Unidade 02 - Sistemas de Custeios

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GESTÃO DE 
CUSTOS
Aline Alves
Custeio por processo I
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Distinguir o método de custeio por ordem de produção do método 
de custeio por processo.
  Registrar o fluxo de custos indiretos, de materiais e de mão de obra 
a partir de um sistema de custeio por processo.
  Calcular as unidades equivalentes de produção usando o método 
da média ponderada.
Introdução
A concorrência acirrada exige das empresas a adoção de sistemas de 
custeio que garantam apoio para a alta gestão na tomada de decisões, 
a partir do fornecimento de dados de custos relevantes.
Segundo Souza, Cruz e Portugal (2016) sistema de custeio é um con-
junto de componentes administrativos, de registro, de fluxos, de procedi-
mentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para 
atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do 
produto. Dessa forma, cria-se uma espécie de banco de dados com todos 
os custos da empresa, oferecendo aos gestores uma visão panorâmica dos 
seus custos e auxiliando na tomada de decisões estratégicas. Existem três 
tipos de sistemas de custeio: o sistema de custeio de ordem de produção, 
o sistema de custeio por operação e o sistema de custeio por processo.
Neste capítulo, você vai estudar os sistemas de custeio por ordem de 
produção e por processo, com ênfase para este. Você vai ver como são 
feitos os registros de fluxo de custos indiretos, de materiais e de mão de 
obra. Por fim, vai analisar o cálculo das unidades equivalentes de produção 
por meio do método da média ponderada.
Métodos de custeio 
Custeio por processo
O custeio por processo é geralmente usado quando há uma produção de uni-
dades idênticas em um fl uxo contínuo. Assim, divide-se os custos acumulados 
de um período pela quantidade de itens produzida no período, para se chegar 
a custos unitários gerais e médios. Os custos são acumulados por processo, ou 
por departamento, e não por produto. Segundo Marion e Ribeiro (2011, apud 
SOUZA; CRUZ; PORTUGAL, 2016, documento on-line),
Cada fase de fabricação desenvolve-se normalmente em uma seção produ-
tiva (departamento), na qual são incorridos custos diretos e custos indiretos, 
gerando produtos cujas características não permitem o controle unitário, caso 
em que o acompanhamento dos custos é feito por: lote, família, grupo ou linha 
de produção, cabendo assim a acumulação por processos. 
De acordo com Jorge (2016), o custeio por processo envolve várias contas 
de produtos em processo, para cada um dos processos ou departamentos. A 
partir do fluxo dos produtos, os custos vão sendo convertidos. O custeio por 
processo não distingue unidade individual e produto. Nesse método, os custos 
são acumulados conforme um período e divididos em quantias desenvolvidas 
referentes a esse período. Desse modo, é adquirida uma média extensa de 
custos unitários. 
O custeio por processo é muito usado em indústrias que transformam 
continuamente matérias-primas em produtos homogêneos (ou seja, uniformes), 
como tijolos, refrigerante ou papel Conforme Martins e Rocha (2015) alguns 
exemplos de indústrias que usam esse sistema incluem as indústrias, farma-
cêutica, química e petroquímica, bebidas, cimento, celulose e papel, petróleo e 
seus derivados, açúcar e álcool, eletrônicos, geração de energia; e na prestação 
de serviços, empresas de transporte de passageiros (custo por milha-poltrona, 
por exemplo), serviços de saúde (radiografias, exames laboratoriais, vacinação, 
hemocentros; serviços de telefonia fixa e móvel.
Custeio por ordem de produção
Conforme Santos (2013), o custeio por ordem de produção se adapta às em-
presas que possuem produções a partir de encomendas ou não repetitivas, nas 
quais os produtos são elaborados por meio de lotes de produção. O custeio 
por ordem de produção pode ser utilizado com o objetivo de desenvolver 
produtos para estoque, que posteriormente são vendidos no mercado geral. 
Custeio por processo I2
Porém, muitas vezes, um serviço está relacionado ao pedido de um cliente 
específi co, conforme Hansen e Mowen (2009).
Martins e Rocha (2015) dão vários exemplos de produtos que se beneficiam 
desse tipo de sistema de custeio, entre eles produtos que serão estocados para 
venda posterior; produtos sob demanda com especificação definida pela própria 
empresa ou customizados pelos clientes. A principal informação fornecida 
pelos sistemas de acumulação de custos por ordem é o custo de cada ordem 
ou de cada encomenda. O custeio por ordem de produção é muito usado em 
ambientes de produção intermitente, em que se trabalha por encomenda ou 
em que as especificações dos produtos se alteram com mais frequência, como 
na manufatura: confecções, livros, máquinas sob encomenda, aeronaves, 
locomotivas, navios e no setor de prestação de serviços: consultoria, auditoria, 
contabilidade, advocacia, arquitetura etc.
Algumas semelhanças existentes entre o custeio por processo e o custeio 
por ordem de produção, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013), são 
listadas abaixo:
a) Os dois sistemas possuem as mesmas finalidades básicas, ou seja, 
atribuir custos indiretos de materiais e de mão de obra de produção a 
outras mercadorias e prover um critério que seja utilizado para calcular 
os custos unitários de produtos.
b) Os dois sistemas utilizam as mesmas contas de produção básicas, como: 
custos indiretos de produção e de matérias-primas, produção que está 
sendo elaborada e produtos já acabados.
c) A movimentação de custos nas contas de produção é fundamentalmente 
a mesma nos dois sistemas.
A principal diferença entre os dois métodos, por processo e por ordem 
de produção, segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013), é que o custeio por 
processo é utilizado quando uma organização realiza uma movimentação 
constante de unidades que não se diferenciam entre si. Nesse método, não tem 
significado relacionar custos indiretos de materiais e de mão de obra a um 
pedido de um cliente específico, já que o pedido de um cliente está entre tantos 
outros que são atendidos, em meio à movimentação contínua das unidades 
quase idênticas que são produzidas. O custeio por processo acumula custos 
conforme setores, e não por pedidos, atribuindo os mesmos custos de uma 
forma adequada a todas as unidades que circulam pelo setor, em um espaço de 
tempo específico. Esse método não faz uso de relatórios de custos, utilizando 
em seu lugar um cálculo relativo dos custos unitários por departamento. 
3Custeio por processo I
Quando se trata do custeio por ordem de produção, este é utilizado na ela-
boração de várias ordens de produção diferentes, que possuem imposições de 
produção específicas. No custeio por ordem de produção são usados relatórios 
de custos. Nesse método, os custos unitários são calculados mediante ordem 
de produção no relatório de custos.
A principal característica do custeio por ordem de produção é que o custo de um serviço 
é diferente do custo de outro serviço, devendo ser controlado de modo individual.
Na Figura 1 é possível visualizar um esquema diferenciando os dois 
sistemas.
Figura 1. Diferença entre os métodos de custeio por ordem de produção e por processo.
Fonte: Adaptada de Santos (2013, p. 66).
Custeio por processo I4
Em resumo, conforme a Figura 1, o sistema por ordem de produção acumula 
os custos por meio de ordens de produção (pedidos), enquanto o sistema por 
processos acumula os custos mediante processos produtivos (departamentos 
ou centros de custos).
Movimentação dos custos indiretos, de 
materiais e de mão de obra
De acordo com Martins (2010), o registro a partir do custeio por processo 
pode ser realizada por produto ou por departamento, para posteriormente o 
custo ser transferido aos produtos. Os custos são acumulados conforme conta 
contábil dos produtos em processo. Vale ressaltar que os custos são acumula-
dos também conforme centros de custos, que são identifi cados mediante um 
procedimentoespecífi co.
Com relação aos custos de materiais, os autores Garrison, Noreen e Brewer 
(2013) afirmam que, no custeio por processo, os materiais são retirados me-
diante formulário de solicitação de materiais. Sabe-se que os materiais podem 
ser incorporados aos registros de todos os departamentos de processamento, 
ainda que seja inusitado que isso ocorra apenas no primeiro departamento 
de processamento. Os departamentos posteriores têm por encargo adicionar 
apenas custos de mão de obra e indiretos. Por exemplo, em uma empresa que 
atua no ramo de bebidas, alguns materiais são somados no departamento 
onde são elaborados, ou seja, desenvolvidos, no entanto, outros materiais são 
adicionados somente no momento da embalagem do produto. 
Na fase de elaboração, o registro que apresenta os materiais que foram 
utilizados no primeiro departamento de processamento poderá ser efetuado 
da seguinte forma:
  Registro (fictício) do fluxo de materiais no primeiro departamento:
 ■ Produção em processo (elaboração): R$ 126,00
 ■ Matéria-prima: R$ 126,00
  Registro (fictício) do fluxo de materiais no segundo departamento:
 ■ Produção em processo (embalagem): R$ 159,00
 ■ Matéria-prima: R$ 159,00
No sistema por processo, os custos de mão de obra são relacionados aos 
departamentos; assim, tais custos não são vinculados a ordens de produção 
particulares. O lançamento que demonstra o registro dos custos de mão de 
5Custeio por processo I
obra utilizados no setor de desenvolvimento do produto poderá ser efetuado 
conforme segue:
  Registro (fictício) do fluxo do custo de mão de obra na elaboração do 
produto:
 ■ Produção em processo (elaboração): R$ 7.590,00
 ■ Salários e remuneração a pagar: R$ 7.590,00
Com o objetivo de registrar a movimentação do custo de mão de obra para 
o setor de embalagem, deverá ser realizado um registro semelhante, conforme 
o exemplo apresentado.
Quando se trata de custos indiretos no custeio por processo, pode-se dizer 
que são geralmente utilizadas taxas já definidas de custos indiretos. Os custos 
indiretos de fabricação são executados em conformidade com o valor da base 
de designação existente no departamento de elaboração. Assim, o registro dos 
custos indiretos relacionados ao produto, isto é, dos produtos utilizados no 
momento da sua elaboração, poderá ser efetuado conforme segue:
  Registro (fictício) do fluxo do custo indireto aplicado na elaboração 
do produto:
 ■ Produção em processo (elaboração): R$ 109,00
 ■ Custos indiretos de fabricação: R$ 109,00
Os exemplos apresentados evidenciam a forma como ocorrem os registros 
relacionados aos fluxos dos custos indiretos, de materiais e de mão de obra 
considerando o método de custeio por processo.
Cálculo das unidades equivalentes de produção
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013), as unidades equivalentes corres-
pondem à quantidade de produto que está parcialmente fi nalizada. As quan-
tidades estariam concluídas se todo o esforço do processo de produção fosse 
designado apenas a uma parcela da produção, e não para a fabricação total. 
Assim, por meio do método da média ponderada, as unidades equivalentes de 
produção relativas a um setor representam a quantidade de unidades enviadas 
para o setor seguinte adicionada às unidades equivalentes nos estoques fi nais 
dos produtos que estão em desenvolvimento no setor.
Custeio por processo I6
O cálculo das unidades equivalentes de produção relacionadas a um período 
específico pode ser realizado de diferentes formas. Na Figura 2, você poderá 
verificar como são calculadas as unidades equivalentes de um departamento 
pelo método da média ponderada.
Figura 2. Cálculo das unidades equivalentes pelo método da média ponderada.
Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 149). 
Unidades
equivalentes de
produção
Unidades
equivalentes nos
estoques �nais de
produção em
desenvolvimento
Unidades
enviadas ao setor
seguinte ou para
os produtos
acabados.
Método da média ponderada deve ser realizado
o cálculo individual para cada categoria de custo
em cada setor de processamento
A fim de obter o cálculo das unidades equivalentes de produção, é preciso 
somar a quantidade de unidades transferidas do setor às unidades equivalentes 
nos estoques finais do setor. As unidades equivalentes que são transferidas 
para outro setor não precisam ser calculadas, pois as mesmas estão totalmente 
finalizadas, ou seja, foram concluídas no setor e, por esse motivo, foram 
transferidas.
Na Figura 3 é apresentado um exemplo de cálculo de unidades equivalentes, 
com base em Garrison, Noreen e Brewer (2013).
Figura 3. Exemplo de cálculo das unidades equivalentes.
Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 149)
Percentual concluído (%)
Departamento de modelagem e fresagem
Produção em andamento inicial 200
5.000
4.800
400
55
100*
40
30
100*
25
Unidades que entraram em produção durante maio
Unidades concluídas durante maio e transferidas
 para o departamento seguinte
Produção em andamento �nal
*Sempre supomos que as unidades transferidas de um departamento estão 100% concluídas quanto ao
processamento realizado naquela deparmento.
Unidades Materiais Transformação
7Custeio por processo I
Na Figura 3, 55% (materiais) representa o percentual de conclusão dos 
estoques iniciais de produção em elaboração em relação aos custos de materiais, 
enquanto 30% (transformação) corresponde à quantidade que foi finalizada em 
relação aos custos de transformação. Destaca-se que parte dos materiais, isto 
é, 55% dos custos de materiais, são essenciais para a conclusão das unidades 
no departamento; o mesmo ocorre com os custos de transformação, dos quais 
30% são primordiais para finalizar as unidades que já estavam em processo.
É sempre importante destacar que as unidades transferidas já estão com-
pletamente finalizadas naquele departamento; do contrário, não poderiam ter 
sido transferidas. Destaca-se também que o cálculo de unidades equivalentes 
deve ser efetuado para duas categorias: o custo de materiais e o custo de trans-
formação. Na Figura 4 é possível observar que no cálculo não são consideradas 
as unidades constantes nos estoques iniciais de produção em elaboração e que 
não estavam finalizadas.
Figura 4. Exemplo de cálculo de unidades equivalentes para custos de transformação.
Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 150).
Departamento de modelagem e fresagem
Unidades transferidas para o departamento seguinte 4.800 4.800
Produção em andamento �nal:
Materiais: 400 unidades x 40% concluídas 160
Unidades equivalentes de produção 4.960 4.900
(veja as computações na seção anterior) (b)
Transformação: 400 unidades x 25% concluídas 100
Materiais Transformação
Para melhor entendimento, analise o cálculo que segue. As unidades corres-
pondentes à produção em andamento inicial consistiam em 200 unidades (na 
Figura 3); no entanto, como somente parte dessas unidades foram finalizadas 
(30% das 200 unidades), elas não foram consideradas na transferência para o 
departamento seguinte. Assim, no total, de 5.000 unidades que estavam em 
produção em maio (Figura 3), somente as que foram completamente trans-
formadas foram transferidas, estas totalizando 4.800 (5.000 unidades — 200 
unidades). As unidades equivalentes foram calculadas a partir do seguinte 
cálculo:
 ■ Materiais: 4.800 unidades (finalizadas e transferidas para o de-
partamento seguinte); foi somada somente a parcela concluída dos 
materiais, que totaliza 160 unidades (400 unidades × 40%). Desse 
Custeio por processo I8
modo, as 4.800 unidades são somadas às 160 unidades concluídas, 
resultando em 4.960 unidades equivalentes de produção.
Assim como nos materiais, as unidades equivalentes foram calculadas para 
as unidades transformadas; observe:
 ■ Transformação: 4.800 unidades (finalizadas e transferidas para o 
departamento seguinte); foi somada somente a parcela concluída das 
unidades transformadas, que totaliza 100 unidades (400 unidades × 
25%). Dessemodo, as 4.800 unidades são somadas às 100 unidades 
concluídas, resultando em 4.900 unidades equivalentes de produção.
Os custos de transformação, também denominados custos de conversão, referem-se 
aos custos incorridos para converter a matéria-prima em produto. Eles abrangem os 
custos com a mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação. Para calcular esse 
custo, utiliza-se a seguinte fórmula:
custo de transformação = mão de obra direta + 
custos indiretos de fabricação.
9Custeio por processo I
GARRISON, R.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. Porto Alegre: AMGH, 
2013.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. 3. ed. São 
Paulo: Cengage, 2009.
JORGE, R. K. Gestão de custos: riscos e perdas. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2016.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e margens analisados 
sob diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
SANTOS, L. F. B. Gestão de custos: ferramentas para a tomada de decisões. Curitiba: 
InterSaberes, 2013.
SOUZA, P. V.; CRUZ, U. L., PORTUGAL, G. T. Acumulação de custos por processo: uma 
proposta em uma siderúrgica. Sistemas & Gestão, v. 11, n. 2, 2016. Disponível em: <http://
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Leituras recomendadas
CORTIANO, J. C. Processos básicos de contabilidade e custos: uma prática saudável para 
administradores. Curitiba: Intersaberes, 2014. 
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectiva e funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012.
FERREIRA, J. A. S. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
SILVA, E. J.; GARBRECHT, G. T. Custos empresariais: uma visão sistêmica do processo de 
gestão de uma empresa. Curitiba: Intersaberes, 2016.
Custeio por processo I10