Auditoria Contabil

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Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Uni-
versidade de São Paulo (USP). Mestre em Controladoria e 
Contabilidade pela USP. Bacharel em Ciências Contábeis 
pela USP. Bacharel em Administração de Empresas pela 
USP. Tem experiência nas áreas de Contabilidade, Contro-
ladoria, Auditoria e Administração, com ênfase em Teoria 
do Controle Gerencial ou de Gestão. Atua principalmente 
nos seguintes temas: Teoria do Controle de Gestão, Conta-
biliade Gerencial, Contabilidade Financeira, Contabilidade 
de Custos, Auditoria, Metodologia de Pesquisa, Custo Se-
quência e Plano-sequência. É professor de cursos de gra-
duação e pós-graduação lato sensu e stricto sensu. 
Mariano Yoshitake
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Auditoria contábil
Breve história da auditoria e da contabilidade
A origem da auditoria como profissão
Segundo O´Reilly et al. (1990), as primeiras auditorias na Grã-Bretanha eram de 
dois tipos: (1) auditoria de cidades; (2) auditoria de vilas. As auditorias de cidades e 
vilas eram realizadas publicamente diante de funcionários do governo e cidadãos, e 
consistia em “ouvir as contas” lidas pelo tesoureiro.
Até meados do século XVI, os auditores de cidades frequentemente anotavam as 
contas com frases como “ouvida pelos auditores abaixo assinados”. Desta forma, no de-
senvolvimento da moderna auditoria, o processo de ouvir passou a envolver o exame 
minucioso de registros escritos e o teste de suportes de evidências.
Os citados autores apresentam alguns eventos importantes na história da contabi-
lidade e da auditoria. No ano 4000 a.C., ocorreram as primeiras auditorias de cobrança 
de impostos na Babilônia. Em 1887, foi fundado o Instituto Americano de Contadores, 
hoje Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (American Institute of 
Certified Public Accountants – AICPA). Modernamente, os contadores e auditores são 
representados pelas seguintes entidades internacionais: Associação Interamericana 
de Contabilidade (AIC), fundada em 1949, em Porto Rico; a International Federation of 
Accountants (IFAC), fundada em 1977, em Munich na Alemanha; e a International 
Accounting Standards Board (IASB), fundada em 1.º abril de 2001, em Londres, na 
Inglaterra.
A origem da contabilidade como profissão
A contabilidade é tão antiga quanto a própria civilização. Assim, a história da con-
tabilidade acompanha o progresso do homem em direção ao bem-estar. Contudo, sua 
verdadeira revolução ocorreu com o aparecimento das partidas dobradas. As partidas 
dobradas foram consequências naturais do desenvolvimento da sociedade no Pré- 
-Renascimento italiano, quando aconteceram vários eventos econômicos e sociais que 
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criaram base para que tal método se firmasse. O reflorescimento do comércio, o desen-
volvimento industrial e dos transportes, foram acontecimentos que proporcionaram, 
de forma natural, o aumento do controle das operações, através do registro e, com isso, 
a utilização do método para esse fim.
Segundo Sá (2004), o Frei Luca Pacioli editou em Veneza, em 1494, a sua Summa de 
Aritmética, Geometria, Proporção e Proporcionalidade, na qual está inserido o Tratado de 
Computo e Escrituração, ensinando a partida dobrada que é a base da contabilidade.
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o.
Figura 1 – Frei Luca Pacioli.
Pode-se afirmar que a profissionalização da contabilidade partiu da ampla disse-
minação das partidas dobradas como método de registro contábil.
No Brasil, os serviços de auditoria independente foram regulamentados pelo 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC 321/72, elaborada 
pelo então Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje, Ibracon. Atualmente, 
as Normas de Auditoria Independente são reguladas pela Resolução CFC 820/97 que 
revogou as Resoluções 700 e 701/91.
No cenário mundial, o desenvolvimento e harmonização de normas e procedi-
mentos de contabilidade está a cargo de duas entidades: a International Accounting 
Standard Board (IASB) e a International Federation of Auditing Committee (IFAC). Assim, 
atuando em nível internacional, essas entidades são apoiadas por 110 membros de 88 
países, contando com mais de um milhão de profissionais.
Quanto à adesão do Brasil às Normas Internacionais de Contabilidade, veja a seguir as 
informações retiradas da reportagem de 18 de maio de 2007, do jornal Valor Econômico.Au
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CVM quer regras internacionais até 2010
(VIEIRA, 2007)
[...]
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), estipulou o ano de 2010 como marco 
para que as companhias abertas passem a adotar suas Demonstrações Financeiras 
anuais consolidadas no padrão contábil internacional, estipulado pelo Conselho de 
Padrões de Contabilidade Internacionais (IASB, na sigla em inglês).
[...]
Para Reginaldo Alexandre, vice-presidente da Apimec-SP, as novidades intro-
duzidas pela CVM são muito bem-vindas. “Os estrangeiros compram cada vez mais 
ativos brasileiros e o mercado está cada vez mais global. Ter um padrão unificado 
facilita muito a vida de analistas e investidores”, afirma, lembrando que o mercado 
americano vai facultar às empresas estrangeiras listadas a contabilidade pelos pa-
drões do IASB e não pelos padrões dos EUA.
“A tendência é a convergência de padrões. Acredito que a médio prazo essa mu-
dança que vai ocorrer no Brasil possa até ter impacto sobre o custo de capital, pois uma 
das coisas mais difíceis de explicar são as diferenças nos números. O interesse pelos 
ativos locais pode aumentar”, conclui Alexandre.
Relação entre contabilidade e auditoria
A expressão “auditoria contábil” pressupõe que há relacionamento entre contabili-
dade e auditoria. A contabilidade produz informação que pode ser auditada em razão de 
ser quantificável, verificável e haver um critério ou padrão que possa ser utilizado neste 
confronto. Isto significa, portanto, que o auditor precisa conhecer a contabilidade para 
poder, criticamente, avaliar a informação e comunicar o resultado de sua opinião para 
terceiros interessados na informação contábil de uma empresa específica (auditada).
Importância da auditoria contábil
A auditoria contábil no mundo moderno evoluiu substancialmente a partir de 
1934, com a criação da Security Exchange Comission (SEC), nos Estados Unidos. Os 
Auditoria contábil
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investidores de ações na Bolsa de Valores americana passaram a utilizar os serviços de 
auditoria para obter maior credibilidade nas Demonstrações Contábeis, das quais se 
serviam para avaliar os seus investimentos nas empresas cotadas na referida bolsa de 
valores. A auditoria adiciona valor no sentido de contribuir para a transparência, credi-
bilidade e segurança quanto à qualidade das informações contábeis.
Os diversos segmentos da economia estão convencidos da importância da audi-
toria. As áreas políticas, sociais e econômicas, o governo, empregados e empregadores 
formam a sociedade economicamente ativa, geram negócios e impulsionam o país. É 
necessário estabelecer um nível de cumplicidade e de responsabilidade total entre eles.
Todos esses fatores interligam-se com os aspectos sociais, portanto, qualquer enti-
dade tem responsabilidade diante de sua comunidade, pelo bem-estar e qualidade de 
vida. Na satisfação desses interesses, desenvolve-se uma nação motivada e produtiva.
Conceitos de auditoria contábil
Conceito das Normas Brasileiras de Contabilidade
Conceito de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 11, 1997):
11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos 
técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante osPrincípios 
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, 
a legislação específica.
Conceito da American Accounting Association (AAA)
A entidade American Accounting Association (AAA), em 1973, definiu auditoria da 
seguinte forma:
Auditoria é um processo sistemático de objetivamente obter e avaliar a evidência considerando as 
afirmações a respeito de ações e eventos econômicos para assegurar o grau de correspondência 
entre aquelas afirmações e estabelecidos critérios de comunicação de resultados para os usuários 
interessados.
Conceito de Franco e Marra
Franco e Marra (2000, p. 26), definem auditoria de maneira mais extensa, como:
[...] a técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados 
no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações, 
relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos de 
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convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios 
fundamentais e normas de contabilidade e se as Demonstrações Contábeis deles decorrentes 
refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período 
administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
A literatura especializada em auditoria contábil registra inúmeros conceitos, 
muitos com ênfases diferenciadas, porém, convergentes entre si, de certa forma.
Em outras palavras, as definições de auditoria contábil procuram mostrar que se 
trata de uma atividade ou ações contínuas dentro de um cenário da contabilidade – os 
relatórios financeiros conhecidos como Demonstrações Contábeis – que permitem ao 
auditor avaliar o grau de conformidade que as demonstrações mantêm com as Normas 
Brasileiras de Contabilidade. Na primeira definição, da AAA, o padrão a ser seguido é a 
asserção ou afirmações feitas pela empresa, que precisam estar em conformidade com 
critérios estabelecidos pela profissão contábil. Na segunda, de Franco e Marra, o padrão 
a observar é a conformidade dos relatórios contábeis com os Princípios Fundamentais 
de Contabilidade. Observar ou seguir os citados princípios já implica na aplicação de 
procedimentos, obtenção de evidências (provas) e julgamentos, se os relatórios finan-
ceiros refletem a situação econômico-financeira e de resultados do período auditado.
Plano de auditoria
O planejamento e execução de um plano ou programa de auditoria são transfor-
mados em “procedimentos de auditoria”. Segundo as normas de auditoria, NBC T 11 
(CFC 820/97) os procedimentos de auditoria são: “o conjunto de técnicas que permi-
tem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar 
sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis auditadas e abrangem testes de obser-
vância e testes substantivos”.
Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os pro-
cedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo 
funcionamento e cumprimento. Os testes substantivos visam à obtenção de evidência 
quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil 
da entidade, dividindo-se em:
 testes de transações e saldos; 
 procedimentos de revisão analítica.
O processo de auditoria é realizado sequencialmente, segundo o gráfico 1.
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Gráfico 1 – Sequência de um processo de auditoria
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Sequência 1 – Pesquisa ambiental
Sequência 2 – Planejamento estratégico
Sequência 3 – Controle interno
Sequência 4 – Teste de observância
Sequência 5 – Teste substantivo
Sequência 6 – Parecer do auditor
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Planejamento
estratégico
Testes
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Controle
(observância)
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Controle
interno
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Substantivo
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Pesquisa
ambiental
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Parecer do
auditor
Sequência 1 – Pesquisa ambiental
Nesta primeira sequência, o auditor obtém um entendimento preliminar das 
operações do cliente, ou seja, coleta informação a respeito da indústria, negócios e 
organização da entidade em particular; identifica a natureza e significância de vários 
segmentos de auditoria; considera os riscos relacionados que podem afetar significa-
tivamente a estratégia de auditoria. O auditor consulta os manuais da indústria e asso-
ciações comerciais; e, mais restritamente, obtém informações por meio de papéis de 
trabalho – em caso de continuidade a auditorias anteriores –, por revisão de manuais 
de procedimentos do cliente, por inspeção física às instalações e escritórios do cliente.
Sequência 2 – Planejamento de auditoria
Na segunda sequência, objetiva-se escolher as estratégias para cada conta ou 
grupo de contas, que serão efetivas e eficientes em uma situação particular. Especifica- 
-se a natureza, extensão e tempestividade1 dos testes e procedimentos de auditoria para 
a obtenção de evidência como suporte à opinião a ser dada sobre as Demonstrações 
1 Tempestividade: oportunidade.
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Contábeis. As alternativas básicas da estratégia, repousam na confiabilidade de apli-
cação direta de testes substantivos de saldos de conta ou sobre específicos controles 
contábeis internos, após a aplicação de testes de observância com os correspondentes 
ajustes de natureza, extensão e tempestividade de procedimentos substantivos.
Sequência 3 – Controle interno
Pressupõe-se, na terceira sequência, que a estratégia adotada está baseada na con-
fiança sobre o controle, assim, o auditor precisa documentar em detalhes o sistema con-
tábil e controles contábeis internos sobre os quais é possível confiar. A preocupação do 
auditor com o entendimento do sistema contábil e controles a eles relacionados, deter-
mina que seja confirmado entendimento por intermédio do seguimento de uma transa-
ção pelo sistema, pela técnica conhecida como walk-through (rastreio) antes da execu-
ção de testes de controles. Após essa documentação, cada um desses controles deve ser 
avaliado como base preliminar para determinar os pontos fortes e fracos do sistema.
Sequência 4 – Teste de controle
Aplica-se, na quarta sequência, o teste de controle (ou observância na nomenclatura 
antiga) para determinar se o controle está sendo cumprido de acordo com as normas 
prescritas. Assim, os testes de controle ou observância, visam à obtenção de razoável se-
gurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração 
estão em efetivo funcionamento e cumprimento das normas aplicáveis.
Sequência 5 – Teste substantivo
Na quinta sequência, o auditor desenvolve e executa os procedimentos substantivos 
para assegurar a exatidão dos valores (e outras informações) constantes das Demonstra-
ções Contábeis e das notas explicativas anexas. A seleção de testes substantivos é base-
ada na estratégia de auditoria e no grau de confiança colocado nos controles contábeis 
internos. Os testes substantivos incluem os testes de detalhes de transações e saldos de 
contas e outros procedimentos de auditoria, tais como: os procedimentos analíticos e a 
determinação da natureza, tempestividade e extensão dos testes substantivos.
Sequência 6 – Parecer do auditor
Na sexta e última sequência, o auditor avalia os resultados obtidos e revisa a apre-
sentação das Demonstrações Contábeis e notas explicativas quanto à sua adequação. 
Finalmente, o auditor prepara o “Parecer de Auditoria”, segundo as Normas Brasileiras 
de Auditoria (NBC T 11).
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Papéis de trabalho
Conceito de papéis de trabalho
Segundo a resoluçãoCFC 820/97, nos itens 11.1.3.1 e 11.1.3.2:
11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações 
e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros 
meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua 
guarda e sigilo.
Documentação da auditoria
O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos 
significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada 
de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e 
grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria exe-
cutada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportuni-
dade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido 
pelo auditor e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho devem ser elaborados, 
organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Quando o auditor se utilizar 
de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entida-
de, deve certificar-se da sua exatidão.
Documentação do planejamento inicial
Para a obtenção de uma documentação organizada do esforço de planejamen-
to inicial, todos os papéis de trabalho devem ser incluídos em uma seção separada 
dos papéis de trabalho. Essa seção específica, que documenta o planejamento inicial, 
compõe-se de:
 memorando do planejamento de auditoria;
 papéis de trabalho das considerações ambientais (exemplo: memorando de 
discussões com os executivos das áreas operacionais e financeiras);
 informação financeira usada para desenvolver o plano de auditoria geral, in-
cluindo papéis de trabalho dos procedimentos analíticos;
 agenda e memorando de reuniões de planejamento com o pessoal do cliente 
e da própria equipe da auditoria;
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 estimativa geral de tempo, plano de composição da equipe de auditores e 
quadros demonstrativos de contas e transações;
 relatórios do comitê de auditoria mostrando as principais linhas do plano de 
auditoria e o correspondente memorando da reunião com o comitê.
Em complemento a essas ações, pode ser apropriado fazer referência cruzada, 
i.e.2, comparar determinados assuntos contidos nos papéis de trabalho, de planeja-
mento, com outras seções dos papéis de trabalho, que incluem materiais usados para 
identificar desenvolvimentos significantes.
Programa inicial de auditoria
Obter dados preliminares sobre a organização auditada
Uma das ações deste processo é a obtenção de dados preliminares sobre a orga-
nização sob auditoria (a auditada), reconhecimento de possíveis pontos de concen-
tração e desenvolvimento participativo de trabalho. As atividades que compreendem 
essa ação são as seguintes:
Estudo dos objetivos da organização
Nesta etapa, o auditor deverá procurar conhecer:
 a estrutura da organização, suas funções e papéis;
 canais formais e informais de comunicação;
 a estrutura de poder da organização e que lugar este poder ocupa na 
comunidade;
 que opinião tem a organização sobre seu funcionamento.
Interação dos elementos da auditada com o auditor
A interação dos elementos da auditada com o auditor compreende atividades como:
 reunião entre as partes contratantes, com leitura e discussão dos termos do 
contrato de prestação de serviços;
2 Id est (i.e.): termo latim que significa “isto é”.
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 discussão sobre a situação e organização de dados anteriormente coletados 
sobre o sistema contratante;
 participação dos elementos do sistema contratante nas atividades de audi-
toria independente, identificando os tipos de papéis de trabalho que serão 
de responsabilidade, preparação e autorização dos elementos do sistema 
contratante;
 aquiescência ou não da contratante (cliente) sobre o fornecimento de cartas 
de gerência, assim conhecidas as declarações por escrito sobre assuntos rele-
vantes dos procedimentos contábeis adotados pela contratante, como cliente 
da empresa de auditoria.
Identificação da auditada em contratos iniciais
Entendimento dos negócios do cliente e indústria na qual opera
Para novos contratos ou em situações em que os clientes atuais adquirem novos 
negócios, um entendimento dos negócios e indústria pode ser obtido por meio de:
 discussão com auditores, da mesma empresa de auditoria, com conhecimen-
tos em áreas especializadas, com membros do comitê do cliente, e outros es-
pecialistas que possam auxiliar no novo contrato;
 referência a várias publicações, incluindo pronunciamentos profissionais de 
auditoria e publicações da área contábil;
 revisão de relatórios anuais e arquivos da Comissão de Valores Mobiliários 
(CVM), no caso brasileiro, e da Securities Exchange Comission (SEC), no caso 
americano, a respeito do cliente e de outras empresas da mesma indústria;
 discussão com a administração com respeito a fatores que são importantes ou 
únicos para seus negócios;
 visitas ao estabelecimento do cliente ou instalações de serviços.
Nos trabalhos em continuidade, o pessoal envolvido no planejamento do contrato 
de auditoria pela primeira vez, também precisa executar os aludidos procedimentos e, 
concomitantemente, avaliar com as pessoas familiarizadas com o trabalho em questão, 
se os resultados realmente exprimem a situação em que se encontram os trabalhos na 
empresa auditada.
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Informações sobre as obrigações legais da auditada
Alguns tipos de documentos e registros legais precisam ser antecipadamente exa-
minados: o contrato social e suas alterações, as atas de assembleias gerais e de reuniões 
da diretoria e os contratos.
Algumas informações, tais como os contratos, precisam ser evidenciadas nas De-
monstrações Contábeis. Outras, como as autorizações estabelecidas nas atas de reu-
niões da diretoria, são úteis para o trabalho da auditoria. O conhecimento antecipado 
desses documentos e registros legais, portanto, possibilita ao auditor interpretar a evi-
dência relacionada ao longo do trabalho de auditoria e assegurar adequada evidencia-
ção nas Demonstrações Contábeis.
Constituição legal da empresa
O contrato de constituição de empresas é averbado pelas autoridades onde está 
estabelecida a empresa que se está formando legalmente. Esse contrato inclui o nome 
exato da entidade, a data de formação, os tipos e montantes de capital social que a em-
presa está autorizada a emitir, e os tipos de atividades empresariais que deve conduzir.
Ao especificar os tipos de ações ou quotas do capital, há também incluído infor-
mações, tais como: os direitos de voto de cada classe de ações ou quotas, ao par ou 
valor declarado da ação ou quota, preferências e condições necessárias para dividen-
dos e direitos anteriores em liquidação.
Os estatutos incluem as regras e procedimentos adotados pelos acionistas ou quotis-
tas da empresa. Especificam coisas como o ano fiscal, a frequência de reuniões dos sócios, 
o método de eleger os diretores, e os deveres e poderes dos executivos da organização.
Os auditores devem entender os requisitos do contrato social e os estatutos de 
modo a determinar se as Demonstrações Financeiras estão adequadamente apre-
sentadas. A evidenciação correta do patrimônio líquido, incluindo o adequado pa-
gamento de dividendos, depende muito desses requisitos.
Atas de reuniões
As atas de assembleia da empresa constituem o registro oficial das reuniões da 
diretoria e acionistas ou quotistas. Elas incluem sumários dos tópicos mais importantes 
discutidos nessas reuniões e as decisões tomadas pelosseus participantes. Se o auditor 
falha no exame das atas, pode descuidar-se de informação essencial para determinar 
se as Demonstrações Financeiras estão materialmente corretas.
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Enquanto examina as atas de reuniões, o auditor normalmente identifica infor-
mação significante para a adequada apresentação das Demonstrações Contábeis. O 
auditor inclui a informação nos papéis de trabalho, elaborando um sumário das atas 
ou obtendo uma cópia e destacando as partes significativas.
O auditor deve fazer um seguimento (follow up) dessa informação para assegurar-
-se de que a administração cumpriu as determinações emanadas dos sócios e comitê 
de diretores.
Como uma ilustração, os benefícios autorizados aos executivos devem ser exa-
minados individualmente através do registro na folha de pagamento, efetuando um 
teste se a compensação devida foi paga. O auditor deve comparar as autorizações de 
compra de equipamento conforme as atas com os registros de equipamento; e se o 
comitê de diretores deve aprovar todas as novas aquisições de equipamento acima de 
um montante especificado.
Texto complementar
Informação de campo
(YOSHITAKE, 2004)
1 – Conhecimento do ambiente de negócios da Auditada
Um conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais 
da Auditada é essencial segundo a norma técnica NBC T 11.
“11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre 
o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade”.
Para interpretar adequadamente o significado da informação obtida através da 
auditoria, é essencial entender a indústria na qual pertence a Auditada. Os aspectos 
únicos de diferentes indústrias estão refletidos nas Demonstrações Contábeis.
Nos Estados Unidos, o entendimento razoável da indústria a que a Auditada 
pertence é obrigatório segundo normas vigentes.
O conhecimento da indústria na qual a Auditada se insere, pode ser obtido 
de diferentes modos. Entre esses, as discussões entre o auditor responsável pelos 
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serviços de anos passados e os auditores atuais em trabalhos similares; assim como 
as conferências com o pessoal da Auditada.
Outros meios incluem a leitura de jornais, livros e textos especializados nos 
vários ramos industriais. Pode-se também obter os referidos conhecimentos pela 
participação ativa em associações industriais e programas de treinamento.
Um conhecimento sobre aspectos de estrutura organizacional, práticas de 
distribuição e marketing, métodos de valoração de estoques e outras são caracte-
rísticas únicas dos negócios da Auditada, devem ser entendidos antes do início da 
auditoria. Tais fatos são usados continuamente na interpretação da informação de 
auditoria na medida de sua obtenção.
O FASB 14 determina a evidenciação da informação seguimentada para as di-
ferentes linhas de negócio nas Demonstrações Contábeis. O SAS 21 (AU 435) forne-
ce os guias de auditoria para a informação segmentada.
Os auditores devem possuir conhecimento suficiente sobre os negócios da Au-
ditada para permitir-lhes avaliar se há seguimentos que requeiram evidenciação em 
separado.
Os arquivos permanentes do auditor frequentemente incluem a história da 
empresa Auditada, uma lista das maiores linhas de negócios e um registro das 
mais importantes políticas contábeis de anos anteriores. Os estudos desta in-
formação e discussões com o pessoal da Auditada ajudam o entendimento do 
negócio.
2 – Visita às instalações operacionais e administrativas
Pode-se obter melhor entendimento dos negócios e operações da Auditada 
através de uma visita às suas instalações. Consegue-se a oportunidade de encontrar 
o pessoal-chave e observar as operações diretamente. Contatos com funcionários 
fora da área contábil, durante a visita e na realização da auditoria, é útil para manter 
uma perspectiva ampla.
A visão atual das instalações físicas ajuda a entender a salvaguarda física sobre 
ativos e a interpretar os dados contábeis em razão da faixa de referência na qual 
visualizar tais ativos, como os estoques em processo e maquinárias da fábrica.
O conhecimento do layout também facilita obter respostas a questões futuras 
na auditoria.
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3 – Revisão das políticas da Auditada
Muitas políticas e autorizações da empresa, refletidas nas Demonstrações Con-
tábeis, são parte da estrutura de controle interno, mas fora do escopo do sistema 
contábil. Esses incluem assuntos como as autorizações para negociar uma parte dos 
negócios, políticas de crédito, empréstimos a afiliadas e políticas contábeis para re-
gistrar ativos e reconhecer receita.
Quaisquer decisões sobre política básica devem sempre ser cuidadosamente 
avaliadas como parte da auditoria para determinar se a administração tem autoriza-
ção do comitê de diretores para tomar certas decisões e, para estar seguro de que as 
decisões da gerência são adequadamente refletidas nas Demonstrações Contábeis.
Um enfoque útil seguido por muitas empresas de auditoria independente é in-
cluir um registro nos arquivos permanentes das mais importantes políticas seguidas 
pela Auditada e o nome da pessoa ou grupo autorizado a mudar a política.
A inclusão nos arquivos permanentes dos princípios fundamentais de conta-
bilidade, tais como os custos a serem incluídos na valoração dos estoques, é espe-
cialmente útil para ajudar o Auditor a determinar se a Auditada mudou os princí-
pios fundamentais de contabilidade. É importante efetuar uma revisão periódica da 
informação.
4 – Identificações de partes relacionadas
As transações com partes relacionadas devem ser evidenciadas nas Demons-
trações Contábeis, considerando a materialidade dessas.
A NBC T 11 estabelece que “o auditor deve obter evidências suficientes para 
identificar as partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, 
no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.
O Auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, apli-
cando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, 
natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anor-
mais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento”.
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Pelos princípios americanos, a parte relacionada é definida no SAS 45 (AU 334) 
como as companhias afiliadas, os principais acionistas da empresa cliente, ou qualquer 
outra parte com a qual o cliente lida onde uma das partes pode influenciar as políticas 
gerenciais ou operacionais da outra.
Já a transação com a parte relacionada significa qualquer transação entre o cliente 
e a parte relacionada. Exemplos disso são as vendas ou compras entre a companhia 
controladora e suas subsidiárias, troca de equipamento entre duas companhias per-
tencentes a uma mesma pessoa, e empréstimos a executivos. Um exemplo menos 
comum é a influência gerencial significativa sobre uma empresa auditada exercida 
pelo seu cliente mais importante.
Em razão da necessária evidenciação das transações com a parte relacionada, 
é importante que todas as partes relacionadas sejam identificadas e incluídas nos 
arquivos permanentes.
5 – Avaliações da necessidade de especialistas externos
Pode o Auditor, quando deparar-se com situações, onde há necessidade de 
conhecimento especializado, utilizar-se de especialistas como forma de propiciar a 
realização de seu trabalho. A responsabilidade do auditor independente fica restrita 
à sua competência profissional, quando o especialista for contratado pela entidadeauditada, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas Demonstrações 
Contábeis. A menção do fato no parecer fica a critério do auditor independente. 
Essa orientação está declarada no item 1.8 das NBC P 1 – Normas Profissionais de 
Auditor Independente, aprovada pela Resolução CFC 701/91. Nos Estados Unidos, 
a SAS 11 (AU 336) estabelece os requisitos necessários para a seleção de especia-
listas e a revisão de seus trabalhados. Por exemplo, usa-se um especialista em dia-
mantes para avaliar o custo de reposição de diamantes; um atuário para determinar 
a adequacidade do valor registrado de seguros menos reservas. Outra forma de 
contratação de especialista é a consulta com advogados especializados em inter-
pretação legal de contratos e títulos, ou em questões tributárias e societárias.
Assim, o Auditor deve ter suficiente entendimento dos negócios da entidade au-
ditada para reconhecer a necessidade de um especialista. Deve-se incluir a necessida-
de de especialistas por ocasião do planejamento da auditoria.
Auditoria contábil
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Atividades
O processo de auditoria inicia-se com a pesquisa ambiental. Em que consiste 1. 
esta primeira sequência do trabalho do auditor?
Pressupõe-se, na terceira sequência do trabalho do auditor, que a estratégia 2. 
adotada está baseada na confiança sobre o controle exercido pela empresa. O 
que o auditor precisa fazer para planejar sua estratégia de trabalho?
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O auditor precisa documentar, por meio de papéis de trabalho, todos os ele-3. 
mentos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a audi-
toria executada de acordo com as normas aplicáveis. Quais os principais requi-
sitos e conteúdos dos papéis de trabalho para efetuar essa documentação?
Gabarito
Consiste na coleta de informação a respeito da indústria, negócios e organi-1. 
zação da entidade em particular; identifica a natureza e significância de vários 
segmentos de auditoria; considera os riscos relacionados que podem afetar sig-
nificativamente a estratégia de auditoria.
O auditor precisa documentar em detalhes o sistema contábil e controles con-2. 
tábeis internos sobre os quais é possível confiar.
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para 3. 
propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo 
a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão 
dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo audi-
tor e as conclusões alcançadas.
Auditoria contábil
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Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Uni-
versidade de São Paulo (USP). Mestre em Controladoria e 
Contabilidade pela USP. Bacharel em Ciências Contábeis 
pela USP. Bacharel em Administração de Empresas pela 
USP. Tem experiência nas áreas de Contabilidade, Contro-
ladoria, Auditoria e Administração, com ênfase em Teoria 
do Controle Gerencial ou de Gestão. Atua principalmente 
nos seguintes temas: Teoria do Controle de Gestão, Conta-
biliade Gerencial, Contabilidade Financeira, Contabilidade 
de Custos, Auditoria, Metodologia de Pesquisa, Custo Se-
quência e Plano-sequência. É professor de cursos de gra-
duação e pós-graduação lato sensu e stricto sensu. 
Mariano Yoshitake
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Testes de auditoria
Introdução
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 11, no item 11.2.6.2), na 
aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguin-
tes procedimentos técnicos básicos:
 Inspeção.
 Observação.
 Investigação e confirmação.
 Cálculo.
 Revisão analítica.
Testes de controle (ou observância)
Segundo a NBC T 11 (1997)
11.1.2.2 – os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos 
de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e 
cumprimento.
Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efeti-
vidade e continuidade dos controles internos. As Normas Brasileiras de Contabilidade 
definem o sistema contábil e de controles internos como:
[...] o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela 
entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidadee tempestividade dos seus 
registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. (NBC T 11, 1997, item 11.2.5.1)
Procedimentos técnicos de inspeção
A inspeção compreende o exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. 
Distingue-se, na inspeção, o exame físico de ativos do exame de documentos. Quando 
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o objeto do exame não tem valor inerente, a evidência é chamada de documentação. 
Por exemplo, um cheque antes de ser assinado é um documento; após a assinatura, 
torna-se um ativo; se cancelado, volta a ser um documento novamente. O exame físico 
do cheque, tecnicamente, pode somente ocorrer enquanto o cheque é um ativo. 
O exame físico é um meio direto de verificar se um ativo realmente existe e é 
considerado como um dos mais confiáveis e úteis tipos de evidência de auditoria. É 
considerado um meio objetivo de verificar e avaliar tanto a qualidade como a des-
crição ou condições de um ativo. Contudo, o exame físico não é evidência suficiente 
para comprovar que os ativos existentes são de propriedade da empresa auditada. 
Da mesma forma, o auditor, pelo exame físico, pode não estar qualificado para julgar 
fatores qualitativos do objetivo da análise como, por exemplo, o seu grau de obsoles-
cência ou sua autenticidade. Por fim, o exame físico também não é adequado para 
finalidades de valoração das Demonstrações Contábeis.
O exame e/ou inspeção de registros e documentos é também conhecido como 
exame de evidência e consiste de atividades de análise, leitura, escrutinização, com-
paração, rastreamento, vouching, documentação e redesempenho.
Análise, escrutínio e leitura
As atividades de análise e escrutínio consistem na procura de evidências de mon-
tantes incomuns ou fontes de dados não usuais que, quando localizados, devem passar 
por investigações em particular. Pela leitura, o auditor obtém informações sobre o con-
teúdo de atas de reuniões da diretoria como, por exemplo, mudanças organizacionais 
ou autorizações para empréstimos.
Comparação
Pela comparação, o auditor pode identificar transações ocorridas com documentos 
produzidos internamente pela empresa como, por exemplo, pedidos de compra com as 
respectivas notas de entrada de mercadorias, por ocasião do recebimento dos bens no 
almoxarifado da empresa. Com efeito, essa atividade evidencia que as mercadorias foram 
recebidas e reconhece a veracidade do passivo junto ao fornecedor.
Rastreamento
O rastreamento é a ação do auditor no sentido de verificar o correto lançamento 
nas contas específicas a partir de determinado documento sob exame. Isto ocorre, por 
exemplo, quando o auditor rastreia o registro das faturas de vendas a determinado 
cliente para a sua conta individual.
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Vouching
O vouching é o exame pelo auditor dos documentos e registros da auditada com o 
fim de substanciar a informação que é ou deveria ser incluída nas Demonstrações Con-
tábeis. Como exemplo, pode-se dizer que o auditor, diante de uma determinada conta 
do Razão, examina (vouch) as notas fiscais-faturas, os eventuais pedidos de compra e 
registros de recebimentos para verificar se os lançamentos contábeis estão suportados 
por provas adequadas.
Documentação
A atividade de documentação significa, por exemplo, olhar a documentação no sen-
tido de verificar a existência de assinaturas ou iniciais nas faturas de compra, que podem 
indicar se o documento foi comparado com o respectivo pedido de compra e nota de 
entrada da mercadoria e, também, se há evidência de que houve conferência de quanti-
dades e cálculos dos bens recebidos pelo pessoal autorizado da empresa.
Redesempenho
O redesempenho é um tipo de atividade em que o auditor avalia o desempenho 
do pessoal da empresa executando ele próprio parte ou todo o trabalho sob exame, 
particularmente recalculando quantidades e valores para confirmar o cálculo matemá-
tico. Essa atividade também pode incluir comparação ou contagens, tais como: recon-
tagens físicas de Estoques, recálculos de Despesas de Depreciações de Ativos Imobili-
zados e reelaboração de Reconciliações Bancárias.
Comumente a literatura contábil refere-se a esse procedimento como “exame 
físico”. O exame físico é a inspeção ou contagem feita pelo auditor de um ativo tangí-
vel, estando frequentemente associado com as contas de Estoque e Disponível, mas 
também, aplicável à verificação das contas de Investimentos, Títulos a Receber e Ativos 
Imobilizados.
Procedimentos técnicos de observação
A NBCT 11 considera a observação como “o acompanhamento de processo ou 
procedimento quando de sua execução”. Contudo, de forma mais clara, a literatura 
contábil enfatiza a técnica da observação como o uso dos sentidos para avaliar certas 
atividades. Isto envolve o fato de o auditor exercitar a visão, audição, tato e paladar 
para avaliar uma ampla faixa de atividades.
A SAS n.º 1 – Seção 110 do AICPA Statement on Auditing Standards estabelece que:
Testes de auditoria
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[...] as atividades do pessoal da empresa podem ser observadas. Baseado em certas circunstâncias 
que vão sendo observadas pelo auditor como, por exemplo, as condições do controle interno, ele 
pode chegar, razoavelmente, a conclusões no que respeita à validade das várias situações contidas 
nas demonstrações contábeis.
A observação geral das atividades de uma empresa industrial, por exemplo, pode 
levar o auditor a um melhor entendimento de seus negócios. Permite perceber visual-
mente o estado geral dos equipamentos, fornece possíveis indicações ou evidências 
de itens obsoletos contidos em estoques.
A observação da tomada de Inventário Físico pelo pessoal da empresa pode auxiliar 
o auditor a avaliar a adequacidade desses procedimentos. Entretanto, a técnica da obser-
vação não é suficiente por si própria, necessita de outros tipos de evidência corroborativa. 
Entende-se por evidência corroborativa a informação que suporta a evidência subjacente 
e geralmente está disponível para o auditor através da auditada ou de fontes externas.
Procedimentos técnicos de investigação e confirmação
Investigação (ou indagação)
Os procedimentos de investigação e confirmação tratam da obtenção de infor-
mações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da 
entidade de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. A investigação ou in-
dagação na nomenclatura do SAS n.º 8, consiste nisso e suas indagações podem estar 
na faixa de comunicações escritas, endereçadas a terceiros, oral, informal, endereçada 
às pessoas dentro da entidade. As respostas às indagações podem fornecer ao auditor 
informações não possuídas previamente ou com evidência corroborativa.
Confirmação
Segundo o SAS n.º 8, a confirmação consiste na resposta a uma indagação para 
comprovar uma informação contida nos registros contábeis. Por exemplo, o auditor or-
dinariamente procura confirmação direta de contas a receber pela comunicação com 
os devedores-clientes.
Como a confirmação consiste em obter resposta escrita ou oral de um terceiro in-
dependente para verificar a adequacidade da informação que foi solicitada pelo audi-
tor, pode-se dizer que essa técnica possui alto valor como fonte de evidência em razão 
de as informações serem provenientes de fontes independentes da empresa auditada.
Em vista, portanto, da alta confiabilidade desse instrumento, os auditores procu-
ram obter respostas por escrito ao invés de oralmente, sempre que praticável, uma vez 
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que a forma escrita facilita a revisão pelos supervisores do grupo de auditoria e fornece 
suporte para demonstrar aefetiva recepção da informação solicitada pelo auditor.
Contudo, a confirmação como meio de prova pode conduzir a altos custos de 
realização, bem como causar eventuais inconveniências aos seus informantes, o que 
sugere moderação no uso desta técnica. Evidentemente que o uso da confirmação está 
vinculada à necessidade da obtenção de confiabilidade nas circunstâncias e, ainda, da 
disponibilidade de outra prova alternativa.
Desta maneira, pode-se afirmar que essa técnica não é adequada para compro-
vação de transações individuais entre organizações. Como exemplo disso, temos as 
transações de vendas em que o auditor pode usar os próprios documentos que su-
portam tais transações para os fins da confirmação. Nessa mesma linha de raciocínio, 
dificilmente o auditor utilizaria a confirmação para verificar a adequacidade das infor-
mações sobre compras de ativos imobilizados, uma vez que as transações que lhes 
deram origem podem ser confirmadas pela documentação e exame físico.
Nesse sentido, a NBC T 11, ao tratar da aplicação dos procedimentos de auditoria 
no item 11.2.6.7, requer que, desde que praticável e razoável, quando o ativo envolvido 
for de valor expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das 
operações, o auditor deve confirmar os valores das contas a receber e acompanhar o 
inventário físico realizado pela entidade.
Essas assertivas, das Normas Brasileiras de Contabilidade, ressaltam que as con-
firmações exigidas dos auditores, da mesma forma que a maioria da literatura contábil 
são para as contas a receber (Clientes) e inventário físico (Estoques).
Essas observações, de que a confirmação não seja requerida para quaisquer outras 
contas, que não as de Valores a Receber e Estoques, não impedem ressaltar que este 
tipo de evidência é também útil para verificar muitos tipos de informações, como as 
que ilustramos no quadro 1 a seguir:
Quadro 1 – Informação e fontes para confirmação
Informações Fontes para confirmação
Ativos
Disponibilidades em bancos O banco individual
Clientes O cliente específico
Estoque em consignação O consignatário individual
Estoque em armazéns públicos O armazém público específico
Passivos
Fornecedores Conta de cada fornecedor
ICMS a recolher Secretaria da Receita Estadual
Provisão para contingências Assessoria tributária
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Outras informações como (a) as de apólices de seguros podem ser obtidas das em-
presas seguradoras; (b) situação de medidas judiciais, junto a advogados; e (c) garantias 
colaterais, junto a credores, geralmente são obtidas através de confirmações em função 
da relevância de tais itens. A propósito do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviços (ICMS), evidentemente que o auditor não utilizaria a Secretaria da Receita Federal 
para verificar a exatidão dos valores devidos pela empresa auditada, embora possa esta 
ser considerada uma fonte independente desejável. O motivo principal, sem dúvida, para 
o não uso dessa fonte, é evitar notórias inconveniências para a auditada. Neste caso espe-
cífico, o auditor poderá utilizar-se de procedimentos alternativos para os citados fins.
Outro aspecto relevante desta técnica é o controle sobre o processo da confir-
mação. Esta última para ser considerada confiável deve ser controlada diretamente 
pelo auditor, desde sua preparação, remessa, até o recebimento final da informação 
desejada. Nesse particular, admitindo-se que a própria empresa auditada prepare a 
confirmação, despache-a pelo correio ou receba as respostas, é plausível afirmar que 
o auditor compromete sua independência e com ela enfraquece a confiabilidade da 
aplicação do procedimento de auditoria.
Procedimentos técnicos de cálculo
Os procedimentos de cálculo compreendem a conferência da exatidão aritmé-
tica de documentos comprobatórios, registros e Demonstrações Contábeis e outras 
circunstâncias.
Procedimentos técnicos de revisão analítica
Trata-se da verificação do comportamento de valores significativos, mediante ín-
dices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação 
de situação ou tendências atípicas. Na aplicação dos procedimentos de revisão analíti-
ca, segundo a NBC T 11, item 11.2.6.5, o auditor deve considerar:
[...]
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores;
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.
Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas sufi-
cientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, apli-
cando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.
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Segundo a NBC T 11:
11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e 
ao resultado das operações, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os 
terceiros envolvidos;
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem 
física e procedimentos complementares aplicáveis.
Testes substantivos
Introdução
Os principais assuntos que melhor caracterizam os testes substantivos remetem 
aos seguintes tópicos: conceituações de testes de controle e procedimentos subs-
tantivos; definição da responsabilidade pela preparação de Demonstrações Contá-
beis (Demonstrações Financeiras); asserções da administração sob os pontos de vista 
das normas americanas, brasileiras e internacionais; detalhamento das asserções da 
administração.
Nomenclatura dos testes e procedimentos
O International Federation of Accountants (IFAC), no Manual do IFAC de 2008, 
substitui a expressão “procedimentos de observância” por testes de controle. Da 
mesma forma, substituiu “procedimentos comprobatórios” por procedimentos subs-
tantivos – IFAC Handbook, p. 175.
Testes de controle (ou testes de observância)
O IFAC define os testes de controle como aqueles desempenhados para obter evi-
dência de auditoria a respeito da adequacidade do desenho e operação efetiva dos sis-
temas de contabilidade e controle interno. Na obtenção de evidência de auditoria. A 
norma NBC T 11, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no item 11.1.2.2, afirma 
que os testes de controle “visam à obtenção de uma razoável segurança de que os pro-
cedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo fun-
cionamento [...]”, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da entidade.
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Procedimentos substantivos
Sinteticamente, o IFAC define que os procedimentos substantivos como os testes 
executados para detectar erros materiais nas Demonstrações Contábeis, são de dois tipos: 
testes de detalhes de transações e saldos e procedimentos analíticos. Por sua vez, o Conse-
lho Federal de Contabilidade, por meio da NBC T 11, no item 11.1.2.3, estabelece que:
[...] os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade 
dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; 
b) procedimentos de revisão analítica.
Responsabilidade pela preparação das Demonstrações Contábeis
O pronunciamento americano SAS n.º 1 – seção 110 estabelece que:
[...] a empresa é responsável pela adoção de Diretrizes Contábeis adequadas, pela salvaguarda do 
Ativo e pelo planejamento de um sistema de controle interno que, entre outras coisas, contribua 
para assegurar a apresentação apropriada das demonstrações financeiras.
Assim, de acordo comas normas americanas, a responsabilidade pela preparação de 
Demonstrações Contábeis de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, 
pela adoção de políticas contábeis, pela manutenção de adequada estrutura de controle 
interno, bem como pelas notas explicativas, é da administração da entidade auditada.
Portanto, a adequacidade das evidências contidas nas notas explicativas que 
acompanham as Demonstrações Contábeis é sempre de responsabilidade da adminis-
tração da entidade auditada.
Asserções da administração
Normas Internacionais (SAS n.º 31 – Evidential Matter – AU Section 326)
As Demonstrações Contábeis de uma entidade podem ser pensadas como um 
conjunto de asserções feitas pela sua administração. As asserções são afirmações feitas 
pelos administradores das empresas que são incorporadas nas Demonstrações Con-
tábeis. Por exemplo, na asserção da existência os administradores afirmam que na 
conta de bancos realmente existem os valores ali expressos. Dessa forma, a norma SAS 
n.º 31 – seção 326 agrupa as referidas asserções em cinco categorias:
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 Existência ou ocorrência.
 Abrangência.
 Direitos e obrigações.
 Valoração ou alocação.
 Apresentação e evidenciação.
Normas internacionais (SAS n.º 8)
As asserções sobre Demonstrações Contábeis, segundo o SAS n.º 8, feitas pela 
administração, de forma explícita ou não, são incorporadas nos Demonstrativos Con-
tábeis e podem ser categorizadas como se seguem:
 Existência.
 Direitos e obrigações.
 Ocorrência.
 Abrangência.
 Valoração.
 Mensuração.
 Apresentação e evidenciação.
Como se pode notar, as categorias de asserções americanas e internacionais são 
semelhantes. A norma internacional desmembrou a asserção existência ou ocorrência 
em duas categorias e acrescentou uma nova asserção: a mensuração. Portanto, pode- 
-se concluir pela equivalência de ambas.
Segue abaixo um sumário de conceitos das responsabilidades da administração 
da entidade quanto às asserções sobre as Demonstrações Contábeis.
Asserções internacionais
Existência ou ocorrência
Segundo o SAS n.º 8, existência é a asserção de que um ativo ou um passivo existe 
em determinada data de uma transação ou evento ocorrido, pertence à entidade du-
rante esse período.
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Dessa maneira, existência e ocorrência são asserções feitas pela administração decla-
rando que ativos, obrigações e patrimônio líquido, bem como receitas e despesas incluídas 
nas Demonstrações Contábeis realmente existem na data de encerramento contábil.
Por exemplo, a administração através das Demonstrações Contábeis afirma que as 
mercadorias em estoque existem e estão disponíveis para venda na data do balanço. 
Ou, ainda, que as vendas incluídas na Demonstração de Resultados representam troca 
de bens ou serviços que realmente ocorreram.
Abrangência
Não há ativos, passivos, transações ou eventos não registrados ou itens não evidencia-
dos (SAS n.º 8). Todas as transações e contas que devem ser apresentadas nas Demonstra-
ções Contábeis nelas estão incluídas. A administração, deste modo, afirma que as vendas 
de bens e serviços estão registradas e incluídas nas Demonstrações Contábeis. E que as 
contas a pagar incluem todas as obrigações desse gênero. Portanto, afirma que não há 
omissões de itens nas Demonstrações Contábeis. O não registro de uma nota de venda 
corresponderia a uma violação à declaração de “abrangência” feita pela administração.
Direitos e obrigações
A administração afirma que um ativo ou passivo pertence à entidade numa de-
terminada data (SAS n.º 8). Os ativos são os direitos da entidade e os passivos são as 
obrigações num dado período. A organização declara, por exemplo, que os ativos a ela 
pertencem, que o montante capitalizado das operações de arrendamento representa 
o custo dos direitos da entidade pelas propriedades arrendadas e declara o correspon-
dente passivo ou obrigação da entidade.
Valoração e mensuração
O SAS n.º 8 estabelece que valoração é a asserção de que um ativo ou passivo é 
registrado a um apropriado valor intrínseco. Quanto à mensuração afirma que, de forma 
adequada, uma transação ou evento é registrado por certo montante e receita ou des-
pesa é alocada a um determinado período.
Consequentemente, valoração ou alocação e mensuração são asserções de que ativo, 
passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas foram incluídos nas Demonstrações Con-
tábeis em períodos e Montantes adequados. A entidade afirma, por exemplo, que o imo-
bilizado está registrado a custo histórico e que tais custos são sistematicamente alocados 
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nos respectivos períodos de competência através de depreciações e/ou amortizações. Da 
mesma forma, declara que as contas a receber estão expressas ao valor líquido realizável.
Apresentação e evidenciação
Um item é evidenciado, classificado e descrito de acordo com a aplicável estrutu-
ra das Demonstrações Contábeis (SAS n.º 8).
Apresentação e evidenciação tratam-se, portanto, de asserção de que os compo-
nentes das Demonstrações Contábeis estão adequadamente classificados, descritos 
e evidenciados. Afirma a administração, por exemplo, que as obrigações classificadas 
no passivo em longo prazo não terão vencimento dentro do ano seguinte. Afirma 
também, que os itens extraordinários constantes do Demonstrativo de Resultados do 
Exercício foram adequadamente classificados e descritos.
Normas Brasileiras de Contabilidade
Introdução
As Normas Brasileiras de Contabilidade não tratam de asserções da administra-
ção, mas de aplicação dos procedimentos de auditoria. Esta última deve ser realiza-
da, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, 
testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e 
outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à 
obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
Aplicação dos testes substantivos
 Existência ou ocorrência.
 Direitos e obrigações.
 Abrangência.
 Mensuração, apresentação e divulgação.
O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 11 (1997), reconhece di-
versos tipos de elementos comprobatórios ou evidências de auditoria, aplicáveis aos 
testes de observância e substantivos.
Testes de auditoria
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Existência ou ocorrência
Refere-se à confirmação de que os montantes declarados, no período contábil, 
são válidos e realmente foram incluídos nas Demonstrações Contábeis. Violação a este 
procedimento seria incluir determinada venda no diário auxiliar de vendas e razão geral 
quando realmente não ocorreu a citada venda. Este procedimento preocupa-se com a 
superavaliação em potencial. 
Segundo a NBC T 11, na aplicação dos testes substantivos o auditor deve objetivar 
a conclusão de que o componente patrimonial existe em certa data e de que o mesmo 
ocorreu de fato. Em outras palavras, as asserções sobre a existência remetem-nos a que 
ativos, passivos e patrimônio líquido existam em data específica, pertinentes a itens físi-
cos como dinheiro, estoques e imobilizado ou sem substância física como contas a rece-
ber e a pagar. 
Assim, ambos a existência e a ocorrência, devem estar ligados a contrapartidas do 
mundo real, como a afirmação de que há ativos do mundo real nas Demonstrações Con-
tábeis através de contas contábeis que os representam.
Abrangência
Pela abrangência, o auditor deve concluir se todas as transações estão registradas, 
ou seja, se todos os montantes que deveriam ser incluídos realmente o foram. Pode 
violar o procedimentode abrangência, por exemplo, uma falha em incluir determina-
da venda no diário e razão que realmente ocorreram. Este procedimento preocupa-se 
com as transações e montantes não registrados que provocam subavaliações nas De-
monstrações Contábeis.
Mensuração, apresentação e divulgação
Por apresentação e divulgação entende-se que o auditor objetivou, na aplicação 
dos testes substantivos, concluir se os itens estão divulgados, classificados e descritos 
de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. Para satisfazer este procedi-
mento, o auditor faz um teste para assegurar-se de que todas as contas do Balanço Pa-
trimonial e Demonstração de Resultado do Exercício e informações a ela relacionadas 
estão corretamente apropriadas nas Demonstrações Contábeis e, adequadamente, 
descritas nas notas explicativas que acompanham o relatório da administração.
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Asserções sobre as Demonstrações Contábeis
Este trabalho ilustra a utilização de asserções no desenvolvimento de objetivos de 
auditoria e de concepção de testes substantivos. São exemplos extraídos dos textos das 
SAS n.º 31 – AU Section 326 do AICPA Statement on Auditing Standard
Asserções de Existência ou ocorrência
Asserção 1 – Valores de inventários informados na data no balanço têm 
correspondência física nos estoques da empresa.
Procedimentos de teste substantivo:
Observar a execução do inventário físico de produtos e mercadorias.
Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade.
Testar transações de inventário entre um inventário físico preliminar e a data 
do balanço.
Asserção 2 – Os estoques representam elementos segregados para venda 
ou utilização, no decurso normal dos negócios.
Procedimentos de teste substantivo:
Rever os registros de inventário perpétuo, registros de produção e de compra 
para obter indícios da atividade corrente.
Comparar os inventários com um catálogo de vendas atual e posterior venda e 
relatórios de entrega.
Utilizar o trabalho de especialistas para corroborar a natureza dos produtos 
especializados.
Asserção 3 – As quantidades registradas nos estoques incluem todos os 
produtos, materiais e suprimentos em mãos.
Procedimentos de teste substantivo:
Texto complementar
Testes de auditoria
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Observar as contagens de inventário físico.
Analiticamente comparar a relação entre saldos de estoque e compras recen-
tes, produção e atividades de vendas.
Testar os procedimentos de “corte” de embarque e recepção.
Asserção 4 – Inventário de quantidades inclui todos os produtos, mate-
riais, suprimentos de propriedade da empresa que estão em trânsito ou arma-
zenadas em locais fora.
Procedimentos de teste substantivo:
Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade.
Analiticamente comparar a relação de saldos de inventário com a recente aqui-
sição, produção, e atividades de vendas.
Testar o procedimento de “corte” de embarque e recepção.
Asserção 5 – Listas de inventário são elaboradas com precisão e os totais 
estão devidamente incluídos nas contas de inventário.
Procedimentos de testes substantivos:
Testar as contagens registradas durante a observação de inventário físico e sua 
transcrição para a listagem de inventário.
Contar todos os cartões e listas de contagem utilizadas no registro das conta-
gens físicas de inventário.
Testar a acuracidade burocrática das listas de inventário.
Conciliar a contagem física de registros perpétuos e saldos do razão geral e 
investigar as oscilações significativas.
Asserções de Direitos e deveres
Asserção 1 – A entidade tem título legal ou similar direitos de propriedade 
para os inventários.
Procedimentos de testes substantivos:
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Observar a contagem do inventário físico.
Obter confirmação de inventários, em locais fora da entidade.
Examinar as faturas pagas a fornecedores, acordos de consignação e contratos.
Asserção 2 – Inventários exclui itens faturados aos clientes ou de proprieda-
de de terceiros.
Procedimentos de testes substantivos:
Examinar as faturas pagas a fornecedores, acordos de consignação e contratos.
Testar o envio e recepção de “corte” procedimentos.
Asserções de valorização ou repartição
Asserção 1 – Os estoques são registrados pelo seu custo de aquisição, 
exceto quando o valor de mercado for menor.
Procedimentos de testes substantivos:
Analisar as faturas pagas a fornecedores.
Rever as taxas de mão-de-obra direta.
Testar o cálculo das taxas padrões de custos indiretos de fabricação.
Analisar análises de custo de compra e de fabricação padrão variâncias.
Asserção 2 – Identificar os Itens de baixa movimentação, em excesso, de-
feituoso e obsoletos incluídos nos inventários.
Procedimentos de testes substantivos:
Examinar a rotação de estoque.
Revisar a experiência e tendências da indústria.
Analiticamente comparar a relação de saldos de inventário com o volume de 
vendas antecipado.
Efetuar uma visita à fábrica.
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Indagar do pessoal da produção e vendas a respeito de eventuais excessos ou es-
toques obsoletos.
Asserção 3 – Os estoques são reduzidos, quando for caso disso, a custo de 
substituição ou valor realizável líquido.
Procedimentos de testes substantivos:
Obter cotações valor corrente de mercado.
Revisar os custos correntes de produção.
Analisar as vendas de fim de ano e compromissos por meio de pedidos de 
compra.
Asserções de apresentação e divulgação
Asserção 1 – Os estoques são devidamente classificados no balanço como 
Ativos correntes. As principais categorias de inventários e as suas bases de va-
loração são devidamente divulgadas nas Demonstrações Contábeis.
Procedimentos de testes substantivos:
Revisar os Balanços Patrimoniais preliminares.
Comparar as divulgações feitas nas Demonstrações Contábeis segundo as exi-
gências dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Asserção 2 – A promessa ou a cessão de quaisquer inventários seja devi-
damente divulgada.
Procedimentos de testes substantivos:
Obter confirmação de inventários dados como garantia a contratos de 
empréstimo.
Atividades
Entende-se por sistema contábil e de controles internos “o plano de organização 1. 
e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na 
proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos Te
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seus registros e Demonstrações Contábeis, e da sua eficácia operacional”. Nesta 
definição das NBC T 11, o que se pode entender por “proteção do patrimônio, 
confiabilidade e tempestividade dos registros e Demonstrações Contábeis e 
eficácia operacional”?
As normas internacionais determinam que as Demonstrações Contábeis de 2. 
uma entidade podem ser pensadas como um conjunto de asserções feitas pela 
sua administração. Dada a importância das asserções da administração para o 
entendimento dos testes substantivos, explique o que significam as asserções 
da administração?
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Os procedimentos de revisão analítica correspondem a uma modalidade de 3. 
testes substantivos de elementos econômico-financeiros por meio de análise e 
comparação do relacionamento entre eles. O que a revisão analítica abrange? 
Quais as três funções que podem ser realizadas pelos procedimentos de revisão 
analítica?
Gabarito
A proteção do patrimônio significa a salvaguarda dos Ativos da empresa, tais 1. 
como:as máquinas e equipamentos utilizados na produção industrial, os fun-
cionários da empresa, as marcas e patentes; a confiabilidade refere-se ao grau 
de veracidade que possuem as informações divulgadas pela empresa por meio 
de seus relatórios contábeis; a tempestividade é a informação fornecida no de-
vido tempo, isto é, informação oportuna; a eficácia operacional corresponde à 
informação sobre o atendimento dos objetivos e missão da empresa.
As asserções da administração são um conjunto de informações que os ela-2. 
boradores de Demonstrações Contábeis fornecem aos seus usuários. Assim, 
pode-se afirmar que as Demonstrações Contábeis representam um conjunto 
complexo e inter-relacionado de asserções dos gestores de uma empresa. Em Te
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síntese, as asserções da administração são afirmações que os gestores de uma 
empresa fazem sobre as Demonstrações Contábeis. Neste sentido, os auditores 
decompõem essas amplas asserções nas categorias de transações, contas e ba-
lanço (apresentação e divulgação).
A execução dos procedimentos de revisão analítica poderá indicar a necessida-3. 
de de procedimentos adicionais ou, contrariamente, a extensão a que outros 
poderão ser reduzidos. A revisão analítica abrange: comparação sistemática da 
informação contábil do período em curso, com a prevista para esse e com a de 
um ou mais períodos anteriores; consideração dos assuntos do ano anterior, 
que tenham exigido ajus te; comparação da informação contábil da empresa 
com os dados das empresas do ramo; e, estudo das correções entre a informa-
ção contábil e a não contábil, pertinentes. Os procedimentos de revisão analíti-
ca realizam as seguintes funções: revisão final das Demonstrações Financeiras, 
no final da audito ria; instrumento de planejamento, que se emprega antes do 
início da auditoria; elemento de auditoria, durante a sua execução.
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1984.
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Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Uni-
versidade de São Paulo (USP). Mestre em Controladoria e 
Contabilidade pela USP. Bacharel em Ciências Contábeis 
pela USP. Bacharel em Administração de Empresas pela 
USP. Tem experiência nas áreas de Contabilidade, Contro-
ladoria, Auditoria e Administração, com ênfase em Teoria 
do Controle Gerencial ou de Gestão. Atua principalmente 
nos seguintes temas: Teoria do Controle de Gestão, Conta-
biliade Gerencial, Contabilidade Financeira, Contabilidade 
de Custos, Auditoria, Metodologia de Pesquisa, Custo Se-
quência e Plano-sequência. É professor de cursos de gra-
duação e pós-graduação lato sensu e stricto sensu. 
Mariano Yoshitake
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Planejamento de auditoria
Normas de execução dos trabalhos
Definição de planejamento
Processo de planejamento é o conjunto de procedimentos que estabelece as ati-
vidades do auditor para serem aplicados no sistema contratante, fixa as prioridades 
entre os objetivos elegidos e seleciona os meios para atingir tais objetivos.
Normas de planejamento
De acordo com a Resolução CFC 700, de 24 de abril de 1991, que aprovou a norma 
técnica NBCT 11, (substituída pela CFC 800/1997) o planejamento da auditoria deve 
ser executado conforme as determinações que se seguem:
11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor 
Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente 
assumidos com a entidade.
11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os 
fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de 
competência de sua administração.
11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, 
especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações 
procedidas em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controle internos da entidade e seu grau 
de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de 
transações, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
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