser paga 
apenas uma vez (FG instantâneo). Por fim, frise-se que os fatos geradores dos dois tributos são 
inconfundíveis (art. 4º, caput, CTN). Assim, é possível a incidência de ambos os tributos, os quais 
terão fatos geradores diferentes e forma de pagamento também. 
2. CONTR. MELHORIA x IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO (art. 163, II, CTN): na hipótese de 
dívida tributária conjunta (o fulano deve, concomitantemente, imposto, taxa e cont. de melhoria para 
o mesmo Ente, por exemplo, o município), qual deverá ser a ordem de imputação? Nos casos de 
imputação de pagamento em que exista simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo 
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, consoante o art. 163 do CTN, 
teremos a seguinte ordem de imputação de pagamento: 
1º Contribuição de melhoria; 
2º Taxa; 
3º Imposto. 
Nesse sentido, o art. 163: 
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo 
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos 
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária 
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o 
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes 
regras, na ordem em que enumeradas: (...) 
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e pôr fim 
aos impostos; (...). 
 
3. CONTR. DE MELHORIA x ISENÇÃO (ART. 177, I, CTN): em regra, a isenção não deve 
servir para as taxas e cont. de melhoria, sendo adequada para os impostos. Com efeito, estes são 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 82 
 
tributos unilaterais, “abrindo-se” para a norma isentiva. Por outro lado, as taxas e cont. de melhoria, 
sendo tributos bilaterais, tendem a ser refratárias à ocorrência da norma isentante, salvo se houver 
disposição contrária na lei. 
4. CONTR. DE MELHORIA x PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA x RECAPEAMENTO 
ASFÁLTICO 
A obra de asfaltamento (ou pavimentação asfáltica) deve, sim, ensejar a contribuição de 
melhoria (e não as taxas), segundo o STF, em vereditos insertos em vários julgados desde a década 
de 80. Além disso, o STF já entendeu que o recapeamento asfáltico é simples serviço de 
manutenção e conservação, NÃO acarretando a valorização do imóvel. Daí ser indevida a 
contribuição de melhoria (RE 116.148/SP, de 1993) 
5. TAXAS 
 PREVISÃO LEGAL 
Estão previstas no art. 145, II da CF e no art. 77 e seguintes do CTN. 
Art. 145, II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
 
O art. 77 do CTN tem a mesma redação. 
Diferentemente dos impostos, as taxas são tributos vinculados a uma ação estatal específica 
(tributos retributivos ou contra prestacionais – contrário dos impostos: contributivos). Essa atuação 
pode ser de dois tipos: 
• Serviço público prestado ao contribuinte de forma específica e divisível. 
• Exercício efetivo do poder de polícia. 
 CONCEITO 
A taxa é um tributo federal, estadual ou municipal, dependente de lei ordinária, portanto se 
abre para a possibilidade de instituição por medida provisória, que deve obedecer aos princípios 
constitucionais tributários. Não se confunde com o imposto, pois este é um tributo unilateral, não 
vinculado à ação do estado. Aproxima-se da contribuição de melhoria, uma vez que ambos são 
bilaterais ou sinalagmáticos, tendo a cobrança vinculada a uma ação estatal. 
 CARACTERÍSTICAS 
Diz-se que a taxa é um tributo bilateral, contraprestacional, sinalagmático ou vinculado. Isso 
porque a taxa é um tributo vinculado a uma atividade estatal específica, ou seja, a Administração 
Pública só pode cobrar se, em troca, estiver prestando um serviço público ou exercendo poder de 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 83 
 
polícia. Há, portanto, obrigações de ambas as partes, já que o poder público tem a obrigação de 
prestar o serviço ou exercer poder de polícia e o contribuinte a de pagar a taxa correspondente. 
 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
A taxa pode ser instituída pela União, Estados, DF e Municípios, trata-se de tributo de 
competência comum. 
A taxa será instituída de acordo com a competência de cada ente. Por exemplo, o Município 
não pode instituir uma taxa pela emissão de passaporte, uma vez que essa atividade é de 
competência federal. Logo, a competência para a instituição das taxas está diretamente relacionada 
com as competências constitucionais de cada ente. 
 TAXA DE SERVIÇO PÚBLICO: REQUISITOS 
Serviço público ESPECÍFICO: O serviço deve ser direcionado a um determinado usuário 
ou a um número determinado de usuários (prestação “uti singuli”). Deve ser possível identificar 
quem usufrui do serviço público. É um serviço não geral, pois não alcança toda a sociedade. Se 
fosse um serviço geral (ex.: segurança pública: prestação “uti universi”), não poderia ser cobrado 
por taxa, em que o custeio é feito através da receita geral do Estado, que advém, basicamente, da 
arrecadação de impostos. 
Serviço público DIVISÍVEL: Deve ser possível mensurar o grau de utilização do serviço por 
cada usuário. 
Serviço público UTILIZADO pelo cidadão: Somente diante da utilização se torna possível 
a cobrança de taxa. Essa utilização pode ser efetiva (de fato) ou potencial (serviço à disposição). 
Quanto ao serviço potencial, a taxa só poderá ser cobrada se tratar de serviço de utilização 
compulsória (obrigatória) 
Quem diz se o serviço é obrigatório é a lei. 
Citam-se, como exemplos: 
• Taxa de fornecimento de gás. É serviço específico (usuário determinado) e divisível 
(possível mensurar a utilização do serviço). Pode ser cobrado somente quando da 
utilização efetiva, pois NÃO é um serviço obrigatório. 
• Taxa de coleta de lixo. É serviço específico e divisível. Pode ser cobrado tanto no uso 
efetivo como no uso potencial, pois se trata de serviço de utilização obrigatória. Mesmo 
que o sujeito fique seis meses sem aparecer na casa, deverá pagar o tributo, pois a rede 
de coleta de lixo está à disposição do contribuinte. É um serviço de utilização obrigatória, 
por isso a cobrança é lícita. 
5.5.1. Discussões 
1) Taxa de iluminação pública 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 84 
 
Foi declarada INCONSTITUCIONAL pelo STF (Súmula 670 do STF), porquanto se trata de 
serviço geral e indivisível, tal como o serviço de segurança pública. É um serviço geral, que alcança 
toda a comunidade, sem ter como mensurar quem e quanto cada indivíduo usufrui dele. 
Em 2015, o STF converteu a Súmula 670 em súmula vinculante, editou, assim, a SV 51. 
SV 41-STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado 
mediante taxa. 
 
O serviço público de iluminação pública não é específico e divisível. Isso porque não é 
possível mensurar (medir, quantificar) o quanto cada pessoa se beneficiou pelo fato de haver aquela 
iluminação no poste. 
Uma pessoa que anda muito a pé, à noite, se beneficia, em tese, muito mais do que o 
indivíduo que quase não sai de casa, salvo durante o dia. Apesar de ser possível presumir que tais 
pessoas se beneficiamde forma diferente, não há como se ter certeza e não existe um meio de se 
controlar isso. Todo mundo (ou quase todo mundo) acaba pagando igual, independentemente do 
quanto cada um usufruiu. 
Perceba, assim, que o serviço de iluminação pública, em vez de ser específico e divisível, é, 
na verdade, geral (beneficia todos) e indivisível (não é possível mensurar cada um dos seus 
usuários). 
Como observa Ricardo Alexandre, “Nos serviços públicos gerais, também chamados 
universais (prestados uti universi), o benefício abrange indistintamente toda a população, sem 
destinatários identificáveis. Tome-se, a título de exemplo, o serviço de iluminação pública. Não há 
como identificar seus beneficiários (a não ser na genérica expressão ‘coletividade’). Qualquer 
eleição de sujeito passivo pareceria arbitrária. Todos os que viajam para Recife, sejam oriundos de 
São Paulo, do Paquistão ou de qualquer outro lugar, utilizam-se do serviço de iluminação pública 
recifense, sendo impossível a adoção de qualquer critério razoável de mensuração do grau de 
utilização individual do serviço.” (Direito Tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2013, p. 29). 
COSIP 
Diante das reiteradas decisões judiciais declarando as “taxas de iluminação pública” 
inconstitucionais, os Municípios que perderam essa fonte de receita começaram a pressionar o 
Congresso Nacional para que dessem uma solução ao caso. Foi então que, nos últimos dias de 
2002, foi aprovada a EC 39/2002 que arrumou uma forma de os Municípios continuarem a receber 
essa quantia. 
O modo escolhido foi criar uma contribuição tributária destinada ao custeio do serviço de 
iluminação pública. Sendo uma contribuição, não havia mais a exigência de que o serviço público a 
ser remunerado fosse específico e divisível. Logo, o problema anterior foi contornado. 
Essa contribuição, chamada pela doutrina de COSIP, foi introduzida no art. 149-A da CF/88: 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, 
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, 
observado o disposto no art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o 
caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (artigo incluído pela Emenda 
Constitucional nº 39/2002) 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 85 
 
 
Dessa forma, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (SV 
41). No entanto, os Municípios poderão instituir contribuição para custeio desse serviço (art. 149-A 
da CF/88). 
2) Taxa do lixo 
Logo quando foi criada, houve discussão sobre a natureza específica e divisível do serviço. 
O STF declarou a cobrança do tributo CONSTITUCIONAL, por entender que reúne os requisitos da 
especificidade e divisibilidade (STF AgRg AI 636.528). Vide SV n. 19. 
STF SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos 
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos 
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da CF. 
 
Em alguns municípios, entretanto, a taxa do lixo está vinculada a outros serviços de natureza 
geral e INDIVISÍVEL, tal como o serviço de limpeza de logradouros públicos (gari). Nesses casos, 
a cobrança da taxa é ilegal (STF AgRg AI 245.539), porquanto a limpeza pública é serviço universal 
(“uti universi”), a exemplo da segurança pública, não podendo ser cobrada por meio de taxa. 
3) TARIFA de água ou esgoto ou TAXA de água e esgoto? Súmula STJ 412 e 407. 
STJ Súmula nº 407 É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo 
com as categorias de usuários e as faixas de consumo. 
 
STJ Súmula 412 A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto 
sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 
 
ATENÇÃO! O STJ entende que na falta de hidrômetro ou defeito no seu funcionamento, a 
cobrança pelo fornecimento de água deve ser realizada pela tarifa mínima, sendo vedada a 
cobrança por estimativa. lsso porque a tarifa deve ser calculada com base no consumo efetivamente 
medido no hidrômetro. 
4) Taxa de incêndio 
De acordo com o STF, é inconstitucional a cobrança de taxa de incêndio por municípios, 
tendo em vista que o combate ao incêndio é feito por bombeiros (segurança pública) trata-se de um 
serviço público geral, a ser prestado pelo estado-membro. Portanto, deverá ser custeada por 
impostos e não por taxas. 
5) Possibilidade de TAXA se apropriar de elementos de IMPOSTO para fins de 
determinação da sua base de cálculo. 
Qual é a BC de uma taxa? Como todo tributo vinculado (retributivo), a BC deve estar ligada 
ao valor da contraprestação estatal. No estudo do art. 4º do CTN vimos que a definição da espécie 
tributária não depende apenas do FG, mas também da BC (dispositivo parcialmente superado). A 
BC tem a função de confirmar o fato gerador, de forma a dizer quanto vale o fato gerador 
(caso contrário há incongruência) 
Exemplo 01: IR. 
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=19.NUME.%20E%20S.FLSV.&base=baseSumulasVinculantes
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 86 
 
FG: Auferir renda. 
BC: Quantia capaz de medir o fato gerador, ou seja, o valor da renda. Se essa base de 
cálculo fosse “valor de bem imóvel” algo estaria errado. Haveria incongruência entre a BC e o FG. 
Como visto, nesse conflito prevalece a BC, ou seja, não estaríamos diante de IR, mas de IPTU. 
Exemplo 02: Taxa do lixo. 
FG: Utilização potencial do serviço de coleta de lixo. 
BC: Valor venal do bem imóvel. 
Se a BC for o valor venal do bem imóvel, não estaremos diante da taxa, mas sim do IPTU. 
Essa BC não mede o FG da coleta do lixo, mas sim o fato gerador do IPTU, qual seja, possuir bem 
imóvel. 
Exemplo 03: Taxa do lixo. 
FG: Utilização potencial do serviço. 
BC: Custo do serviço. 
Até aqui tudo OK. 
A grande questão é a seguinte: Pode a Administração, para determinar o custo do serviço, 
utilizar os mesmos elementos que usa para definir a base de cálculo de um imposto? Vale dizer: 
Pode utilizar os mesmos elementos (localização do imóvel, tamanho do imóvel etc.) de 
definição da BC do IPTU no momento da definição da BC da taxa? 
Assim dispõe o art. 145, §2º da CF e o art. 77, parágrafo único do CTN: 
CF Art. 145, § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de 
impostos. 
 
CTN Art. 77, Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato 
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em 
função do capital das empresas. 
 
A matéria chagou ao Supremo, que assim ementou a decisão no AgRg RE 557.957 
III - Constitucionalidade de taxas que, na apuração do montante devido, 
adote um ou mais dos elementos que compõem a base de cálculo própria 
de determinado imposto, desde que não se verifique IDENTIDADE 
INTEGRAL entre a base de cálculo da taxa e a do imposto. 
 
Ou seja, só não pode haver identidade total entre os elementos utilizados na definição da 
BC com os elementos de definição da BC do imposto. O que temos são elementos compartilhados. 
Esse entendimento se consolidou de tal forma que gerou a Súmula Vinculante nº 29. 
STF Súmula Vinculante nº 29 É constitucional a adoção, no cálculo do valor 
de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado 
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 87 
 
 TAXA DE POLÍCIA 
É uma taxa cobrada por conta de fiscalização realizada pela Administração, que exerce seu 
Poder de Polícia, nos termos do no art. 78 do CTN. 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública 
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática 
de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à 
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do 
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão 
ou autorizaçãodo Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à 
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
 
Trata-se uma limitação dos direitos dos particulares em benefício do interesse público. A 
taxa só pode ser cobrada pelo exercício efetivo do poder de polícia, vale dizer, somente se houve, 
efetivamente, a fiscalização. 
STF: A fiscalização efetiva é presumida em favor da Administração, independentemente da 
existência de órgão de controle (STF AI 699.068 e RE 588322). 
Exercício Regular: para a jurisprudência do STF e do STJ, exercício regular equivale apenas 
a existir um departamento de fiscalização em funcionamento, ou seja, independe do número de 
vezes que o fiscal visita a empresa ou o contribuinte. 
1) Taxa X Preço Público (tarifa) 
As taxas não se confundem com os preços públicos. Primeiramente, importa referir que 
“tarifa” é expressão sinônima de “preço público”, ambos não se relacionando com a espécie 
tributária “taxa”. A grande diferenciação existente entre taxa e tarifa reside no fato de que aquela é 
de natureza tributária, estando permeada por normas de direito público. A tarifa é regida pelo direito 
privado, não se sujeitando às normas e princípio de natureza tributária. O preço público ou tarifa é 
a contraprestação advinda de uma RELAÇÃO CONTRATUAL, ainda que realizada com o Estado. 
Paga-se preço público, derivado de contrato e não pela imposição legal, havendo, portanto, 
igualdade entre as partes e disposição do objeto do negócio. Ademais, é inerente a cobrança de 
preço público àquelas atividades que, mesmo sendo prestada pelo ente estatal, estejam no campo 
da exploração de atividade econômica de gênese privada. Um exemplo de cobrança de preço 
público ou tarifa seria a decorrente da locação de um prédio público, quando pela contratação das 
partes convencionam a avença, restando o pagamento do preço pela locação do imóvel. 
TAXA PREÇO PÚBLICO 
Não há autonomia. 
Relação de subordinação Estado x Indivíduo 
(vertical). 
Relação tributária (Direito Público). 
Há autonomia. 
Relação de coordenação Indivíduo X Indivíduo 
(horizontal). 
Relação contratual (Direito Privado). 
É tributo → sistema constitucional tributário. Não é tributo → direito privado. 
Prestação compulsória, ou seja, a taxa não é paga 
em função de exercício de vontade, mas sim 
porque a lei assim determina. 
Prestação “voluntária”, ou seja, decorre do 
exercício da autonomia do indivíduo. 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 88 
 
 
Súmula 545 PREÇOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS E TAXAS NÃO SE 
CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SÃO 
COMPULSÓRIAS E TÊM SUA COBRANÇA CONDICIONADA À PRÉVIA 
AUTORIZAÇÃO ORÇAMENTÁRIA, EM RELAÇÃO À LEI QUE AS 
INSTITUIU (Extinto princípio da anualidade). 
 
“Compulsória”: Em sentido estrito, o pagamento de preço público também é obrigatório, isto 
porque, caso contrário, não há utilização do serviço público. Portanto, a “compulsoriedade” deve 
ser vista, como a doutrina e o STF veem: trata-se da ‘compulsoriedade’ do art. 3º do CTN. 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
Diante do fato gerador não tenho autonomia, não tenho opção de escolha de ingressar ou 
não na relação jurídica. Portanto, se eu particular não tiver outra forma de adquirir e obter a 
comodidade que o serviço me garante, estou diante de uma taxa. O que existe é uma imposição, e 
se o estado impõe alguma coisa, entre taxa e o preço público, trata-se de um tributo, qual seja, taxa. 
Exemplo: ônibus – ninguém é obrigado a ir trabalhar de ônibus, pode ir a pé, de metro, de 
carro, de bicicleta etc. 
2) Pedágios 
Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária) 
ou se preço público ou tarifa. 
O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza 
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários. 
Em 2014, o STF declarou que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa. 
Logo, ao pedágio não são aplicados os princípios constitucionais tributários, como da legalidade, 
da anterioridade. Entendeu que possui natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de 
concessão ou permissão de serviço público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe 
sobre o sistema tarifário). 
Vejamos a decisão do STF, mencionada acima: 
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE 
PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE 
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva 
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está 
Receita Derivada (ato de império – imposição 
estado-particular) 
 
Receita originária (atividades do estado como 
particular). 
 
Sujeito ativo: Sempre PJ de DIREITO PÚBLICO. Sujeito ativo: Pode também ser PJ de DIREITO 
PRIVADO. 
Exemplo: Taxa de lixo. Exemplo: Tarifa de telefonia (onde cabe à parte 
requerer o serviço). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 89 
 
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não 
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua 
instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. 
Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 800, 
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, 
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-
2014). 
3) Custas judiciais, taxa judiciária e emolumentos notariais 
STF (ADI 1145) entendeu que as custas, taxas judiciárias e emolumentos têm natureza 
jurídica de taxa. Isto porque é serviço público específico e divisível exigido quando da sua efetiva 
utilização, com o escopo de ressarcir o custo estatal no cumprimento de sua função judiciária, típica 
função estatal. 
Trata-se das únicas taxas cuja arrecadação é vinculada (não confundir com “tributos 
vinculados” – toda taxa é um tributo vinculado”), nos termos do art. 98, §2º da CF. 
Arrecadação vinculada: Quando a receita obtida com o tributo deve obrigatoriamente ser 
empregada em determinada atividade. Ex.: Além das taxas judiciárias, é o caso das contribuições 
sociais para financiamento da seguridade social e dos empréstimos compulsórios. 
Arrecadação não vinculada: Quando o Estado tem liberdade para aplicar as receitas 
tributárias em qualquer despesa prevista no orçamento. Ex.: Impostos, contribuições de melhoria e 
taxas (salvo as judiciárias). 
Quanto às custas, o STF entende que podem utilizar como base de cálculo o valor da causa 
ou condenação. Entretanto, se excessivamente altos esses valores, fica desfigurada a vinculação 
da taxa com o serviço efetivamente prestado. Nesse particular, se não existir um teto máximo do 
valor da taxa, a cobrança se torna ilegítima, sendo uma barreira ao livre acesso ao poder judiciário. 
Nesse sentido, a Súmula 667 do STF: 
Súmula 667 viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa 
judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa. 
6. IMPOSTOS 
Posteriormente, trataremos dos impostos em espécie, aqui, há apenas informações gerais. 
 REGRAS GERAIS 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
... 
I - impostos; 
 
É um tributo não vinculado, ou seja, o fato gerador dos impostos não está vinculado a 
nenhuma atuação estatal. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 90 
 
Art. 16. Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte. 
 
Não há no pagamento de impostos uma contraprestação específica estatal, vale dizer, não 
se sabe, ao certo, qual a DESTINAÇÃO do dinheiro. Em virtude disso, as receitasdos impostos 
também não serão vinculadas, ou seja, o dinheiro não custeará nenhuma despesa específica, mas 
sim despesas gerais. 
Exemplo: João se torna proprietário de um veículo automotor, ele paga o IPVA; Maria presta 
determinado serviço – ela paga ISS; Nós nos tornamos proprietários de uma fazenda; nós pagamos 
o ITR. 
STF declarou uma lei paulista inconstitucional, pois previa destinação específica para a 
receita advinda de imposto. 
Art. 167, IV CF: princípio da não afetação dos impostos. Todavia, há exceções, no mesmo 
art. 167 – Direito Financeiro. Uma afirmação “os impostos NUNCA serão vinculados”, estaria errada. 
 
Art. 167. São vedados 
... 
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, 
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se 
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços 
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para 
realização de atividades da administração tributária, como determinado, 
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de 
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no 
art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 
Por que, então, somos obrigados a pagar impostos? Porque realizamos condutas que 
manifestam riqueza. O fato gerador do imposto é sempre uma manifestação de riqueza pelo sujeito 
passivo (art. 145, §1º), sendo essa manifestação desvinculada de uma atuação do Estado. O 
imposto tem caráter contributivo, baseado na ideia de solidariedade social. Quando o indivíduo 
manifesta riqueza ele demonstra para o Estado que tem capacidade contributiva. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
... 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 
Os impostos são criados, em regra, por lei ordinária (competência tributária), mas apesar 
disso, a CF, em seu art. 146, III, ‘a’ diz que os elementos gerais dos impostos devem ser definidos 
em lei complementar (competência para legislar sobre direito tributário). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 91 
 
Exige-se lei complementar, pois essas leis têm a finalidade de regular diretamente os 
dispositivos constitucionais. 
Essa obrigação de criação de LEI COMPLEMENTAR para estabelecimento de 
características gerais do tributo (definir fato gerador, base de cálculo e contribuinte) se restringe aos 
IMPOSTOS e tem a finalidade de uniformizar a forma de cobrança do tributo no território nacional, 
dando concretude ao princípio da isonomia. 
OBS: ao ente encarregado de instituir o imposto, cabe apenas a criação da lei instituidora e 
a definição da alíquota, porquanto os demais elementos já foram definidos em lei geral. 
CF Art. 146. Cabe à lei complementar: 
... 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
IMPOSTOS discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
 
Que lei complementar é essa? Em regra, é o CTN (diz-se em regra, pois há impostos cuja 
definição das normas gerais encontram-se em outra LC, como no caso do ISS e ITR), que terá a 
função de uniformizar em todo o território nacional as regras de tributação dos impostos. O CTN 
não cria o imposto, mas apenas regulamenta-o. 
E o que acontece quando o imposto é criado sem que o CTN tenha regulamentado? É 
o caso do IPVA. O STF (AI 167.777) decidiu que a situação de resolve pelo art. 24, §3º. Onde a 
União é omissa nas normas gerais, o Estado pode suplementá-la (competência complementar 
supletiva), exercendo a competência legislativa plena. Sobrevindo a norma federal, a norma 
estadual deve ter sua eficácia suspensa, naquilo que for contrária à norma geral. 
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar 
CONCORRENTEMENTE sobre: 
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; 
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-
se-á a estabelecer normas gerais. 
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a 
competência suplementar dos Estados. 
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a 
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. 
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia 
da lei estadual, no que lhe for contrário. 
 DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS 
União (art. 153) E, DF (art. 155) M, DF (art. 156) 
II 
IE 
IPI Extrafiscais 
IOF 
IR 
ITR 
ICMS 
ITCDM 
IPVA (normas gerais) 
ISS 
ITBI 
IPTU 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 92 
 
IGF (LC) 
Impostos residuais 
IEG 
- 
- 
- 
- 
 
Perceba que a União possui o maior volume de arrecadação de impostos, concentrando em 
seus cofres a maior parte da receita tributária. Também é possível notar que quase todos os 
impostos acima (federais, estaduais e municipais) já foram instituídos pela entidade estatal 
competente, excetuados os casos de Imposto Extraordinário, Imposto sobre grandes fortunas e 
Imposto residual. 
A repartição ocorre da União em direção aos Estados, DF e Municípios, numa 
“descendente”. Isso revela que os impostos municipais não serão compartilhados com ninguém. 
Por razões óbvias, o mesmo ocorrerá com o DF. 
 
UNIÃO 
 
 
 
ESTADOS/DF 
 
 
 MUNICÍPIOS 
 
 
Alguns exemplos: 
1. IPVA: Estado = 50% Município = 50%. Quanto maior for o número de licenciamentos de 
veículos no Município tal, maior será a fatia que este terá do IPVA repartido. 
2. ICMS: Estado = 75% Município = 25% 
3. ITR: União = 50% Município = 50% * 
* Esse percentual pode chegar a 100% para os municípios, desde que eles façam a 
arrecadação e a fiscalização do imposto federal (art. 153, §4°, III, CF c/c art. 158, II, parte final, CF) 
EC 42/2003 
7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
São ESPECIAIS, pois não se confundem com as contribuições de melhoria. 
Estão genericamente previstas no art. 149 da CF. A competência para a criação dessas 
contribuições é exclusiva da União, ressalvado o §1º do art. 149. 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 93 
 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a 
que alude o dispositivo. 
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por 
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência 
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, 
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de 
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019). 
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos 
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de 
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para 
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição 
extraordinária,no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos 
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
103, de 2019) 
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída 
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e 
vigorará por período determinado, contado da data de sua 
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, 
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, 
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 39, de 2002) (COSIP) 
 
As três espécies de contribuição devem ser criadas como forma de a União atuar nas 
respectivas áreas sobre as quais a contribuição incide. Podemos afirmar que a Contribuição é um 
tributo federal, em regra. Comporta duas exceções, quais sejam: 
• COSIP é municipal: art. 149-A, CF (competência dos Municípios e DF); e 
• Contribuição previdenciária dos servidores públicos: art. 149, §1º, CF (competência da 
União Estados, Municípios e DF). 
Trata-se do mais importante e potente tributo brasileiro, sobretudo de ponto de vista da 
arrecadação. A receita tributária das contribuições é impactante, razão pela qual desponta a real 
necessidade da boa e adequada aplicação de seus recursos. 
 CARACTERÍSTICAS 
7.2.1. Não se confundem com impostos 
As contribuições são tributos de arrecadação vinculada, o que significa dizer que o dinheiro 
proveniente delas é destinado a uma finalidade específica definida na lei que cria a contribuição. É 
essa característica da vinculação que permite diferenciar contribuições dos impostos. O FG dos 
impostos e das contribuições é uma manifestação de riqueza, a diferença entre os dois está no fato 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 94 
 
de que, nas contribuições se sabe para onde vai o dinheiro enquanto os impostos servem para 
custear as despesas gerais (princípio da não afetação - 167 IV CF). 
7.2.2. São espécies tributárias autônomas 
Sujeitas ao Sistema Constitucional Tributário (CF) + Normas Gerais de Direito Tributário 
(CTN). 
 MODALIDADES 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem 
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a 
que alude o dispositivo. 
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por 
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência 
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, 
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de 
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019). 
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos 
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de 
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para 
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição 
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos 
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
103, de 2019) 
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída 
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e 
vigorará por período determinado, contado da data de sua 
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) 
 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, 
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, 
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 39, de 2002) (COSIP) 
 Contribuições sociais 
Elas não se confundem com as contribuições profissionais ou com as CIDEs. Visam custear 
áreas bem relevantes de nossa sociedade, como a Seguridade Social, o ensino público 
fundamental, entre outras. Daí serem subdivididas em Contribuições Sociais da Seguridade Social 
e Contribuições Sociais Gerais. 
O objetivo é a intervenção e benefício na ordem social. Conforme o STF, assim se 
subdividem: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 95 
 
• Contribuições de seguridade social 
Quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à 
assistência social (CF, art. 195). 
CF Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de 
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos 
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais: 
 
Com a fusão entre o INSS e a Receita Federal, criando-se a Receita Federal do Brasil (Super 
Receita), tais contribuições passaram a ser arrecadas e fiscalizadas por este órgão. Vamos 
conhecê-las na CF: Art. 195, I ao IV). Quatro fontes nominadas de custeio de seguridade social. 
Assim, tais fontes nominadas de custeio da Seguridade Social indicam quem são os 
colaboradores do Estado na gestão da Seguridade Social do Brasil. Você notará que há origens 
diversas para o custeio dessa área: 
I. Empregador e Empresa: o patrão, mantendo vínculos laborais com seus empregados, 
pagará o tributo como empregador. Da mesma forma, a empresa deverá ser alvo da exação, quando 
se identificam o seu faturamento e o seu lucro líquido. A propósito, sobre o faturamento incidem o 
COFINS e o PIS; sobre o líquido, A CSLL. 
II. Empregado: os empregados também custeiam a Seguridade Social como uma 
contribuição descontada de seu salário, bastando observar isso no próprio holerite (contracheque); 
III. Receita de Concursos de Prognósticos: do volume de receita angariada com as loterias 
e sorteios no Brasil, uma parte será dedicada a custear a seguridade social. E, em tempos de 
“megassenas” com valores astronômicos, vê-se que a fatia do bolo não é pequena. 
IV. Importador: desde 2003, os importadores vêm contribuindo com duas contribuições para 
o custeio da Seguridade Social no Brasil (PIS – Importação e COFINS – Importação). 
Não esqueça que os importadores já são sacrificados com vários outros tributos para 
manterem suas atividades aduaneiras: II, ICMS, IPI, AFRMM etc. 
• Contribuições sociais gerais 
Quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área social (Sistema “S”, 
“salário-educação”). A contribuição salário-educação foi concebida para financiar, como adicional, 
o ensino fundamental público, como prestação subsidiária da empresa ao dever constitucional do 
Estado de manter o ensino primário gratuito de seus empregados e filhos destes 
7.4.1. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE) 
O objetivo é beneficiar a ordem econômica. 
Elas são, exclusivamente,tributos federais e devem ser criadas como instrumentos de 
intervenção na economia. De fato, esse tributo é um excelente mecanismo de intervenção, uma vez 
que pode fomentar atividades por meio de sua fisionomia extrafiscal. A sigla recorrente para esse 
tributo é CIDE. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 96 
 
Por exemplo, temos a CIDE no caso de fomento da Marinha Mercante (AFRMM – Adicional 
de Frete e Renovação da Marinha Mercante), do desenvolvimento tecnológico brasileiro (CIDE-
Royalties) e das atividades com Combustíveis (CIDE-Combustíveis). 
A CIDE-Combustível é a mais importante CIDE brasileira. Conforme a CF, a sua receita 
deverá ser destinada a 3 finalidades: (I) programas ambientais, (II) de infraestrutura das rodovias e 
(III) de subsídios a preços de combustíveis (art. 177, §4º, II, “a”, “b” e “c”, da CF). É fácil notar que 
há muito o que fazer nesses segmentos, o que nos faz duvidar da eficiência da adequada aplicação 
constitucional desse tributo 
7.4.2. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas 
(contribuições corporativas). 
Anuidades pagas pelos profissionais aos seus autárquicos Conselhos de fiscalização 
(CREA, CRM, CRO, CRC etc.) 
Após a Reforma Trabalhista não mais se considera a contribuição sindical como um tributo. 
Observação: quanto às contribuições sindicais, memorize que elas NÃO se confundem com 
a CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA. Também não é tributo, é fruto de deliberação em 
Assembleia Geral e será exigida tão somente dos filiados do Sindicato respectivo (Súmula 
Vinculante n. 40, STF). 
Súmula vinculante 40-STF: A contribuição confederativa de que trata o art. 
8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo. 
 
7.4.3. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública 
Esse benefício se traduz através da destinação da arrecadação diretamente à área de 
intervenção. Mais uma vez percebemos o quanto a destinação da arrecadação é relevante. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 97 
 
TEORIA DO FATO GERADOR 
1. FENÔMENO DA INCIDÊNCIA 
 CONCEITOS IMPORTANTES 
A relação jurídico-tributária se desenrola por meio de uma sucessão lógica e cronológica de 
acontecimentos. O ponto de partida será a chamada hipótese de incidência (HI) que indica um 
paradigma ou modelo (arquétipo ou standart legal) vocacionado a deflagrar a relação jurídico-
tributária que unirá o credor ao devedor do tributo (e vice-versa). 
O tributo será pago quando ocorrer o encontro de uma hipótese com um determinado fato. 
O professor Sabbag afirma que é semelhante ao que ocorre no Direito Penal, um nexo causal gera 
consequências (pena, no direito penal; pagamento do tributo, no direito tributário). 
A hipótese de incidência é uma situação abstrata, prevista em lei, hábil a deflagrar a relação 
jurídico-tributária. Por exemplo, Eduardo aufere renda, portanto, terá a obrigação de pagar IR; João 
é proprietário de um veículo automotor, terá a obrigação de pagar IPVA. 
A hipótese de incidência é dotada de hipoteticidade, ou seja, o legislador cria determinadas 
hipóteses que podem deflagram o fenômeno tributário. A concretização da hipótese de incidência 
será o fato gerador (FG), que é dotado de facticidade. 
Em suma, a HI localiza-se no plano da abstração (o mundo dos valores jurídicos), sendo 
dotada de hipoteticidade e tributabilidade (aquilo que se abre para a tributação, apresentando um 
signo presuntivo de riqueza/capacidade contributiva). 
É importante destacar que a hipótese de incidência é demarcada normativamente pelo 
legislador, contando a lei tributária ao lado de outros elementos configuradores da reserva legal ou 
tipicidade fechada, a saber: a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo e a multa (ver art. 97). 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) da obrigação 
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do 
seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, 
que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 98 
 
 
Enquanto a HI se mantiver no campo hipotético da abstração, sem a materialização do 
fenômeno que se espera, não se cogitará de obrigação tributária. Todavia, ocorrendo a 
concretização da HI no plano dos fatos (plano fenomênico ou da realidade), transbordará a 
incidência tributária. 
HI – mundo dos valores (plano abstrato) 
FG – mundo da realidade (plano fático/fenomênico) 
OT – surgirá a partir do encontro de HI com FG 
RESUMIDAMENTE: fenômeno da incidência é, exatamente, o momento inicial da relação 
jurídico-tributária. Ou seja, só se cogita do dever de pagar a obrigação tributária se houver o referido 
fenômeno, que significa o encontro do fato com a hipótese e vice-versa. 
A obrigação tributária depende do encontro do plano fático com o plano abstrato (e vice-
versa), fazendo unir, de um lado, o fato à norma, e, de outro, a norma ao fato. Trata-se da chamada 
SUBSUNÇÃO TRIBUTÁRIA, geradora da obrigação tributária. É um pressuposto para que ocorra 
o fenômeno da incidência tributária. 
Assim, aquele fato que materializa a hipótese, sem o qual não se fala em obrigação tributária, 
recebe o nome de FATO GERADOR (fato imponível, fato jurígeno ou fato jurídico-tributário). Insere-
se no mundo da realidade. 
Curiosamente, esse recorte do fenômeno da incidência em duas perspectivas autônomas, 
mas relativamente dependentes (há HI sem FG, mas não há FG sem HI) sempre despertou 
aplausos e críticas no plano doutrinário. Geraldo Ataliba, seguido por muitos (Hugo de Brito 
Machado, por exemplo) idealizou a dupla perspectiva. Por outro lado, Rubens Gomes de Sousa e 
outros tantos conceberam o fenômeno pela perspectiva uma do fato gerador, que no plano abstrato, 
quer no plano concreto. 
Independentemente da linha doutrinária que se venha seguir, um dado é certo: a obrigação 
tributária depende do perfeito acoplamento do fato à norma e vice-versa; de que a norma se 
subsuma ao fato (e vice-versa). Frisa-se que as Bancas Examinadoras têm preferido a análise do 
fenômeno pela dupla perspectiva “HI versus FG”. 
No CTN e na legislação ordinária, a utilização da expressão “fato gerador” não é precisa, 
pois o termo, considerado “equívoco” por muitos, pode indicar o fato gerador propriamente dito, ou, 
até mesmo, a hipótese de incidência. Cabe ao intérprete a sensibilidade para a identificação 
adequada diante do dispositivo cotejado, tendo em vista que o nome “fato gerador” é 
plurívoco/polissêmico. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 99 
 
 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) da obrigação 
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do 
seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o 
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contráriasa seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, 
que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
 Art. 118. A definição legal do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) é 
interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus 
efeitos; 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 
2. CARACTERÍSTICAS DO FATO GERADOR 
A propósito do art. 118 do CTN, sabe-se que ele prevê normativamente a máxima latina, 
pecunia non olet, segundo a qual prevalecerá, no fenômeno da incidência, a interpretação 
economicamente objetiva do fato gerador. 
 Art. 118. A definição legal do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) é 
interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus 
efeitos; * 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. ** 
 
Pecunia non olet – significa que o tributo não possui cheiro, tributa-se sem se preocupar com 
os fatos externos. Originou-se de um diálogo célere entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito 
(Roma Antiga), em que se discutia a tributação sobre o uso dos mictórios (banheiros 
públicos/cloacas). 
Exemplo: tributação de profissional do sexo; tributação de bicheiros; empresa irregular. 
A hipótese de incidência tributária é lícita (auferir renda), o que pode acontecer, é do fato 
gerador (modo como se auferiu a renda) vir a ser ilícito. 
Outro exemplo, pertinente, é a tributação sobre bens de absolutamente incapazes, tais como 
um recém-nascido que tenha recebido um imóvel. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 100 
 
Art. 118, I do CTN Art. 118, II do CTN 
Trata da desimportância da (i)licitude no 
momento do FG. 
Trata da desimportância dos efeitos que 
podem decorrer. 
O ato juridicamente válido (objeto lícito, agente 
capaz...) é um dado irrelevante, pois HI (e sua 
definição legal) prescinde desses atributos. 
História da venda de mercadoria a prazo (com 
calote). Esse efeito inesperado não contamina 
a HI e o correspondente dever de pagar 
imposto. 
 
Vale dizer que a capacidade tributária passiva é plena (art. 126, caput, do CTN), 
desconsiderando-se quaisquer aspectos externos à hipótese de incidência e, verdadeiramente, 
típicos do mundo dos fatos: ilicitude do ato, incapacidade civil, irregularidade na constituição formal 
da PJ etc. 
 Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: 
I - da capacidade civil das pessoas naturais; 
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou 
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da 
administração direta de seus bens ou negócios; 
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que 
configure uma unidade econômica ou profissional. 
 
ATENÇÃO!!! A capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da 
obrigação tributária. Em relação às obrigações tributárias, é irrelevante a incapacidade civil das 
pessoas naturais, a regular constituição de uma pessoa jurídica etc. Assim, por exemplo, uma 
criança de três anos pode figurar como contribuinte do IPTU, caso seja proprietária de um bem 
imóvel (história do menor). 
HISTÓRIA DO MENOR HISTÓRIA DO FALSO 
MÉDICO 
HISTÓRIA DO 
COMERCIANTE INFORMAL 
Art. 126, I do CTN 
“Menininho” – o menor tem 
capacidade tributária. 
Art. 126, II do CTN 
O exercício irregular da 
profissão não exime o infrator 
do pagar o imposto 
correspondente. 
Art. 126, III do CTN 
“Camelô” – a prática do 
comércio clandestino não inibe 
a exigência do imposto (ICMS) 
3. ASPECTOS DO FATO GERADOR 
Quanto aos aspectos do fato gerador, a doutrina assim distribui: material, temporal, espacial, 
pessoal e quantitativo. 
 ASPECTO MATERIAL 
Trata-se da própria hipótese de incidência, como a situação abstratamente legal que pode 
deflagrar o fenômeno da incidência tributária. 
Por exemplo, cobrar ICMS quando há transferência de bens de matriz para filial. Aqui, não 
há o aspecto material do FG, pois não caracteriza circulação de mercadoria. 
 ASPECTO TEMPORAL 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 101 
 
É o momento em que o fato gerador se considera realizado. Tal aspecto é extremamente 
relevante para a devida aplicação do princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF), 
segundo o qual a lei tributária, detendo vigência prospectiva deverá ser anterior aos fatos geradores 
aos quais ela se refere. Em outras palavras, conhecendo o momento do fato gerador, será 
conhecida a lei a ser utilizada. 
 
Por exemplo, a propriedade se protrai no tempo. Para cobrar o IPTU define-se sua data de 
incidência, lapso temporal. 
 ASPECTO ESPACIAL 
Refere-se ao local em que se considera ocorrido o fato gerador. Tal aspecto é extremamente 
relevante para se determinar qual será a entidade política detentora do poder de exigir o tributo, à 
luz das normas de competência tributária. 
Exemplo: paga-se IPTU para um Município, e não para outro, quando ambos se encontram 
limítrofes, pela força demarcadora do aspecto espacial do FG. 
Se ocorrer de dois munícipios cobrarem IPTU sobre o mesmo imóvel tem-se bitributação 
(mais de um ente tributante cobra um ou mais tributos sobre o mesmo fato gerador). 
 ASPECTO PESSOAL 
Liga-se aos entes credor e devedor da obrigação tributária, respectivamente, ao sujeito ativo 
e ao sujeito passivo (Obrigação Tributária – será analisada posteriormente). 
Resumidamente: 
• Sujeito Ativo: é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o 
seu cumprimento, nos termos do art. 119 do CTN. 
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento. 
 
• Sujeito Passivo: é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, 
nos termos do art. 121 do CTN. 
 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária 
 ASPECTO QUANTITATIVO 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 102 
 
Trata-se do aspecto dimensional (ou dimensível) do fato gerador, capaz de fornecer o 
“quantum debeatur”, ou seja, o montante daquilo que se deve pagar. É fácil perceber que esse 
aspecto depende de dois elementos que, confrontados no plano aritmético, indicarão o montante 
do tributo devido: a alíquota e a base de cálculo. 
Lembre-se de que ambas dependem de lei, embora se possa lidar com a mitigação da 
legalidade nos casos de tributos extrafiscais, no âmbito das alíquotas (art. 153, § 1º, CF), e com a 
possibilidade de alteração da base de cálculo quando se tratar de atualização (art. 97, §§ 1º e 2º, 
do CTN c/c Súmula 160 do STJ). 
Art. 97, § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base 
de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II 
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Súmula 160 STJ - É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, 
em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. 
4. CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR 
No plano da CLASSIFICAÇÃO dos fatos geradores, a doutrina faz a seguinte divisão: 
- Fatos geradores instantâneos 
- Fatos geradores continuados 
- Fatos geradores complexivos 
Vejamos cada um deles. 
 FATO GERADOR INSTANTÂNEO OU SIMPLES 
 A sua realização ocorre em um determinado momento de tempo, iniciando-see 
completando-se em um só instante. 
Exemplos: ICMS; IPI; II; IE etc. 
 FATO GERADOR CONTINUADO OU CONTÍNUO 
É aquele cuja realização leva um período para se completar, ou seja, não se dá em uma 
unidade determinada de tempo, mas se protrai. Daí haver a necessidade de se fazer um “corte 
temporal” (dia 1º de janeiro, por exemplo, geralmente), com o propósito de estabilizar o aspecto 
temporal do fato gerador. 
Pode-se dizer que a sua realização se dá de forma duradoura e estável no tempo. A matéria 
tributável é permanente, existindo hoje e amanhã. 
Exemplos: IPTU; IPVA; ITR. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 103 
 
 FATO GERADOR COMPLEXIVO OU PERIÓDICO 
O fato gerador complexivo também ocorre ao longo de um espaço de tempo, entretanto, ele 
irá aperfeiçoar-se com a consideração globalmente agregada de “n” fatos isolados durante aquele 
período. (F1 + F2 + F3 + ... Fn = FG). 
São fatos isolados em um período ou ciclo de formação que serão agregados “num todo 
idealmente orgânico”. 
Exemplo: IR. 
5. OBSERVAÇÕES FINAIS 
No CTN, é possível encontrar respostas a importantes questionamentos sobre o fato 
gerador. 
Observe-as: 
# O fato gerador da obrigação tributária é um negócio jurídico? 
Resposta: como o negócio jurídico traz ínsita a ideia de vontade do agente, o fato gerador 
não poderá ser considerado um negócio jurídico, uma vez que o elemento “vontade” é 
tributariamente irrelevante, conforme se estudou nos artigos 118 e 126 do CTN. Por essa razão, diz 
que o fato gerador é avolitivo, detendo avolitividade. 
# O fato gerador pode estar submetido a uma “condição”? 
Resposta: a condição é uma cláusula que subordina os efeitos jurídicos do ato a um evento 
futuro e incerto. Diante das duas condições doutrinariamente conhecidas, teremos: 
a) Condição suspensiva: o fato gerador ocorrerá com o implemento da condição. Exemplo: 
promessa de doação sob condição de casamento de noivos. 
Os efeitos jurídicos ocorrerem após o implemento da condição. Por exemplo, cobrança 
de ITCMD na doação de um imóvel. 
 
b) Condição resolutiva (ou resolutória): o fato gerador ocorrerá desde o momento da prática 
do ato ou da celebração do negócio. Não há novo fato gerador. 
Exemplo: revogação de doação se houver o divórcio do casal. 
Obs.: o ato de “resolver” implica o desfazimento dos efeitos jurídicos que eram plenamente 
válidos. 
Portanto, memorize os questionamentos seguintes e suas respostas: 
1. Quando acontece condição resolutiva, há novo fato gerador? Resposta: não. 
2. Quando acontece condição resolutiva, há direito à restituição do tributo já recolhido? 
Resposta: não. Assim, o fato gerador submetido a essa condição provocará duas consequências: 
a) não há novo FG; b) não há direito à restituição. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 104 
 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Para iniciar o assunto, indaga-se: como o Estado-credor cobra o tributo? Conforme visto 
anteriormente, tudo se inicia com uma hipótese de incidência que será materializada no fato 
gerador, ocasionando no nascimento da obrigação tributária (dever de pagar). 
Vejamos a linha do tempo: 
 
2. CONCEITO 
Nasce a obrigação tributária quando ocorre o fato gerador. Por exemplo, auferir renda é uma 
hipótese de incidência. João aufere renda (fato gerador). Com isso, nasce a obrigação tributária 
(OT), quanto ao dever de João de pagar imposto de renda. 
A obrigação tributária pode ser estudada a partir de quatro aspectos: 
• Sujeito ativo (art. 7º e 119 do CTN): quem recebe/cobra o tributo 
• Sujeito passivo (art. 121 e 123 do CTN): quem paga 
• Objeto (art. 113 do CTN): prestação, ato de pagar ou ato diverso de pagar (emitir nota 
fiscal, por exemplo) 
• Causa (art. 114 e 115 do CTN): lei ou legislação tributária. 
3. SUJEITO ATIVO 
Previsto nos arts. 7º e 119 do CTN. 
 Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções 
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou 
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 105 
 
jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da 
Constituição. 
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que 
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. 
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da 
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. 
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de 
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. 
 
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento. 
 CONCEITO 
Sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado, o ente credor do tributo e da multa. 
 ESPÉCIES 
Há dois tipos de sujeitos ativos: 
3.2.1. Sujeito Ativo Direto 
É a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Podem ser chamados de entes 
tributantes, entidades impositoras, pessoas jurídicas de direito interno, entidades federadas. 
Tais entidades têm o poder de instituir o tributo, além de serem credoras dele. 
O poder de criar é chamado “Competência Tributária”, que é a outorga constitucional 
franqueada a pessoas políticas para instituir tributos. 
OBS.: Se uma pessoa jurídica de direito público não exercer sua competência tributária, não poderá 
conceder à outra pessoa jurídica de direito público, diversa daquela a que a Constituição a tenha 
atribuído. 
 É sabido que a competência tributária é indelegável, privativa, irrenunciável. 
Exemplo: Imposto sobre grandes fortunas – imposto federal ainda não criado pela União: 
não pode ser criado pelo Estado do Rio de Janeiro. 
ATENÇÃO!!! Não confundir a atribuição constitucional de competência para instituir o tributo 
(competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico tributária 
(capacidade ativa). Aquela é indelegável, esta é passível de delegação de uma pessoa jurídica de 
direito público a outra (veremos abaixo). 
3.2.2. Sujeito Ativo Indireto 
São os chamados “entes parafiscais” (CREA, CRC, CRM, CRO etc.). 
Os profissionais respectivos pagam as contribuições profissionais (tributos federais) para 
esses Conselhos Autárquicos. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao46.htm#art18§3
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao46.htm#art18§3
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 106 
 
As entidades tributantes (União, Estados, DF e Municípios) criam, arrecadam e fiscalizam 
os tributos. Terão, portanto, competência tributária e capacidade tributária ativa. Por exemplo, o 
IPTU do Município de Campinas é criado, arrecadado e fiscalizado pelo Município de Campinas; O 
IPVA do RS, será criado, arrecadado e fiscalizado por ele. 
As contribuições profissionais, tributos federais, criadas pela União são arrecadas e 
fiscalizadas pelos entes parafiscais, que possuem capacidade tributária ativa. 
Vejamos o esquema para melhor compreensão: 
PARAFISCALIDADE 
(Sujeição ativa indireta) 
 
 
Parafiscalidade ocorre quando a União, ente credor, dotada de competência tributária, cria 
um tributo e delega a arrecadação e fiscalização (capacidade tributária ativa), para um sujeito 
passivo indireto, a exemplo do CREA. 
 Assim, esses entes credores NÃO criam tais tributos federais, mas apenas os arrecadam. 
Logo, eles não têm “Competência Tributária”, mas apenas “Capacidade Tributária Ativa” – um poder 
delegável de arrecadação e fiscalização do tributo. 
Concluindo: A sujeição ativa, portanto, liga-se a pessoas jurídicas de direito público, quer 
sejam as entidades federadas, quer sejam as autárquicas. Entretanto, há posicionamentos do STJ 
admitindo a sujeição ativa, ainda que excepcionalmente, a certas entidades privadas. 
Exemplos: 
- As entidades do Sistema S (para as contribuições– Resp 735.278); 
- A Confederação Nacional de Agricultura (CNA), para a contribuição sindical rural (Resp 
825.436). Importante, em 2009, editou-se a Súmula 396, STJ. 
Súmula 396 do STJ - A Confederação Nacional da Agricultura tem 
legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. 
4. SUJEITO PASSIVO 
Previsto no art. 121 do CTN. 
UNIÃO
Ente criador - competencia 
tributária
ENTE PARAFISCAL
CRC, CREA, CRM
arrecadores/fiscalizadores
capacidade tributária ativa
DELEGAÇÃO 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 107 
 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz: 
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigação decorra de disposição expressa de lei. 
 ESPÉCIES 
Os entes devedores, quer de tributo, quer de multa, são denominados: contribuinte e 
responsável. Vale dizer: sujeito passivo DIRETO e sujeito passivo INDIRETO. 
a) Contribuinte: aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador. 
b) Responsável: é a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem ter realizado 
o fato gerador. Naturalmente, há um nexo mínimo que liga esse terceiro ao FG, tornando-o devedor 
do tributo. 
Abaixo seguem alguns exemplos, apenas para rápida visualização: 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os 
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a 
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação 
ocorre sobre o respectivo preço. 
 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou 
remidos; 
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos 
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta 
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; 
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da 
sucessão. 
 
Para saber se é contribuinte ou responsável tributário, faça a seguinte indagação: possui 
relação pessoal e direta com o fato gerador? 
SIM = será contribuinte (sujeito passivo direito) 
NÃO = será responsável tributário (sujeito passivo indireto) 
Em ambas as hipóteses, haverá necessidade de previsão legal expressa indicando quem é 
o sujeito passivo. 
 OBSERVAÇÕES COMPLEMENTARES 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 108 
 
a) O sujeito passivo, seja contribuinte seja responsável tributário, depende lei, nos termos 
do art. 97, III, parte final do CTN. 
b) Solidariedade Tributária 
A solidariedade tributária (presença concomitante de mais de uma pessoa no mesmo polo 
da relação jurídica) somente se torna possível na sujeição passiva (devedores). Exemplo: vários 
irmãos são coproprietários de um apartamento. 
ATENÇÃO!! No Direito Tributário admite-se APENAS a solidariedade passiva, e não a solidariedade 
ativa, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com o 
fenômeno da bitributação, não tolerada pela nossa disciplina. 
Na relação tributária, pode haver solidariedade entre contribuintes, entre responsáveis, ou 
entre contribuintes e responsáveis. 
Característica central da solidariedade tributária (além da pluralidade de sujeitos passivos): 
não há benefício de ordem, ou seja, o valor do tributo pode ser exigido integralmente de qualquer 
devedor. Não existe ordem preestabelecida na lei, exatamente porque cada um dos devedores é 
responsável pela integralidade do tributo. 
No art. 124 do CTN tem-se os grupos de devedores solidários, vejamos: 
Art. 124. São solidariamente obrigadas: 
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato 
gerador da obrigação principal; 
II - as pessoas expressamente designadas por lei. 
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício 
de ordem. 
 
Ressalta-se, novamente, que na solidariedade tributária não se admite “benefício de ordem”, 
podendo ser cobrada a dívida toda de qualquer um dos coobrigados, e aquele que tiver que pagar, 
se desejar, pode pedir os valores regressivamente aos demais. 
No CTN, os efeitos da solidariedade estão previstos no art. 125: 
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da 
solidariedade: 
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; 
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se 
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a 
solidariedade quanto aos demais pelo saldo; (apenas as isenções objetivas 
são utilizadas para todos) 
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, 
favorece ou prejudica aos demais. 
 
São efeitos relacionados a três ordens de institutos: 
• Pagamento: O pagamento feito por um devedor aproveita aos demais solidários. 
• Isenção/remissão: A isenção ou remissão exonera todos os obrigados, SALVO se 
outorgada pessoalmente a um deles (ver ressalva abaixo). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 109 
 
• Prescrição: A interrupção da prescrição atinge a todos, sendo ela benéfica ou maléfica. 
5. OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Está previsto no art. 113 do CTN. 
 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por 
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se 
juntamente com o crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto 
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 
 
O objeto da obrigação tributária equivale à prestação a que se submete o sujeito passivo 
diante do fato imponível deflagrador da obrigação tributária. Com isso, afirma-se que o objeto é a 
prestação de cunho pecuniário ou não pecuniário a cargo do sujeito passivo da obrigação tributária 
diante do fato gerador. 
• Prestação de cunho pecuniário = ato de pagar o tributo/multa (obrigação principal) 
 
• Prestação de cunho não pecuniário = corresponde a um “fazer” ou “não fazer”. Nesse 
caso trata-se de obrigação tributária acessória. Exemplo: Emissão de nota fiscal → 
instrumentaliza a ocorrência do fato gerador. Por isso, a obrigação tributária acessória é 
também chamada de dever instrumental. Você contribuinte produz instrumentos para a 
administração lhe fiscalizar. 
Para melhor fixar, observe o quadro abaixo: 
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA 
Sempre deve estar prevista em lei e se refere à 
obrigação de dar quantia. 
Conforme o CTN, “estará prevista na legislação 
tributária”, ou seja, não NECESSARIAMENTE 
estará prevista em lei, e se refere a obrigações 
de fazer ou não fazer, deveres instrumentais, 
de caráter meramente burocrático 
 
As OT Principais e Acessórias existem em relação de dependência/acessoriedade? Ou é 
possível haver uma obrigação acessória sem a existência da obrigação principal? Resposta: a 
obrigação acessória independe da obrigação principal. Isso porque há casos em que o tributo não 
é devido (imunidades, por exemplo) e ainda assim é necessário o cumprimento da obrigação 
acessória. Exemplo: nota fiscal. 
6. CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Está prevista nos arts. 114 e 115 do CTN. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 110 
 
 Art.114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei 
como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na 
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não 
configure obrigação principal. 
 
A causa é o vínculo jurídico justificador do dever que surge com o fato gerador. Assim, 
teremos a causa da obrigação tributária principal e a causa da obrigação tributária acessória. 
Causa da OT principal: é a Lei Tributária, uma vez que o dever de pagar só pode estar 
previsto em lei (Princípio da Legalidade Tributária – art. 114, CTN). 
Causa da OT acessória: é a Legislação Tributária, expressão que inclui portarias, instruções 
normativas, regulamentos etc. isso significa, por exemplo, que uma portaria pode tratar de uma OT 
acessória, mas não pode tratar de uma OT principal. 
Exemplo de vício: uma portaria prevê o dever de pagar o tributo (portaria Lei). 
Os quadros abaixo tratam de confortos de artigos do CTN, os quais o professor denomina 
“confortos capciosos”. 
 
Art. 114, CTN Art. 113, §1º, CTN. 
Fato gerador da obrigação principal é a 
situação definida em lei como necessária e 
suficiente à sua ocorrência. 
A obrigação principal surge com a ocorrência 
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se 
juntamente com o crédito dela decorrente. 
Fato gerador daquela obrigação que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela 
decorrente é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência 
 
Art. 115, CTN Art. 113, §2º, CTN. 
Fato gerador da obrigação acessória é 
qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de 
ato que não configurem obrigação principal. 
A obrigação acessória decorre da legislação 
tributária e tem por objeto as prestações, 
positivas ou negativas, nela previstas no 
interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos. 
Fato gerador daquela obrigação que decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a 
abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 111 
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
1. INTRODUÇÃO 
Como já analisado, o sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser o 
CONTRIBUINTE ou o RESPONSÁVEL. 
• Será contribuinte quando ele próprio for o realizador do fato gerador do tributo. 
• Será responsável quando a lei lhe impuser o dever de arcar com a dívida tributária de 
outrem. 
Assim, a RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA trata-se da eleição, pela lei, de um terceiro 
VINCULADO AO FATO GERADOR, mas sem ser o seu realizador, como responsável pelo 
pagamento do tributo. Ou seja, um terceiro é eleito pela lei como sujeito passivo de uma obrigação 
tributária principal, mesmo sem ser o realizador do fato gerador do tributo. 
Nunca é demais lembrar que tanto o contribuinte quanto o responsável, somente são assim 
considerados em virtude de previsão legal (princípio da legalidade estrita - todos os elementos do 
tributo devem constar na lei). 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a 
responsabilidade do contribuinte (somente o terceiro responde, 
“responsabilidade por substituição”) ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total (solidariedade) ou parcial (subsidiariedade) 
da referida obrigação. 
 
# Que lei irá tratar de responsabilidade tributária? 
IMPORTANTE: Salvo os casos do CTN, a lei que vai tratar de responsabilidade é 
ORDINÁRIA. Só é necessária lei complementar para os casos tratados no CTN. 
O CTN apresenta casos específicos de responsabilidade, funcionam como NORMAS 
GERAIS de direito tributário, logo uma alteração nesses casos deve ser feita 
necessariamente por lei complementar. Exemplo: responsabilidade da aquisição de bens 
móveis. A Lei pode prever outros casos não contemplados no CTN, até mesmo de acordo 
com as peculiaridades de cada ente da federação. Essas leis não funcionam como normas 
gerais, pois regulam interesses de entes da federação, por isso podem ser disciplinados e 
alterados por lei ordinária. 
FRISE-SE: A responsabilidade pressupõe a eleição de um terceiro para pagar a obrigação, 
entretanto é necessário que o terceiro tenha alguma relação com o fato gerador, vale dizer, não 
poderá a lei atribuir a um sujeito totalmente estranho à relação o dever de pagar o tributo. 
2. EXTENSÃO DA RESPONSABILIDADE DO TERCEIRO 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 112 
 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a 
responsabilidade do contribuinte (somente o terceiro responde, 
“responsabilidade por substituição”) ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento TOTAL (solidariedade) ou PARCIAL 
(subsidiariedade) da referida obrigação. 
 
Conforme o art. 128, a responsabilidade pode ser: 
• INTEGRAL, ou seja, o terceiro deve pagar tudo, excluindo o contribuinte da relação (é o 
caso da responsabilidade por substituição). 
 
• SUPLETIVA, de maneira que o contribuinte continua com o dever de pagar, ou seja, 
NÃO é excluído da relação. 
A responsabilidade supletiva pode ocorrer diante de um regime de SOLIDARIEDADE 
(ambos ficam responsáveis pela totalidade da dívida), ou pode ocorrer na forma de 
SUBSIDIARIEDADE, onde existirá o benefício de ordem em favor do responsável (primeiro cobra 
o contribuinte, depois o responsável). 
3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 RESPONSABILIDADE PESSOAL, SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA 
PESSOAL (arts. 131 e 135) SOLIDÁRIA (art. 134) SUBSIDIÁRIA (art. 133, II) 
O responsável (terceiro) 
responde exclusivamente. 
O devedor, em solidariedade, 
responde sem ordem de 
preferência. 
O terceiro responsável, em 
subsidiariedade, responde 
com ordem de preferência. 
 
1º Contribuinte – devedor 
principal 
2º Responsável - terceiro 
 RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA 
Dá-se APÓS a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas 
em lei, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte 
permanecer ou não no polo passivo da obrigação. 
Segundo o Prof. Sabbag, surge posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação 
tributária. Há modificação do polo passivo por fato superveniente: a obrigação surge para “A” 
(contribuinte) e, em seguida, é transferida para “B” (responsável tributário) em decorrência de um 
evento posterior, previsto em lei. Assim, na responsabilidade por transferência, o sujeito A realiza o 
fato gerador, mas, por conta de um evento posterior, B é que tem que pagar o tributo. 
Exemplo: responsabilidade do espólio quando ocorre a morte do contribuinte. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 113 
 
Segundo a doutrina, a responsabilidade por transferência abrange a responsabilidade por 
sucessão, por solidariedade e por terceiros. 
 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (RESPONSABILIDADE POR 
SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA E PROGRESSIVA) 
Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a 
ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo 
legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa. 
Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva já recai sobre uma pessoa diversadaquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador (ou seja, pessoa diversa da figura 
do contribuinte). Assim, na responsabilidade por substituição, o sujeito “A” pratica o fato gerador, 
mas desde já é o sujeito “B” quem deve fazer o recolhimento. 
Exemplo: Imposto de Renda retido na fonte, onde cabe à fonte pagadora reter e efetuar o 
recolhimento do imposto. 
A doutrina ainda menciona dois tipos de responsabilidade por substituição: PROGRESSIVA 
e REGRESSIVA. 
3.3.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente) 
Pessoas ocupantes de posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são 
substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições posteriores nessas 
mesmas cadeias. Há um diferimento no pagamento, entretanto, o fisco tem a vantagem de 
otimizar a utilização da mão de obra fiscal. Exemplo: ICMS. 
Diversos produtores rurais ‘A’ - indústria ‘B’ - supermercados ‘C’. Aqui ‘B’ será o responsável 
(substituto tributário) de ‘A’ na relação A-B e na relação B-C será o contribuinte. 
“Regressiva” porque o indivíduo é responsável por um tributo cujo contribuinte é ANTERIOR 
na cadeia. 
Para facilitar, vejamos o quadro disponibilizado pelo Prof. Sabbag: 
ETAPA 1 ETAPA 2 ETAPA 3 
PASSADO PRESENTE FUTURO 
Fato gerador (atrás) Pagamento do tributo 
(adiamento) 
 
DICA: FG lá atrás. 
FG (ATRÁS) (SUBSTITUÍDO = CONTRIBUINTE) = A. 
 
ADIA O PAGAMENTO = DIFERIMENTO OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS = B 
 
SUBSTITUTO = RESPONSÁVEL ($) = C 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 114 
 
 
Imagine que as pessoas indicadas pela letra “A” sejam produtores rurais de leite; a pessoa 
“B” seja uma grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra “C” sejam 
supermercados varejistas. 
3.3.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente) 
Pessoas ocupantes das posições POSTERIORES das cadeias de produção e circulação 
são substituídas no dever de pagar o tributo por aquelas que ocupam posições ANTERIORES 
nessas mesmas cadeias. Todo tributo é pago de uma vez só, sendo calculado sobre o valor pelo 
qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. É aplicado o regime de valor 
agregado. 
Exemplo: ICMS. Refinaria ‘A’- Distribuidores ‘B’ - Postos ‘C’ -Consumidores ‘D’. Na relação 
A-B, A é o contribuinte, na relação B-C, C-D, ‘A’ é o responsável. Torna-se mais fácil e eficiente 
para o Estado cobrar de “A” todo tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que concerne aos 
fatos geradores a serem praticados em momento futuro. 
Prevalece o entendimento de que aqui não há antecipação da incidência tributária, visto que 
esta somente se verifica com a concretização do fato gerador, apenas se antecipa o pagamento. 
“Progressiva” porque o indivíduo é responsável por um tributo cujo contribuinte é 
POSTERIOR na cadeia. 
Para facilitar, vejamos o quadro disponibilizado pelo Prof. Sabbag: 
ETAPA 1 ETAPA 2 ETAPA 3 
PASSADO PRESENTE FUTURO 
Pagamento do tributo 
(antecipação) 
 Fato gerador (lá na frente) 
 
DICA: FG lá na frente. 
SUBSTITUTO = RESPONSÁVEL ($) 
 
ANTECIPA O PAGAMENTO = SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE 
 
FG (NA FRENTE) (SUBSTITUÍDO = CONTRIBUINTE) 
Exemplos: veículos novos, bebidas alcóolicas (ou não) /cervejaria, cigarros etc. 
Imagine uma cervejaria que vende para o distribuidor e este vende para o ambulante, para 
a mercearia, para o bar. Todos vão recolher o ICMS? Vão emitir a nota fiscal? Não tem como 
fiscalizar. Assim concentram então, por lei, o recolhimento de todo ICMS (que é devido em todas 
as operações) na cervejaria. 
A substituição tributária progressiva tem previsão na CF - Art. 150, §7º CF. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 115 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS 
(OU REGRESSIVA) 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA 
FRENTE (OU PROGRESSIVA) 
Legislação Específica (ICMS) Legislação Específica (ICMS) e CF: 
Art. 150, §7º, CF: A lei poderá atribuir a sujeito 
passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou 
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer 
posteriormente, assegurada a imediata e 
preferencial restituição da quantia paga, caso 
não se realize o fato gerador presumido. 
(incluído pela EC nº 3/93). 
Casos concretos: venda de leite cru 
(substituto: laticínio), cana em caule 
(substituto: usina), carne animal (substituto: 
frigorífico) 
Casos concretos: venda de veículos novos 
(substituto: indústria automobilística), cigarros 
(substituto: indústria de cigarros), bebidas 
alcoólicas e refrigerantes (substituto: indústria 
de bebidas) 
 
Salienta-se que o STF entende que há direito à restituição quando a base de cálculo efetiva 
tiver sido menor do que a base de cálculo presumida. 
 RECAPITULANDO 
 
Todos os casos de responsabilidade por sucessão são casos de responsabilidade por 
transferência, mas a recíproca não é verdadeira. 
Em relação à responsabilidade tributária, lembrar que: 
O art. 128 CTN traz as normas gerais (condições); 
Requisitos mínimos para atribuição de responsabilidade; 
Terceiro: aquele que tem o dever de pagar (tributo ou penalidade). 
1ª Condição: terceiro deve estar vinculado ao FG (não significa que o realize). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 116 
 
Qual extensão deste dever? 
2ª Condição: dever integral (“responsabilidade por substituição”, exclusão do contribuinte) 
ou supletivo (responsabilidade por solidariedade – total – ou subsidiariedade – benefício de ordem 
–) ao pagamento. 
Lei ordinária pode criar hipótese (de acordo com as normas gerais do art. 128 CTN). 
As espécies vistas acima são criações da doutrina. A partir do próximo item, analisaremos 
as espécies de responsabilidade tributária do CTN, quais sejam: responsabilidade por sucessão, 
responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações. 
4. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADES DO CTN 
Vejamos o que será visto no ponto: 
Arts. 130 a 135 + 138 - modalidades de responsabilidade tributária no CTN. 
1) Responsabilidade dos sucessores; 
1.1) Adquirente bem imóvel; 
1.2) Adquirente ou remitente bem móvel; 
1.3) Sucessão mortis causa; 
1.4) Sucessão empresarial; 
1.5) Adquirente estabelecimento; 
2) Responsabilidade de terceiros; 
2.1) Decorrente de atuação regular (pais etc.); 
2.2) Responsabilidade por infrações (atuação irregular do sócio). 
Vamos ao estudo de cada uma das modalidades. 
 RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES 
Prevista nos arts. 130, 131, 132 e 133 do CTN. 
Escolhe-se o responsável em razão de um evento sucessório ocorrido, a exemplo da morte 
do contribuinte, de operações societárias de compra e venda. 
4.1.1. Responsabilidade do adquirente de bens IMÓVEIS (art. 130 do CTN) 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os 
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 117 
 
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
 
O dispositivo somente se aplica a bens IMÓVEIS. 
Exemplo: Maria é dona de imóvel urbano, praticando o fato gerador de IPTU em todo dia 1º 
de cada ano. Vamos pegar o dia 1º/01/2018 como fato gerador. Ela não paga. Vende o imóvel a 
José em 01/10/2018, que não verificou se o IPTU estava pago ou não. No dia 01/01/2019 José 
realiza o fato gerador relativo ao ano de 2019 (que ele de fato realizou o fato gerador) e recebe o 
IPTU do fato gerador de 2018. Nesse caso, quando um imóvel alienado possui débito, esse débito 
é transferido integralmente ao adquirente. Ou seja, José é contribuinte do IPTU 2018 e 
RESPONSÁVEL pelo IPTU de 2019. Essa regra, vale para todos os tributos relativos a um imóvel 
(IPTU e ITR/Taxa/Contribuição de melhoria). 
Outro exemplo: Maria tinha um débito de IPTU em 100mil.Carlos compra o imóvel por 80mil 
reais. Carlos recebe em 2019 a cobrança do IPTU que ele realizou o fato gerador, mais 100mil de 
débitos vencidos. Carlos pagou 80mil pelo imóvel, a dívida pelo IPTU é 100mil. A responsabilidade 
de Carlos estaria limitada ao valor do imóvel? Para o art. 130 NÃO, pois o que temos é a sub-
rogação pessoal da dívida, e não real. Assim, Carlos vai pagar todo o preço do imóvel, mais 20mil. 
Temos, portanto, como regras do art. 130 do CTN: 
• Responsabilidade do adquirente; 
• Sub-rogação PESSOAL da dívida (não importa o valor da alienação; o adquirente deve 
pagar integralmente as dívidas tributárias da pessoa do alienante). 
Exceções: 
• Quando constar do título de aquisição do imóvel a prova da quitação do tributo, o 
adquirente não fica responsável. Exemplo: O adquirente apresenta a certidão negativa, 
e posteriormente, sem que ninguém saiba, é constituído um novo débito, referente a um 
período passado. Isto será irrelevante, visto que ele apresentou a certidão. 
• Caso de sub-rogação real, nas hipóteses de aquisição do imóvel em hasta pública 
(parágrafo único). Nessa hipótese, o adquirente recebe o bem sem quaisquer ônus, 
porquanto o valor por ele pago no leilão é que vai garantir a dívida. Mesmo se o valor 
pago pelo imóvel for inferior ao débito, ele não sofrerá qualquer responsabilização. 
4.1.2. Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens MÓVEIS (art. 131, I, do CTN) 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou 
remidos. 
 
Esse dispositivo se refere aos bens MÓVEIS, trazendo a mesma regra vista acima. 
Exemplo: Compra de Veículo com débito de IPVA, o adquirente é responsável. 
Não são previstas as duas exceções (certidão negativa de débito e hasta pública). Ou seja, 
SEMPRE o adquirente ou remitente do bem móvel será responsável pelos débitos passados. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 118 
 
Por que não existem as exceções? Porque com os bens móveis a transferência não se dá 
com o registro, mas sim com a tradição. Quando o sujeito vai ao DETRAN registrar o carro em seu 
nome, o carro efetivamente já é seu pela tradição, assim como os débitos tributários. 
4.1.3. Responsabilidade na sucessão ‘causa mortis’ (art. 131, II e III CTN) 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos 
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta 
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; 
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da 
sucessão. 
 
Durante o interregno que vai da abertura da sucessão (morte) até a sentença de partilha, as 
dívidas tributárias do de cujus, até o momento de sua morte (dívidas em aberto até o momento da 
morte), são de responsabilidade do ESPÓLIO (tendo o inventariante como responsável). 
Os fatos geradores ocorridos após a morte (abertura da sucessão) terão o ESPÓLIO como 
contribuinte, pelo menos até a partilha. Depois de realizada a partilha, serão os sucessores e o 
cônjuge meeiro os responsáveis (limitados ao quinhão recebido), tanto pelos fatos geradores 
anteriores à morte (que antes tinham o espólio como responsável), quanto pelos fatos geradores 
ocorridos depois da morte (que tinham o espólio como contribuinte). 
Por fim, os fatos geradores ocorridos após a partilha terão, por óbvio, os sucessores como 
contribuintes, porquanto eles é que serão os realizadores dos referidos fatos geradores. 
Para melhor compreensão, colaciona-se o quadro esquemático disponibilizado pelo Prof. 
Sabbag, no material de apoio: 
 
4.1.4. Responsabilidade na sucessão empresarial (art. 132 do CTN) 
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, 
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos 
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado 
fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 119 
 
 
Importante ressaltar que o rol de operações societárias contido no artigo não é considerado 
exaustivo. Assim, além da fusão, da transformação e da incorporação, a mesma regra é aplicável 
também para a cisão – figura ainda inexistente no direito brasileiro, à época da edição do Código 
Tributário Nacional (doutrina majoritária diz que se aplica a LSA, art. 233: na cisão parcial existe 
solidariedade entre as sociedades que receberam o patrimônio e a própria cindida, na cisão total, 
existe solidariedade entre todas que receberem). 
LSA Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades 
que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente 
pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e 
as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente 
pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. 
 
Fusão: A + B = AB. 
Incorporação: A + B = A. 
Transformação: A S/A A LTDA. 
Cisão: A B e C. 
Suponhamos que a FUSÃO foi realizada em 20/09/19. Dia 30/10 chega um lançamento 
relativo a um tributo devido por B cujo fato gerador é de 20/05/2019. De quem é a responsabilidade 
por esse débito da empresa que não mais existe? Pela empresa resultante da fusão (produto da 
operação). Simples. A responsabilidade é da empresa AB. 
Grosso modo, a responsabilidade é da PJ que sobra ao fim da cadeia. 
O parágrafo único do art. 132, do CTN, fala da EXTINÇÃO de pessoa jurídica, a qual se 
aplica a mesma regra. 
Exemplo: Se a empresa A é extinta, e o sócio remanescente (ou seu espólio) cria empresa 
(regular ou não) com o mesmo objeto social (ramo de atividade), essa nova PJ será responsável 
pelos débitos da PJ extinta. 
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, 
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos 
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado 
fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de 
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da RESPECTIVA 
ATIVIDADE seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu 
espólio, sob ela ou outra razão social, ou sob firma individual. 
4.1.5. Responsabilidade em aquisição de estabelecimento (art. 133 do CTN) 
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, 
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, 
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob ela ou outra 
razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, 
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 120 
 
 
Trata-se da alienação de Estabelecimento comercial, industrial ou profissional. 
REGRA: Onde há sucessão empresarial, há sucessão tributária. 
Ocorre quando a pessoa, além de adquirir o estabelecimento (contrato de trespasse), 
continua na exploração do negócio. Exemplo: Sujeito compra padaria e continua explorando a 
atividade de padaria. Resultado: Responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos pelo 
estabelecimento adquirido. 
Qual a extensão dessa responsabilidade do adquirente? Duas são as possibilidades: 
Art. 133 Inc. I - INTEGRALMENTE, se o alienante cessar a exploração do 
comércio, indústria ou atividade; 
 
Responsabilidade integral (excluindo da relação o alienante): Ocorre se o alienante cessar 
a exploração do comércio, indústria ou atividade. Ou seja, se o alienante não está fazendo nada, 
não há como cobrar dele o débito tributário. 
Art. 133 Inc. II - SUBSIDIARIAMENTE com o alienante, se este prosseguir na 
exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, 
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou 
profissão. 
 
Responsabilidadesubsidiária do adquirente em relação ao alienante (benefício de ordem): 
Ocorre se o alienante prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da 
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão (veja 
que aqui pode ser em qualquer ramo). Ou seja, nesse caso o débito recai primeiro sobre o alienante; 
depois recai sobre o adquirente. 
Importante destacar a Súmula 554, entendendo que a responsabilidade não está restrita aos 
tributos, mas abrange também as multas moratórias ou punitivas. 
Súmula nº 554, STJ: na hipótese de sucessão empresarial, a 
responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela 
sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos 
geradores ocorridos até a data da sucessão. 
 
Nada incentivador para quem quer comprar um estabelecimento. Por isso, vem a LC 118 e 
dá uma mitigada, alterando os §§ do dispositivo, in verbis: 
Art. 133 § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de 
alienação judicial: 
I – em processo de falência; 
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação 
judicial. 
 
Ou seja, nesses casos o adquirente ficará com o estabelecimento livre de qualquer dívida 
tributária antiga. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 121 
 
Esse dispositivo veio para entrar em sintonia com a lei de falências, dando guarida à função 
social da empresa, tentando incentivar quem quer comprar um estabelecimento e ao mesmo tempo 
ajudar o falido a se desfazer do bem e, consequentemente, quitar as dívidas com seus credores. 
Se não fosse essa regra, ninguém iria comprar o estabelecimento (pois iria abraçar as 
dívidas tributárias), o alienante não ia vender, a empresa ia ficar parada e nenhum de seus credores 
seria pago. 
No entanto, para não descambar para a fraude, o legislador criou a “EXCEÇÃO DA 
EXCEÇÃO” (voltando à regra: sucessão empresarial = sucessão tributária). Assim prevê o §2º do 
mesmo artigo: 
Art. 133 
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade 
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo 
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus 
sócios; ou 
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial 
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
 
O dinheiro decorrente da alienação judicial vai para onde? Não vai para o pagamento dos 
tributos. 
Vejamos o §3º: 
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, 
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à 
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de 
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos 
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. 
 
O dinheiro vai ser utilizado para pagar os credores do falido que têm preferência sobre os 
créditos tributários. 
 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS (ARTS. 134 E 135 DO CTN) 
Essa forma de responsabilidade reflete a situação onde terceiros falharam no cumprimento 
de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio do contribuinte. 
No art. 134, o CTN trata da responsabilidade de terceiros que agiram conforme a lei, o 
contrato ou estatutos, mesmo assim falharam. Já o art. 135 trata dos terceiros que falharam por ter 
agido com culpa, vale dizer, infringindo a lei, os contratos ou estatutos. 
Como veremos, o tratamento será distinto nos dois casos. 
4.2.1. Responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular (art. 134 CTN) 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente (leia-se: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 122 
 
subsidiariamente) com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões 
de que forem responsáveis (leia-se: sem dolo): 
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados; 
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo 
concordatário; 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu 
ofício; 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo SÓ se aplica, em matéria de 
penalidades, às de caráter moratório. 
 
Essa forma de responsabilidade reflete a situação onde terceiros falharam no cumprimento 
de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio do contribuinte, porém não tiveram a 
intenção de prejudicá-lo. 
Vejamos os requisitos necessários para que se faça presente a responsabilidade dos 
terceiros (que sempre possuem algum vínculo com o contribuinte): 
1º. Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte 
De plano percebemos que o termo solidariamente está tecnicamente incorreto no caput do 
artigo. No caso em análise, o credor (Administração Tributária) só vai ao patrimônio dos 
responsáveis depois que o contribuinte não tem condição de quitar a dívida. Na realidade a 
responsabilidade dos terceiros é subsidiária, pois, de fato, existe um benefício de ordem, que 
descaracteriza completamente a solidariedade. 
2º. Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável 
Somente há responsabilidade dos ‘terceiros’ enumerados no dispositivo se estes tiverem 
participado ativamente da situação que configurou o fato gerador do tributo, ou tenham 
indevidamente se omitido. 
 OBS: Conforme o parágrafo único, os responsáveis devem pagar não apenas os tributos, 
mas também as penalidades moratórias (apenas as moratórias, ao contrário dos sucessores que 
também pagam as multas punitivas, conforme súmula do STJ). 
5. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO 
 ART. 134, VII. SITUAÇÃO ESPECÍFICA: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO 
DOLOSA NA LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE DE PESSOAS. 
A responsabilidade do sócio é tratada em dois artigos: 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 123 
 
(subsidiariamente) com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões 
de que forem RESPONSÁVEIS (leia-se: atos não dolosos): 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de PESSOAS. 
 
Conforme Ricardo Alexandre, é a forma de responsabilidade do sócio quando este atua em 
CONFORMIDADE com a lei/contrato/estatuto. Essa solidariedade não se aplica a todas as 
situações indiscriminadamente, mas somente na hipótese de liquidação de sociedade de 
PESSOAS. É um dispositivo para uma situação bem específica, longe de ser a regra. 
 ART. 135, III. REGRA GERAL: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR OBRIGAÇÕES 
TRIBUTÁRIAS RESULTANTE DE ATOS COM VIOLAÇÃO DE PODERES, LEI, 
CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. 
A regra mais comumente utilizada está no art. 135, III do CTN. 
Art. 135. São pessoalmente RESPONSÁVEIS pelos créditos 
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com 
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (leia-se: 
atos fraudulentos, dolosos): 
I - as pessoas referidas no artigo anterior; (os pais, pelos tributos devidos por 
seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus 
tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos 
tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pelamassa falida ou pelo 
concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos 
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão 
do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas). 
II - os mandatários, prepostos e empregados; 
III - os diretores, gerentes ou representantes (leia-se: ADMINISTRADOR) de 
pessoas jurídicas de direito privado. 
 
Como o administrador na maioria das vezes é sócio da sociedade, trata-se de mais um caso 
de responsabilidade do sócio (ver empresarial: na S/A é obrigatório que seja sócio, na limitada não, 
dependerá do contrato social). Porém, neste caso, a responsabilidade decorre de ato contrário à 
lei/contrato/estatuto, e por isso, não é “solidária” (subsidiária) e sim pessoal! Ou seja, aqui cobra 
direto do sócio administrador, enquanto na hipótese supra (culposa) somente se cobra do sócio 
quando o contribuinte não satisfaz a obrigação. 
No art. 135, caput, temos a expressão “PESSOALMENTE RESPONSÁVEIS”. O que 
significa isso? A responsabilidade pessoal e ilimitada do sócio administrador, ou seja, há a exclusão 
da figura da PJ (contribuinte). 
Essa responsabilidade pessoal ocorre nas obrigações tributárias decorrentes de atos 
praticados com: 
• Excesso de poder; 
• Infração à lei; 
• Infração ao ato constitutivo. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 124 
 
Ou seja, quando o ato fraudulento gera uma obrigação tributária, cabe ao fraudador 
responder pessoalmente pela dívida. 
E o inciso II do art. 135, que menciona “DIRETORES, GERENTES ou 
REPRESENTANTES”? Somente o sócio Administrador (sócio gerente, com poder de gestão) será 
o responsável pessoal. Ou seja, não basta que seja sócio, deve ser um sócio com poder de decisão. 
Fazenda: a obrigação de pagar o tributo está na lei. Se não há o pagamento pela sociedade, 
há infração à lei, consequentemente, há a responsabilidade do administrador. Em outras palavras, 
para a fazenda, bastaria o simples inadimplemento para que o sócio fosse responsável. 
Então quer dizer que a falta de pagamento de tributo seria, per si, uma infração à lei, de 
modo a sempre ensejar a responsabilidade PESSOAL do administrador? 
STJ: Quando a sociedade deixa de pagar a dívida por não ter recursos 
suficientes, diz que há INADIMPLÊNCIA. Nesse caso, o Administrador não 
responde pessoalmente pela dívida. Quando a sociedade tem recursos, mas 
não paga os tributos por outros motivos, diz que há SONEGAÇÃO. Nesse 
caso, o Administrador responde pessoalmente, pois atuou irregularmente, de 
forma FRAUDULENTA (REsp. 174.532). 
 
STJ Súmula 430 O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade 
não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. 
 
Outra situação definida pelo STJ como causa de responsabilização do Administrador 
(redirecionamento da execução fiscal) pelos débitos da PJ é a sua dissolução irregular. 
OBS: note-se que essa causa sequer é prevista no art. 135, III do CTN. 
Essa dissolução irregular foi muito debatida no STJ, o que possibilitou a evolução da 
jurisprudência. A corte prevê atualmente algumas situações onde a IRREGULARIDADE DA 
DISSOLUÇÃO É PRESUMIDA. E assim sendo, existe aqui a inversão do ônus da prova, cabendo 
ao sócio provar que não houve dissolução irregular. 
No caso de mudança de endereço da PJ sem a devida comunicação, aplica-se o mesmo 
entendimento (presunção de irregularidade, sócio é responsável). Nesse sentido: 
STJ Súmula: 435 Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que 
deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos 
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o 
sócio-gerente. 
6. ESQUEMAS GRÁFICOS. RESUMO DO PONTO. 
 ART. 134 X ART. 135 CTN. DIFERENÇAS GERAIS. 
Art. 134 CTN Art. 135 CTN 
Mais branda; Mais onerosa; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 125 
 
Responsabilidade decorrente de atos 
CULPOSOS praticados pelos terceiros; 
Responsabilidade por atos DOLOSOS 
praticados pelos terceiros; 
Responsabilidade SUBSIDIÁRIA do terceiro. Responsabilidade PESSOAL do terceiro; 
Benefício de ordem; Exclusão do contribuinte (PJ no caso acima); 
Responsabilidade por transferência; Responsabilidade por substituição; 
A responsabilidade abrange os tributos + 
penalidades moratórias (multa de mora). Não 
abrange a penalidade punitiva. 
Responsabilidade abrange os tributos + todas 
as penalidades (moratórias e punitivas) 
 
 ART. 134 X ART. 135 CTN. QUANTO AO SÓCIO. 
ART. 134, VII Art. 135, III 
Aplicação limitada – caso específico REGRA GERAL 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de 
exigência do cumprimento da obrigação 
principal pelo contribuinte, respondem 
solidariamente com este nos atos em que 
intervierem ou pelas omissões de que forem 
responsáveis: 
VII - os sócios, no caso de liquidação de 
sociedade de pessoas. 
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos 
créditos correspondentes a obrigações 
tributárias resultantes de atos praticados com 
excesso de poderes ou infração de lei, contrato 
social ou estatutos: 
III - os diretores, gerentes ou representantes de 
pessoas jurídicas de direito privado. 
Dissolução/liquidação de sociedade de 
pessoas. NÃO se aplica a 
dissolução/liquidação de sociedade de capital. 
 
OBS: em nenhum outro caso o sócio responde 
por omissão ou por atos culposos, no CTN. 
Os sócios só responderão diante de atos 
fraudulentos. 
 
- Presunção de fraude do sócio (inversão do ônus 
da prova): 
1) Dissolução irregular. 
1.1) Encerramento das atividades 
sem baixa na junta comercial. 
1.2) Mudança de endereço sem 
comunicação. (presunção de 
dissolução irregular que deve ser 
afastada pelo sócio). 
2) Nome do sócio indicado na CDA. 
 
7. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES 
 CONCEITO 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 126 
 
Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária 
é objetiva (independe da intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza 
e extensão dos efeitos do ato) nos termos do art. 136 do CTN. 
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 
 
A DENÚNCIA ESPONTÂNEA é uma medida de política tributária que visa atrair de volta à 
legalidade contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não aplicação 
de medidas punitivas. 
OBS: O termo “denúncia” é impróprio, pois, a rigor, ninguém denuncia a si mesmo, mas 
confessa o cometimento de uma infração. 
A regra da denúncia espontânea é prevista no art. 138 do CTN, in verbis: 
Art. 138. A responsabilidade (pela infração) é excluída pela denúncia 
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do 
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada 
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de 
apuração. 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após 
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, 
relacionados com a infração. 
 
Exemplo de denúncia espontânea de infração: 
a) Fato gerador realizado em maio de 2016; 
b) Em 10 de junho, vence a dívida e o sujeito não paga; 
c) Em outubro de 2019, resolve pagar. 
Quando decide pagar (ou quando tem condições de pagar) o sujeito percebe que, a respeito 
do FG da dívida vencida não há nenhuma fiscalização em curso (não houve lançamento, cobrança, 
ou seja, qualquer fiscalização). Se o sujeito confessa a infração e paga a dívida será beneficiado 
pelo instituto da denúncia espontânea, não sendo punido pela infração cometida. 
Vantagem dessa denúncia: Acrescem-se ao pagamento do débito apenas os juros 
(moratórios). Não há incidência de multa (art. 138 do CTN). 
 REQUISITOS 
Para que a denúncia espontâneaseja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o 
preenchimento de três requisitos cumulativos: 
a) "denúncia" (confissão) da infração; 
b) pagamento integral do tributo devido com os respectivos juros moratórios; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 127 
 
c) espontaneidade (confissão e pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer 
procedimento fiscalizatório por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 128 
 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
1. INTRODUÇÃO 
Com a realização do fato gerador surge automaticamente a obrigação tributária (OT), que 
consiste no dever patrimonial ou extrapatrimonial do sujeito passivo para com o sujeito ativo. 
Correspondente a esse dever existe um direito, qual seja o crédito tributário (CT), em favor do sujeito 
ativo. Diferentemente da OT, o CT não nasce diretamente da lei (ex lege), mas depende de uma 
atividade prévia de constituição. O CT precisa ser constituído. 
Constituir o crédito tributário significa formalizá-lo em linguagem, instrumentalizá-lo; essa 
instrumentalização tem por finalidade declarar a ocorrência do fato gerador (e da OT 
consequentemente) bem como constituir a relação jurídica tributária. 
Constituir a relação jurídica tributária significa identificar o sujeito passivo, o sujeito ativo, o 
quantum devido de tributo e a cominação de eventual penalidade cabível. 
A forma mais comum de constituir o crédito tributário é através do LANÇAMENTO 
TRIBUTÁRIO, porém não é a única. Como veremos a seguir, existe outra hipótese de constituição 
do crédito tributário, que é realizada diretamente pelo sujeito passivo (declaração nos tributos 
lançados por homologação). 
Entretanto, prevalece (inclusive no STJ) que o lançamento tem natureza CONSTITUTIVA do 
crédito tributário (e declaratória da obrigação tributária), conforme se denota do art. 142 do CTN, 
que expressamente fala em “constituir”. 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa CONSTITUIR 
o crédito tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o PROCEDIMENTO 
ADMINISTRATIVO tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor 
a aplicação da penalidade cabível. 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e 
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 
 
OBS: Há quem entenda que o crédito tributário nasce com o surgimento da obrigação 
tributária, sendo o lançamento apenas o meio de torná-lo LÍQUIDO (quanto ao valor) e CERTO 
(quanto à existência). Ou seja, para essa corrente, a natureza jurídica do lançamento é meramente 
DECLARATÓRIA do crédito tributário. 
Há duas possibilidades de constituição do crédito tributário: 
a) Pela administração: através do lançamento. 
b) Pelo sujeito passivo (conforme STJ): 
o Declaração; 
o Depósito judicial. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 129 
 
Estudaremos a seguir cada uma das possibilidades. 
2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA ADMINISTRAÇÃO: LANÇAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
 ART. 142 DO CTN: DEFINIÇÃO LEGAL DE LANÇAMENTO 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa CONSTITUIR 
o crédito tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o PROCEDIMENTO 
ADMINISTRATIVO tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor 
a aplicação da penalidade cabível. 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e 
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 
 
2.1.1. “Competência privativa da autoridade administrativa” 
Essa competência privativa afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o 
crédito tributário? N ÃO. O que é privativo é o LANÇAMENTO, o que não afasta a possibilidade 
de o sujeito passivo constituir o crédito tributário de outras formas, como no caso da declaração nos 
tributos lançados por homologação. O lançamento é mais do que privativo; é exclusivo, pois não 
admite delegação ou avocação. 
2.1.2. Ato ou procedimento administrativo? 
A literalidade do dispositivo aponta para a natureza procedimental. Em alguns casos (não 
todos), o lançamento tributário é antecedido de um procedimento administrativo, que tem a 
finalidade de colher provas a fim de declarar que o fato gerador ocorreu. Como resultado desse 
procedimento, ocorre o lançamento. Nesse caso, o lançamento, produto da fiscalização, é um ato 
administrativo. 
O CTN, no entanto, diz que o lançamento é a totalidade desse processo (procedimento + 
ato). Assim, pelo CTN é procedimento; doutrinariamente é ATO resultado do procedimento. 
2.1.3. Efeitos do lançamento 
• Verifica (declara) a ocorrência do fato gerador; 
• Determina a matéria tributável (base de cálculo); 
• Determina o valor devido (aplica a alíquota sobre a base de cálculo); 
• Diz quem é o sujeito passivo; 
• Se for o caso, aplica penalidade (juros e multa). 
Ao fazer tudo isso, o lançamento DECLARA a ocorrência do fato gerador e CONSTITUI a 
relação jurídica tributária (diz QUEM é o SP; diz QUANTO deve; diz O QUE deve). Ou seja, o 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 130 
 
lançamento tem natureza jurídica mista: declaratória da obrigação e constitutiva do crédito 
tributário. 
Essa constituição do crédito pelo lançamento é um pré-requisito para que ocorra a cobrança 
administrativa da dívida. Para que o lançamento produza efeitos perante o sujeito passivo, é 
imprescindível a ocorrência da NOTIFICAÇÃO, a partir da qual se conta o prazo para pagamento 
ou impugnação. 
Com a notificação presume-se definitivamente constituído o crédito tributário. Entretanto, 
não se trata de presunção absoluta, uma vez que três institutos podem afastá-la (formas de 
alteração do lançamento regularmente constituído): 
• Impugnação do sujeito passivo; 
• Recurso de ofício ou remessa obrigatória (e o recurso voluntário): Quando a decisão da 
lide administrativa em primeira instância desconstituir ou diminuir o crédito tributário em 
valor superior ao de alçada. 
• Revisão de ofício pela Administração, nos casos do art. 149: Princípio da autotutela. 
Ressalta-se que o lançamento tem repercussão no âmbito penal, tendo em vista que, nos 
termos da Súmula Vinculante nº 24, não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto 
no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. 
Súmula Vinculante 24. Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, 
previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento 
definitivo do tributo. 
 
Importante consignar que o STJ, no Informativo 639, entendeu que a Súmula Vinculante 24 
aplica-se aos fatos ocorridos antes da sua publicação. 
(...) definiu-se que o enunciado da referida súmula se aplica aos delitos 
praticados antes e depois de sua vigência, tendo em vista que não se está 
diante de norma mais gravosa, mas de consolidação de interpretação judicial. 
Desse modo, é inevitável concluir que o curso do prazo da prescrição da 
pretensão punitiva somente pode ter início com a própria constituição 
definitiva do crédito, após o encerramento do processo administrativo de 
lançamento previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, conforme 
inclusive prevê o art. 111, I, do Código Penal. Convém rememorar por fim, 
que a Súmula Vinculante n. 24/STF, aprovada na sessão plenária de 
02/12/2009 (DJ de 11/12/2009), não trouxe novos contornos para a questão, 
uma vez que referido enunciado nada mais fez do que consolidar o 
entendimento jurisprudencial que já era aplicado tanto no âmbito do STF 
como do col. STJ, razão pela qual não se pode falar em indevida aplicação 
retroativado referido texto sumular. (Informativo n. 639) 
2.1.4. “Atividade vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional” 
É a previsão do parágrafo único. 
Vinculado: O lançamento é realizado mediante ato administrativo vinculado, nos termos da 
lei. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 131 
 
Obrigatório: Ao possibilitar a cobrança, consequentemente possibilita a entrada de receita 
nos cofres públicos, receita esta que é indisponível. 
Se a Administração verifica que o FG ocorreu e o tributo não foi pago, é obrigada a constituir 
o crédito tributário pelo lançamento. 
ATENÇÃO! A medida liminar concedida em MS não tem o condão de paralisar o lançamento, 
mas sim a sua exigibilidade, ou seja, a sua cobrança. O Judiciário pode anular o lançamento já 
constituído, mas não impedir a sua constituição. (STJ, 2ª Turma– Resp 157.908) 
ICMS – PRAZO DECADENCIAL – LANÇAMENTO NÃO EFETUADO – 
LIMINAR CONCEDIDA. A Fazenda Pública tem o prazo decadencial de cinco 
anos para constituir o crédito tributário pelo lançamento, sem o qual não há 
que se falar em suspensão ou interrupção do prazo. A medida liminar 
concedida em mandado de segurança não tem o condão de paralisar o 
lançamento, mas sim a sua exigibilidade, ou seja, a sua cobrança. O 
Judiciário pode anular o lançamento já constituído, mas não impedir a sua 
constituição (STJ – 2ª T., REsp no 157.908-SP; Rel. Min. Castro Meira, j. 
3/5/2005, v.u.). 
 ART. 144 DO CTN: LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE 
LANÇAMENTO 
CTN Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador 
da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente 
modificada ou revogada. 
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência 
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou 
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir 
responsabilidade tributária a terceiros. 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos 
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em 
que o fato gerador se considera ocorrido. 
2.2.1. Qual lei é aplicável no momento do lançamento? 
REGRA (caput): lei vigente à época do fato gerador, mesmo que venha a ser revogada ou 
modificada (ultra atividade da lei tributária). O caput trata da legislação tributária material. 
OBS: o regramento quanto a multas, quando mais benéfico retroage. 
EXCEÇÃO (§1º): É possível aplicar ao lançamento uma lei cuja vigência é posterior ao fato 
gerador (retroatividade), nos casos em que a lei estabelece procedimentos de investigação ou 
outorga maiores garantias ao crédito tributário. O §1º trata da legislação tributária formal, que, 
seguindo a regra da aplicação das leis processuais (sejam penais, civis ou trabalhistas) não se 
submetem ao princípio da irretroatividade. 
2.2.2. “Novos procedimentos de fiscalização” 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 132 
 
É possível lançar tributo em 2018, de fato gerador de 2016, com base em procedimento 
surgido em 2017, pois se aplica a lei posterior ao fato gerador quando relacionada a procedimento 
de fiscalização. 
2.2.3. “Outorga de maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário” 
GARANTIAS PRIVILÉGIOS 
Instrumento que visa assegurar a efetividade 
da execução fiscal. 
Execução coletiva de dívidas e a posição do 
crédito tributário. Ou seja, o privilégio serve 
para elevar a posição do crédito em 
execuções coletivas como no processo de 
falência. 
AUMENTO: aplicação imediata e possibilidade de retroação. 
 
Exemplo: art. 185 do CTN. Presunção de fraude contra ao sujeito passivo. Quando o sujeito 
que tem débito inscrito em DA aliena um bem, presume-se que a presunção foi fraudulenta. 
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, 
ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, 
por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. 
 
Esse dispositivo foi objeto de alteração pela LC 118/05. Antes da alteração, a fraude só era 
presumida no curso de execução. Ou seja, a LC trouxe regra que outorgou maior garantia ao crédito 
tributário. Dessa forma, ela pode ser aplicada a fatos geradores anteriores à sua vigência. É um 
típico exemplo de legislação processual, cuja aplicação é imediata. 
 ART. 144 §2º: NÃO APLICAÇÃO A TRIBUTOS LANÇADOS POR PERÍODOS 
CERTOS 
Art. 144 § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por 
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a 
data em que o fato gerador se considera ocorrido. 
 
Exemplo: IPTU. Por ficção jurídica, se considera o FG no dia 1º de janeiro (na verdade seria 
todos dias do ano, isso porque o proprietário é proprietário todos os dias). De acordo com o 
dispositivo, a lei é aplicável independentemente do fato gerador do ponto de vista concreto, ou seja, 
se considera o fato gerador estabelecido pela lei. 
3. CONSUMAÇÃO DO LANÇAMENTO 
O lançamento consuma-se de duas formas, previstas expressamente na Lei do Processo 
Administrativo Fiscal Federal (Lei do PAF). Na verdade, trata-se do Decreto 70.235/72, que possui 
status de Lei Ordinária, em face das normas processuais da CF. 
Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada 
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, 
distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 133 
 
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova 
indispensáveis à comprovação do ilícito 
. 
Voltando as formas de consumação do lançamento, temos: 
 a) Auto de Infração 
b) Notificação de Lançamento 
OBS: Súmula 153, TFR (extinto) - Tributário. Prazo prescricional. Prescrição. Crédito 
constituído através de auto de infração ou notificação. 
Súmula 153 - Constituído, no quinquênio, através de auto de infração ou 
notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, 
fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em 
suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos. 
 
Antes do lançamento, trabalha-se com a decadência. Decai o direito de lançar. Por outro 
lado, uma vez aperfeiçoado o lançamento, haverá o prazo de 5 anos sob pena de prescrição para 
que ocorra a cobrança. 
 O que prescreve é o direito de cobrança. 
ATENÇÃO! O STJ, em relação à intimação pela via postal, entende que provado que chegou 
ao domicílio do devedor tributário, ainda que não assinado o AR, a notificação é tida como regular. 
Para que a notificação seja plenamente válida é preciso a observância dos seguintes 
requisitos: 
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da 
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: 
I - a qualificação do autuado; 
II - o local, a data e a hora da lavratura; 
III - a descrição do fato; 
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; 
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la 
no prazo de trinta dias; 
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número 
de matrícula. 
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra 
o tributo e conterá obrigatoriamente: 
I - a qualificação do notificado; 
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; 
III - a disposição legal infringida, se for o caso; 
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado 
e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. 
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida 
por processo eletrônico. 
 
Um dos pressupostos, é de quena notificação do lançamento deve constar o prazo de 
impugnação (prazo de defesa do contribuinte). 
Nesse sentido, a o entendimento do STJ, vejamos: 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 134 
 
DIREITO TRIBUTÁRIO. IRREGULARIDADE DE NOTIFICAÇÃO DE 
LANÇAMENTO REFERENTE À TCFA DIANTE DA AUSÊNCIA DE PRAZO 
PARA A APRESENTAÇÃO DE DEFESA ADMINISTRATIVA. É irregular a 
notificação de lançamento que vise constituir crédito tributário referente à taxa 
de controle e fiscalização ambiental – TCFA na hipótese em que não conste, 
na notificação, prazo para a apresentação de defesa administrativa. A 
cobrança de TCFA submete-se ao procedimento administrativo fiscal, que 
contempla exigências prévias para a constituição do crédito tributário 
mediante lançamento. Entre essas exigências, encontra-se, em consideração 
ao art. 11, II, do Dec. n. 70.235/1972, a obrigatoriedade de constância, na 
notificação de lançamento, de prazo para a sua impugnação. (STJ, AgRg no 
REsp 1.352.234-PR, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 21/2/2013). 
 
Por fim, é importante diferenciar o fato gerador (fato gerador em concreto – fato imponível: 
fato que espelha no mundo concreto aquilo que está em abstrato na lei) de lançamento. 
Quando o fato gerador se realiza, temos o nascimento da obrigação tributária. O fato gerador 
declara a existência da obrigação tributária. O lançamento, por sua vez, posterior ao fato gerador, 
dá exigibilidade a obrigação tributária que nasceu com o FG. O crédito tributário é lógico e 
cronologicamente posterior à obrigação tributária. 
4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO 
As modalidades de lançamento se diferenciam a partir do grau de participação do sujeito 
passivo. 
• Lançamento por DECLARAÇÃO ou MISTO: participação média do sujeito passivo. 
Inclusive por isso é conhecido como lançamento misto. 
• Lançamento por HOMOLOGAÇÃO ou AUTOLANÇAMENTO: participação máxima do 
sujeito passivo. 
• Lançamento de OFÍCIO ou DIRETO: participação inexistente do sujeito passivo. 
 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO (ART. 147 CTN) 
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta 
à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis 
à sua efetivação. 
 
Ocorre uma colaboração entre sujeito passivo e Fazenda. 
FG ----- Declaração ------ Lançamento 
Declaração: Contém a matéria de fato (e somente de fato) essencial para a realização do 
lançamento (sem declaração não há como lançar o tributo). A declaração é uma obrigação 
tributária acessória. 
Lançamento: Feito com base na declaração. Somente depois se procede ao pagamento. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 135 
 
Exemplo1: Cobrança da taxa do lixo. Contribuintes mandaram carta dizendo o peso de lixo 
produzido. Posteriormente, veio o lançamento da taxa de lixo, com base na declaração prestada 
pelos contribuintes. 
Exemplo2: II e IE. No momento em que a importação é realizada, o importador deve dizer o 
que é e quanto vale o produto. Chega a Fazenda, e, considerando o valor declarado, lança o tributo 
a ser cobrado. 
A declaração tem presunção de validade, porém tal presunção pode ser afastada, mediante 
sua retificação. 
Essa retificação pode ser realizada tanto pela Administração como pelo próprio sujeito 
passivo (§§ do art. 147). 
CTN art. 147 § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio 
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível 
mediante comprovação do erro em que se funde, e ANTES de notificado o 
lançamento. 
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão 
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão 
daquela. 
 
Administração retificando: Diante de erro evidente na declaração (retificação de ofício). 
Sujeito passivo retificando: Quando vê que a nova e correta declaração resultaria em 
redução de tributo. Entretanto, nessa situação, o contribuinte tem o ônus de comprovar o erro da 
declaração anterior. Além disso, a retificação deve ocorrer ANTES da notificação do lançamento. 
Se o sujeito passivo verifica o erro da declaração somente COM o lançamento, o instituto 
cabível será a IMPUGNAÇÃO AO LANÇAMENTO. A declaração não pode mais ser atacada, pois 
já foi utilizada para o lançamento. 
Essa disciplina está toda prevista no art. 147 do CTN, in verbis: 
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta 
à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis 
à sua efetivação. 
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando 
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do 
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão 
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão 
daquela. 
 
Impostos lançados por declaração: II e IE. 
OBS1: Apesar de a possibilidade de retificação da declaração estar prevista expressamente 
para os tributos lançados por declaração, tem-se admitido sua aplicação analógica à declaração 
necessária nos tributos lançados por homologação (exemplo: IR). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 136 
 
OBS2: Lançamento por Declaração x Lançamento por Homologação com dever de 
declarar. O IR possui a mais famosa das declarações tributárias, no entanto, NÃO se trata de tributo 
lançado por declaração. No IR, diferentemente, o contribuinte declara não só matéria de fato 
(rendimentos) como também a matéria de direito (deduções etc.). Além disso, após declarar, já 
recolhe automaticamente o tributo, cabendo à Fazenda tão somente homologar o pagamento. O IR 
é, pois, um exemplo de lançamento por homologação. 
Em suma, no lançamento por declaração, declara-se apenas a matéria de fato, enquanto no 
lançamento por homologação a declaração é de matéria de fato e matéria de direito. 
A grande vantagem do lançamento por homologação em relação ao lançamento por 
declaração (hoje em desuso) é o fato da maioria da receita tributária ingressar nos cofres públicos 
sem que o fisco tenha de realizar qualquer procedimento. Basta ao final homologar ou constatar 
alguma irregularidade na ‘malha fina’. 
Por declaração: FG → Declaração → Lançamento → Pagamento. 
Por homologação: FG → Declaração → Pagamento → Lançamento/Homologação. 
 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 DO CTN) 
4.2.1. Considerações iniciais 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja 
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem 
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a 
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente a homologa. 
 
O sujeito passivo realiza o fato gerador e faz o pagamento antecipado. O pagamento 
antecipado não extingue o crédito tributário. A extinção definitiva se dá apenas com a homologação 
do pagamento (art. 157, VII do CTN). “Condição resolutiva”. 
Salvo disposição em contrário (em lei complementar, obrigatoriamente), essa homologação 
tem um prazo de 05 ANOS para ser realizada, a contar da data do fato gerador (e não do 
pagamento!), nos termos do §4º do art. 150. 
CTN Art. 150 § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco 
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a 
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o 
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a 
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
Na realidade, trata-se de um prazo para a autoridade verificar se o pagamento antecipado 
foi feito de forma correta. Se dentro desse prazo, a autoridade concorda com o pagamento, a 
consequênciaserá a homologação expressa. Entretanto, caso a Administração, dentro desse prazo 
de 05 anos, não concorde com o valor do pagamento, não haverá homologação, mas sim a 
cobrança do tributo, através de outra forma de lançamento: lançamento de ofício, que veremos 
abaixo. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 137 
 
Resumo: A homologação tem lugar diante da concordância com o pagamento antecipado. 
Existem duas formas de homologação. 
• Homologação TÁCITA: Caracteriza-se pelo silêncio da Administração durante os 05 
anos que tinha para homologar, a contar da data do fato gerador. É a forma de 
homologação que comumente ocorre. 
 
• Homologação EXPRESSA: Manifestação expressa da Administração quanto à 
correção do pagamento realizado. Essa manifestação tem que ser ESPECÍFICA, 
identificando o sujeito passivo, o fato gerador e a quantia pagam (é uma cartinha que a 
Administração manda). É um caso muito raro de ocorrer. Normalmente, a Administração 
deixa escorrer o prazo. Um bom e raro exemplo é o caso da restituição de imposto de 
renda, onde ocorre a manifestação expressa da Administração quanto à concordância 
com o pagamento realizado, quando restitui. 
Art. 150, § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, 
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a 
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o 
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a 
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
Assim, temos que: Não homologação = não concordância → COBRANÇA DO TRIBUTO. 
Pergunta-se: Como será realizada a cobrança do tributo? Em qual prazo? 
A resposta dessa pergunta depende do TIPO de lançamento por homologação realizado: 
existe a modalidade tradicional/padrão (literalidade do art. 150) e a modalidade 
moderna/sofisticada. 
4.2.2. Lançamento por homologação padrão (extensão da atividade do sujeito passivo na 
literalidade do art. 150 do CTN) 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja 
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem 
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a 
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente a homologa. 
 
Trata-se do pagamento antecipado do contribuinte que fica sujeito à homologação. Se o 
pagamento não é feito ou se é feito incorretamente, nos termos do CTN, esse tributo vai ser exigido 
pela Fazenda através de outro lançamento: lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V do CTN. 
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: 
... 
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 
seguinte; 
 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 138 
 
O lançamento de ofício deve ser realizado dentro de um prazo DECADENCIAL (prazo para 
lançar). QUAL É ESSE PRAZO? Para o STJ, depende da manifestação (pagamento) do sujeito 
passivo: 
• Pagamento parcial: prazo do art. 150, §4º do CTN; 
• Inadimplemento total: Prazo do art. 173, I do CTN; 
• Ocorrência de dolo, fraude ou simulação: prazo do art. 173, I do CTN. 
Vejamos: 
Pagamento parcial: prazo do art. 150, §4º do CTN. 
Art.150 
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar 
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda 
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e 
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, 
fraude ou simulação. 
 
Sujeito passivo realiza o fato gerador, devendo pagar 08 mil. No entanto, no momento do 
pagamento antecipado, somente 03 mil foram quitados. Surge então a possibilidade de lançamento 
de ofício para cobrar 05 mil, que deverá ser feito na regra do art. 150, §4º do CTN (dispositivo 
relativo ao prazo para a homologação do pagamento antecipado) – e terá o prazo de 05 anos a 
partir do fato gerador. 
Fundamento: Esse prazo do art. 150, §4º é um prazo que a Administração tem para fiscalizar 
o pagamento. Logo, é dentro desse prazo que deve ser realizado o lançamento de ofício a fim de 
cobrar o RESTANTE do valor devido. Ou seja, não realizado o lançamento de ofício nesse prazo, 
dar-se-á por homologado o pagamento e extinto (pela decadência) o direito de a Administração 
constituir o crédito tributário relativo a eventual diferença entre o valor que o sujeito passivo pagou 
antecipadamente e o valor que a Administração entendia devido. 
Pagamento inexistente: Prazo do art. 173, I do CTN. 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
Para o STJ é outro prazo, pois não há pagamento a ser fiscalizado. Se não há pagamento 
a ser fiscalizado, não há que se falar em PRAZO para homologar (art. 150, §4º), mas sim em prazo 
para lançamento de ofício para cobrar o valor devido, nos termos do art. 173, I do CTN (regra 
geral de decadência do Direito Tributário). Assim, o prazo é de 05 anos, contados do 1º dia do 
exercício seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado. 
Exemplo: Tributo cujo FG se realiza em abril de 2019. O pagamento era para ser realizado 
em 10 de maio de 2019. No dia 15 de maio, vem a Fiscalização e comprova que o sujeito não 
pagou. A partir daí, a Fazenda já poderia realizar o lançamento para cobrar o tributo, pois o sujeito 
já está em mora. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 139 
 
Ou seja, no exemplo acima, a partir do 1º dia de 2020 (exercício seguinte aquele onde 
poderia ter sido realizado o lançamento) é contado o prazo decadencial de 05 anos para ser 
efetuado o lançamento de ofício. Assim, à 0h do dia 1º de Janeiro de 2025 decai a Administração 
do direito de lançar. 
Ocorrência de dolo, fraude ou simulação: prazo do art. 173, I do CTN. 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados’: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
Nesses casos, INDEPENDENTEMENTE DE TER OCORRIDO PAGAMENTO, nunca é 
aplicável o art. 150, §4º, por expressa determinação do próprio dispositivo legal. Aplica-se, então, o 
art. 173, I do CTN (regra geral). Prazo de 05 anos para lançar de ofício, contados a partir do 1º dia 
do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. 
Exemplo: Caso onde o sujeito passivo falsifica os livros fiscais. Mesmo que haja pagamento 
total do tributo com base nessa falsificação, não se aplica o art. 150, §4º e sim o art. 173, I. 
4.2.3. Lançamento por homologação “sofisticado” (extensão da atividade do sujeito 
passivo na prática do direito tributário) 
É aquele em que há o dever de o sujeito passivo declarar, para somente em momento 
POSTERIOR pagar. 
Por realizar um fato gerador, nascem duas obrigações tributárias para o contribuinte: 
acessória (dever de entregar uma declaração) e principal (dever de pagar conforme a declaração 
realizada). Essas duas obrigações ficam sujeitas à homologação. 
Obrigação acessória: Dever de declarar que realizou um fato gerador e que, por conta disso, 
deve um determinado tributo. 
Obrigação principal: Dever de pagar o valor declarado. 
Se o sujeito passivo faz tudo corretamente (declaração e pagamento), ocorrerá a 
homologação. Sem problemas. 
O problema ocorre quando o contribuinte faz algo errado: OU não declara corretamente OU 
não paga corretamente. Qual a consequência nesses casos? Uma COBRANÇA. 
Como é feita essa cobrança? Em qual prazo? DEPENDE da declaração. 
A declaração, quando feita corretamente, tem como efeito a CONSTITUIÇÃO do crédito 
tributário. OU SEJA, diante dessa declaração está dispensadoo lançamento tributário. 
Lembrando: A constituição do crédito tributário implica a declaração do fato gerador e a 
identificação de todos os elementos da relação jurídica tributária (dever do sujeito passivo; direito 
do sujeito ativo, tributo). 
Há duas possibilidades: 
• Declaração correta + pagamento insuficiente ou inexistente; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 140 
 
• Declaração incorreta + pagamento de acordo com a declaração incorreta ou pagamento 
inexistente. 
Vejamos 
Declaração CORRETA + pagamento INSUFICIENTE ou INEXISTENTE 
Como será realizada a cobrança? Como se tem crédito constituído pela declaração correta, 
não há necessidade de lançamento. Em decorrência disso, a Administração pode proceder 
diretamente à cobrança judicial (Inscrição em DA → Emissão da CDA → Execução Fiscal). Ou seja, 
ato contínuo ao pagamento incorreto, pode-se proceder à inscrição em DA. 
Em qual prazo poderá ser feita a cobrança? Como não há que se falar em lançamento, não 
existe a preocupação com a decadência (perda do direito potestativo de lançar). O prazo que 
importa aqui é o para executar a dívida, qual seja, prazo PRESCRICIONAL (prazo para exigir a 
prestação do sujeito passivo), previsto no art. 174 do CTN (ver adiante). 
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco 
anos, contados da data da sua constituição definitiva. 
 
Sobre o tema, a súmula do STJ: 436. 
STJ Súmula: 436 A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo 
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra 
providência por parte do fisco. 
 
Declaração INCORRETA + pagamento DE ACORDO com a declaração INCORRETA ou 
pagamento INEXISTENTE 
OBS: Finalidade do pagamento de acordo com a declaração errada: nos casos fraudulentos, 
tem como objetivo escapar da análise superficial da Administração. Fazendo essa forma de 
pagamento, é muito difícil de a Administração descobrir a fraude (que na realidade é crime 
tributário). 
Nesses dois casos, não podemos dizer que as declarações constituíram crédito tributário, 
pois foram feitas INCORRETAMENTE. Como será feita a cobrança então? 
Nesse caso, é necessário o lançamento para constituir o crédito tributário (lançamento de 
ofício), com fundamento no art. 149, V do CTN, submetendo-se ao prazo DECADENCIAL do art. 
173, I do CTN. 
 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: 
... 
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo 
seguinte; 
 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 141 
 
 
Por que não se aplica o prazo do art. 150, §4º? Não se aplica porque existência de 
declaração INCORRETA pressupõe a existência de fraude, dolo ou simulação. 
4.2.4. “Tese dos 05 + 05” 
Vejamos como era a tese antiga da Corte Superior em relação à decadência no lançamento 
por homologação: Tese dos 05 + 05. 
Houvesse ou não pagamento antecipado, a Fazenda teria o prazo de 05 anos (a contar do 
FG) para “homologar” (fiscalizar) esse pagamento (art. 150, §4º). Escoado o prazo, abrir-se-ia mais 
05 anos para que pudesse ser realizado o lançamento de ofício de eventual diferença entre o valor 
pago e o valor devido. 
Fundamento: Pegavam o 5º ano e 364º dia do primeiro prazo e diziam: Aqui poderia ter sido 
realizado o lançamento de ofício. Em cima disso, aplicavam o art. 173, I, que diz: o lançamento de 
ofício pode ser feito em 05 anos, a contar do exercício seguinte aquele em que já poderia ter sido 
realizado. 
Ou seja, cumulavam o art. 150, §4º com o art. 173, I do CTN. 
Essa tese foi superada. 
Agora, se não houve pagamento, ou se no caso de dolo, fraude ou simulação, aplica-se 
somente o art. 173, I do CTN. 
4.2.5. Esquema gráfico sobre as espécies de lançamento por homologação 
 
Espécie de lançamento por 
homologação 
Como cobra? Qual prazo? Justificativa para as respostas 
1º Caso: Lançamento de acordo com a 
literalidade do CTN (sem dever de 
declarar). 
• Pagamento parcial 
 
- Como? Constituindo o crédito pelo 
lançamento de ofício, seguindo-se da 
cobrança administrativa. 
- Prazo? Prazo decadencial do art. 150, 
§4º (05 anos do FG). Este art. se aplica 
porque diz que terá 05 anos para 
homologar a partir do fato gerador – 
afinal, houve pagamento! Deve a 
administração fiscalizar e homologar ou 
lançar de ofício, constituindo o crédito. 
- Crédito tributário ainda não está 
constituído, daí a necessidade do 
lançamento de ofício (art. 149, V). 
- Prazo do art. 150, pois houve ALGUM 
pagamento. 
 
1º Caso: Lançamento de acordo com a 
literalidade do CTN (sem dever de 
declarar). 
• Pagamento inexistente 
- Como? Constituindo o crédito pelo 
lançamento de ofício, seguindo-se da 
cobrança administrativa. 
- Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I 
do CTN (05 anos do primeiro dia do 
exercício seguinte aquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado). 
- Crédito tributário ainda não está 
constituído, daí a necessidade do 
lançamento de ofício (art. 149, V). 
- Não houve pagamento, logo não se 
pode usar o prazo para homologação 
(não há o que homologar). 
1º Caso: Lançamento de acordo com a 
literalidade do CTN (sem dever de 
declarar). 
• Dolo, fraude ou simulação. 
 
- Como? Constituindo o crédito pelo 
lançamento de ofício, seguindo-se da 
cobrança administrativa. 
- Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I 
do CTN (05 anos do primeiro dia do 
exercício seguinte aquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado). 
- Crédito tributário ainda não está 
constituído, daí a necessidade do 
lançamento de ofício (art. 149, V). 
- Existência de dolo, fraude ou 
simulação, INDEPENDENTEMENTE de 
pagamento. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 142 
 
 LANÇAMENTO DE OFÍCIO (ART. 149 DO CTN). 
No lançamento de ofício a participação do sujeito passivo é nula ou quase nula. Ocorre nos 
casos onde a Administração, com base nos dados que possui do sujeito passivo, constitui o crédito 
tributário através do lançamento. 
Duas atividades possíveis: REALIZAÇÃO ou REVISÃO de ofício do lançamento. Em 
qualquer dos casos, o lançamento fica restrito às hipóteses TAXATIVAS do art. 149 do CTN. 
OBS: A revisão de ofício pressupõe um lançamento anterior (de ofício ou não), no qual foi 
identificado um erro pela Administração. Percebe-se, assim, que qualquer tributo pode vir a ser 
lançado de ofício. 
Exemplo: IR é um imposto lançado por homologação. Entretanto, caso não ocorra o 
pagamento correto, a Administração procederá a um lançamento de ofício para cobrar o que falta. 
Art. 149. O lançamento é EFETUADO e REVISTO de OFÍCIO pela autoridade 
administrativa nos seguintes casos: 
 
4.3.1. I - Quando a lei assim o determine 
Trata-se do tributo que, pelo seu regime legal, está sujeito ao lançamento de ofício. É o típico 
caso do IPTU e IPVA, onde, com base nos bancos de dados da Administração (exemplo: valor venal 
do imóvel), é realizado o lançamento tributário. 
Súmula 397, STJ: o contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo 
envio do carnê ao seu endereço. 
4.3.2. II a IV – Quando o lançamento ou revisão de ofício foram realizados tendo em vista 
uma falha na declaração prestada pelo sujeito passivo 
A figura da declaração aparece no “Lançamento por declaração” e na versão sofisticada do 
“Lançamento por homologação” (lançamento por homologação com o dever de declarar). A revisão 
ocorre quando houve um lançamento anterior baseado em declaração “falha”. 
2º Caso: Lançamento ‘sofisticado’ (há 
o dever de declarar). 
• Declaração correta. 
• Pagamento parcial ou 
inexistente. 
 
- Como? Cobrança judicial (DA → CDA → 
EF). 
- Prazo?Prazo prescricional do art. 174 
do CTN (ação de cobrança do CT). 
- Crédito tributário já está constituído 
pela declaração correta (STJ). 
- Prazo para cobrança judicial, contado 
da data prevista para pagamento. Trata-
se de prescrição da pretensão de 
cobrança de crédito já constituído. 
2º Caso: Lançamento ‘sofisticado’ (há 
o dever de declarar). 
• Declaração incorreta. 
• Pagamento incorreto como 
a declaração ou inexistente. 
 
- Como? Lançamento de ofício. 
 
- Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I 
do CTN (05 anos do primeiro dia do 
exercício seguinte aquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado). 
- Crédito tributário ainda não está 
constituído, pois não houve declaração 
correta (art. 149, V). 
- A partir da declaração incorreta 
pressupõe-se a existência de dolo, 
fraude ou simulação, 
INDEPENDENTEMENTE de 
pagamento. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 143 
 
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e 
na forma da legislação tributária; Declaração não prestada. 
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na 
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela 
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste 
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; Omissão ao pedido de 
esclarecimentos. 
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer 
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração 
obrigatória; Declaração falsa. 
 
4.3.3. V - Quando se comprove omissão ou inexatidão no pagamento dos tributos lançados 
por homologação 
São os casos de pagamento incorreto dos tributos lançados por homologação. 
4.3.4. VI - Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. 
Casos onde o sujeito passivo deixa de cumprir obrigação tributária acessória (exemplo: 
emissão de nota fiscal). 
4.3.5. VII - Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, 
agiu com dolo, fraude ou simulação. 
Um ótimo exemplo de exemplo de simulação é a Evasão Fiscal. 
Evasão fiscal Elisão fiscal 
Representa a prática de atos ILÍCITOS visando a 
economia de tributos. Vale dizer, a redução ou não 
pagamento de tributo, tendo-se em vista a prática de 
atos ilícitos (fraude/simulação). 
 
Ex.: Empresa A quer vender bem de 1milhão para 
empresa B. 
 
Como afastar a incidência do ITBI? Através da 
operação “casa e separa”. 
 
As empresas procedem à fusão num dia e no outro 
realizam a cisão, com apenas uma diferença: o imóvel 
passou de A para B, ao passo que o capital de 1 
milhão passou de B para A. 
Essa operação afasta o ITBI pela imunidade do art. 
156, §2º da CF. 
 
Na realidade, a fusão e a cisão não passam de 
negócios simulados. Por conta dessa simulação, é 
permitida a desconsideração do ato a fim de cobrar o 
tributo, nos termos do art. 149, VII. 
Representa a prática de atos LÍCITOS visando a 
economia de tributos. Trata-se de um planejamento 
tributário. 
 
Ocorre muito quando profissionais autônomos 
constituem Pessoa Jurídica para pagar menos 
tributos. 
 
Receita Federal (Teoria do Propósito Negocial): 
Ainda que se trate de ato lícito, essa sociedade não 
existe de verdade. Por conta disso, a Fazenda 
defende a desconsideração desses negócios 
jurídicos, pois não se trata de um negócio jurídico 
usual. Exemplo: Não é usual uma sociedade de um 
dentista com um médico (não há convergência de 
escopo negocial). 
 
A PJ só é constituída com a finalidade de economizar 
tributo, não há propósito negocial (por exemplo: os 
sócios não são intercambiáveis). 
A economia lícita de tributos só é aceitável se houver 
uma justificativa empresarial para a estrutura adotada. 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 144 
 
 O problema é que o art. 149, VII não permitiria a 
desconstituição desses negócios, tendo em vista sua 
legalidade. 
 
Como saída, foi acrescentado o parágrafo único ao 
art. 116 (LC 104/2001), que traz a chamada norma 
geral antielisão ou antielisiva. 
 
Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar 
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a 
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem 
estabelecidos em lei ordinária. 
 
Dissimulação de FG ou elementos da OT. Constitui a prática de atos lícitos que reduzam o 
tributo, pela alteração do fato gerador ou elementos da obrigação tributária. 
No exemplo acima: Quando o médico constitui sociedade com outro médico, passa a não 
realizar o FG do IRPF (mas sim do IRPJ); além disso, passa a ser sujeito passivo do IRPJ (e não 
do IRPF). 
Resultado disso: desconsideração dos atos e negócios jurídicos. Entretanto, essa 
desconsideração deve ocorrer de acordo com procedimento previsto em lei ordinária. Sucede que 
ainda não existe essa lei no âmbito federal. Houve uma tentativa com uma MP, que ao ser 
convertida em lei, não reproduziu o procedimento. 
Fazenda: Os atos lícitos que reduzem tributos devem ser desconsiderados se não revelarem 
um propósito negocial. Quando isso ocorre? Nos casos em que não existe nenhum outro motivo 
para aquele ato, senão a elisão fiscal. 
4.3.6. VIII - Quando deva ser apreciado FATO não conhecido ou não provado por ocasião 
do lançamento anterior; 
Erro de fato. E se for erro de direito, podemos ter revisão (classifiquei errado a infração)? 
Não. 
Nesse sentido: 
DIREITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. 
O lançamento do tributo pelo Fisco com base em legislação revogada, 
equivocadamente indicada em declaração do contribuinte, não pode ser 
posteriormente revisto. O erro de fato é aquele consubstanciado na 
inexatidão de dados fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação 
tributária. Tal erro autoriza a revisão do lançamento do tributo, de acordo com 
o art. 149, VIII, do CTN. Por outro lado, o erro de direito é o equívoco na 
valoração jurídica dos fatos, ou seja, desacerto sobre a incidência da norma 
à situação concreta. Nessa situação, o erro no ato administrativo de 
lançamento do tributo é imodificável (erro de direito), em respeito ao princípio 
da proteção à confiança, a teor do art. 146 do CTN. (STJ, AgRg no Ag 
1.422.444-AL, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 4/10/2012). 
 
 
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 145 
 
Assim, como se percebe, a própria jurisprudência não tem titubeado em reconhecer a 
inadmissibilidade da alteração do lançamento por erro de direito, conforme se pode ver, aliás, da 
Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos, que consagrou o entendimento de que "a 
mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento." 
4.3.7. IX - Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta 
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato 
ou formalidade especial. 
Esses dois incisos tratam de erro, falha ou fraude do agente administrativo encarregado de 
efetuar o lançamento. 
Parágrafo único: A revisão só é possível dentro do prazo de decadência. 
 
Regra óbvia de segurança jurídica. 
 ART. 148 DO CTN: ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO 
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em 
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, 
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou 
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os 
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo 
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, 
avaliação contraditória, administrativa ou judicial. 
 
Ocorre nas situações em que abase de cálculo indicada pelo sujeito passivo não merece 
fé, ou mesmo quando não exista a declaração pelo sujeito passivo. Assim, cabe à autoridade 
administrativa arbitrar um valor razoável que servirá como base de cálculo do tributo. 
Vejamos o exemplo do II (lançamento por declaração): O importador apresenta a declaração 
da BC e dos bens. A autoridade olha para a declaração e acha que não corresponde à realidade. 
Procede então ao arbitramento, e com base nele realiza o lançamento de ofício. 
Exemplo de arbitramento no lançamento por homologação (ICMS): Caminhoneiro 
transportando televisões (FG) com nota fiscal de um valor X. O fiscal ataca o caminhoneiro e arbitra 
outro valor de base de cálculo e consequente lançamento de ofício. 
Característica do arbitramento: possibilidade de contraditório e ampla defesa, tanto na via 
administrativa quanto na judicial. 
4.4.1. Arbitramento de base de cálculo x Regime de pauta fiscal. 
 ARBITRAMENTO DE BC REGIME DE PAUTA FISCAL 
UTILIZAÇÃO Documento que não merece fé. Muito utilizado no ICMS, 
representa a fixação de uma BC 
mínima para certas mercadorias. 
MOTIVO Redução indevida da BC. Redução indevida da BC (inferior 
à pauta fiscal). 
 
 
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SOLUÇÃO Arbitramento da BC feito mediante 
processo regular, com contraditório 
e ampla defesa. 
Presunção de fraude. Não tem 
contraditório nem ampla defesa. 
 STJ: diz que o regime de pauta 
fiscal é ilegal, por falta do devido 
processo legal, contraditório e 
ampla defesa. Nesse sentido, a 
súmula 431¹. 
 
¹STJ Súmula: 431 É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da 
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. 
 POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA 
Prevista na Constituição Federal e na Consolidação das Leis Trabalhistas. 
 Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar: 
VIII - a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, 
a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir; 
 
Trata-se de competência menos conhecida, mas também muito importante é a atribuição 
que a Justiça do Trabalho possui para executar contribuições previdenciárias relacionadas com as 
sentenças que proferir. Nesta modalidade, é o próprio juiz do trabalho quem promove o lançamento 
do crédito tributário, de ofício, na sentença. 
Súmula Vinculante nº 53, STF: A competência da Justiça do Trabalho prevista 
no art. 114, VIII, da Constituição Federal alcança a execução de ofício das 
contribuições previdenciárias relativas ao objeto da condenação constante 
das sentenças que proferir e acordos por ela homologados. 
 
Ao condenar o empregador a pagar determinadas verbas de natureza salarial que não foram 
quitadas, a Justiça do Trabalho já deverá reconhecer também, por via de consequência, que o 
empregador deveria ter recolhido, sobre essas verbas, as contribuições previdenciárias respectivas. 
Logo, é permitido que condene o reclamado a pagar tais contribuições, podendo executá-las, ou 
seja, cobrá-las, de ofício, do empregador. Para o TST e o STF, essa situação se enquadra na 
competência da Justiça do Trabalho prevista no art. 114, VIII, da CF/88. 
5. DECADÊNCIA 
 PREVISÃO LEGAL 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 05 (cinco) anos, contados: 
 I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício 
formal, o lançamento anteriormente efetuado. 
 
 
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Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se 
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em 
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao 
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao 
lançamento. 
 CONCEITO 
Decadência é a perda do direito de lançar, ou melhor, é a perda do direito potestativo da 
Administração constituir o crédito tributário. Ou seja, o prazo de decadência no direito tributário se 
constitui no prazo que a Administração tem para constituir o crédito tributário. A decadência é 
regulamentada necessariamente por Lei Complementar Federal (art. 146, III, ‘b’ da CF/88). 
 
CF Art. 146. Cabe à lei complementar: 
... 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: 
... 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e DECADÊNCIA tributários; 
 
Essa lei complementar cumpre o papel de norma geral de Direito Tributário, tendo por função 
uniformizar, estabelecer um padrão para todos os entes da Federação. Qual a LC que tem o papel 
de uniformizar a decadência no Direito Tributário? CTN. 
O prazo de decadência é de 05 anos, porém o termo inicial varia conforme a espécie de 
lançamento. Vejamos algumas regras nesse sentido trazidas pelo CTN: 
 DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO E NO LANÇAMENTO POR 
DECLARAÇÃO (REGRA GERAL) 
Nesses dois casos a regra da decadência está prevista no art. 173, I do CTN, prazo que é 
conhecido como a regra geral de decadência no CTN: 05 anos contados do primeiro dia do exercício 
seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
Exemplo: Tributo sujeito a lançamento de ofício teve o fato gerador realizado em 1º de 
janeiro de 2019. Em 02/02/2019 já seria, em tese, possível que a Administração procedesse ao 
lançamento, a fim de tornar líquido e certo o crédito tributário. Como a providência já seria possível 
em 2019, o prazo decadencial começa a contar em 01/01/2020. Dessa forma, a Fazenda tem até 
o dia 31/12/2020 para realizar o lançamento, uma vez que em 01/01/2025 operar-se-á a decadência 
do direito de lançar. 
Percebe-se que no exemplo a Fazenda teve mais do que 05 anos para lançar, chegando 
quase a 06 anos. 
 
 
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 DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO 
Varia conforme a espécie de lançamento por homologação: 
5.4.1. Lançamento que segue a literalidade do art. 150 do CTN 
O prazo decadencial depende da existência de pagamento: 
Pagamento parcial: Prazo de decadência do art. 150, §4º do CTN → 05 anos do fato gerador 
(mesmo prazo de homologação). 
Art. 150 § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, 
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a 
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o 
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a 
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
Não-pagamento/dolo, fraude, simulação: Prazo do art. 173, I do CTN → 05 anos do primeiro 
dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado. 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
5.4.2. Lançamento “sofisticado” (por homologação com dever de declarar) 
O prazo decadencial depende da declaração: 
Declaração correta: Não há prazo de decadência, pois a declaração correta constitui o 
crédito tributário. Logo, só há de se falar em prescrição da pretensão de executar a dívida. 
Não se fala em decadência para os tributos declarados, mas não pagos, incide a prescrição. 
Nesse sentido, a Súmula 436 do STJ. 
Súmula nº 436, STJ: a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo 
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra 
providência por parte do Fisco. 
 
Declaração incorreta (dolo, fraude, simulação): Prazo decadencial do art. 173, I do CTN. 
Art. 173. O direitode a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado; 
 
OBS: O que decai, na realidade, é o direito de a Administração realizar o lançamento de ofício. 
Atenção para a Súmula 555 do STJ: 
Súmula 555-STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo 
decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se 
 
 
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exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a 
legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem 
prévio exame da autoridade administrativa. 
 
Em outras palavras, se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o 
crédito tributário já estará constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque 
a declaração configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de seu 
dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência. Assim, não é mais 
necessário que a Administração Tributária faça lançamento. Ela já poderá inscrever em dívida ativa 
e ajuizar a execução fiscal. 
Reescrevendo a súmula com outras palavras: 
Nos tributos sujeitos à lançamento por homologação, quando o contribuinte 
não antecipar o pagamento nem não fizer a declaração do débito, o Fisco terá 
um prazo decadencial de 5 anos para fazer o lançamento de ofício 
substitutivo cobrando o valor, sendo que este prazo se inicia em 1º dia de 
janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador. 
 OUTRAS REGRAS DE DECADÊNCIA 
5.5.1. “Interrupção” do prazo decadencial (Art. 173, II do CTN) 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário 
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: 
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, 
por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. 
 
O direito de lançar se extingue em 05 anos, contados da decisão definitiva que houver 
anulado por vício formal o lançamento anteriormente realizado. Trata-se aqui da chamada 
interrupção da decadência nos casos de anulação do lançamento por vício formal. 
Exemplo1: Taxa sujeita a lançamento de ofício tem FG em 22/05/2014 (o prazo decadencial 
tem início, geralmente, em 01/01/2015). Em 31/12/2019 (último dia do prazo) é realizado o 
lançamento com vício formal (exemplo: autoridade incompetente). Em razão disso, o sujeito passivo 
apresenta uma impugnação, dando início a um processo administrativo. Desse processo advém a 
decisão que reconhece o vício formal e anula o lançamento realizado. A decisão administrativa se 
torna definitiva em 05/05/2020. A partir dessa data, se inicia novo prazo decadencial de 05 para que 
seja realizado o novo lançamento. 
Essa é a posição da doutrina que vem sendo exigida em concursos. 
Luciano Amaro: Além da interrupção do prazo, o dispositivo prevê também a sua 
suspensão, que ocorre durante o período em que a regularidade do lançamento é discutida no 
processo administrativo. 
Exemplo2: Empresa de outdoor é autuada pelo não recolhimento de ICMS, no valor de 
60milhões. Porém, o fiscal, na autuação, não menciona o motivo da autuação. É declarada a 
nulidade formal e novo prazo recomeça. 
 
 
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ATENÇÃO: O vício deve ser FORMAL; jamais MATERIAL. Não pode o sujeito passivo alegar 
uma pretensa nulidade do lançamento por entender que naquela situação não incide a cobrança. 
Isso é um vício material. Requisitos Formais: qualificação do sujeito passivo; assinatura do fiscal; 
definição do fato gerador etc. 
IMPORTANTE: A decisão que interrompe a decadência poder ser tanto administrativa 
quanto judicial! 
5.5.2. Antecipação da contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único do CTN) 
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário 
extingue-se após 05 (cinco) anos, contados: 
... 
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo (direito de 
constituir o crédito tributário, de lançar) extingue-se definitivamente 
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha 
sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao 
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao 
lançamento. 
 
O parágrafo único estabelece outro ‘dies a quo’. E agora, onde se aplica essa regra? 
 Estabelece o dispositivo que o direito de lançar se extingue definitivamente com o decurso 
do prazo de 05 anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário 
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória ao lançamento. Temos dois 
posicionamentos sobre o assunto: a posição da doutrina e a posição do STJ. 
1ª POSIÇÃO (DOUTRINA): A notificação de início da fiscalização somente é termo inicial 
da decadência se realizada ANTES do início do prazo previsto no art. 173, I. Vale dizer, a regra é 
aplicável nos casos em que, durante o prazo compreendido entre o fato gerador e o início do prazo 
decadencial, a Administração toma qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. 
Exemplo: Tributo sujeito a lançamento por homologação teve FG ocorrido em maio de 2018, 
porém o pagamento não é realizado na data prevista. O termo inicial da decadência seria 
01/01/2019. Porém, pode acontecer de a Receita começar a fiscalizar o fato gerador ocorrido em 
maio 2018, no próprio ano de 2018 (outubro), vale dizer, antes mesmo de começar o prazo de 
decadência. Se isso ocorrer, o parágrafo único manda que o prazo decadencial seja antecipado, 
começando a correr do momento em que a Administração começa a realizar a fiscalização 
(momento em que o sujeito passivo é notificado no início do procedimento de fiscalização). 
Concluindo: A regra do parágrafo único só se aplica se a Administração se antecipa no 
processo de constituição do crédito tributário. 
2ª POSIÇÃO (STJ): a notificação de início da fiscalização é termo inicial da decadência, 
independentemente de ter sido realizada ANTES ou DEPOIS do início do prazo previsto no art. 173, 
I. 
5.5.3. Súmula vinculante n. 8. 
STF SÚMULA VINCULANTE 8 SÃO INCONSTITUCIONAIS O PARÁGRAFO 
ÚNICO DO ARTIGO 5º DO DECRETO-LEI Nº 1.569/1977 E OS ARTIGOS 
 
 
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45 E 46 DA LEI Nº 8.212/1991, QUE TRATAM DE PRESCRIÇÃO E 
DECADÊNCIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
 
Ratio da Súmula: O STF analisou a possibilidade de os prazos de decadência e prescrição 
serem regulados por lei ordinária. O objeto de análise foram os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91. 
Analisou-se a constitucionalidade desses dispositivos. 
Lei 8.212/91 Art. 45. O direito de a Seguridade Social apurar e constituir seus 
créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter 
sido constituído; 
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício 
formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada. 
 
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na 
forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos. 
 
O STF considerou esses dois dispositivos inconstitucionais, asseverando que os temas 
prescrição e decadência de tributos são restritos à Lei Complementar. Essa exigência é prevista no 
art. 146, III, ‘b’ da CF/88. 
CF Art. 146. Cabe à lei complementar: 
... 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: 
... 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e DECADÊNCIA tributários; 
6. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO SUJEITO PASSIVO 
Três são as formas: declaração; depósito judicial e DECOMP. 
 DECLARAÇÃO (CORRETA) NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO 
Essa forma já foi estudada. Ver acima. Súmula 436 STJ. 
 DEPÓSITO JUDICIAL 
Vejamos a seguinte situação: 
Sujeito