Manual de contabilidade de Gestao parte I e II-1

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CAPÍTULO I: ÂMBITO, OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA E DE GESTÃO 
Primórdio da contabilidade de custos 
A contabilidade é um Sistema de recolha, classificação, interpretação e exposição de dados económicos, tem acompanhado a evolução no desenvolvimento da sociedade ao longo dos seculos para garantir o seu progresso no fornecimento da informação financeira.
Durante as civilizações foram utilizados vários tipos de registos de actividades comerciais, o mais antigo que se conhecem são os registos nas tabuas de barro referente ao pagamento de salário na babilónia por volta de 3600 a.c.
A partir de 1494 o Frade Luca Paccioli, escreveu o livro “Summa de Arthmética, geometria, Proportionietproportionalista”, onde constavam fundamentos de partida dobrada.
Relativamente ao cálculo dos custos de produção, da contabilidade de gestão ou interna, é interessante notar que no final do seculo XVI os resultados de exploração eram calculados somente no fim da operação, para conhecer o resultado de um período, o comerciante fazia o inventário da sua fortuna ao avaliar todos os seus bens ao valor do dia do inventário e a diferença entre dois inventários sucessivos traduzia o seu enriquecimento ou a sua pobreza.
A contabilidade de custos fazia verificações e balanços para controlo, numeração de inventário, intercâmbio das partes, utilização das técnicas de linha de montagem, o uso da administração do pessoal, estandardização das partes, controlo do inventário e controlo de custos.
Uma determinada família criou uma empresa para fabrico de tecidos 
1.1 Breve Historial da Contabilidade Analítica 
Até meados do Sec. XVIII, altura em que ocorre a Revolução Industrial, não se conhecem progressos na Contabilidade de Custos.
As pequenas indústrias domésticas passaram a ser fábricas e os artesãos converteram-se em operários, as máquinas e ferramentas são aperfeiçoadas. A utilização da máquina na fabricação de grande número de produtos deu origem à necessidade de determinar o custo de um grande número de produtos produzidos, em vez de custo de um relativamente pequeno número de produtos fabricados manualmente. 
Nesta época, a contabilidade dos custos de produção era bastante primitiva e tratava primeiro de dar à gestão registos e relatórios sobre as operações do passado. A maior parte das decisões eram tomadas com base em informações históricas combinadas com a intuição sobre o potencial sucesso das propostas de acção.
Charles Babbage, autor Inglês do tempo da Revolução Industrial, escreveu o livro “On The Economy of Machinery and Manufacturers” focando problemas de tempos de trabalho e de cálculo de custos.
Em 1827, M. Godard no seu livro “Traité Général et Sommaire de la Comptabilité Cornmerciale” discute a depreciação e manutenção de edifícios e instalações, reconhece o problema da fixação de preços sem os materiais comprados a vários preços, apadrinha um preço médio simples anual de cada material e inclui os juros do capital nas despesas da conta de lucros e perdas. 
Trinta anos mais tarde Louis Mézières publicou o livro “ Industrial and Manufacturing Accounts” com contributos fundamentais para o moderno sistema de custeio por Tarefa, Obra ou Encomenda. Cada encomenda tinha a sua conta em que eram registados os materiais e a mão-de-obra utilizada. Contudo, não fazia referência aos gastos gerais de fabrico no cálculo dos custos. 
1.2 A Informação, o Planeamento e o Controlo na Empresa
A complexidade e a celeridade parecem ser as características fundamentais da Sociedade moderna, manifestando-se em todos os aspectos da vida do indivíduo e dos vários grupos sociais, cuja rápida evolução e, por vezes, mutação não podem deixar de implicar constantes esforços de adaptação e de se traduzir em instabilidade permanente.
Para a empresa, organismo básico da produção, esta instabilidade deriva concretamente, conforme Pierre Lauzel, das múltiplas e frequentes alterações das correntes de trocas, das lutas de influências entre blocos políticos e económicos, das alterações verificadas nas relações com os grupos profissionais e o Estado, da aceleração do progresso técnico, da redução da duração média da vida dos produtos, da evolução rápida das necessidades e dos gostos dos consumidores.
Por outro lado, toda a vida do indivíduo e dos grupos é actualmente encarada numa perspectiva social, essencialmente humanista, pelo que os problemas empresariais decorrentes da complexidade e instabilidade do meio têm de ser resolvidos sem comprometer a segurança do pessoal, relativamente à estabilidade de emprego e ao nível da remuneração.
Assim, os responsáveis pela administração e gestão das empresas do nosso tempo defrontam-se com problemas e responsabilidades cuja complexidade e gravidade se não podem comparar, em quantidade e qualidade, com os tempos passados, quando, perante a simplicidade e estabilidade das estruturas, o êxito dos negócios dependia especialmente da experiência, da intuição e do espírito de iniciativa.
Hoje, na idade do social, a experiência é insuficiente, muitas vezes inoperante e sempre perigosa; a intuição é arriscada quando as responsabilidades sociais do empresário o proíbem de se comportar como um jogador; o espírito de iniciativa, perante as limitações implícitas na complexidade dos negócios, nada representa por si só.
Na realidade, a moderna gestão empresarial obriga, em cada momento, a pensar no futuro, apenas lhe interessando o conhecimento do passado para compreender o futuro – conhecimento, compreensão e previsão que possibilitam uma racional tomada de decisões relativamente ao:
a) Planeamento
Compreende:
· A definição dos objectivos (o quê e para quê);
· A escolha dos meios para alcançar esses objectivos (como), adoptando um determinado modelo de actividades.
b) Controlo
Comparação entre as actividades planeadas e realizadas e análise dos respectivos desvios, para accionamento de um mecanismo de “feedback”, que permite:
· A correcção das próximas actividades do modelo adoptado;
· A escolha de outro modelo de actividades, quando o anterior se revelar ineficaz;
· A revisão do método de previsão, quando o anterior se revelar pouco realista.
Ora, estas tarefas (planeamento e controlo) só podem ser satisfatoriamente realizadas quando os respectivos responsáveis dispõem de informações abundantes, precisas e oportunas, as quais, na sua maior parte, hão-de ser fornecidas pela Contabilidade, como técnica de informação ao serviço da empresa.
De facto, o processo de tomada de decisões na empresa terá de se apoiar nas informações contabilísticas, obtidas através do registo, análise e previsão económica passada, presente e futura.
Processo de Produção nas Empresas Comerciais e Industriais
Embora em todas as empresas se verifique uma circulação interna de valores, a verdade é que nas empresas comerciais a função de produção se reduz à sua expressão mais simples, podendo dizer-se, praticamente, que às compras (de mercadorias) se sucedem directamente as vendas (de mercadorias).
Perante a descontinuidade dos fluxos físicos das entradas (compras) e das saídas (vendas), o desenvolvimento harmonioso, regular e contínuo do processo de exploração é assegurado pela armazenagem das mercadorias: 
(figura 1)
 (
COMPRAS
VENDAS
ARMAZÉM DE MERCADORIAS
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
APROVISIONAMENTO
DISTRIBUIÇÃO
)
Aqui, nas empresas comerciais, apenas importa distinguir as mercadorias compradas e as mercadorias vendidas.
Pelo contrário, nas empresas industriais o processo de produção assume toda a sua extraordinária importância: 
Entre as compras (de materiais) e as vendas (de produtos fabricados) situa-se todo um ciclo de transformações, utilizando determinada tecnologia e exigindo determinado equipamento fabril.
Aqui, nas empresas industriais, o desenvolvimento regular e contínuo do processo de exploração é assegurado pela armazenagem das matérias (a montante da produção) e pela armazenagem dos produtos fabricados (a jusante da produção), armazenagens que possibilitam a utilização óptima dos factores produtivose permitem o escoamento daqueles bens consoante as conveniências).
Note-se que, para além da armazenagem de matérias e produtos fabricados, ainda se verifica a armazenagem da produção em curso, isto é, dos produtos que já iniciaram mas ainda não terminaram o processo de produção (produtos por ultimar).
Assim, nas empresas industriais, teremos de distinguir: antes de mais, as matérias compradas e as matérias consumidas; depois, os produtos terminados e os produtos por ultimar; e, finalmente, os produtos fabricados e os produtos vendidos:
(figura 2)
 (
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
DISTRIBUIÇÃO
PRODUÇÃO
Produção em 
Curso
FÁBRICA
ARMAZEM 
DE
MATÉRIA
S
ARMAZEM 
DE
PROD FAB
)
Organigrama Funcional das Empresas Industriais
A contabilidade analítica pressupõe uma organização racional dos serviços da empresa, de acordo com a moderna problemática do controlo da gestão, devendo apoiar-se no organigrama funcional da empresa 	
Organigrama Funcional é o esquema ou gráfico que possibilita uma visão imediata e global da sua estrutura e hierarquia funcional, conforme os princípios da autoridade e da responsabilidade. 
Numa empresa de dimensão média, poderemos ter, por exemplo o seguinte organigrama: 
(figura 3)
 (
Conselho de Administração
Director-Geral
Aprovisionamento
Produção
Comercialização
Administração
Finanças
Publicidade
Distribuição
Vendas
Planificação
Equipamento
Fabricação
Armazém
Compras
Verificação
Recepção
Armazém
Pessoal
Fabricação
Contabilidade
Tesouraria
Recebimento
Pagamento
)
Diagrama Funcional do Processo de Fabrico
Por outro lado, a contabilidade analítica não poderá deixar de se adequar à estrutura do processo tecnológico da produção, exigindo tal adequação um perfeito conhecimento, não só das várias operações de transformação e do respectivo equipamento fabril, mas também das matérias utilizadas (natureza, qualidade, fontes de abastecimento, prazos e condições de entrega, preços e descontos, despesas de compra, etc.) e dos próprios produtos fabricados (natureza, qualidade, mercado, preço, modalidades de venda, etc.).
Na realidade, para determinar os custos em qualquer momento do processo de produção e para assegurar o controlo da fabricação, teremos de acompanhar fielmente o percurso das matérias através dos vários departamentos, secções ou oficinas da empresa até à obtenção dos produtos fabricados.
“É a tradução em unidades monetárias de todo o processo tecnológico da empresa, visando o apuramento e o controle de custo de cada produto e a determinação de resultados parciais.” Santino Furban
1.3 Âmbito da Contabilidade Analítica
Os responsáveis pela gestão da empresa têm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue. 
Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, são exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessário dispor de informação sobre custos.
A contabilidade geral apura aquelas grandezas económicas de uma forma global (relativamente ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. É a contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas finalidades. Ela constitui um subsistema de informação que tem em vista a medida e análise dos custos, proveitos e resultados relacionados com os diversos objectivos prosseguidos pelas organizações.
Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e resultados das organizações, que determina e analisa, não de forma globalizante como acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades da gestão da organização em causa.
A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras organizações. E quanto a empresas, embora tenha sido nas indústrias que a contabilidade analítica mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer – nomeadamente o apuramento do custo dos produtos que fabricam – a informação que possibilita é igualmente necessária à gestão de todas as empresas sejam comerciais, de prestação de serviços, extractivas, financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade.
1.4 Objectivos da contabilidade analítica
No que respeita aos diversos objectivos específicos das organizações, note-se que os custos que lhe estão associados devem ser determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:
· Estrutura organizativa da empresa;
· Actividades que desenvolve;
· Naturezas de custos
Após referirmos das diferenças entre Contabilidade Industrial ou de Custos e Analítica de Exploração, que são, sobretudo, de ordem temporal, passemos à indicação de algumas definições utilizadas.
	
Contabilidade Industrial ou de Custos
“É uma técnica administrativa respeitante à predeterminação, verificação, relevação, imputação, controle, análise e demonstração de custos e resultados de gestão.” Gonçalves da Silva
“É a parte da Contabilidade que trata da definição, agrupamento, controlo e atribuição de custos e que:
· Fornece dados para medir resultados e avaliar invetario;
· Fornece informações para o controle das operações;
· É a base para o planeamento e tomada de decisões.”- Backer e Jacobsen
Contabilidade Analítica de Exploração
“É uma técnica de análise dos custos e dos proveitos de uma empresa que tem 
Por objectivos:
· A valorização dos bens produzidos e vendidos
· O controlo das condições internas de exploração.” A Rapin e J. Poly
“É parte da Contabilidade destinada a pôr em evidência os elementos constitutivos dos custos e resultados que mais interesse têm para a direcção das empresas.”- Pierre Lauzel
“É a parte da Contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinários:
· montante das vendas;
· O conjunto dos custos correspondentes, e comparar os proveitos e os custos de cada uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou o prejuízo.”- Charles Brunet
O Plano Contabilístico Francês refere o seguinte:
“A contabilidade Analítica de Exploração é concebida para pôr em relevo os elementos dos custos e dos proveitos que apresentam o maior interesse para a gestão e possibilitem:
· A determinação do preço de venda;
· O exame das condições internas de exploração (análise dos encargos com as previsões);
· Fornecer à empresa as bases de avaliação dos elementos patrimoniais.”
Estas noções mostram bem a natureza e o âmbito da Contabilidade Analítica.
As Insuficiência da Contabilidade Financeira
Vejamos, agora, se a contabilidade financeira nos pode fornecer as informações indispensáveis à tomada de decisões relativas ao planeamento e controlo das actividades empresariais.
Como sabemos, a empresa é o organismo que reúne um conjunto de factores para, mediante determinado processo, obter e trocar produtos com outros agentes económicos.
São factores todos os recursos económicos ou meios de produção: capital e trabalho; entende-se por processo todo o conjunto de operações que, utilizando uma certa tecnologia, transforma os factores (“in-puts”) em produtos (“out-puts”).
Assim, em toda a empresa se desenvolve um ciclo económico que compreende as seguintes etapas:
· A captação de recursos financeiros;
· O aprovisionamento de factores, ou seja, a aplicação dos recursos financeiros em factores produtivos;
· O processo de produção, isto é, a transformação dos factores em produtos;
· O armazenamento dos produtos;
· A comercialização dos produtos finaliza com a sua venda;
· A recuperação dos recursos financeiros, através das cobranças.
Compreende-se perfeitamente que, para a empresa, o aprovisionamento de factores (processo de trocas a montante da produção) e a comercialização de produtos (processo de troca a jusante da produção) implicam relações com o exterior (movimento externo), ao contrário do que acontece com o processo de produção de valores (consumo, modificação, transformação ou conversão em produtos) no seio da própria empresa (movimento interno).
Ora,as informações fornecidas pela contabilidade financeira, respeitando às relações da empresa com o exterior, e obtidas a posteriori, pelo tratamento de dados históricos (contabilidade do passado) e, portanto, já inalteráveis, são veiculadas, fundamentalmente, pelas seguintes peças contabilísticas:
a) O BALANÇO
O balanço pode ser definido em duas ópticas; contabilística e financeira.
· Contabilisticamente, balanço é um mapa que mostra por um lado bens e direitos, e por outro, obrigações que a empresa possui para com terceiros e, evidenciando a situação líquida.
· Financeiramente, balanço é um documento que mostra as origens e aplicações de fundos; por um lado mostra também a área onde foram aplicados os fundos e por outro, o tipo e origens desses fundos, sumarizando a posição duma empresa num determinado momento
O balanço é um instrumento predominantemente financeiro dada a sua própria definição na óptica financeira, ao mostrar as origens e as aplicações dos recursos financeiros.
O Balanço procura responder a 3 questões principais:
· Principais recursos financeiros num dado momento
· Quais as fontes desses recursos
· Em que elementos activos tais fontes foram investidos.
b) A DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS, que nos mostra os custos e perdas e os proveitos e ganhos, classificados por natureza, os resultados operacionais, os resultados financeiros, os resultados correntes, os resultados extraordinários, os resultados antes dos impostos, o imposto sobre o rendimento e, finalmente, o resultado líquido do exercício.
É um documento que mostra a situação económica duma empresa, isto é, a síntese dos efeitos financeiros das operações realizadas pela empresa num específico período contabilístico ou num dado período económico (em quanto é que contribuíram os financiamentos para o aumento do valor/riqueza da empresa).
O MAPA DEFLUXODECAIXAresulta de Entradas – Saídas (não se incluem custos não desembolsáveis: Amortizações e provisões), portanto, o fluxo de caixa é um elemento de natureza financeira.
Lucro = Proveitos – Custos (incluem custos não desembolsáveis), portanto, o lucro é um elemento de natureza económica.
Muito naturalmente, estas informações são indispensáveis à gestão racional da empresa. Mas serão suficientes?
Para já, não poderemos esquecer que aquelas peças contabilísticas são obtidas com base em normas rígidas (de avaliação e registo) e revelam um acentuado formalismo (na sua apresentação), evidenciando valores por vezes afastados da realidade económica, por razões de ordem jurídica ou fiscal (amortizações, por exemplo) ou em consequência do princípio da prudência (não considerando ganhos potenciais).
Depois, convém recordar que aquelas informações são tradicionalmente obtidas considerando-se a empresa como uma unidade financeira, gestora de um capital próprio, pelo que todo o processo da contabilidade financeira está orientado para a determinação do excedente económico após a remuneração, certa e contratada, dos factores de produção, sendo esse excedente (incerto e variável) repartido pelos factores ainda não remunerados até ao momento, fundamentalmente o capital próprio e o Estado.
Sendo esta preocupação prioritária da contabilidade financeira, é natural que as respectivas informações não satisfaçam as múltiplas e diversificadas necessidades da gestão. De facto, a demonstração dos resultados, que nos apresenta uma análise condensada e global do rédito da empresa, é sem dúvida o seu documento mais importante para os gestores, mas é evidente que a simples classificação dos custos e proveitos por natureza não permite:
· Determinar a eficiência da empresa, como unidade financeira;
· Analisar as condições internas da exploração, isto é, calcular os custos e rendimentos das várias divisões, secções e centros de trabalho da empresa, para detectar quaisquer anormalidades e promover a sua imediata correcção, ou seja, para controlar a exploração;
· Apurar os custos dos produtos fabricados e vendidos e, consequentemente, estabelecer bases adequadas para a avaliação das existências, as quais terão de ser contabilizadas, necessariamente, pelo método do inventário periódico ou intermitente;
· Apurar as margens dos seus diversos produtos, isto é, as diferenças entre os proveitos e os custos de produção directamente vinculados à obtenção e venda de cada produto, para saber se ganha ou perde em todos ou só em alguns e, consequentemente, poder decidir racionalmente quanto aos futuros programas de fabrico e vendas (reduzir, manter ou aumentar a produção e venda deste ou daquele produto).
Por outro lado, embora os custos futuros raramente coincidam com os custos passados ou históricos, a
verdade é que estes são ainda a melhor base de previsão, pelo que o seu desconhecimento não permite qualquer planeamento e, posteriormente, o respectivo controlo.
Finalmente, sabemos que a contabilidade financeira negligencia todos os fenómenos que se não apresentem sob forma monetária, ignorando totalmente os chamados custos materiais (quantidade de matérias consumidas, tempo de trabalho da mão de obra, número de Kw/h gastos, tempo de trabalho das máquinas, etc.), em relação a um produto ou a um determinado período, os quais muitas vezes são fundamentais para explicar os resultados obtidos.
Em conclusão: a contabilidade financeira, dadas as suas características, não pode fornecer todas as informações necessárias à tomada de decisões, ao planeamento e ao controlo.
Tais informações hão-de ser fornecidas por outro ramo da contabilidade – a contabilidade analítica.
A Contabilidade Analítica e as funções da empresa
As várias funções do gestor, consideradas como um todo, formam o processo administrativo. Planeamento, organização, direcção e controle, quando considerados isoladamente, constituem as funções administrativas. Cada uma delas é parte integrante do todo e repercute-se na seguinte, determinando o seu desenvolvimento.
Planeamento – Organização – Direcção – Controlo
Por sua vez, o desempenho dessas funções forma o ciclo administrativo que, à medida que se repete, permite uma contínua correcção e ajustamento.
Planeamento
É a primeira função administrativa e serve de base às demais.
Compreende:
· A definição dos objectivos (o que se deve fazer, como e para quê?);
· A escolha dos meios para alcançar esses objectivos;
· O que cada órgão da empresa da empresa deve fazer, como e quando.
O planeamento é um modelo teórico para a acção futura, na medida em que visa criar condições
racionais para que se organize e dirija o sistema.
O planeamento é uma necessidade indispensável para que a empresa possa sobreviver e desenvolver-se. É uma reacção contra a mentalidade simplista que preconiza a solução dos problemas à medida que vão surgindo. Em resumo, o planeamento é uma técnica que visa combater a incerteza e permitir uma gestão racional de recursos postos à disposição da empresa.
Organização
Após o planeamento, segue-se geralmente a função de organização. A palavra organizar, na abordagem clássica e neoclássica, está relacionada com:
· A inventariação e preparação dos meios materiais, financeiros e humanos necessários para o alcance dos objectivos fixados;
· A determinação das actividades a desenvolver;
· O agrupamento das actividades em um padrão e estrutura lógicos, isto é, a definição da estrutura conveniente para os diversos órgãos que constituem a empresa, e ainda das funções, da autoridade e das responsabilidades não só desses órgãos mas das pessoas responsáveis.
Em resumo, pode dizer-se que a organização é uma actividade indispensável na empresa, na medida em que as actividades a realizar são muitas e que uma pessoa só não pode controlá-las. Daí a necessidades de uma estrutura organizacional.
Direcção
Esta função relaciona-se directamente com a maneira pela qual os objectivos são alcançados através da motivação do elemento humano e da orientação e coordenação das operações que devem ser executadas.
A função direcção implica que o administrador deve motivar, comunicar e liderar como se refere na frase de Ernest Dale:“ (…) dizer a outras pessoas o que fazer e conseguir que elas o façam da melhor maneira. Uma vez que o gerente tem de se utilizar do trabalho alheio, a sua capacidade de fazer o pessoal produzir os resultados necessários determinará o seu sucesso ou fracasso.”
Controlo
Esta função é o resultado lógico do processo administrativo analisado, uma vez que é necessário verificar em que medida o planeamento está a ser seguido.
O controlo actua, segundo Douglas Sherwin, no sentido de ajustar as operações a determinados padrões previamente estabelecidos com base na informação recebida.
Esta função visa, sobretudo, comparar as actividades planeadas com as realizadas, detectando e contabilizando os desvios e permite:
· Conhecer as causas explicativas dos desvios;
· Tomar as decisões correctivas;
· Rever os métodos de previsão adoptados.
As funções administrativas só podem ser realizadas convenientemente quando os gestores tiverem acesso a um sistema de informações suficiente, onde a Contabilidade, como técnica de informação, tem um papel relevante a desempenhar, como se pode comprovar por exemplo na interdependência entre a Gestão Orçamental e Contabilidade Analítica.
As empresas de média ou de grande dimensão e com níveis de gestão evoluídos recorrem com frequência às funções administrativas anteriormente referidas.
Os planos, como se disse, são a base da acção futura e podem ser encarados de vários pontos de vista:
· Âmbito – toda organização ou algumas das suas partes;
· Tempo – longo, médio ou curto prazo;
· Objecto – actividades sujeitas ao planeamento: produção, comercialização, etc.
Concentremos a nossa atenção no plano a curto prazo (um ano).
Os objectivos, políticas e programas definidos no plano anual são traduzidos para unidades monetárias – orçamentos.
O Orçamento é a expressão quantitativa e financeira de um programa, dos custos e dos proveitos daí decorrentes. Ele vai permitir a coordenação e o controlo das actividades.
	Elaboram-se em primeiro lugar os programas onde se fixa:
· Os objectivos a atingirem:
· Quantidades a venderem e a produzir;
· Quantidades a adquirirem;
· Número de horas de trabalho.
e expressos em unidades físicas
· Os meios de execução necessários e distribuídos pelo quadro dos objectivos a atingir.
Seguidamente, elaboram-se os orçamentos que vão recorrer aos dados expressos nos programas e 
traduzi-los em unidades monetárias.
Orçamento de vendas
Após a previsão das vendas em cada mês há que prever os preços de venda, de Modo a traduzir as quantidades a vender em unidades monetárias.
Orçamento de compras
O programa de produção fixa as quantidades a fabricar em cada mês, com base no programa de vendas e na política de inventario. Definido o programa anterior, é necessário saber os consumos mensais de matérias-primas e subsidiárias, a fim de determinar as quantidades a adquirir em cada mês. De seguida, com a previsão dos preços de aquisição elabora-se o orçamento das compras.
Orçamento de produção
É a expressão do custo previsto dos produtos a fabricar, de acordo com o programa de produção.
Orçamento de custos comerciais
Compreende os custos de aprovisionamento, os custos administrativos e os custos financeiros. Traduz todos os gastos suportados pelas diversas funções da empresa, excluindo, como é evidente, a industrial
Orçamento de investimentos
Compreende todas as despesas de investimento necessárias.
Orçamento Financeiro
Após a elaboração dos orçamentos anteriores o gestor saberá o total dos recebimentos e pagamentos de cada mês, o que lhe permitirá elaborar o orçamento de tesouraria para inventariar os excessos ou as necessidades de cada mês. A sua síntese constitui o orçamento geral que os coordena e que permite elaborar a demonstração de resultados previsional e ainda o balanço previsional.
	
Cada um dos orçamentos desenvolve-se ao nível das secções que têm o seguinte papel:
· Instrumentos de controlo dos gastos de uma secção;
· Cálculos dos custos e proveitos.
A gestão orçamental que foi caracterizada tem de ser comparada, não só para que se possa contabilizar os desvios, mas também as decisões correctivas adequadas.
Controlo orçamental
Qual será o papel da Contabilidade Analítica em todo este processo?
Como já se referiu anteriormente, esse papel é indispensável, na medida em que tem por objecto o apuramento e análise dos custos e proveitos dos produtos e das secções. É uma fonte importante, não só para a gestão mas também para o controle orçamental:
· Fornece informações sobre custos e proveitos de períodos passados e serve de base à elaboração dos programas;
· Fornece mensalmente informações sobre custos e proveitos apurados com vista à contabilização dos desvios.
Os seus dados devem ser apresentados de forma:
· A caracterizar a situação e a evolução da empresa;
· A referir as causas explicativas dessa mesma situação;
· A permitir a tomada de decisões correctivas por parte da direcção.
Generalização dos processos da contabilidade financeira
Falando-se em contabilidade financeira e contabilidade analítica, poder-se-ia pensar, no muito naturalmente, que estaríamos perante disciplinas diferentes, ou seja, que existiriam duas espécies de contabilidades.
Mas, na realidade, apenas existe uma contabilidade, isto é, uma única técnica de informação ao serviço da empresa, utilizando-se aquelas expressões apenas para distinguir duas formas de aplicação dessa mesma técnica, “propondo-se cada uma fornecer informações diferentes, para responder a questões diferentes, situadas no quadro de responsabilidades diferentes e numa perspectiva diferente.” 
Assim, não podemos deixar de encontrar na contabilidade analítica uma generalização dos processos da contabilidade financeira, muito embora a natureza das informações relativas à análise da exploração implique o aparecimento de características e particularidade específicas, até mesmo de processos não utilizados na contabilidade geral.
De facto, enquanto a contabilidade financeira se desenvolve numa óptica financeira, jurídica e fiscal, a óptica da contabilidade analítica é essencialmente de ordem económica.
Por isso, as informações fornecidas pela contabilidade geral dizem respeito ao conjunto das relações da empresa, considerada como um “corpo compacto”, com o exterior; as informações fornecidas pela contabilidade analítica respeitam propriamente aos factos elementares ocorridos no interior desse corpo que é a empresa.
No fundo, e genericamente, os factos a registar e a analisar são os mesmos: 
o ponto de partida da contabilidade analítica de exploração é os custos e os proveitos classificados por natureza na contabilidade geral.
Utilizando-se a mesma técnica contabilística, esses factos vão ser novamente considerados, agora com vista à determinação de custos, proveitos, margens e resultados, por departamentos e produtos, observando analiticamente as condições internas de exploração e proporcionando bases de avaliação patrimonial.
Flexibilidade da contabilidade analítica
Perante o direito de comunicação e de investigação reconhecidos a terceiros, nomeadamente à administração fiscal, a contabilidade financeira, para que possa funcionar como meio de prova e de informação para o exterior, está submetida a determinados imperativos de ordem técnica, juridica e fiscal, os quais implicam limitações de fundo (problemas das avaliações, por exemplo) e de forma (as operações elementares são objecto duma revelação sistemática, no quadro rígido da movimentação digráfica das contas).
A contabilidade analítica, pelo contrário, não estando sujeita a quaisquer imposições externas e gozando de certa autonomia em relação à contabilidade geral (maior ou menor, consoante o sistema de articulação adoptado, como veremos), pode desenvolver-se total ou parcialmente, fora do quadro da digrafia, através de mapas ou quadros, especialmente quadros de dupla entrada, os quais oferecem duas vantagens notáveis: podem ser lidos e compreendidos por pessoas sem grande preparação contabilística e podem ser directamente elaborados por computadores,aproveitando-se toda a sua extraordinária capacidade de análise.
A possibilidade de revelações não sistemáticas e a relativa autonomia da contabilidade analítica concedem-lhe a flexibilidade necessária e suficiente para proceder as classificações múltiplas, reduzir os períodos de análise (mensualizando custos e resultados), trabalhar simultaneamente com custos reais e custos teóricos e passar da contabilidade histórica à contabilidade orçamental, meta final do planeamento e controlo.
Assim, enquanto o esquema de contas da contabilidade financeira, apresentado nos planos oficiais de contabilidade, tem um carácter rígido e obrigatório para a maior parte das empresas nacionais, o esquema das contas analíticas de exploração apresenta apenas uma símples sugestão, podendo, salvo raras excepções, ditadas pelo interesse geral, ser substituído por qualquer outro esquema que melhor se adapte à estrutura da empresa e às suas necessidades.
Em suma, a contabilidade analítica pode ser organizada em função das necessidades específicas de cada empresa e deve fornecer, em tempo oportuno, as informações indispensáveis aos diversos níveis de direcção, evidenciando as respectivas responsabilidades. 	
Características da Contabilidade Analítica
1. É organizada em função das necessidades de cada empresa e não está sujeita a quaisquer constrangimentos na sua forma;
2. Serve a qualquer responsável da empresa independente da sua posição hierárquica;
3. Utiliza informações da Contabilidade Geral e dos documentos que lhe servem de base;
4. Deve ser actualizada e fornecer atempadamente as informações para a tomada de decisões;
5. Deve estar para pôr em relevo as responsabilidades.
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE GERAL E DA CONTABILIDADE ANALÍTICA
	
	CONTABILIDADE GERAL
	CONTABILIDADE ANALÍTICA
	
CAMPO
DE INQUÉRITO
OBJECTIVO
NATUREZA DOS
DADOS
RELEVADOS
	Verifica todos os factos administrativos que comportam uma entrada ou uma saída financeira (compras, vendas, pagamentos das despesas, cobranças de juros, etc.)
Determinar o rédito do exercício. Isto é, o resultado de toda a actividade da empresa no seu conjunto, e a composição do capital (activo e passivo).
Considera os fenómenos empresariais no momento da sua verificação.
Releva dados sintéticos. Isto é: Não decompostos em todos os seus componentes elementares.
Releva os custos e os resultados de acordo com a sua natureza.
Releva apenas dados históricos.
	Verifica os factos de gestão ligados ao processo económico da empresa. Não toma em consideração o aspecto financeiro da gestão.
Determina os custos e os resultados de gestão. Isto é, os resultados da actividade económica nas suas várias fases. 
Considera os fenómenos empresariais no momento da sua utilização.
Releva dados analíticos reclassificando de maneira mais pormenorizada e homogénea os custos e os resultados postos em relevo pela Contabilidade Geral.
Releva custos e os resultados de acordo com o seu destino.
Pode relevar dados históricos e dados predeterminados (previstos ou estandardizados).
SANTINO FUR
Exercício exemplo:
A Sociedade Yassidhine, Lda que produz um determinado produto apartir de uma determinada materia prima. No mês de Outubro ultimo apurou os seguintes elementos:
Compras de matérias primas ……………………………………………………………... 2.800,00
Gastos de compra de matérias primas……………………………………………………….275,00
Descontos comercias obtidos nas matérias primas…………………………………………... 50,00
Salários dos operarios fabris ……………………………………………………………….. 700,00
Encargos socias referente ao salário………………………………………………………... 140,00
Ordenados do pessoal fabril ……………………………………………………………….. 200,00
Encargos socias referente aos ordenados fabris …………………………………………….. 40,00
Amortização do edifício e equipamento industrial ………………………………………… 300,00
Electricidade e água na fabrica………………………………………………………………..80,00
Ordenados de administracao ………………………………………………………………...300.00
Ordenados do pessoal de escritorio………………………………………………………….120,00
Encargos socias referentes aos ordenados………………………………………………...…240,00
Vendas de bens e serviço…………………………………………………………………..6.800,00
Descontos comercias concedidos nas vendas………………………………………………..140,00
Gastos de vendas (comissões dos vendedores)……………………………………………... 220,00
Inventário no início do mês :
· Matérias -Primas…………………………………………………………………...6.800,00
· Matéria Subsidiária………………………………………………………………......800,00
· Fuel oil 2.000 toneladas@0,250
· Trabalhos Acabados……………………………………………………………… 2.100,00
Inventário no final do mês 
· Matérias-Primas…,,,……………………………………………………………… 6.200,00
· Matéria Subsidiária ……..…………………………………………………………...680,00
· Fuel oil 1520 toneladas@0,250
· Trabalhos Acabados ……………............………………………………………... 1.800,00
· Trabalhos em curso ………..……………………………………………………….. 200,00
Pretende-se:
1. Mapa de demonstração de resultados por natureza (PGC-NIRF);
2. Mapa de demostração de resultados por funções (PGC-NIRF).
Dados auxiliares e notas explicativas para a melhor percepção deste exercício ao estudante
Formula fundamental para o cálculo do inventário aprendida na contabilidade financeira
Inventário Inicial (Ii)
Inventário final (If)
Compras (Comp)
Consumo (Cons)
Trabalhos em curso (Tc)
Ii+Comp=If+Cons
Atenção para o cálculo de consumo de matérias primas e as diversas, neste caso quantoao cálculo de consumo é necessário recordar que todas as facturas de compras devem incluir as despesas de matérias ( Nota de débito) e os descontos das matérias ( Nota de crédito).
Matérias Primas Matéria Subsidária
Ii+Comp=If+Cons Ii+Comp=If+Cons 
6.800+2.800,00+275-50=6200,00+Cons 800+0=680+Consumo
Cons=3.625,00	Cons=120,00
Fuel oil
Ii+Comp=If+Cons 
500+0=380+Cons
Cons=120,00
Custo dos inventários deve ser o somatório de todas as matéria incluíndo fuel oil, que faz parte das matérias = Matérias primas+Matérias subsidiárias+Fuel oil
Custo dos inventários=3.625,00+120,00+120,00=3.865,00
Vendas líquidas de bens e serviços são aquelas que são feitas todas as deduções a partir das vendas globais, isto é, retirar o imposto (IVA) e os restantes descontos inerrentes = Vendas- Descontos-IVA
Vendas líquidas= 6.800,00-140,00-0,00
Vendas líquidas= 6.660,00
Variação dos inventários dos produtos acabados= If-Ii=1.800,00+200,00-2.100,00=-100,00
Atenção: Qauanto aos inventário finais refere se aos inventários de produtos acabados e dos traabalhos em curso, assim seja o mesmo para inventários iniciais.
Fornecimento externo
· Electricidade e água na fabrica...................................................................... 80,00
· Gastos de vendas (comissões de vendedores).……………………………. 220,00
300,00
 
Demonstração de resultados por funções 
Exercício: 1.1 - Empresa Idrisse, Lda.
1. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um único
produto, apresentava os seguintes saldos em 31/12/2016 (em unidades monetárias):
	
	SALDO
	Descrição
	Devedores
	Credores
	Custos das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços de terceiro
Custos com pessoal[footnoteRef:1] [1: Inclui 24,5% de encargos sociais reais. Os encargos sociais imputados são de 60%] 
Outros custos operacionais
Amortizações do periodo
Provisões do periodo
Custos e perdas financeiras
Vendas de bens e serviços
Rendimentos financeiros
	65.000.000,00
57.500.000,00
60.289.125,00
 1.950.000,00
25.000.000,00
 1.500.000,00
11.500.000,00
	
241.150.000,00
 5.900.000,00
A repartição dos custos de 2016 pelas diversas funções da empresa é a seguinte:
	Descrição
	Custos
Industriais
	Custos de
Distribuição
	Custos
Administrativos
	Custos
Financeiros
	Custos das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços externos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Provisões do exercício
Gastos e perdas financeiras
	63.000.000,00
50.500.000,0050.578.125,00
-
22.500.000,00
-
-
_____________
186.578.125,00
	1.500.000,00
6.000.000,00
4.980.000,00
750.000,00
2.100.000,00
-
-
_____________
15.330.000,00
	 500.000,00
1.000.000,00
4.731.000,00
 1.200.000,00
 400.000,00
1.500.000,00
-
____________
9.331.000,00
	-
-
-
-
-
-
-
11.500.000,00
____________
11.500.000,00
Os movimentos verificados em 2016 na conta de inventários de custos de bens e serviços foram os seguintes (em unidades monetárias):
	
	Unidades físicas
	Unidades monetárias
	Inventário em 01/01/2016
Produção de 2016
Vendas de 2016
	191.250,00
500.000,00
530.000,00
	57.375.000,00
-
-
	Tendo em conta que as saídas de inventários são valorizadas pelo critério FIFO e que a taxa de Imposto de Contribuição Industrial é de 32%, pretende-se:
a) Determine o custo de bens e serviços.
b) Determine a variação de produção e trabalhos em curso.
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF). 
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).
Exercício: 1.2 - Madagascar, Lda.
Admita que o movimento contabilístico da Madagascar, Lda. em Janeiro de 2015 foi o que seguidamente se apresenta, salientando-se que os custos são apresentados não só por contas do (PGC-NIRF), mas também por funções da empresa, agrupados segundo as direcções definidas no organograma.
CUSTOS E PERDAS/RENDIMENTOS E GANHOS
	CONTAS DO PGC-NIRF
	CUSTOS POR FUNÇÕES
	
TOTAL
	
Cód.
	
Descrição
	
Produção
	
Distribuição
	Administrativa
e Financeira
	
	
	Rendimentos obtidos
Vendas de bens e serviços 
Rendimentos financeiros
Total
Custos e Perdas
Custo das matérias consumidas
Matérias subsidiárias
Fornecimentos e serviços de 3°
Impostos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Custos e perdas financeiras
Total
	
5.700.000
1.092.000
9.940.000
280.000
11.830.000
315.000
5.700.000
-
_________
34.857.000
	
800.000
280.000
192.000
3.400.000
16.000
300.000
-
_________
4.988.000
	
40.000
1.620.000
18.000
7.620.000
34.000
210.000
6.420.000
___________
15.962.000
	
64.630.000
220.000
64.850.000
5.700.000
1.932.000
11.840.000
490.000
22.850.000
365.000
6.210.000
6.420.000
_________
55.807.700
	
Relativamente aos custos de produção foi possível apurar a sua divisão pelos dois tipos de azulejos:
	DESCRIÇÃO
	AZULEJO
TIPO I
	AZULEJO
TIPO II
	
TOTAL
	
Matérias-primas
Matérias subsidiárias
Fornecimentos e serviços externos
Impostos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Total
	
3.200.000
690.000
5.825.000
120.000
6.900.000
140.000
3.600.000
20.475.000
	
2.500.000
402.000
4.115.000
160.000
4.930.000
175.000
2.100.000
14.382.000
	
5.700.000
1.092.000
9.940.000
280.000
11.830.000
315.000
5.700.000
34.857.000
	O movimento mensal do inventario de azulejos foi o seguinte [footnoteRef:2] [2: O critério de valorização de saídas de existências é o LIFO ] 
	AZULEJOS
	M2
	VALORES
	
Inventario inicial
 Tipo I
 Tipo II
Produção
 Tipo I
 Tipo II
Vendas
Tipo I
 Tipo II
	
15.000
10.000
31.500
20.400
35.000
26.000
	
640/00/m2
680/00/m2
970,00/m2
1.180,00/m2
	Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se, em relação a Janeiro, que:
a) Determine o custo de bens e serviços unitário dos azulejos fabricados e valorize o inventário final;
b) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF). 
c) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).;
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
Exercício: 1.3 – Empresa ACCA, Lda
A empresa ACCA, Lda. fabrica um único produto designado por T. Os elementos da contabilidade do mês de Janeiro de 2017 no que se refere aos custos e perdas por natureza e por funções foram os seguintes (em unidades monetárias):
	
NATUREZA
	FUNÇÕES
	
	Produção
	Distribuição
	Administrativa e
Financeira
	
 Custos das matérias consumidas
 Fornecimentos e serviços externos
 Outros custos operacionais
 Custos com o pessoal
 Remunerações
 Encargos sociais
 Amortizações do exercício
 Custos e perdas financeiras
	
(1)
2.600.000
-
3.500.000
(2)
480.000
-
	
210.000
600.000
-
1.500.000
(2)
120.000
-
	
-
280.000
80.000
2.250.000
(2)
82.000
800.000
Movimento dos inventários
Produtos acabados
		Inventário inicial				2.000 unid. @ 2.400,00
		Produção					6.000 unid.
		Vendas						5.000 unid. @ 4.200,00
	Matérias-primas
Inventário inicial				2.800 Kgs @ 780,00
		Compras					8.200 Kgs @ 800,00
		Consumos					7.750 Kgs
Pretende-se que:
a) Apure o custo de bens e serviços unitário ;
b) Valorize o respectivo inventário no final do mês;
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
____________
(1) A empresa utiliza o critério de valorização de saídas de existências LIFO.
(2) Considere que os encargos sociais são imputados à taxa teórica de 60%. Os encargos sociais reais do mês são os que resultam da aplicação das taxas legais (24,5%).
Exercício: 1.4 – Empresa Fabril X
A Empresa Fabril X fabrica e vende o produto BETA.
Elementos relativos ao exercício de n:
Inventário em 01/01/2015:							 (em contos)
· Matérias-primas e subsidiárias						74.000
· Produção em curso de fabrico						 4.200
· Produtos acabados (18.000 Kg)						11.700
Inventário em 31/12/2015:
· Matérias-primas e subsidiárias						86.000
· Trabalho em curso 						 3.400
· Produtos acabados (24.000 Kg)						 ?
Balancete em 31/12/2015 (saldos em contos):
						Devedores	 Credores
· Compras						382.000
· Fornec. Serv. de terceiro				 21.000
· Custos c/ pessoal					 75.200
· Custos e perdas financeiras			 24.500
· Outros custos operacionais			 890
· Amortizações do exercício			 8.100
· Vendas									 516.600[footnoteRef:3] [3: 574.000 Kg] 
· Outros ganhos operacionais					 5.500
· Rendimentos financeiros							 4.700
	Foi ainda possível recolher os seguintes elementos respeitantes ao exercício de n (em contos):
					 Fábrica	 Desp. Venda Dep. Admin.
	Compras				382.000	 -			 -
	Fornec. e serv. de terceiro		 6.200	 9.500			 5.300
	Custos com o pessoal			 24.200	28.400			22.600
	Outros custos operacionais		 240	 350			 300
	Amort. do exercício			 4.400	 2.200			 1.500
	Sabendo que a empresa segue o critério do FIFO na valorização das existências, pede-se que elabore a Demonstração dos Resultados e a Demonstração dos Resultados por Funções, de acordo com o (PGC-NIRF).
CAPÍTULO II: PRINCIPAIS COMPONENTESDE CONTABILIDADE DE GESTÃO
2.1 A multiplicidade de Custos: Os custos e a tomada de decisões
Como já sabemos, as informações relativas a custos não se podem limitar a permitir a avaliação do inventário e ao apuramento de resultados, mas devem, também, e fundamentalmente, servir como orientação para a tomada de decisões, relativamente ao planeamento e controlo da gestão.
Na realidade, quando um gestor tem de escolher entre várias alternativas, não poderá fazê-lo racionalmente se não dispuser das informações suficientes para prever as consequências económicas de cada acção, em termos de custos e proveitos.
Então, o processo de obtenção de custos não poderá deixar de estar associado à natureza das decisões a tomar, devendo a contabilidade analítica preocupar-se em fornecer precisamente aquelas que possam conduzir às soluções mais eficazes e rentáveis.
Ora, na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de decisões de variada natureza, não devemos estranhar que ao longo do nosso estudo encontremos também uma multiplicidade de custos - cada custo tenta responder a uma determinada necessidade de gestão.
Então, podemos compreender que os custos a determinar em cada empresa dependem do seu domínio de actividade (empresa industrial, de distribuição, de serviços, etc.)e da respectiva organização (ilustrada no seu organigrama), para além do tipo de informações desejadas (no que se refere à sua fiabilidade, qualidade e oportunidade, à possibilidade de comparações temporais e, como óbvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais disposições contratuais e regulamentares.
As características dos Custos
Perante a referida multiplicidade de custos, não podemos falar simplesmente em «custos», noção demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo necessidade de lhe acrescentar um adjectivo que evite toda essa ambiguidade.
Deste modo, a adjectivação dos custos confere a indispensável precisão à nossa linguagem, permitindo distinguir os vários custos de acordo com as suas principais características: o seu objecto, o seu conteúdo e o momento do seu cálculo.
O objecto dos custos
Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
· Os custos de serviços (funções, departamentos, secções, etc.) e os custos de produtos;
· O serviço a que respeitam os custos, falando-se então em custos funcionais (a de aprovisionamento, comercialização, administrativos e financeiros) e em custos departamentais (de secção, de oficina, etc.);
· O estágio do processo de exploração a que respeitam os custos dos produtos, falando-se então em custo industrial, custo comercial e custo económico-técnico;
· Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda, canal de distribuição, tipo de clientela, etc.);
· A extensão dos custos, que podem respeitar a um determinado período de tempo ou a um conjunto de unidades de produtos (custos globais) ou de uma unidade (custos marginais).
O conteúdo dos custos
Quanto ao conteúdo dos custos podemos distinguir:
· A espécie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos de custo monetário, não podemos ignorar o chamado custo material e, até, o custo psíquico;
· A compreensão dos custos, que podem englobar todos os elementos (parcelas) que respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas alguns daqueles elementos (custos parciais).
Os custos parciais podem ser definidos com base:
· No grau de conexão entre os elementos (parcelas) dos custos e do respectivo objecto, falando-se então em custos directos e indirectos;
· No grau de conexão entre os elementos do custo e nível de actividade da empresa, falando-se então em custos fixos variáveis, para além da distinção entre os custos de actividade e de subactividade e entre custos normais e racionais.
O momento do cálculo de custos
Quanto ao momento do cálculo de custos, podemos distinguir:
· Os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos históricos);
· Os custos calculados a priori, com base em valores previsionais (custos predeterminados ou teóricos).
1.2.Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e Recebimentos
A - Custos e proveitos de períodos
Como virá relembrar estes conceitos, que têm bastante importância para uma determinação correcta dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1
	
	
	
	
	CIRCUITO ECONÓMICO
Recebimentos
.
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Compras
	►
	Armazém
	►
	Fabricação
	►
	Armazém
	►
	Vendas
	
	
	 
	 
	 
	M.Primas
	 
	 
	 
	Prod.Acab.
	 
	 
	 
	
	
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	
	 ▲
	
	
	CUSTOS
	RECEITAS
	
	
	 ▼
	
	
	
	DESPESAS (Facturas)
	
	
	
	
	
	
	(Facturas) PROVEITOS
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	Fornecedores
	
	
	
	
	
	
	
	Clientes
	
	
	
	 ▲
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	
	
	 
	PAGAMENTOS
	Serviços
	 
	RECEBIMENTOS
	 
	
	
	
	
	
	◄
	
	Administrativos
	
	
	◄
	
	
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	
	
	
	
	
	CIRCUITO MONETÁRIO
	
	
	
	
	
Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: o real (relacionado com os bens e serviços) e o monetário (que tem a ver com o pagamento desses bens e serviços)
A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde um fluxo monetário de sentido inverso.
	Podemos dividir o circuito real em três partes:
	Parte 1 - fluxos de bens e serviços do exterior da empresa;
	Parte 2 - fluxos de bens e serviços dentro da empresa;
	Parte 3 - fluxo de bens e serviços da empresa para o seu exterior.
	
Quanto à parte 1, o período em que se dá o fluxo real nasce a obrigação de pagar, e ao respectivo valor chamaremos despesa de período. No período em que se dá o fluxo monetário, verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se refere, o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que se faz o pagamento.
Acresce que o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que deve ser considerado como componente negativa do período, como custo de período.
Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricação do produto só são considerados custos no período em que o produto é vendido.
Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode não ser o mesmo igual ao fluxo verificado no circuito monetário. No primeiro caso nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no segundo dá-se o recebimento. O período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que se dá o recebimento.
Também o período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o respectivo valor dever ser considerado como componente positiva do resultado, como proveito do período.	Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os proveitos devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados. A soma algébrica dos custos e proveitos de certos períodos é o resultado do período (lucro e prejuízo).
B –Custos psíquico, material e monetário
Como já referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em custo monetário, isto é, numa soma de produtos de quantidades por preços, mas convém pensar ainda nos chamados custos material e psíquico, indagando até que ponto estas espécies de custos podem ser úteis ao nosso estudo.
Custo psíquico é o conjunto de esforços e sacrifícios originados pela aquisição, produção ou venda dos produtos.
Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psíquico, noção imediata e intuitiva, mede-se pela renúncia à aplicação desses meios a outros empregos.
Esta ideia de custo psíquico está subjacente a grande parte das tomadas de decisões na empresa, muito embora, perante a sua correlação com os custos de material e monetário, estes se apresentam prioritariamente ao nosso espírito.
Custo material (ou tecnológico) é a soma das quantidades dos meios aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado produto custa x kg de matérias e y horas de trabalho.
	
Este custo material tem para nós um interesse especial, porquanto:
· Está na base da elaboração de orçamentos e do controlo das quantidades, permitindo o apuramento dos desvios entre os consumos reais e predeterminados;
· Para cada processo tecnológico, só o custo material permite comparações proveitosas entre os custos referidos a épocas afastadas (pois não reflecte a variação dos preços).
Custo monetário é soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos preços unitários.
Naturalmente, designando por K o custo monetário, teremos:
K = x p1 + Yp2 + z p3
sendo : x, y e z - quantidades de factores / p1, p2, p3 - respectivos preços unitários
Este custo, sendo a expressão monetária do consumo dos meios de exploração, permite a decomposição dos custos nos seus dois elementos essenciais: as quantidades e os preços.
	
Ora, enquanto os consumos em quantidade são variáveis de ordem interna, sobre as quais a empresa pode exercer uma acção mais ou menos sensível, os consumos em valor são variáveis de ordem externa, reflectindo a flutuação dos preços no mercado, sem qualquer interferência da empresa.
Por isso mesmo, como já dissemos, não se podem comparar os custos monetários em épocas afastadas - sabemos que a unidade monetária é uma medida essencialmente variável, podendo comparar-se,no dizer do prof. Teixeira Ribeiro, a «um metro que cresce e mingua».
C - Custos de serviços e de produtos
Custos funcionais, departamentais e de produtos
Ao estudarmos as finalidades da contabilidade analítica salientámos o interesse em determinar os custos, proveitos e resultados, não só por produtos ou categorias de produtos, mas também por funções e departamentos ou secções.
Na realidade, a simples análise dos resultados por produtos, embora indispensável para a tomada de certo tipo de decisões, é geralmente insuficiente para o controlo de gestão, pois não fornece quaisquer informações particulares quanto à localização de possíveis insucessos ao longo do processo de exploração.
No entanto, em relação aos diversos meios de exploração (bens e serviços consumidos) podemos sempre considerar o seu destino:
· O destino funcional (a que funções respeitam), em regra fácil e imediatamente conhecido;
· O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fácil e imediatamente visível ou reconhecido.
Quer dizer, antes da determinação dos custos por produtos (após a resolução dos problemas originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios de exploração), podemos sempre determinar, e mais facilmente, não só os custos das funções gerais da empresa (aprovisionamento, transformação, distribuição e administração), mas também os custos dos vários departamentos que concorrem para cada uma dessas funções.
Em conclusão: quando falamos em custos há necessidade de precisar concretamente o seu objecto - um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou um produto (custos de produtos).
Notemos, desde já, que os custos funcionais facilitam a determinação dos custos dos produtos, como veremos, para além de permitirem a distinção entre os custos controláveis e os custos não controláveis pelos responsáveis de cada função ou departamento da empresa.
	CONTAB. GERAL
	
	CONTABILIDADE ANALÍTICA
 CUSTOS 				 CUSTOS
	CLASSIFICAÇÃO POR NAUREZA
	
	CLASSIFICAÇÃO POR DESTINO
	
	
	FUNCIONAL
	
	FINAL
	
	
	
	
	
	RUBRICAS
	
	FUNÇÕES
	DEP.
	
	PRODUTOS
	Matérias Cons.
Fornecimentos
Serviços
Desp. c/ o pessoal
Desp. Financeiras
	
	APROVIS.
	D1
	
	X
	
	
	
	D2
	
	
	
	
	
TRANSFOR.
	D3
	
	
Y
	
	
	
	D4
	
	
	
	
	
	D5
	
	
	
	
	COMERC.
	D6
	
	
Z
	
	
	
	D7
	
	
	
	
	ADMIN.
	D8
	
	
				 CUST. FUNCIONAIS		 CUST. DE PROD.
	
D –Custos de actividades
Convém salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde sempre a uma acção ou actividade: um custo é sempre a soma das despesas necessárias para «fazer qualquer coisa»: para exercer uma função, para realizar o trabalho dum departamento, para fabricar um produto, para prestar um serviço – a função exercida, o departamento considerado, o produto fabricado, o serviço prestado, são o objecto dos respectivos custos.
Assim, quando se fala em «Custo funcional» ou «Custo departamental», estas expressões são formas abreviadas de dizer: «a soma das despesas necessárias para fabricar o produto» e «para prestar o serviço».
No fundo, está sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operações elementares, correspondente a determinado segmento da empresa (domínio de actividade), cujo custo se pretende calcular.
E -Custos directos e indirectos
Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou não com determinado objecto de custo (serviço ou produto).
Quer dizer, são directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou aquele serviço (custos directos das funções e departamentos) ou por este ou aquele produto (custos directos dos produtos).
	
Assim, em relação aos custos directos é sempre possível conhecer, imediata, evidente ou praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.
São geralmente custos directos as matérias-primas e o trabalho dos operários (mão-de-obra).
São indirectos todos aqueles custos originados não por este ou aquele serviço ou produto, mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais da empresa), desconhecendo-se, no momento da sua efectivação, o seu destino funcional e/ou final.
São geralmente custos indirectos, em relação aos produtos, os gastos de aprovisionamento (renda, iluminação e aquecimento do armazém de matérias e os ordenados do respectivo pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (força motriz, renda ou amortização dos edifícios fabris, amortização dos edifícios fabris, amortização do equipamento fabril, por exemplo), e todos os «custos de período» (custos não inventariáveis), tais como os de comercialização, administração e financiamento.
Observemos, entretanto, que:
a) Em relação aos serviços, os custos são quase sempre directos (excepções: o ordenado do director-geral e o salário do vigilante dos edifícios e equipamentos, por exemplo);
b) Os custos directos em relação aos produtos só excepcionalmente não são também custos directos em relação aos serviços;
c) Os custos directos em relação aos serviços podem ser indirectamente em relação aos produtos, caso em que se designam por custos semidirectos.
Convém salientar que, em relação aos produtos (assim como em relação aos serviços), não é a natureza dos elementos que determina a respectiva classificação, mas sim a sua conexão circunstancial aos produtos (ou aos serviços).
De facto, por um lado, em certos casos a mão-de-obra pode ser um custo indirecto; por outro lado, poderão ser custos directos os fornecimentos e serviços de terceiros, a força motriz e a amortização de certas máquinas, verificando-se tal sempre que estes elementos estejam especialmente ligados ao custo de determinado produto.
Nesta ordem de ideias, também alguns «custos de período» podem ser relacionados com determinados produtos, como certos gastos de distribuição (as despesas de expedição - embalagem e frete - deste ou daquele produto, embora seja mais difícil encontrar elementos directos entre os gastos de administração e financiamento.
A distinção entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para determinar o modo da sua inclusão no cálculo dos serviços e produtos.
Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, são fácil e imediatamente aplicados, atribuídos, ou melhor, afectados, aos respectivos objectos de custo, isto é, são directamente incluídos no cálculo dos respectivos custos (dos serviços e/ou dos produtos).
Pelo contrário, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo necessária a sua repartição para que possam ser imputados aos serviços e aos produtos.
Assim, a afectação respeita aos custos directos e a imputação aos custos indirectos.
Naturalmente, os elementos semidirectos serão afectados aos serviços e, posteriormente, imputados aos produtos.
Havemos, de distinguir, portanto:
a) Em relação aos serviços, a afectação dos custos directos e semidirectos e a imputação dos custos indirectos;
b) Em relação aos produtos, a afectação dos custos directos e a imputação dos custos semidirectos e indirectos.
Resumo:
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores e gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos benefícios (proveitos), resultantes desses objectivos.
O custo é um sacrifício de recursos com vista a atingir determinado objectivo.
Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra, interessam-nos duas:
· O custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas qualidades de bens e serviços que se consomem ou utilizam;
· O custo monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas quantidades pelos respectivos preços.
A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos simplesmente por custo.
No que respeita às funções que os originaram, podemos distinguir numa empresa as seguintes espécies de custos:
· De aprovisionamento: respeitam à compra,armazenagem e distribuição de materiais;
· De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica;
· De venda ou distribuição: todos os que respeitam à realização de vendas e à entrega de produtos;
· Administrativos: os que respeitam à administração e controlo das actividades da empresa;
· Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa.
Os custos e os produtos
Pela óptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.
Em primeiro lugar, temos o custo industrial que é a parte que lhe respeita nos custos de produção ou industriais.
Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe compete em todos os restantes gastos da empresa (de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a empresa terá prejuízo.
Convém referir que nos casos de produção múltipla raramente se determina o custo unitário complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo frequentemente a impossibilidade - de distribuírem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-técnico, equivalente ao preço de venda normal, pois considera a quota parte a atribuir ao produto na remuneração dos capitais investidos na empresa pelos seus sócios - determinada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais - e o prémio relativo ao risco decorrente do exercício da actividade a que se dedica.
Um preço de venda superior ao custo económico- técnico proporciona o chamado lucro puro.
 Classificação dos custos
Custo Primo (ou directo) - somatório dos custos directos de Produção 
				(MD + MOD)
	Custo de Conversão (ou de Transformação)
				 MOD + GGF
	Custo total das Operações - somatório de todos os custos de produção
					MD + MOD + GGF
Custo Complexivo - adição ao custo industrial dos custos não fabris (gastos Gerais da empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros (preço de venda mínimo)
Custo Económico-Técnico - (preço de venda normal) adiciona-se ao custo Complexivo todos os custos ou gastos figurativos - remuneração do capital investido, prémio de risco, etc.
No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:
	
	
	Lucro
Puro
	
Preço
de
Venda
Efectivo
Rendimento
Bruto
ou
Total
	
	Gastos
Figura-
tivos
	Custo
Económico
ou
Preço
de
Venda
Normal
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Gastos
Comerciais
	Custo
Comercial
ou
Complexivo
	
	
	
	
	
	
	
	
	G. Fab.
	Custo
Industrial
	
	
	
	M. Obra
	Custo
Primo
	
	
	
	
	Mat.
Primas
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos custos industriais ou de produção da empresa.
O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina, no que respeita à fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.
No que respeita à matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos suportados para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo da factura, gastos de transporte e outros (direitos, etc.) até à fábrica e de descarga, recepção e arrumação nos armazéns. Enquanto não são consumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputados e, finalmente, há que considerar o custo do seu transporte até aos locais de consumo.
Todos aqueles custos relativos às matérias são custos industriais. Mas o custo industrial do produto não se limita ao custo das matérias, da mão-de-obra e de outros gastos especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam os ocasionados pelos serviços auxiliares ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da produção, oficinas, serviços administrativos da fábrica, direcção fabril, etc.
No estádio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com frequência acontece que se podem distinguir duas embalagens: aquela em que o produto é acondicionado logo que é acabado e uma posterior, para expedição.
Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura da expedição para o cliente, sob a responsabilidade do director comercial, é considerada custo de distribuição.
Os produtos acabados existentes em armazém no fim de cada período contabilístico são valorizados pelo seu custo industrial.
O custo industrial ou de produção pode ser decomposto em:
· Custo das matérias directas consumidas (MD);
· Custo de mão-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;
· Gastos gerais de fabrico (GGF), constituídos por todos os restantes custos industriais imputáveis ao produto.
A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão-de-obra directa designa-se custo primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão-de-obra directa com os gastos gerais de fabrico chama-se custo de transformação (CT).
	Temos pois:
	Custo
de
Transf.
	GGF
MOD
	
	
	
	Custo
Primo
	
	MD
	
Matérias directas
As matérias directas são os bens que se laboram para obter o produto final, aparecendo geralmente incorporado neste (madeira e móvel, farinha e pão, papel e livro, etc.).
A determinação do custo do produto envolve o conhecimento do custo das matérias directas consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de informação da empresa deve possibilitar a quantidade de cada matéria consumida e o respectivo valor por cada um dos objectos de custos definidos.
Para atingir aqueles objectivos é necessário:
· Implantar um sub-sistema de informações, e relativamente a cada matéria o conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitário;
. Quantidades saídas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazém e o respectivo valor.
· Definição dos critérios de valorização das saídas. Para valorizar o inventario das matérias e consequentemente custear as saídas de armazém (consumos) é necessário definir o respectivo critério de valorização. Os mais frequentes são:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo médio ponderado
Mão de obra directa
Designa-se por mão-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha directamente na fabricação do produto, excluindo-se os encargos com o pessoal da área industrial, que tem funções de supervisão (encarregados, chefes de secção, directores) ou de apoio (direcção fabril, planeamento e controlo de produção, etc.) que são considerados gastos gerais de fabrico.
O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinação do tempo de trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se designam por hora-homem e se representa abreviadamente por Hh - por produtos e, por outro, o conhecimento do custo horário. Aqueles tempos multiplicados pelo horário respectivo permitem-nos determinar os custos com pessoal por objectos de custos, que são produtos e os centros de custos.
Sobre estas remunerações pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguintes encargos, geralmente designados de encargos patronais:
· Segurança social;
· Seguros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa é variável com os sectores de actividade;
· Férias, subsídio de férias e subsídio de Natal.
Resumindo, o custo de mão de obra directa será o somatório das remunerações e de encargos da entidade patronal do pessoal directamente afecto à produção.
Gastos Gerais de Fabrico
Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da função industrial. Entre as diversas naturezas de custos salientamos:
· Remunerações e demais encargos com mão de obra indirecta;
· Matérias subsidiárias;
· Materiais diversos, como é o caso dos materiaisde conservação;
· Água;
· Electricidade (força motriz e iluminação);
· Combustíveis;
· Serviços de conservação e reparação;
· Seguros dos edifícios e equipamentos;
· Impostos (contribuição predial, autarquia, etc.);
· Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;
· Amortizações dos edifícios e equipamentos.
Não existem, em princípio, dificuldades de maior no apuramento dos custos das matérias directas e da mão de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, tratam-se de custos directos dos produtos.
Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são fundamentalmente englobados gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam.
Por esta razão, têm de definir-se critérios de imputação (de distribuição ou de repartição) dos gastos gerais de fabrico verificados no período pelos produtos fabricados nesse período.
Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou unidades de imputação.
As bases de imputação de base única enferma de muitas limitações, pois só por mero acaso se encontrará uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de imputação escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra directa, outros com as horas de trabalho das máquinas, etc. Por outro lado, um produto pode recorrer a uma secção em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a uma secção em que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer às mesmas secções, mas ser diferente o contributo que cada uma delas dá para cada produto.
Portanto, raramente se pode recorrer ao método de base única, sendo necessário, agrupar previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base mais adequada.
Concluindo, o custo industrial de produção do mês (CIPM) é o somatório das matérias directas (MD), da mão-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais de Fabrico (GGF), isto é:
CIP = MD + MOD + GGF
Para determinar o custo industrial da produção acabada (CIPA) é necessário verificar se há produção em vias de fabrico no início e fim do período em causa e nesse caso valorizá-la. Se existir produção em vias de fabrico no início do mês (TCi), há que adicionar ao custo da produção os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de fabrico no fim do mês (PVFf), haverá que deduzir os custos desta para encontrar os custos da produção acabada no mês:
CIPA = TCi + CIPM - TCf
Por último, para se apurar o custo das vendas de bens e servicos (CVBS ou custo das vendas), deverá ter-se em atenção as existências iniciais (PAi) e finais (PAf) de produtos acabados, isto é:
CVBS = PAi + CIPA - PAf
B - Custos de produtos e custos dos períodos
Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessário consumir, bens e serviços (matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrifícios nasce o produto, cujo custo unitário é necessário determinar, pois, entre outras finalidades, há que proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazém no fim de cada período.
Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custos de períodos.
São na altura em que os produtos são vendidos é que os custos dos produtos passam a ser custos de períodos.
O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de período.
	
	Vendas
	
Custos do
período
	
	
	
	Custo industrial dos
produtos acabados
	Existência de produtos
acabados
	Vendas
	Custo industrial dos
produtos vendidos
	
	
Custos dos produtos
	(=)
Resultado bruto
(-)
	
	
	Custos distribuição
Custos administrat.
Custos financeiros
	
	
	(=)
Resultado líquido
antes de impostos
	
Resumo da Classificação dos Custos em relação ao Processo Produto (Esquema)
	Tipos de Custos
	Definição
	Exemplos
	
Custos de Produção
	Aqueles que estão relacionados com o processo produtivo ou seu produto fina
	. Renda
. Salário
 Operário fabril
. Matérias primas sacrificadas no
processo fabril
	
Custos do Período
	Aqueles que cuja relação com as áreas produtivas é difícil de estabelecer, pelo que é preferível relacioná-los com o período económico em que ocorrem
	. Renda do escritório na sede da
 empresa
. Custos
 Publicidade e marketing
. Amortizações do equipamento
 de escritório
. Salário do director comercial
	Custos de Produção
	Custos do Período
	. MD
. MOD
. GGF
	. Custos Administrativos
. Custos Comerciais
. Custos Financeiros
3. Os custos e a tomada de decisões
Nas organizações é necessário a todo o momento tomar decisões com vista a que perdurem e se desenvolvam. Grande parte dessas decisões envolvem o conhecimento dos custos. Abordaremos seguidamente alguns conceitos de custos que se relacionam com a tomada de decisões.
A - Custos diferenciais
As decisões são geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento de expansão fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A revisão do preço de venda de certo produto levará a fixá-lo entre diversos valores possíveis, dependendo a decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da concorrência, entre outros.
Para se decidir entre as diferentes alternativas há que medir os resultados (ou os cash-flow) associados a cada uma delas e compará-los. Esta comparação deve ser feita relativamente a uma das alternativas, que se toma como referência.
De qualquer forma, haverá sempre duas alternativas para decidir, que consistem:
· Na alteração da situação que é o objecto de análise;
· Na manutenção da situação (que será a alternativa de referência).
Designamos por custos diferenciais a diferença de custos referentes a duas alternativas. Assim, designamos por:
· C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de referência 
· C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2
O custo diferencial (CD) é dado por:
· CD = C2 - C1
Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais representados por:
· P1 - os proveitos associados à alternativa 1
· P2 - os proveitos associados à alternativa 2
O proveito diferencial (PD) é dado por:
· PD = P2 - P1
O resultado do diferencial (RD) será dado por:
· RD = PD - CD
Exemplo
Uma empresa produtora de álcool pode aumentar a sua produção através da montagem de uma nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela fase e a refinação. A capacidade de produção anual passaria de 2.000.000 litros e não existem quaisquer dificuldades na venda da produção adicional.
A informação pertinente recolhida é a seguinte:
· Preço de venda: 150,00/litro de álcool;
· Custos:
· O aumento de produção (400.000 ,litros/ano) envolve um acréscimo dos custos globais de produção de 36.000 contos por ano, a que há que acrescer os custos com as amortizações da nova coluna;
· O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos;
· Os custos administrativos e financeiros mantêm-se.
· Investimentos:
· A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos;
· A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.
Temos pois, em contos:
Proveitos diferenciais					60.000
(400.000 litros x 150,00)
Custos diferenciais
	Custos de produção				36.000
	Custos de distribuição				 6.500
	Custos administrativos e financeiros		 -
	Amortizações					 7.500
							50.000
	Lucro diferencial				10.000
Concluiu-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a decisão de concretizar o investimento.
B - Custos irrelevantes
Há custos que quando se toma uma decisão se mantêm invariáveis. São, pois, irrelevantes para a tomada dessa decisão, não é necessário tê-los em consideração na apresentação da decisão.
Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente