Manual de contabilidade de Gestao parte I e II-1

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CAPÍTULO I: ÂMBITO, OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA E DE GESTÃO 
Primórdio da contabilidade de custos 
A contabilidade é um Sistema de recolha, classificação, interpretação e exposição de dados económicos, tem acompanhado a evolução no desenvolvimento da sociedade ao longo dos seculos para garantir o seu progresso no fornecimento da informação financeira.
Durante as civilizações foram utilizados vários tipos de registos de actividades comerciais, o mais antigo que se conhecem são os registos nas tabuas de barro referente ao pagamento de salário na babilónia por volta de 3600 a.c.
A partir de 1494 o Frade Luca Paccioli, escreveu o livro “Summa de Arthmética, geometria, Proportionietproportionalista”, onde constavam fundamentos de partida dobrada.
Relativamente ao cálculo dos custos de produção, da contabilidade de gestão ou interna, é interessante notar que no final do seculo XVI os resultados de exploração eram calculados somente no fim da operação, para conhecer o resultado de um período, o comerciante fazia o inventário da sua fortuna ao avaliar todos os seus bens ao valor do dia do inventário e a diferença entre dois inventários sucessivos traduzia o seu enriquecimento ou a sua pobreza.
A contabilidade de custos fazia verificações e balanços para controlo, numeração de inventário, intercâmbio das partes, utilização das técnicas de linha de montagem, o uso da administração do pessoal, estandardização das partes, controlo do inventário e controlo de custos.
Uma determinada família criou uma empresa para fabrico de tecidos 
1.1 Breve Historial da Contabilidade Analítica 
Até meados do Sec. XVIII, altura em que ocorre a Revolução Industrial, não se conhecem progressos na Contabilidade de Custos.
As pequenas indústrias domésticas passaram a ser fábricas e os artesãos converteram-se em operários, as máquinas e ferramentas são aperfeiçoadas. A utilização da máquina na fabricação de grande número de produtos deu origem à necessidade de determinar o custo de um grande número de produtos produzidos, em vez de custo de um relativamente pequeno número de produtos fabricados manualmente. 
Nesta época, a contabilidade dos custos de produção era bastante primitiva e tratava primeiro de dar à gestão registos e relatórios sobre as operações do passado. A maior parte das decisões eram tomadas com base em informações históricas combinadas com a intuição sobre o potencial sucesso das propostas de acção.
Charles Babbage, autor Inglês do tempo da Revolução Industrial, escreveu o livro “On The Economy of Machinery and Manufacturers” focando problemas de tempos de trabalho e de cálculo de custos.
Em 1827, M. Godard no seu livro “Traité Général et Sommaire de la Comptabilité Cornmerciale” discute a depreciação e manutenção de edifícios e instalações, reconhece o problema da fixação de preços sem os materiais comprados a vários preços, apadrinha um preço médio simples anual de cada material e inclui os juros do capital nas despesas da conta de lucros e perdas. 
Trinta anos mais tarde Louis Mézières publicou o livro “ Industrial and Manufacturing Accounts” com contributos fundamentais para o moderno sistema de custeio por Tarefa, Obra ou Encomenda. Cada encomenda tinha a sua conta em que eram registados os materiais e a mão-de-obra utilizada. Contudo, não fazia referência aos gastos gerais de fabrico no cálculo dos custos. 
1.2 A Informação, o Planeamento e o Controlo na Empresa
A complexidade e a celeridade parecem ser as características fundamentais da Sociedade moderna, manifestando-se em todos os aspectos da vida do indivíduo e dos vários grupos sociais, cuja rápida evolução e, por vezes, mutação não podem deixar de implicar constantes esforços de adaptação e de se traduzir em instabilidade permanente.
Para a empresa, organismo básico da produção, esta instabilidade deriva concretamente, conforme Pierre Lauzel, das múltiplas e frequentes alterações das correntes de trocas, das lutas de influências entre blocos políticos e económicos, das alterações verificadas nas relações com os grupos profissionais e o Estado, da aceleração do progresso técnico, da redução da duração média da vida dos produtos, da evolução rápida das necessidades e dos gostos dos consumidores.
Por outro lado, toda a vida do indivíduo e dos grupos é actualmente encarada numa perspectiva social, essencialmente humanista, pelo que os problemas empresariais decorrentes da complexidade e instabilidade do meio têm de ser resolvidos sem comprometer a segurança do pessoal, relativamente à estabilidade de emprego e ao nível da remuneração.
Assim, os responsáveis pela administração e gestão das empresas do nosso tempo defrontam-se com problemas e responsabilidades cuja complexidade e gravidade se não podem comparar, em quantidade e qualidade, com os tempos passados, quando, perante a simplicidade e estabilidade das estruturas, o êxito dos negócios dependia especialmente da experiência, da intuição e do espírito de iniciativa.
Hoje, na idade do social, a experiência é insuficiente, muitas vezes inoperante e sempre perigosa; a intuição é arriscada quando as responsabilidades sociais do empresário o proíbem de se comportar como um jogador; o espírito de iniciativa, perante as limitações implícitas na complexidade dos negócios, nada representa por si só.
Na realidade, a moderna gestão empresarial obriga, em cada momento, a pensar no futuro, apenas lhe interessando o conhecimento do passado para compreender o futuro – conhecimento, compreensão e previsão que possibilitam uma racional tomada de decisões relativamente ao:
a) Planeamento
Compreende:
· A definição dos objectivos (o quê e para quê);
· A escolha dos meios para alcançar esses objectivos (como), adoptando um determinado modelo de actividades.
b) Controlo
Comparação entre as actividades planeadas e realizadas e análise dos respectivos desvios, para accionamento de um mecanismo de “feedback”, que permite:
· A correcção das próximas actividades do modelo adoptado;
· A escolha de outro modelo de actividades, quando o anterior se revelar ineficaz;
· A revisão do método de previsão, quando o anterior se revelar pouco realista.
Ora, estas tarefas (planeamento e controlo) só podem ser satisfatoriamente realizadas quando os respectivos responsáveis dispõem de informações abundantes, precisas e oportunas, as quais, na sua maior parte, hão-de ser fornecidas pela Contabilidade, como técnica de informação ao serviço da empresa.
De facto, o processo de tomada de decisões na empresa terá de se apoiar nas informações contabilísticas, obtidas através do registo, análise e previsão económica passada, presente e futura.
Processo de Produção nas Empresas Comerciais e Industriais
Embora em todas as empresas se verifique uma circulação interna de valores, a verdade é que nas empresas comerciais a função de produção se reduz à sua expressão mais simples, podendo dizer-se, praticamente, que às compras (de mercadorias) se sucedem directamente as vendas (de mercadorias).
Perante a descontinuidade dos fluxos físicos das entradas (compras) e das saídas (vendas), o desenvolvimento harmonioso, regular e contínuo do processo de exploração é assegurado pela armazenagem das mercadorias: 
(figura 1)
 (
COMPRAS
VENDAS
ARMAZÉM DE MERCADORIAS
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
APROVISIONAMENTO
DISTRIBUIÇÃO
)
Aqui, nas empresas comerciais, apenas importa distinguir as mercadorias compradas e as mercadorias vendidas.
Pelo contrário, nas empresas industriais o processo de produção assume toda a sua extraordinária importância: 
Entre as compras (de materiais) e as vendas (de produtos fabricados) situa-se todo um ciclo de transformações, utilizando determinada tecnologia e exigindo determinado equipamento fabril.
Aqui, nas empresas industriais, o desenvolvimento regular e contínuo do processo de exploração é assegurado pela armazenagem das matérias (a montante da produção) e pela armazenagem dos produtos fabricados (a jusante da produção), armazenagens que possibilitam a utilização óptima dos factores produtivose permitem o escoamento daqueles bens consoante as conveniências).
Note-se que, para além da armazenagem de matérias e produtos fabricados, ainda se verifica a armazenagem da produção em curso, isto é, dos produtos que já iniciaram mas ainda não terminaram o processo de produção (produtos por ultimar).
Assim, nas empresas industriais, teremos de distinguir: antes de mais, as matérias compradas e as matérias consumidas; depois, os produtos terminados e os produtos por ultimar; e, finalmente, os produtos fabricados e os produtos vendidos:
(figura 2)
 (
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
DISTRIBUIÇÃO
PRODUÇÃO
Produção em 
Curso
FÁBRICA
ARMAZEM 
DE
MATÉRIA
S
ARMAZEM 
DE
PROD FAB
)
Organigrama Funcional das Empresas Industriais
A contabilidade analítica pressupõe uma organização racional dos serviços da empresa, de acordo com a moderna problemática do controlo da gestão, devendo apoiar-se no organigrama funcional da empresa 	
Organigrama Funcional é o esquema ou gráfico que possibilita uma visão imediata e global da sua estrutura e hierarquia funcional, conforme os princípios da autoridade e da responsabilidade. 
Numa empresa de dimensão média, poderemos ter, por exemplo o seguinte organigrama: 
(figura 3)
 (
Conselho de Administração
Director-Geral
Aprovisionamento
Produção
Comercialização
Administração
Finanças
Publicidade
Distribuição
Vendas
Planificação
Equipamento
Fabricação
Armazém
Compras
Verificação
Recepção
Armazém
Pessoal
Fabricação
Contabilidade
Tesouraria
Recebimento
Pagamento
)
Diagrama Funcional do Processo de Fabrico
Por outro lado, a contabilidade analítica não poderá deixar de se adequar à estrutura do processo tecnológico da produção, exigindo tal adequação um perfeito conhecimento, não só das várias operações de transformação e do respectivo equipamento fabril, mas também das matérias utilizadas (natureza, qualidade, fontes de abastecimento, prazos e condições de entrega, preços e descontos, despesas de compra, etc.) e dos próprios produtos fabricados (natureza, qualidade, mercado, preço, modalidades de venda, etc.).
Na realidade, para determinar os custos em qualquer momento do processo de produção e para assegurar o controlo da fabricação, teremos de acompanhar fielmente o percurso das matérias através dos vários departamentos, secções ou oficinas da empresa até à obtenção dos produtos fabricados.
“É a tradução em unidades monetárias de todo o processo tecnológico da empresa, visando o apuramento e o controle de custo de cada produto e a determinação de resultados parciais.” Santino Furban
1.3 Âmbito da Contabilidade Analítica
Os responsáveis pela gestão da empresa têm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue. 
Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, são exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessário dispor de informação sobre custos.
A contabilidade geral apura aquelas grandezas económicas de uma forma global (relativamente ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. É a contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas finalidades. Ela constitui um subsistema de informação que tem em vista a medida e análise dos custos, proveitos e resultados relacionados com os diversos objectivos prosseguidos pelas organizações.
Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e resultados das organizações, que determina e analisa, não de forma globalizante como acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades da gestão da organização em causa.
A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras organizações. E quanto a empresas, embora tenha sido nas indústrias que a contabilidade analítica mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer – nomeadamente o apuramento do custo dos produtos que fabricam – a informação que possibilita é igualmente necessária à gestão de todas as empresas sejam comerciais, de prestação de serviços, extractivas, financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade.
1.4 Objectivos da contabilidade analítica
No que respeita aos diversos objectivos específicos das organizações, note-se que os custos que lhe estão associados devem ser determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:
· Estrutura organizativa da empresa;
· Actividades que desenvolve;
· Naturezas de custos
Após referirmos das diferenças entre Contabilidade Industrial ou de Custos e Analítica de Exploração, que são, sobretudo, de ordem temporal, passemos à indicação de algumas definições utilizadas.
	
Contabilidade Industrial ou de Custos
“É uma técnica administrativa respeitante à predeterminação, verificação, relevação, imputação, controle, análise e demonstração de custos e resultados de gestão.” Gonçalves da Silva
“É a parte da Contabilidade que trata da definição, agrupamento, controlo e atribuição de custos e que:
· Fornece dados para medir resultados e avaliar invetario;
· Fornece informações para o controle das operações;
· É a base para o planeamento e tomada de decisões.”- Backer e Jacobsen
Contabilidade Analítica de Exploração
“É uma técnica de análise dos custos e dos proveitos de uma empresa que tem 
Por objectivos:
· A valorização dos bens produzidos e vendidos
· O controlo das condições internas de exploração.” A Rapin e J. Poly
“É parte da Contabilidade destinada a pôr em evidência os elementos constitutivos dos custos e resultados que mais interesse têm para a direcção das empresas.”- Pierre Lauzel
“É a parte da Contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinários:
· montante das vendas;
· O conjunto dos custos correspondentes, e comparar os proveitos e os custos de cada uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou o prejuízo.”- Charles Brunet
O Plano Contabilístico Francês refere o seguinte:
“A contabilidade Analítica de Exploração é concebida para pôr em relevo os elementos dos custos e dos proveitos que apresentam o maior interesse para a gestão e possibilitem:
· A determinação do preço de venda;
· O exame das condições internas de exploração (análise dos encargos com as previsões);
· Fornecer à empresa as bases de avaliação dos elementos patrimoniais.”
Estas noções mostram bem a natureza e o âmbito da Contabilidade Analítica.
As Insuficiência da Contabilidade Financeira
Vejamos, agora, se a contabilidade financeira nos pode fornecer as informações indispensáveis à tomada de decisões relativas ao planeamento e controlo das actividades empresariais.
Como sabemos, a empresa é o organismo que reúne um conjunto de factores para, mediante determinado processo, obter e trocar produtos com outros agentes económicos.
São factores todos os recursos económicos ou meios de produção: capital e trabalho; entende-se por processo todo o conjunto de operações que, utilizando uma certa tecnologia, transforma os factores (“in-puts”) em produtos (“out-puts”).
Assim, em toda a empresa se desenvolve um ciclo económico que compreende as seguintes etapas:
· A captação de recursos financeiros;
· O aprovisionamento de factores, ou seja, a aplicação dos recursos financeiros em factores produtivos;
· O processo de produção, isto é, a transformação dos factores em produtos;
· O armazenamento dos produtos;
· A comercialização dos produtos finaliza com a sua venda;
· A recuperação dos recursos financeiros, através das cobranças.
Compreende-se perfeitamente que, para a empresa, o aprovisionamento de factores (processo de trocas a montante da produção) e a comercialização de produtos (processo de troca a jusante da produção) implicam relações com o exterior (movimento externo), ao contrário do que acontece com o processo de produção de valores (consumo, modificação, transformação ou conversão em produtos) no seio da própria empresa (movimento interno).
Ora,as informações fornecidas pela contabilidade financeira, respeitando às relações da empresa com o exterior, e obtidas a posteriori, pelo tratamento de dados históricos (contabilidade do passado) e, portanto, já inalteráveis, são veiculadas, fundamentalmente, pelas seguintes peças contabilísticas:
a) O BALANÇO
O balanço pode ser definido em duas ópticas; contabilística e financeira.
· Contabilisticamente, balanço é um mapa que mostra por um lado bens e direitos, e por outro, obrigações que a empresa possui para com terceiros e, evidenciando a situação líquida.
· Financeiramente, balanço é um documento que mostra as origens e aplicações de fundos; por um lado mostra também a área onde foram aplicados os fundos e por outro, o tipo e origens desses fundos, sumarizando a posição duma empresa num determinado momento
O balanço é um instrumento predominantemente financeiro dada a sua própria definição na óptica financeira, ao mostrar as origens e as aplicações dos recursos financeiros.
O Balanço procura responder a 3 questões principais:
· Principais recursos financeiros num dado momento
· Quais as fontes desses recursos
· Em que elementos activos tais fontes foram investidos.
b) A DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS, que nos mostra os custos e perdas e os proveitos e ganhos, classificados por natureza, os resultados operacionais, os resultados financeiros, os resultados correntes, os resultados extraordinários, os resultados antes dos impostos, o imposto sobre o rendimento e, finalmente, o resultado líquido do exercício.
É um documento que mostra a situação económica duma empresa, isto é, a síntese dos efeitos financeiros das operações realizadas pela empresa num específico período contabilístico ou num dado período económico (em quanto é que contribuíram os financiamentos para o aumento do valor/riqueza da empresa).
O MAPA DEFLUXODECAIXAresulta de Entradas – Saídas (não se incluem custos não desembolsáveis: Amortizações e provisões), portanto, o fluxo de caixa é um elemento de natureza financeira.
Lucro = Proveitos – Custos (incluem custos não desembolsáveis), portanto, o lucro é um elemento de natureza económica.
Muito naturalmente, estas informações são indispensáveis à gestão racional da empresa. Mas serão suficientes?
Para já, não poderemos esquecer que aquelas peças contabilísticas são obtidas com base em normas rígidas (de avaliação e registo) e revelam um acentuado formalismo (na sua apresentação), evidenciando valores por vezes afastados da realidade económica, por razões de ordem jurídica ou fiscal (amortizações, por exemplo) ou em consequência do princípio da prudência (não considerando ganhos potenciais).
Depois, convém recordar que aquelas informações são tradicionalmente obtidas considerando-se a empresa como uma unidade financeira, gestora de um capital próprio, pelo que todo o processo da contabilidade financeira está orientado para a determinação do excedente económico após a remuneração, certa e contratada, dos factores de produção, sendo esse excedente (incerto e variável) repartido pelos factores ainda não remunerados até ao momento, fundamentalmente o capital próprio e o Estado.
Sendo esta preocupação prioritária da contabilidade financeira, é natural que as respectivas informações não satisfaçam as múltiplas e diversificadas necessidades da gestão. De facto, a demonstração dos resultados, que nos apresenta uma análise condensada e global do rédito da empresa, é sem dúvida o seu documento mais importante para os gestores, mas é evidente que a simples classificação dos custos e proveitos por natureza não permite:
· Determinar a eficiência da empresa, como unidade financeira;
· Analisar as condições internas da exploração, isto é, calcular os custos e rendimentos das várias divisões, secções e centros de trabalho da empresa, para detectar quaisquer anormalidades e promover a sua imediata correcção, ou seja, para controlar a exploração;
· Apurar os custos dos produtos fabricados e vendidos e, consequentemente, estabelecer bases adequadas para a avaliação das existências, as quais terão de ser contabilizadas, necessariamente, pelo método do inventário periódico ou intermitente;
· Apurar as margens dos seus diversos produtos, isto é, as diferenças entre os proveitos e os custos de produção directamente vinculados à obtenção e venda de cada produto, para saber se ganha ou perde em todos ou só em alguns e, consequentemente, poder decidir racionalmente quanto aos futuros programas de fabrico e vendas (reduzir, manter ou aumentar a produção e venda deste ou daquele produto).
Por outro lado, embora os custos futuros raramente coincidam com os custos passados ou históricos, a
verdade é que estes são ainda a melhor base de previsão, pelo que o seu desconhecimento não permite qualquer planeamento e, posteriormente, o respectivo controlo.
Finalmente, sabemos que a contabilidade financeira negligencia todos os fenómenos que se não apresentem sob forma monetária, ignorando totalmente os chamados custos materiais (quantidade de matérias consumidas, tempo de trabalho da mão de obra, número de Kw/h gastos, tempo de trabalho das máquinas, etc.), em relação a um produto ou a um determinado período, os quais muitas vezes são fundamentais para explicar os resultados obtidos.
Em conclusão: a contabilidade financeira, dadas as suas características, não pode fornecer todas as informações necessárias à tomada de decisões, ao planeamento e ao controlo.
Tais informações hão-de ser fornecidas por outro ramo da contabilidade – a contabilidade analítica.
A Contabilidade Analítica e as funções da empresa
As várias funções do gestor, consideradas como um todo, formam o processo administrativo. Planeamento, organização, direcção e controle, quando considerados isoladamente, constituem as funções administrativas. Cada uma delas é parte integrante do todo e repercute-se na seguinte, determinando o seu desenvolvimento.
Planeamento – Organização – Direcção – Controlo
Por sua vez, o desempenho dessas funções forma o ciclo administrativo que, à medida que se repete, permite uma contínua correcção e ajustamento.
Planeamento
É a primeira função administrativa e serve de base às demais.
Compreende:
· A definição dos objectivos (o que se deve fazer, como e para quê?);
· A escolha dos meios para alcançar esses objectivos;
· O que cada órgão da empresa da empresa deve fazer, como e quando.
O planeamento é um modelo teórico para a acção futura, na medida em que visa criar condições
racionais para que se organize e dirija o sistema.
O planeamento é uma necessidade indispensável para que a empresa possa sobreviver e desenvolver-se. É uma reacção contra a mentalidade simplista que preconiza a solução dos problemas à medida que vão surgindo. Em resumo, o planeamento é uma técnica que visa combater a incerteza e permitir uma gestão racional de recursos postos à disposição da empresa.
Organização
Após o planeamento, segue-se geralmente a função de organização. A palavra organizar, na abordagem clássica e neoclássica, está relacionada com:
· A inventariação e preparação dos meios materiais, financeiros e humanos necessários para o alcance dos objectivos fixados;
· A determinação das actividades a desenvolver;
· O agrupamento das actividades em um padrão e estrutura lógicos, isto é, a definição da estrutura conveniente para os diversos órgãos que constituem a empresa, e ainda das funções, da autoridade e das responsabilidades não só desses órgãos mas das pessoas responsáveis.
Em resumo, pode dizer-se que a organização é uma actividade indispensável na empresa, na medida em que as actividades a realizar são muitas e que uma pessoa só não pode controlá-las. Daí a necessidades de uma estrutura organizacional.
Direcção
Esta função relaciona-se directamente com a maneira pela qual os objectivos são alcançados através da motivação do elemento humano e da orientação e coordenação das operações que devem ser executadas.
A função direcção implica que o administrador deve motivar, comunicar e liderar como se refere na frase de Ernest Dale:“ (…) dizer a outras pessoas o que fazer e conseguir que elas o façam da melhor maneira. Uma vez que o gerente tem de se utilizar do trabalho alheio, a sua capacidade de fazer o pessoal produzir os resultados necessários determinará o seu sucesso ou fracasso.”
Controlo
Esta função é o resultado lógico do processo administrativo analisado, uma vez que é necessário verificar em que medida o planeamento está a ser seguido.
O controlo actua, segundo Douglas Sherwin, no sentido de ajustar as operações a determinados padrões previamente estabelecidos com base na informação recebida.
Esta função visa, sobretudo, comparar as actividades planeadas com as realizadas, detectando e contabilizando os desvios e permite:
· Conhecer as causas explicativas dos desvios;
· Tomar as decisões correctivas;
· Rever os métodos de previsão adoptados.
As funções administrativas só podem ser realizadas convenientemente quando os gestores tiverem acesso a um sistema de informações suficiente, onde a Contabilidade, como técnica de informação, tem um papel relevante a desempenhar, como se pode comprovar por exemplo na interdependência entre a Gestão Orçamental e Contabilidade Analítica.
As empresas de média ou de grande dimensão e com níveis de gestão evoluídos recorrem com frequência às funções administrativas anteriormente referidas.
Os planos, como se disse, são a base da acção futura e podem ser encarados de vários pontos de vista:
· Âmbito – toda organização ou algumas das suas partes;
· Tempo – longo, médio ou curto prazo;
· Objecto – actividades sujeitas ao planeamento: produção, comercialização, etc.
Concentremos a nossa atenção no plano a curto prazo (um ano).
Os objectivos, políticas e programas definidos no plano anual são traduzidos para unidades monetárias – orçamentos.
O Orçamento é a expressão quantitativa e financeira de um programa, dos custos e dos proveitos daí decorrentes. Ele vai permitir a coordenação e o controlo das actividades.
	Elaboram-se em primeiro lugar os programas onde se fixa:
· Os objectivos a atingirem:
· Quantidades a venderem e a produzir;
· Quantidades a adquirirem;
· Número de horas de trabalho.
e expressos em unidades físicas
· Os meios de execução necessários e distribuídos pelo quadro dos objectivos a atingir.
Seguidamente, elaboram-se os orçamentos que vão recorrer aos dados expressos nos programas e 
traduzi-los em unidades monetárias.
Orçamento de vendas
Após a previsão das vendas em cada mês há que prever os preços de venda, de Modo a traduzir as quantidades a vender em unidades monetárias.
Orçamento de compras
O programa de produção fixa as quantidades a fabricar em cada mês, com base no programa de vendas e na política de inventario. Definido o programa anterior, é necessário saber os consumos mensais de matérias-primas e subsidiárias, a fim de determinar as quantidades a adquirir em cada mês. De seguida, com a previsão dos preços de aquisição elabora-se o orçamento das compras.
Orçamento de produção
É a expressão do custo previsto dos produtos a fabricar, de acordo com o programa de produção.
Orçamento de custos comerciais
Compreende os custos de aprovisionamento, os custos administrativos e os custos financeiros. Traduz todos os gastos suportados pelas diversas funções da empresa, excluindo, como é evidente, a industrial
Orçamento de investimentos
Compreende todas as despesas de investimento necessárias.
Orçamento Financeiro
Após a elaboração dos orçamentos anteriores o gestor saberá o total dos recebimentos e pagamentos de cada mês, o que lhe permitirá elaborar o orçamento de tesouraria para inventariar os excessos ou as necessidades de cada mês. A sua síntese constitui o orçamento geral que os coordena e que permite elaborar a demonstração de resultados previsional e ainda o balanço previsional.
	
Cada um dos orçamentos desenvolve-se ao nível das secções que têm o seguinte papel:
· Instrumentos de controlo dos gastos de uma secção;
· Cálculos dos custos e proveitos.
A gestão orçamental que foi caracterizada tem de ser comparada, não só para que se possa contabilizar os desvios, mas também as decisões correctivas adequadas.
Controlo orçamental
Qual será o papel da Contabilidade Analítica em todo este processo?
Como já se referiu anteriormente, esse papel é indispensável, na medida em que tem por objecto o apuramento e análise dos custos e proveitos dos produtos e das secções. É uma fonte importante, não só para a gestão mas também para o controle orçamental:
· Fornece informações sobre custos e proveitos de períodos passados e serve de base à elaboração dos programas;
· Fornece mensalmente informações sobre custos e proveitos apurados com vista à contabilização dos desvios.
Os seus dados devem ser apresentados de forma:
· A caracterizar a situação e a evolução da empresa;
· A referir as causas explicativas dessa mesma situação;
· A permitir a tomada de decisões correctivas por parte da direcção.
Generalização dos processos da contabilidade financeira
Falando-se em contabilidade financeira e contabilidade analítica, poder-se-ia pensar, no muito naturalmente, que estaríamos perante disciplinas diferentes, ou seja, que existiriam duas espécies de contabilidades.
Mas, na realidade, apenas existe uma contabilidade, isto é, uma única técnica de informação ao serviço da empresa, utilizando-se aquelas expressões apenas para distinguir duas formas de aplicação dessa mesma técnica, “propondo-se cada uma fornecer informações diferentes, para responder a questões diferentes, situadas no quadro de responsabilidades diferentes e numa perspectiva diferente.” 
Assim, não podemos deixar de encontrar na contabilidade analítica uma generalização dos processos da contabilidade financeira, muito embora a natureza das informações relativas à análise da exploração implique o aparecimento de características e particularidade específicas, até mesmo de processos não utilizados na contabilidade geral.
De facto, enquanto a contabilidade financeira se desenvolve numa óptica financeira, jurídica e fiscal, a óptica da contabilidade analítica é essencialmente de ordem económica.
Por isso, as informações fornecidas pela contabilidade geral dizem respeito ao conjunto das relações da empresa, considerada como um “corpo compacto”, com o exterior; as informações fornecidas pela contabilidade analítica respeitam propriamente aos factos elementares ocorridos no interior desse corpo que é a empresa.
No fundo, e genericamente, os factos a registar e a analisar são os mesmos: 
o ponto de partida da contabilidade analítica de exploração é os custos e os proveitos classificados por natureza na contabilidade geral.
Utilizando-se a mesma técnica contabilística, esses factos vão ser novamente considerados, agora com vista à determinação de custos, proveitos, margens e resultados, por departamentos e produtos, observando analiticamente as condições internas de exploração e proporcionando bases de avaliação patrimonial.
Flexibilidade da contabilidade analítica
Perante o direito de comunicação e de investigação reconhecidos a terceiros, nomeadamente à administração fiscal, a contabilidade financeira, para que possa funcionar como meio de prova e de informação para o exterior, está submetida a determinados imperativos de ordem técnica, juridica e fiscal, os quais implicam limitações de fundo (problemas das avaliações, por exemplo) e de forma (as operações elementares são objecto duma revelação sistemática, no quadro rígido da movimentação digráfica das contas).
A contabilidade analítica, pelo contrário, não estando sujeita a quaisquer imposições externas e gozando de certa autonomia em relação à contabilidade geral (maior ou menor, consoante o sistema de articulação adoptado, como veremos), pode desenvolver-se total ou parcialmente, fora do quadro da digrafia, através de mapas ou quadros, especialmente quadros de dupla entrada, os quais oferecem duas vantagens notáveis: podem ser lidos e compreendidos por pessoas sem grande preparação contabilística e podem ser directamente elaborados por computadores,aproveitando-se toda a sua extraordinária capacidade de análise.
A possibilidade de revelações não sistemáticas e a relativa autonomia da contabilidade analítica concedem-lhe a flexibilidade necessária e suficiente para proceder as classificações múltiplas, reduzir os períodos de análise (mensualizando custos e resultados), trabalhar simultaneamente com custos reais e custos teóricos e passar da contabilidade histórica à contabilidade orçamental, meta final do planeamento e controlo.
Assim, enquanto o esquema de contas da contabilidade financeira, apresentado nos planos oficiais de contabilidade, tem um carácter rígido e obrigatório para a maior parte das empresas nacionais, o esquema das contas analíticas de exploração apresenta apenas uma símples sugestão, podendo, salvo raras excepções, ditadas pelo interesse geral, ser substituído por qualquer outro esquema que melhor se adapte à estrutura da empresa e às suas necessidades.
Em suma, a contabilidade analítica pode ser organizada em função das necessidades específicas de cada empresa e deve fornecer, em tempo oportuno, as informações indispensáveis aos diversos níveis de direcção, evidenciando as respectivas responsabilidades. 	
Características da Contabilidade Analítica
1. É organizada em função das necessidades de cada empresa e não está sujeita a quaisquer constrangimentos na sua forma;
2. Serve a qualquer responsável da empresa independente da sua posição hierárquica;
3. Utiliza informações da Contabilidade Geral e dos documentos que lhe servem de base;
4. Deve ser actualizada e fornecer atempadamente as informações para a tomada de decisões;
5. Deve estar para pôr em relevo as responsabilidades.
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE GERAL E DA CONTABILIDADE ANALÍTICA
	
	CONTABILIDADE GERAL
	CONTABILIDADE ANALÍTICA
	
CAMPO
DE INQUÉRITO
OBJECTIVO
NATUREZA DOS
DADOS
RELEVADOS
	Verifica todos os factos administrativos que comportam uma entrada ou uma saída financeira (compras, vendas, pagamentos das despesas, cobranças de juros, etc.)
Determinar o rédito do exercício. Isto é, o resultado de toda a actividade da empresa no seu conjunto, e a composição do capital (activo e passivo).
Considera os fenómenos empresariais no momento da sua verificação.
Releva dados sintéticos. Isto é: Não decompostos em todos os seus componentes elementares.
Releva os custos e os resultados de acordo com a sua natureza.
Releva apenas dados históricos.
	Verifica os factos de gestão ligados ao processo económico da empresa. Não toma em consideração o aspecto financeiro da gestão.
Determina os custos e os resultados de gestão. Isto é, os resultados da actividade económica nas suas várias fases. 
Considera os fenómenos empresariais no momento da sua utilização.
Releva dados analíticos reclassificando de maneira mais pormenorizada e homogénea os custos e os resultados postos em relevo pela Contabilidade Geral.
Releva custos e os resultados de acordo com o seu destino.
Pode relevar dados históricos e dados predeterminados (previstos ou estandardizados).
SANTINO FUR
Exercício exemplo:
A Sociedade Yassidhine, Lda que produz um determinado produto apartir de uma determinada materia prima. No mês de Outubro ultimo apurou os seguintes elementos:
Compras de matérias primas ……………………………………………………………... 2.800,00
Gastos de compra de matérias primas……………………………………………………….275,00
Descontos comercias obtidos nas matérias primas…………………………………………... 50,00
Salários dos operarios fabris ……………………………………………………………….. 700,00
Encargos socias referente ao salário………………………………………………………... 140,00
Ordenados do pessoal fabril ……………………………………………………………….. 200,00
Encargos socias referente aos ordenados fabris …………………………………………….. 40,00
Amortização do edifício e equipamento industrial ………………………………………… 300,00
Electricidade e água na fabrica………………………………………………………………..80,00
Ordenados de administracao ………………………………………………………………...300.00
Ordenados do pessoal de escritorio………………………………………………………….120,00
Encargos socias referentes aos ordenados………………………………………………...…240,00
Vendas de bens e serviço…………………………………………………………………..6.800,00
Descontos comercias concedidos nas vendas………………………………………………..140,00
Gastos de vendas (comissões dos vendedores)……………………………………………... 220,00
Inventário no início do mês :
· Matérias -Primas…………………………………………………………………...6.800,00
· Matéria Subsidiária………………………………………………………………......800,00
· Fuel oil 2.000 toneladas@0,250
· Trabalhos Acabados……………………………………………………………… 2.100,00
Inventário no final do mês 
· Matérias-Primas…,,,……………………………………………………………… 6.200,00
· Matéria Subsidiária ……..…………………………………………………………...680,00
· Fuel oil 1520 toneladas@0,250
· Trabalhos Acabados ……………............………………………………………... 1.800,00
· Trabalhos em curso ………..……………………………………………………….. 200,00
Pretende-se:
1. Mapa de demonstração de resultados por natureza (PGC-NIRF);
2. Mapa de demostração de resultados por funções (PGC-NIRF).
Dados auxiliares e notas explicativas para a melhor percepção deste exercício ao estudante
Formula fundamental para o cálculo do inventário aprendida na contabilidade financeira
Inventário Inicial (Ii)
Inventário final (If)
Compras (Comp)
Consumo (Cons)
Trabalhos em curso (Tc)
Ii+Comp=If+Cons
Atenção para o cálculo de consumo de matérias primas e as diversas, neste caso quantoao cálculo de consumo é necessário recordar que todas as facturas de compras devem incluir as despesas de matérias ( Nota de débito) e os descontos das matérias ( Nota de crédito).
Matérias Primas Matéria Subsidária
Ii+Comp=If+Cons Ii+Comp=If+Cons 
6.800+2.800,00+275-50=6200,00+Cons 800+0=680+Consumo
Cons=3.625,00	Cons=120,00
Fuel oil
Ii+Comp=If+Cons 
500+0=380+Cons
Cons=120,00
Custo dos inventários deve ser o somatório de todas as matéria incluíndo fuel oil, que faz parte das matérias = Matérias primas+Matérias subsidiárias+Fuel oil
Custo dos inventários=3.625,00+120,00+120,00=3.865,00
Vendas líquidas de bens e serviços são aquelas que são feitas todas as deduções a partir das vendas globais, isto é, retirar o imposto (IVA) e os restantes descontos inerrentes = Vendas- Descontos-IVA
Vendas líquidas= 6.800,00-140,00-0,00
Vendas líquidas= 6.660,00
Variação dos inventários dos produtos acabados= If-Ii=1.800,00+200,00-2.100,00=-100,00
Atenção: Qauanto aos inventário finais refere se aos inventários de produtos acabados e dos traabalhos em curso, assim seja o mesmo para inventários iniciais.
Fornecimento externo
· Electricidade e água na fabrica...................................................................... 80,00
· Gastos de vendas (comissões de vendedores).……………………………. 220,00
300,00
 
Demonstração de resultados por funções 
Exercício: 1.1 - Empresa Idrisse, Lda.
1. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um único
produto, apresentava os seguintes saldos em 31/12/2016 (em unidades monetárias):
	
	SALDO
	Descrição
	Devedores
	Credores
	Custos das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços de terceiro
Custos com pessoal[footnoteRef:1] [1: Inclui 24,5% de encargos sociais reais. Os encargos sociais imputados são de 60%] 
Outros custos operacionais
Amortizações do periodo
Provisões do periodo
Custos e perdas financeiras
Vendas de bens e serviços
Rendimentos financeiros
	65.000.000,00
57.500.000,00
60.289.125,00
 1.950.000,00
25.000.000,00
 1.500.000,00
11.500.000,00
	
241.150.000,00
 5.900.000,00
A repartição dos custos de 2016 pelas diversas funções da empresa é a seguinte:
	Descrição
	Custos
Industriais
	Custos de
Distribuição
	Custos
Administrativos
	Custos
Financeiros
	Custos das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços externos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Provisões do exercício
Gastos e perdas financeiras
	63.000.000,00
50.500.000,0050.578.125,00
-
22.500.000,00
-
-
_____________
186.578.125,00
	1.500.000,00
6.000.000,00
4.980.000,00
750.000,00
2.100.000,00
-
-
_____________
15.330.000,00
	 500.000,00
1.000.000,00
4.731.000,00
 1.200.000,00
 400.000,00
1.500.000,00
-
____________
9.331.000,00
	-
-
-
-
-
-
-
11.500.000,00
____________
11.500.000,00
Os movimentos verificados em 2016 na conta de inventários de custos de bens e serviços foram os seguintes (em unidades monetárias):
	
	Unidades físicas
	Unidades monetárias
	Inventário em 01/01/2016
Produção de 2016
Vendas de 2016
	191.250,00
500.000,00
530.000,00
	57.375.000,00
-
-
	Tendo em conta que as saídas de inventários são valorizadas pelo critério FIFO e que a taxa de Imposto de Contribuição Industrial é de 32%, pretende-se:
a) Determine o custo de bens e serviços.
b) Determine a variação de produção e trabalhos em curso.
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF). 
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).
Exercício: 1.2 - Madagascar, Lda.
Admita que o movimento contabilístico da Madagascar, Lda. em Janeiro de 2015 foi o que seguidamente se apresenta, salientando-se que os custos são apresentados não só por contas do (PGC-NIRF), mas também por funções da empresa, agrupados segundo as direcções definidas no organograma.
CUSTOS E PERDAS/RENDIMENTOS E GANHOS
	CONTAS DO PGC-NIRF
	CUSTOS POR FUNÇÕES
	
TOTAL
	
Cód.
	
Descrição
	
Produção
	
Distribuição
	Administrativa
e Financeira
	
	
	Rendimentos obtidos
Vendas de bens e serviços 
Rendimentos financeiros
Total
Custos e Perdas
Custo das matérias consumidas
Matérias subsidiárias
Fornecimentos e serviços de 3°
Impostos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Custos e perdas financeiras
Total
	
5.700.000
1.092.000
9.940.000
280.000
11.830.000
315.000
5.700.000
-
_________
34.857.000
	
800.000
280.000
192.000
3.400.000
16.000
300.000
-
_________
4.988.000
	
40.000
1.620.000
18.000
7.620.000
34.000
210.000
6.420.000
___________
15.962.000
	
64.630.000
220.000
64.850.000
5.700.000
1.932.000
11.840.000
490.000
22.850.000
365.000
6.210.000
6.420.000
_________
55.807.700
	
Relativamente aos custos de produção foi possível apurar a sua divisão pelos dois tipos de azulejos:
	DESCRIÇÃO
	AZULEJO
TIPO I
	AZULEJO
TIPO II
	
TOTAL
	
Matérias-primas
Matérias subsidiárias
Fornecimentos e serviços externos
Impostos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Total
	
3.200.000
690.000
5.825.000
120.000
6.900.000
140.000
3.600.000
20.475.000
	
2.500.000
402.000
4.115.000
160.000
4.930.000
175.000
2.100.000
14.382.000
	
5.700.000
1.092.000
9.940.000
280.000
11.830.000
315.000
5.700.000
34.857.000
	O movimento mensal do inventario de azulejos foi o seguinte [footnoteRef:2] [2: O critério de valorização de saídas de existências é o LIFO ] 
	AZULEJOS
	M2
	VALORES
	
Inventario inicial
 Tipo I
 Tipo II
Produção
 Tipo I
 Tipo II
Vendas
Tipo I
 Tipo II
	
15.000
10.000
31.500
20.400
35.000
26.000
	
640/00/m2
680/00/m2
970,00/m2
1.180,00/m2
	Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se, em relação a Janeiro, que:
a) Determine o custo de bens e serviços unitário dos azulejos fabricados e valorize o inventário final;
b) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF). 
c) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).;
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
Exercício: 1.3 – Empresa ACCA, Lda
A empresa ACCA, Lda. fabrica um único produto designado por T. Os elementos da contabilidade do mês de Janeiro de 2017 no que se refere aos custos e perdas por natureza e por funções foram os seguintes (em unidades monetárias):
	
NATUREZA
	FUNÇÕES
	
	Produção
	Distribuição
	Administrativa e
Financeira
	
 Custos das matérias consumidas
 Fornecimentos e serviços externos
 Outros custos operacionais
 Custos com o pessoal
 Remunerações
 Encargos sociais
 Amortizações do exercício
 Custos e perdas financeiras
	
(1)
2.600.000
-
3.500.000
(2)
480.000
-
	
210.000
600.000
-
1.500.000
(2)
120.000
-
	
-
280.000
80.000
2.250.000
(2)
82.000
800.000
Movimento dos inventários
Produtos acabados
		Inventário inicial				2.000 unid. @ 2.400,00
		Produção					6.000 unid.
		Vendas						5.000 unid. @ 4.200,00
	Matérias-primas
Inventário inicial				2.800 Kgs @ 780,00
		Compras					8.200 Kgs @ 800,00
		Consumos					7.750 Kgs
Pretende-se que:
a) Apure o custo de bens e serviços unitário ;
b) Valorize o respectivo inventário no final do mês;
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
____________
(1) A empresa utiliza o critério de valorização de saídas de existências LIFO.
(2) Considere que os encargos sociais são imputados à taxa teórica de 60%. Os encargos sociais reais do mês são os que resultam da aplicação das taxas legais (24,5%).
Exercício: 1.4 – Empresa Fabril X
A Empresa Fabril X fabrica e vende o produto BETA.
Elementos relativos ao exercício de n:
Inventário em 01/01/2015:							 (em contos)
· Matérias-primas e subsidiárias						74.000
· Produção em curso de fabrico						 4.200
· Produtos acabados (18.000 Kg)						11.700
Inventário em 31/12/2015:
· Matérias-primas e subsidiárias						86.000
· Trabalho em curso 						 3.400
· Produtos acabados (24.000 Kg)						 ?
Balancete em 31/12/2015 (saldos em contos):
						Devedores	 Credores
· Compras						382.000
· Fornec. Serv. de terceiro				 21.000
· Custos c/ pessoal					 75.200
· Custos e perdas financeiras			 24.500
· Outros custos operacionais			 890
· Amortizações do exercício			 8.100
· Vendas									 516.600[footnoteRef:3] [3: 574.000 Kg] 
· Outros ganhos operacionais					 5.500
· Rendimentos financeiros							 4.700
	Foi ainda possível recolher os seguintes elementos respeitantes ao exercício de n (em contos):
					 Fábrica	 Desp. Venda Dep. Admin.
	Compras				382.000	 -			 -
	Fornec. e serv. de terceiro		 6.200	 9.500			 5.300
	Custos com o pessoal			 24.200	28.400			22.600
	Outros custos operacionais		 240	 350			 300
	Amort. do exercício			 4.400	 2.200			 1.500
	Sabendo que a empresa segue o critério do FIFO na valorização das existências, pede-se que elabore a Demonstração dos Resultados e a Demonstração dos Resultados por Funções, de acordo com o (PGC-NIRF).
CAPÍTULO II: PRINCIPAIS COMPONENTESDE CONTABILIDADE DE GESTÃO
2.1 A multiplicidade de Custos: Os custos e a tomada de decisões
Como já sabemos, as informações relativas a custos não se podem limitar a permitir a avaliação do inventário e ao apuramento de resultados, mas devem, também, e fundamentalmente, servir como orientação para a tomada de decisões, relativamente ao planeamento e controlo da gestão.
Na realidade, quando um gestor tem de escolher entre várias alternativas, não poderá fazê-lo racionalmente se não dispuser das informações suficientes para prever as consequências económicas de cada acção, em termos de custos e proveitos.
Então, o processo de obtenção de custos não poderá deixar de estar associado à natureza das decisões a tomar, devendo a contabilidade analítica preocupar-se em fornecer precisamente aquelas que possam conduzir às soluções mais eficazes e rentáveis.
Ora, na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de decisões de variada natureza, não devemos estranhar que ao longo do nosso estudo encontremos também uma multiplicidade de custos - cada custo tenta responder a uma determinada necessidade de gestão.
Então, podemos compreender que os custos a determinar em cada empresa dependem do seu domínio de actividade (empresa industrial, de distribuição, de serviços, etc.)e da respectiva organização (ilustrada no seu organigrama), para além do tipo de informações desejadas (no que se refere à sua fiabilidade, qualidade e oportunidade, à possibilidade de comparações temporais e, como óbvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais disposições contratuais e regulamentares.
As características dos Custos
Perante a referida multiplicidade de custos, não podemos falar simplesmente em «custos», noção demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo necessidade de lhe acrescentar um adjectivo que evite toda essa ambiguidade.
Deste modo, a adjectivação dos custos confere a indispensável precisão à nossa linguagem, permitindo distinguir os vários custos de acordo com as suas principais características: o seu objecto, o seu conteúdo e o momento do seu cálculo.
O objecto dos custos
Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
· Os custos de serviços (funções, departamentos, secções, etc.) e os custos de produtos;
· O serviço a que respeitam os custos, falando-se então em custos funcionais (a de aprovisionamento, comercialização, administrativos e financeiros) e em custos departamentais (de secção, de oficina, etc.);
· O estágio do processo de exploração a que respeitam os custos dos produtos, falando-se então em custo industrial, custo comercial e custo económico-técnico;
· Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda, canal de distribuição, tipo de clientela, etc.);
· A extensão dos custos, que podem respeitar a um determinado período de tempo ou a um conjunto de unidades de produtos (custos globais) ou de uma unidade (custos marginais).
O conteúdo dos custos
Quanto ao conteúdo dos custos podemos distinguir:
· A espécie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos de custo monetário, não podemos ignorar o chamado custo material e, até, o custo psíquico;
· A compreensão dos custos, que podem englobar todos os elementos (parcelas) que respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas alguns daqueles elementos (custos parciais).
Os custos parciais podem ser definidos com base:
· No grau de conexão entre os elementos (parcelas) dos custos e do respectivo objecto, falando-se então em custos directos e indirectos;
· No grau de conexão entre os elementos do custo e nível de actividade da empresa, falando-se então em custos fixos variáveis, para além da distinção entre os custos de actividade e de subactividade e entre custos normais e racionais.
O momento do cálculo de custos
Quanto ao momento do cálculo de custos, podemos distinguir:
· Os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos históricos);
· Os custos calculados a priori, com base em valores previsionais (custos predeterminados ou teóricos).
1.2.Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e Recebimentos
A - Custos e proveitos de períodos
Como virá relembrar estes conceitos, que têm bastante importância para uma determinação correcta dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1
	
	
	
	
	CIRCUITO ECONÓMICO
Recebimentos
.
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Compras
	►
	Armazém
	►
	Fabricação
	►
	Armazém
	►
	Vendas
	
	
	 
	 
	 
	M.Primas
	 
	 
	 
	Prod.Acab.
	 
	 
	 
	
	
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	
	 ▲
	
	
	CUSTOS
	RECEITAS
	
	
	 ▼
	
	
	
	DESPESAS (Facturas)
	
	
	
	
	
	
	(Facturas) PROVEITOS
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	Fornecedores
	
	
	
	
	
	
	
	Clientes
	
	
	
	 ▲
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	
	
	 
	PAGAMENTOS
	Serviços
	 
	RECEBIMENTOS
	 
	
	
	
	
	
	◄
	
	Administrativos
	
	
	◄
	
	
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	
	
	
	
	
	CIRCUITO MONETÁRIO
	
	
	
	
	
Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: o real (relacionado com os bens e serviços) e o monetário (que tem a ver com o pagamento desses bens e serviços)
A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde um fluxo monetário de sentido inverso.
	Podemos dividir o circuito real em três partes:
	Parte 1 - fluxos de bens e serviços do exterior da empresa;
	Parte 2 - fluxos de bens e serviços dentro da empresa;
	Parte 3 - fluxo de bens e serviços da empresa para o seu exterior.
	
Quanto à parte 1, o período em que se dá o fluxo real nasce a obrigação de pagar, e ao respectivo valor chamaremos despesa de período. No período em que se dá o fluxo monetário, verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se refere, o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que se faz o pagamento.
Acresce que o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que deve ser considerado como componente negativa do período, como custo de período.
Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricação do produto só são considerados custos no período em que o produto é vendido.
Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode não ser o mesmo igual ao fluxo verificado no circuito monetário. No primeiro caso nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no segundo dá-se o recebimento. O período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que se dá o recebimento.
Também o período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o respectivo valor dever ser considerado como componente positiva do resultado, como proveito do período.	Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto as despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os proveitos devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados. A soma algébrica dos custos e proveitos de certos períodos é o resultado do período (lucro e prejuízo).
B –Custos psíquico, material e monetário
Como já referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em custo monetário, isto é, numa soma de produtos de quantidades por preços, mas convém pensar ainda nos chamados custos material e psíquico, indagando até que ponto estas espécies de custos podem ser úteis ao nosso estudo.
Custo psíquico é o conjunto de esforços e sacrifícios originados pela aquisição, produção ou venda dos produtos.
Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psíquico, noção imediata e intuitiva, mede-se pela renúncia à aplicação desses meios a outros empregos.
Esta ideia de custo psíquico está subjacente a grande parte das tomadas de decisões na empresa, muito embora, perante a sua correlação com os custos de material e monetário, estes se apresentam prioritariamente ao nosso espírito.
Custo material (ou tecnológico) é a soma das quantidades dos meios aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado produto custa x kg de matérias e y horas de trabalho.
	
Este custo material tem para nós um interesse especial, porquanto:
· Está na base da elaboração de orçamentos e do controlo das quantidades, permitindo o apuramento dos desvios entre os consumos reais e predeterminados;
· Para cada processo tecnológico, só o custo material permite comparações proveitosas entre os custos referidos a épocas afastadas (pois não reflecte a variação dos preços).
Custo monetário é soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos preços unitários.
Naturalmente, designando por K o custo monetário, teremos:
K = x p1 + Yp2 + z p3
sendo : x, y e z - quantidades de factores / p1, p2, p3 - respectivos preços unitários
Este custo, sendo a expressão monetária do consumo dos meios de exploração, permite a decomposição dos custos nos seus dois elementos essenciais: as quantidades e os preços.
	
Ora, enquanto os consumos em quantidade são variáveis de ordem interna, sobre as quais a empresa pode exercer uma acção mais ou menos sensível, os consumos em valor são variáveis de ordem externa, reflectindo a flutuação dos preços no mercado, sem qualquer interferência da empresa.
Por isso mesmo, como já dissemos, não se podem comparar os custos monetários em épocas afastadas - sabemos que a unidade monetária é uma medida essencialmente variável, podendo comparar-se,no dizer do prof. Teixeira Ribeiro, a «um metro que cresce e mingua».
C - Custos de serviços e de produtos
Custos funcionais, departamentais e de produtos
Ao estudarmos as finalidades da contabilidade analítica salientámos o interesse em determinar os custos, proveitos e resultados, não só por produtos ou categorias de produtos, mas também por funções e departamentos ou secções.
Na realidade, a simples análise dos resultados por produtos, embora indispensável para a tomada de certo tipo de decisões, é geralmente insuficiente para o controlo de gestão, pois não fornece quaisquer informações particulares quanto à localização de possíveis insucessos ao longo do processo de exploração.
No entanto, em relação aos diversos meios de exploração (bens e serviços consumidos) podemos sempre considerar o seu destino:
· O destino funcional (a que funções respeitam), em regra fácil e imediatamente conhecido;
· O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fácil e imediatamente visível ou reconhecido.
Quer dizer, antes da determinação dos custos por produtos (após a resolução dos problemas originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios de exploração), podemos sempre determinar, e mais facilmente, não só os custos das funções gerais da empresa (aprovisionamento, transformação, distribuição e administração), mas também os custos dos vários departamentos que concorrem para cada uma dessas funções.
Em conclusão: quando falamos em custos há necessidade de precisar concretamente o seu objecto - um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou um produto (custos de produtos).
Notemos, desde já, que os custos funcionais facilitam a determinação dos custos dos produtos, como veremos, para além de permitirem a distinção entre os custos controláveis e os custos não controláveis pelos responsáveis de cada função ou departamento da empresa.
	CONTAB. GERAL
	
	CONTABILIDADE ANALÍTICA
 CUSTOS 				 CUSTOS
	CLASSIFICAÇÃO POR NAUREZA
	
	CLASSIFICAÇÃO POR DESTINO
	
	
	FUNCIONAL
	
	FINAL
	
	
	
	
	
	RUBRICAS
	
	FUNÇÕES
	DEP.
	
	PRODUTOS
	Matérias Cons.
Fornecimentos
Serviços
Desp. c/ o pessoal
Desp. Financeiras
	
	APROVIS.
	D1
	
	X
	
	
	
	D2
	
	
	
	
	
TRANSFOR.
	D3
	
	
Y
	
	
	
	D4
	
	
	
	
	
	D5
	
	
	
	
	COMERC.
	D6
	
	
Z
	
	
	
	D7
	
	
	
	
	ADMIN.
	D8
	
	
				 CUST. FUNCIONAIS		 CUST. DE PROD.
	
D –Custos de actividades
Convém salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde sempre a uma acção ou actividade: um custo é sempre a soma das despesas necessárias para «fazer qualquer coisa»: para exercer uma função, para realizar o trabalho dum departamento, para fabricar um produto, para prestar um serviço – a função exercida, o departamento considerado, o produto fabricado, o serviço prestado, são o objecto dos respectivos custos.
Assim, quando se fala em «Custo funcional» ou «Custo departamental», estas expressões são formas abreviadas de dizer: «a soma das despesas necessárias para fabricar o produto» e «para prestar o serviço».
No fundo, está sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operações elementares, correspondente a determinado segmento da empresa (domínio de actividade), cujo custo se pretende calcular.
E -Custos directos e indirectos
Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou não com determinado objecto de custo (serviço ou produto).
Quer dizer, são directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou aquele serviço (custos directos das funções e departamentos) ou por este ou aquele produto (custos directos dos produtos).
	
Assim, em relação aos custos directos é sempre possível conhecer, imediata, evidente ou praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.
São geralmente custos directos as matérias-primas e o trabalho dos operários (mão-de-obra).
São indirectos todos aqueles custos originados não por este ou aquele serviço ou produto, mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais da empresa), desconhecendo-se, no momento da sua efectivação, o seu destino funcional e/ou final.
São geralmente custos indirectos, em relação aos produtos, os gastos de aprovisionamento (renda, iluminação e aquecimento do armazém de matérias e os ordenados do respectivo pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (força motriz, renda ou amortização dos edifícios fabris, amortização dos edifícios fabris, amortização do equipamento fabril, por exemplo), e todos os «custos de período» (custos não inventariáveis), tais como os de comercialização, administração e financiamento.
Observemos, entretanto, que:
a) Em relação aos serviços, os custos são quase sempre directos (excepções: o ordenado do director-geral e o salário do vigilante dos edifícios e equipamentos, por exemplo);
b) Os custos directos em relação aos produtos só excepcionalmente não são também custos directos em relação aos serviços;
c) Os custos directos em relação aos serviços podem ser indirectamente em relação aos produtos, caso em que se designam por custos semidirectos.
Convém salientar que, em relação aos produtos (assim como em relação aos serviços), não é a natureza dos elementos que determina a respectiva classificação, mas sim a sua conexão circunstancial aos produtos (ou aos serviços).
De facto, por um lado, em certos casos a mão-de-obra pode ser um custo indirecto; por outro lado, poderão ser custos directos os fornecimentos e serviços de terceiros, a força motriz e a amortização de certas máquinas, verificando-se tal sempre que estes elementos estejam especialmente ligados ao custo de determinado produto.
Nesta ordem de ideias, também alguns «custos de período» podem ser relacionados com determinados produtos, como certos gastos de distribuição (as despesas de expedição - embalagem e frete - deste ou daquele produto, embora seja mais difícil encontrar elementos directos entre os gastos de administração e financiamento.
A distinção entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para determinar o modo da sua inclusão no cálculo dos serviços e produtos.
Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, são fácil e imediatamente aplicados, atribuídos, ou melhor, afectados, aos respectivos objectos de custo, isto é, são directamente incluídos no cálculo dos respectivos custos (dos serviços e/ou dos produtos).
Pelo contrário, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo necessária a sua repartição para que possam ser imputados aos serviços e aos produtos.
Assim, a afectação respeita aos custos directos e a imputação aos custos indirectos.
Naturalmente, os elementos semidirectos serão afectados aos serviços e, posteriormente, imputados aos produtos.
Havemos, de distinguir, portanto:
a) Em relação aos serviços, a afectação dos custos directos e semidirectos e a imputação dos custos indirectos;
b) Em relação aos produtos, a afectação dos custos directos e a imputação dos custos semidirectos e indirectos.
Resumo:
Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores e gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos benefícios (proveitos), resultantes desses objectivos.
O custo é um sacrifício de recursos com vista a atingir determinado objectivo.
Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra, interessam-nos duas:
· O custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas qualidades de bens e serviços que se consomem ou utilizam;
· O custo monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas quantidades pelos respectivos preços.
A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos simplesmente por custo.
No que respeita às funções que os originaram, podemos distinguir numa empresa as seguintes espécies de custos:
· De aprovisionamento: respeitam à compra,armazenagem e distribuição de materiais;
· De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica;
· De venda ou distribuição: todos os que respeitam à realização de vendas e à entrega de produtos;
· Administrativos: os que respeitam à administração e controlo das actividades da empresa;
· Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa.
Os custos e os produtos
Pela óptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.
Em primeiro lugar, temos o custo industrial que é a parte que lhe respeita nos custos de produção ou industriais.
Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe compete em todos os restantes gastos da empresa (de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a empresa terá prejuízo.
Convém referir que nos casos de produção múltipla raramente se determina o custo unitário complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo frequentemente a impossibilidade - de distribuírem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-técnico, equivalente ao preço de venda normal, pois considera a quota parte a atribuir ao produto na remuneração dos capitais investidos na empresa pelos seus sócios - determinada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais - e o prémio relativo ao risco decorrente do exercício da actividade a que se dedica.
Um preço de venda superior ao custo económico- técnico proporciona o chamado lucro puro.
 Classificação dos custos
Custo Primo (ou directo) - somatório dos custos directos de Produção 
				(MD + MOD)
	Custo de Conversão (ou de Transformação)
				 MOD + GGF
	Custo total das Operações - somatório de todos os custos de produção
					MD + MOD + GGF
Custo Complexivo - adição ao custo industrial dos custos não fabris (gastos Gerais da empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros (preço de venda mínimo)
Custo Económico-Técnico - (preço de venda normal) adiciona-se ao custo Complexivo todos os custos ou gastos figurativos - remuneração do capital investido, prémio de risco, etc.
No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:
	
	
	Lucro
Puro
	
Preço
de
Venda
Efectivo
Rendimento
Bruto
ou
Total
	
	Gastos
Figura-
tivos
	Custo
Económico
ou
Preço
de
Venda
Normal
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Gastos
Comerciais
	Custo
Comercial
ou
Complexivo
	
	
	
	
	
	
	
	
	G. Fab.
	Custo
Industrial
	
	
	
	M. Obra
	Custo
Primo
	
	
	
	
	Mat.
Primas
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos custos industriais ou de produção da empresa.
O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina, no que respeita à fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os gastos referentes a esta fase do ciclo.
No que respeita à matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos suportados para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo da factura, gastos de transporte e outros (direitos, etc.) até à fábrica e de descarga, recepção e arrumação nos armazéns. Enquanto não são consumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem que lhe devem ser imputados e, finalmente, há que considerar o custo do seu transporte até aos locais de consumo.
Todos aqueles custos relativos às matérias são custos industriais. Mas o custo industrial do produto não se limita ao custo das matérias, da mão-de-obra e de outros gastos especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos gastos comuns a todos os produtos, como sejam os ocasionados pelos serviços auxiliares ou de apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da produção, oficinas, serviços administrativos da fábrica, direcção fabril, etc.
No estádio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com frequência acontece que se podem distinguir duas embalagens: aquela em que o produto é acondicionado logo que é acabado e uma posterior, para expedição.
Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura da expedição para o cliente, sob a responsabilidade do director comercial, é considerada custo de distribuição.
Os produtos acabados existentes em armazém no fim de cada período contabilístico são valorizados pelo seu custo industrial.
O custo industrial ou de produção pode ser decomposto em:
· Custo das matérias directas consumidas (MD);
· Custo de mão-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores que se ocupam directamente do fabrico do produto;
· Gastos gerais de fabrico (GGF), constituídos por todos os restantes custos industriais imputáveis ao produto.
A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão-de-obra directa designa-se custo primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão-de-obra directa com os gastos gerais de fabrico chama-se custo de transformação (CT).
	Temos pois:
	Custo
de
Transf.
	GGF
MOD
	
	
	
	Custo
Primo
	
	MD
	
Matérias directas
As matérias directas são os bens que se laboram para obter o produto final, aparecendo geralmente incorporado neste (madeira e móvel, farinha e pão, papel e livro, etc.).
A determinação do custo do produto envolve o conhecimento do custo das matérias directas consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de informação da empresa deve possibilitar a quantidade de cada matéria consumida e o respectivo valor por cada um dos objectos de custos definidos.
Para atingir aqueles objectivos é necessário:
· Implantar um sub-sistema de informações, e relativamente a cada matéria o conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitário;
. Quantidades saídas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazém e o respectivo valor.
· Definição dos critérios de valorização das saídas. Para valorizar o inventario das matérias e consequentemente custear as saídas de armazém (consumos) é necessário definir o respectivo critério de valorização. Os mais frequentes são:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo médio ponderado
Mão de obra directa
Designa-se por mão-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha directamente na fabricação do produto, excluindo-se os encargos com o pessoal da área industrial, que tem funções de supervisão (encarregados, chefes de secção, directores) ou de apoio (direcção fabril, planeamento e controlo de produção, etc.) que são considerados gastos gerais de fabrico.
O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinação do tempo de trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se designam por hora-homem e se representa abreviadamente por Hh - por produtos e, por outro, o conhecimento do custo horário. Aqueles tempos multiplicados pelo horário respectivo permitem-nos determinar os custos com pessoal por objectos de custos, que são produtos e os centros de custos.
Sobre estas remunerações pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguintes encargos, geralmente designados de encargos patronais:
· Segurança social;
· Seguros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa é variável com os sectores de actividade;
· Férias, subsídio de férias e subsídio de Natal.
Resumindo, o custo de mão de obra directa será o somatório das remunerações e de encargos da entidade patronal do pessoal directamente afecto à produção.
Gastos Gerais de Fabrico
Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da função industrial. Entre as diversas naturezas de custos salientamos:
· Remunerações e demais encargos com mão de obra indirecta;
· Matérias subsidiárias;
· Materiais diversos, como é o caso dos materiaisde conservação;
· Água;
· Electricidade (força motriz e iluminação);
· Combustíveis;
· Serviços de conservação e reparação;
· Seguros dos edifícios e equipamentos;
· Impostos (contribuição predial, autarquia, etc.);
· Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;
· Amortizações dos edifícios e equipamentos.
Não existem, em princípio, dificuldades de maior no apuramento dos custos das matérias directas e da mão de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, tratam-se de custos directos dos produtos.
Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são fundamentalmente englobados gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam.
Por esta razão, têm de definir-se critérios de imputação (de distribuição ou de repartição) dos gastos gerais de fabrico verificados no período pelos produtos fabricados nesse período.
Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou unidades de imputação.
As bases de imputação de base única enferma de muitas limitações, pois só por mero acaso se encontrará uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de imputação escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra directa, outros com as horas de trabalho das máquinas, etc. Por outro lado, um produto pode recorrer a uma secção em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a uma secção em que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer às mesmas secções, mas ser diferente o contributo que cada uma delas dá para cada produto.
Portanto, raramente se pode recorrer ao método de base única, sendo necessário, agrupar previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base mais adequada.
Concluindo, o custo industrial de produção do mês (CIPM) é o somatório das matérias directas (MD), da mão-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais de Fabrico (GGF), isto é:
CIP = MD + MOD + GGF
Para determinar o custo industrial da produção acabada (CIPA) é necessário verificar se há produção em vias de fabrico no início e fim do período em causa e nesse caso valorizá-la. Se existir produção em vias de fabrico no início do mês (TCi), há que adicionar ao custo da produção os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de fabrico no fim do mês (PVFf), haverá que deduzir os custos desta para encontrar os custos da produção acabada no mês:
CIPA = TCi + CIPM - TCf
Por último, para se apurar o custo das vendas de bens e servicos (CVBS ou custo das vendas), deverá ter-se em atenção as existências iniciais (PAi) e finais (PAf) de produtos acabados, isto é:
CVBS = PAi + CIPA - PAf
B - Custos de produtos e custos dos períodos
Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessário consumir, bens e serviços (matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrifícios nasce o produto, cujo custo unitário é necessário determinar, pois, entre outras finalidades, há que proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazém no fim de cada período.
Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custos de períodos.
São na altura em que os produtos são vendidos é que os custos dos produtos passam a ser custos de períodos.
O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de período.
	
	Vendas
	
Custos do
período
	
	
	
	Custo industrial dos
produtos acabados
	Existência de produtos
acabados
	Vendas
	Custo industrial dos
produtos vendidos
	
	
Custos dos produtos
	(=)
Resultado bruto
(-)
	
	
	Custos distribuição
Custos administrat.
Custos financeiros
	
	
	(=)
Resultado líquido
antes de impostos
	
Resumo da Classificação dos Custos em relação ao Processo Produto (Esquema)
	Tipos de Custos
	Definição
	Exemplos
	
Custos de Produção
	Aqueles que estão relacionados com o processo produtivo ou seu produto fina
	. Renda
. Salário
 Operário fabril
. Matérias primas sacrificadas no
processo fabril
	
Custos do Período
	Aqueles que cuja relação com as áreas produtivas é difícil de estabelecer, pelo que é preferível relacioná-los com o período económico em que ocorrem
	. Renda do escritório na sede da
 empresa
. Custos
 Publicidade e marketing
. Amortizações do equipamento
 de escritório
. Salário do director comercial
	Custos de Produção
	Custos do Período
	. MD
. MOD
. GGF
	. Custos Administrativos
. Custos Comerciais
. Custos Financeiros
3. Os custos e a tomada de decisões
Nas organizações é necessário a todo o momento tomar decisões com vista a que perdurem e se desenvolvam. Grande parte dessas decisões envolvem o conhecimento dos custos. Abordaremos seguidamente alguns conceitos de custos que se relacionam com a tomada de decisões.
A - Custos diferenciais
As decisões são geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento de expansão fabril pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a capacidade de produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A revisão do preço de venda de certo produto levará a fixá-lo entre diversos valores possíveis, dependendo a decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da concorrência, entre outros.
Para se decidir entre as diferentes alternativas há que medir os resultados (ou os cash-flow) associados a cada uma delas e compará-los. Esta comparação deve ser feita relativamente a uma das alternativas, que se toma como referência.
De qualquer forma, haverá sempre duas alternativas para decidir, que consistem:
· Na alteração da situação que é o objecto de análise;
· Na manutenção da situação (que será a alternativa de referência).
Designamos por custos diferenciais a diferença de custos referentes a duas alternativas. Assim, designamos por:
· C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de referência 
· C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2
O custo diferencial (CD) é dado por:
· CD = C2 - C1
Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais representados por:
· P1 - os proveitos associados à alternativa 1
· P2 - os proveitos associados à alternativa 2
O proveito diferencial (PD) é dado por:
· PD = P2 - P1
O resultado do diferencial (RD) será dado por:
· RD = PD - CD
Exemplo
Uma empresa produtora de álcool pode aumentar a sua produção através da montagem de uma nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela fase e a refinação. A capacidade de produção anual passaria de 2.000.000 litros e não existem quaisquer dificuldades na venda da produção adicional.
A informação pertinente recolhida é a seguinte:
· Preço de venda: 150,00/litro de álcool;
· Custos:
· O aumento de produção (400.000 ,litros/ano) envolve um acréscimo dos custos globais de produção de 36.000 contos por ano, a que há que acrescer os custos com as amortizações da nova coluna;
· O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos;
· Os custos administrativos e financeiros mantêm-se.
· Investimentos:
· A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos;
· A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.
Temos pois, em contos:
Proveitos diferenciais					60.000
(400.000 litros x 150,00)
Custos diferenciais
	Custos de produção				36.000
	Custos de distribuição				 6.500
	Custos administrativos e financeiros		 -
	Amortizações					 7.500
							50.000
	Lucro diferencial				10.000
Concluiu-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000 contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-se tomar a decisão de concretizar o investimento.
B - Custos irrelevantes
Há custos que quando se toma uma decisão se mantêm invariáveis. São, pois, irrelevantes para a tomada dessa decisão, não é necessário tê-los em consideração na apresentação da decisão.
Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmentesuperior aquela que está a utilizar, há custos relacionados com a estrutura produtiva (mão de obra directa, amortizações, etc.) que não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção. Os custos efectuados no passado com a concepção de um novo produto são irrelevantes para a decisão que se pretende tomar relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já ocorreram e portanto existem quer se comercialize ou não o produto.
C - Custos de oportunidade
Com frequência verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa têm alternativas de aplicação. Esta aplicação alternativa possibilitaria proveitos que é necessário comparar com os que estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como custo desta, na determinação da sua rentabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da aplicação actual.
Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edifício que serve de armazém da actividade comercial de grossista que também desenvolve. Aquele edifício pode ser facilmente arrendado a terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise daquela actividade da empresa, deverá considerar-se como seu custo de oportunidade o valor de arrendamento possível, ou seja, 12.000 contos/ano.
Relações entre custos e volume
A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de actividade é fundamental para a tomada de muitas decisões e para análise de rendabilidade.
O volume é sempre uma quantidade por período de tempo, podendo reportar-se ao número de unidades produzidas (volume de produção), ao número de unidades vendidas (volume de vendas), ao número de horas mão-de-obra directa ou de trabalho das máquinas (volume de actividade de uma secção fabril).
Custos fixos
São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco sensíveis às alterações deste.
É o caso da renda do edifício, das amortizações (calculados pelo método das quotas constantes), dos seguros de incêndio, etc.
São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender produtos.
A sua representação gráfica considerando certo período de tempo (por exemplo um ano) é a seguinte: 
Custos
			
		Custos Fixos Globais
Volume				Capacidade Instalada
Custos variáveis
São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que este aumento ou diminuição seja diminuto.
São casos que resultam da utilização da capacidade existente para fabricar ou vender produtos. Exemplos: energia eléctrica consumida por uma máquina é um caso variável com o tempo de trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos variáveis com o valor das vendas.
Quando o custo varia proporcionalmente como o volume, tratar-se-á de um custo variável proporcional (as matérias primas são geralmente custos variáveis proporcionais). Outras vezes, a variação não é proporcional distinguindo-se dois casos:
· Custos variáveis progressivos;
· Custos variáveis degressivos.
A representação gráfica é a seguinte:
CUSTOS VARIÁVEIS GLOBAIS
Custos
	Custos Progressivos
	Custos Proporcionais
	Custos Degressivos
 0
Custos semivariáveis
São custos constituídos por uma parte fixa e outra variável. É o caso do vendedor que tem como ordenado mensal (parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua (parte variável). Os custos de conservação dos equipamentos são geralmente semivariáveis.
Variabilidade dos custos com o volume
Se considerarmos a capacidade de produção de que certa empresa dispõe em dado momento, o comportamento dos custos unitários (custos médios por unidade produzida) com o volume de produção é o seguinte: 
CUSTOS FIXOS MÉDIOS
	 Custos
 0 
	
 Custo fixo global 
 Custo fixo médio
 Volume Capacidade
									 instalada
O custo fixo médio decresce com a quantidades produzidas.
CUSTOS VARIÁVEIS MÉDIOS
	Custos
 0 
	
 Custo variável global
 Custo variável médio
					Volume		 Capacidade instalada
CUSTOS TOTAIS GLOBAIS
	Custos
 0
	
 Custo total global
 Custo variável global
(proporcional)
 Custo fixo global
					Volume				Capacidade Instalada
	O custo total é a soma do custo fixo com o custo variável.
	Custos
 0
	
 Custo total médio
 Custo variável médio
(proporcional)
					Volume				Capacidade instalada									
O Custo total médio é decrescente quando o custo variável global é proporcional.
Óptica de curto prazo
A análise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos é feita numa óptica de curto prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e verificar nesse contexto o comportamento dos custos com as variações de volume que podem observar-se no quadro dessa capacidade. É uma análise estática pois considera apenas os custos existentes em certa data e que correspondem à capacidade existente.
Uma óptica de médio/longo prazo consideraria o tempo necessário para se efectuarem alterações na capacidade existente (aumentos ou reduções de capacidade). Sob esta óptica todos os custos são variáveis. Com efeito, o aumento ou a redução da capacidade implica alterações nos custos fixos e eventualmente nos custos variáveis.
Exemplo
Acompanhemos a interpretação daqueles gráficos com o exemplo da empresa adubeira, admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produção anual é de 500.000 toneladas e que:
· o custo industrial variável é de 650,00/ton.
· os custos fixos industriais são de 125.000 contos/ano.
Calculemos que, como o custo fixo por unidade de produto para diversos volumes de produção, dentro da sua capacidade de 500.000 tons./ano.
	Volume de produção
anual (em tons.)
	Custos fixos anuais
(em contos)
	Custo fixo unitário
(por ton.)
	100.000
	125.000
	 1.250,00
	200.000
	125.000
	625,00
	300.000
	125.000
	416,00
	400.000
	125.000
	312,00
	500.000
	125.000
	250,00
Constata-se que, como os custos fixos globais se mantêm sem alteração para os diversos níveis de utilização da capacidade, o custo fixo médio vai diminuindo à medida que aumenta o volume de produção.
Quanto aos custos variáveis temos:
	Volume de produção
anual (em tons.)
	Custos fixos anuais
(em contos)
	Custo fixo unitário
(por ton.)
	100.000
	 65.000
	650,00
	200.000
	130.000
	650,00
	300.000
	195.000
	650,00
	400.000
	260.000
	650,00
	500.000
	325.000
	650,00
Neste subcapítulo desenvolvem-se aspectos relacionados com a imputação aos produtos dos gastos gerais de fabrico.
Além da imputação tradicional da globalidade dos gastos através de um critério único, existem métodos que recorrem à repartição prévia dos encargos industriais por centros de custos
Coeficientes de imputação
Coeficientes reais
A imputação dos GGF aos produtos acabados é mais difícil de fazer do que das matérias-primas e da mão-de-obra directa na medida e que não se conhece qual o montante de GGF que a um produto ou a uma ordem[footnoteRef:4](1) respeita, tornando necessário definir o critério para cada caso. [4: (1)Por “ordem” deveentender-se certaquantidade de um produtoou de um conjunto de produtos que é objecto de produçãoassociada para osquais se calculamisoladamenteosrespectivoscustos] 
Esta imputação, é uma relação de quociente entre os GGF de um período e uma quantidade ou valor que expressa a actividade do períodoa que respeitam os GGF.
A quantidade ou valor que se toma para denominador chama-se Base de Imputação (MP, MOD, nº de horas de trabalho das máquinas, etc.). 
Parte-se da hipótese de que os GGF são proporcionais ao valor ou quantidade que se toma para base. O coeficiente de imputação é assim o quociente dos GGF de um período pelo valor ou quantidade expresso pela base. A quota a imputar designa-se por quota real.
Coeficientes teóricos
Dado que não se pode, muitas vezes aguardar pelo fim do mês para calcular o coeficiente, pois entretanto é necessário apurar o custo das ordens já acabadas e por outro lado as variações nos volume de produção podem ocasionar ao longo dos meses coeficientes muito diferentes, usam se com frequência coeficientes pré-determinados ou teóricos baseados em GGF e quantidades ou valores previstos para o ano. A quota a imputar designa-se por quota teórica.
Exemplo:
A Sociedade SA dedica-se ao fabrico de malas de viagem. Para calcular o custo unitário das malas, abre-se para cada lote a fabricar, uma ficha de custo. Os GGF são imputados às ordens com base nos custos da MOD aplicada em cada uma. Em Janeiro os GGF e a MOD correspondente às diversas ordens foram as seguintes:
GGF							336.000
MOD
 Ordem 1				55.000
 Ordem II				70.000
 Ordem III				35.000		160.000
Vejamos quais os GGF a imputar às ordens de produção no mês considerando as seguintes hipóteses:
A – a imputação dos GGF se faz por quotas reais
O coeficiente é de = 2,1 ou seja por cada 1,00 de MOD imputa-se 2,10 de GGF
Assim teremos:
Ordem 1				55.000 x 2,1 = 115.500
Ordem II				70.000 x 2,1 = 147.000
Ordem III				35.000 x 2,1 = 73.500
							336.000
B – a imputação dos GGF se faz por quotas teóricas, admitindo que os GGF e a MOD previstos para o ano são 3.800.000 e 1.900.000 respectivamente
O coeficiente é de = = 2
Ou seja imputa-se 2,00 de GGF por cada 1,00 de MOD:
Ordem 1				55.000 x 2 = 110.000
Ordem II				70.000 x 2 = 140.000
Ordem III				35.000 x 2 = 70.000
							320.000
Há uma diferença de imputação de 16.000, pois os GGF do mês são 336.000 e só foram imputados 320.000. esta diferença constitui um custo do mês sendo contabilizada na conta da contabilidade analítica “Custos industriais não incorporados”
2.1. Escolha de Bases de Imputação
Bases de imputação
A escolha de bases de imputação não é de forma alguma indiferente, deverá se escolher a que tem uma maior correlação com os GGF, pois como vimos anteriormente, na sua imputação parte-se do princípio de que os mesmos variam proporcionalmente com a quantidade ou valor que se toma para base. 
Imputação de base única e de base múltipla
A imputação dos GGF aos produtos pode fazer-se de duas maneiras:
· A totalidade dos GGF é imputada aos produtos através de uma única base de imputação (imputação de base única)
· Repartem-se previamente os GGF por grupos de custos com certas afinidades, escolhendo-se para cada agrupamento a base de imputação mais conveniente (imputação de base múltipla)
As bases de imputação mais utilizadas no método de base única são as seguintes:
Custo da mão-de-obra
É uma das bases mais utilizadas, devido à simplicidade do seu cálculo. Com efeito, se se determinar o custo da MOD para apurar o custo do produto ou ordem, multiplicando o coeficiente de imputação por aquele custo, encontra-se a quota de GGF a atribuir ao produto.
É susceptível de aplicação nos casos em que o custo de MOD tem bastante relevância no custo do produto, há uma uniformidade nos salários dos diversos trabalhadores e todos os produtos ou ordens recorrem a idênticas secções.
Número de horas de mão-de-obra directa
Tem o inconveniente de ser mais trabalhosa, pois poderá não ser necessário determinar para outros fins o número de horas de MOD aplicadas no produto ou ordem, pelo que teremos de o determinar especificamente para este efeito. 
É aplicável quando a transformação é feita fundamentalmente pela MOD, tendo uma vantagem em relação ao custo da MOD, na medida em que as alterações nos salários não afectam a repartição dos GGF e não é influenciada pela assimetria existente nos salários dos diversos trabalhadores.
Número de unidades fabricadas
O seu interesse limita-se aos casos em que os artigos fabricados se podem reduzir a uma unidade comum (kg, litros, etc.) e em que se pode admitir que os GGF são sensivelmente os mesmos por cada unidade (kg, litro, etc.)
Quantidade de matérias-primas consumidas
É susceptível de adopção quando as matérias forem homogéneas e possuem uma unidade de medida comum.
Custo das matérias-primas consumidas
É susceptível de aplicação quando o custo das matérias-primas consumidas é a parte mais importante do custo do produto e todos os produtos recorrem às mesmas matérias e têm operações de transformação iguais.
Número de horas de trabalho das máquinas
Aplicado quando os GGF são fundamentalmente custos das máquinas e das instalações onde se encontram (amortizações, seguros, força motriz, conservação, etc) e a transformação dos produtos se faz essencialmente nas máquinas. O respectivo coeficiente de imputação refere-se a uma taxa horária.
2.2. Imputação de base múltipla
A imputação de base única tem muitas limitações, pois só por mero acaso se encontrará uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de imputação escolhida. Repare-se que alguns GGF variam com a MOD, outros com as Horas-máquina, etc. por isso, raramente se pode recorrer ao método de base única.
Agrupamento dos GGF em função das bases de imputação
É uma forma de resolver o problema, embora bastante imperfeita, através da qual se englobam num grupo os gastos que se podem repartir através da mesma base.
Por exemplo, os GGF são repartidos por três grupos sendo cada um desses grupos imputados aos produtos por cada uma das bases seguintes:
· Custo da MOD ou número de horas de MOD (agrupa os GGF que variam estreitamente com uma destas base como sejam os gastos com mão de obra indirecta)
· Custo das máquinas (GGF que variam com esta base)
· Horas-máquina (GGF que variam proporcionalmente com esta base, como sejam os custos ocasionados pelas máquinas)
Agrupamento dos GGF por centros de custos
A produção dos bens ou serviços exige geralmente o concurso de diversos centros de custos (departamentos ou secções). Estes centros podem ser divididos em:
Principais – os que concorrem directamente para o fabrico do produto ou para a prestação do serviço.
Auxiliares – aqueles cuja actividade reverte a favor dos centros principais ou outros centros auxiliares.
A imputação dos GGF aos produtos faz-se sempre através dos centros principais. No entanto, para apurarmos os custos dos centros principais relativos a determinado período para imputação, temos de repartir previamente os custos auxiliares pelos que utilizaram os seus bens ou serviços por recurso às bases de imputação.
 (
X
Fabricação Produto B
GGF
Gastos 
do Mês
X
Fabricação Produto A
X
)
No sistema de base única tínhamos
Figura 1.
 (
(Imputação)
)
Enquanto que no método dos centros de custo temos:
 (
Centro K
) (
Centro K
) (
Fabricação Produto A
) (
Centro K
) (
X
) (
Centro J
) (
X
) (
Centro K
) (
X
) (
Centro K
) (
Fabricação Produto A
) (
Centro K
)Figura 2.
	
 (
GGF
Gastos 
do Mês
X
) (
X
) (
X
) (
X
) (
X
)
 (
X
) (
X
) (
X
)
 (
Centro J
) (
Centro J
) (
Fabricação Produto A
) (
Centro J
)
 (
X
) (
X
) (
X
)
 (
X
) (
X
) (
X
)
Se existem centros auxiliares, os seus custos são repartidos pelos centros principais e depois os centros globais aqui concentrados são imputados aos produtos.
2.3. Quotas Teóricas: quotas normais e quotas ideais
Quotas Normais
Nas quotas teóricas têm particular importância, aquelas que são determinadas a partir de coeficientes em cujo cálculo se entra em conta com as condições normais de exploração (nomeadamente da produção) durante o exercício.
Neste caso os orçamentos que se elaboram para prever os GGF e os valores ou quantidades que se tomam para base consideram aquelas condições normais.
Às quotas de GGF determinadas em conformidadecom o que acabamos de referir chamamos quotas normais.
Quotas ideais
Designam-se quotas ideais as que são calculadas admitindo que a produção decorrerá da melhor maneira, ou seja, que a unidade fabril funcionará em condições ideais. 
Custos de transformação versus GGF
Imputação segundo as horas da MOD
Ao longo do mês registam se os GGF nas contas dos centros de custos definidos. Seguidamente procede-se a sua imputação aos produtos ou ordens com base nas horas de MOD reais aplicadas no mês.
Em esquema temos,
 (
Centro K
) (
Fabricação Produto A
)
 (
X
)
 (
X
) (
X
)
 (
GGF 
do Mês
)
 (
Centro J
) (
Fabricação Produto A
)
 (
X
) (
X
)
 (
X
)
Os centros de custos englobam os GGF, que são imputados aos produtos em função das horas de MOD.
Por outro lado, a MOD do mês é igualmente repartida pelos produtos ou ordens de fabrico de acordo com os tempos de trabalho que os operários dispensaram em cada um deles.
Em esquema teremos
 (
Fabricação Produto A
) (
MOD
)
 (
Encargo com
MOD do mês
)
 (
Fabricação Produto B
)
Repare-se que, nesta situação, se a remuneração dos operários pertencentes a um certo centro de custos for igual, para calcular o custo da MOD que a cada produto ou ordem respeita, basta conhecer:
· Os encargos do centro com MOD;
· O número de horas de trabalho da MOD de centro;
· E a sua repartição por produtos ou ordens.
O custo da MOD respeitante a cada produto é, assim, determinado, multiplicando o custo da Hh pelo número de horas aplicadas.
No entanto, repare-se que aquele procedimento de determinação da MOD por produção é idêntico ao da imputação dos GGF, que é feito com base nas horas de MOD. Pelo exposto, podemos, podemos simplificar o processo de registo e imputação dos custos com MOD e GGF, englobando ambos nas contas dos centros de custos. 
Em resumo, os centros de custos englobarão os custos de transformação, conforme esquematicamente se apresenta de seguida;
 (
Fabricação Produto A
) (
Centro K
)Figura 3.
 (
X
) (
X
)
 (
X
) (
Encargos com 
MOD do mês
)
 (
Centro J
) (
Fabricação Produto A
)
 (
X
) (
X
)
 (
X
) (
GGF do mês
)
Os centros de custos englobam os custos de transformação que são imputados aos produtos com base nas horas de MOD.
Conclusão
É conveniente a adopção dos centros de custos para efeitos de imputação dos custos de transformação, em vez da tradicional distinção de custos de MOD e GGF.
Com centros de custo adequadamente definidos, esta conclusão é válida relativamente à esmagadora maioria das unidades fabris. 
Aula pratica n°2
Exercício: 2.1 - Sotral, Lda.
A «SOTRAL - Sociedade Transformadora de Lãs, Lda.», é uma empresa industrial produtora de diversos tipos de fios de lã que vende exclusivamente a uma associada que os tinge e comercializa.
	Esquematicamente adquire no mercado fardos de lã de diversos tipos já devidamente lavados e acondicionados, que armazena em edifício próprio. À medida das necessidades e consoante o fio que vai ser fabricado, são constituídos e enviados ao departamento de fabricação «lotes», resultantes da mistura de vários tipos de lã. Inicia-se, então, o processo de transformação.
- a lã é primeiramente laborada numa «carda» onde é melhorada a mistura e feita a sua «cardação»; segue imediatamente para
- um conjunto de 4 «máquinas de preparação», passa sucessivamente por todas elas, obtendo-se então uma «mecha de lã» (Top); este semiproduto segue para a 
- «acabadora» onde sofre uma meia torção, aparecendo no final já sob o aspecto de fio (embora sem resistência ainda), seguindo para os
- «contínuos» onde é trabalhado, sofrendo operações de estiragem e torção. No final desta operação obtém-se o produto final, fio de lã em cru, que é armazenado e vendido.
	Por razões de ordem técnico, no edifício onde se realizam todas estas operações de transformação tem de haver uma temperatura ambiente de aproximadamente 20o e um grau de humidade constantes. Por isso, encontra-se instalada uma aparelhagem de condicionamento de ar e de humidificação, trabalhando com uma caldeira que queima o «fuel oil».
	As diferenças nos tipos de fios de lã resultam da constituição dos «lotes» e das operações de estiragem e torção realizadas nos «contínuos».
	
Da SOTRAL possuem-se, em relação ao mês de Novembro, os seguintes elementos (em unidades monetárias):
1. Compras de matérias-primas
(total das facturas)						25.000.000,00 (2)
	2. Gastos de compra						 2.500.000,00 (1)
	3. Descontos comerciais obtidos nas matérias		 500.000,00 (2)
	4. Salários dos operários fabris 				 6.000.000,00 (1)
	5. Encargos sociais referentes a salários			 3.600.000,00 (2)
	6. Ordenados do pessoal fabril				 4.000.000,00 (1)
	7. Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril 2.400.000,00 (2)
8. Amortizações do edifício e equipamentos fabris
(quota mensal)					 2.500.000,00 
	9. Electricidade e água (dos serviços fabris)	 900.000,00 (1)
 10. Ordenados da administração		 4.500.000,00 (1)
 11. Ordenados do pessoal de escritório		 1.200.000,00 (1)
12. Encargos sociais referentes aos ordenados do pessoal 
do escritório				 720.000,00 (2)
 13. Vendas					 69.000.000,00 (2)
 14. Descontos comerciais concedidos nas vendas	 4.000.000,00 (2)
 15. Gastos de venda (comissões dos vendedores)	 3.100.000,00 (1)
Inventário no princípio do mês:
 16. Matérias-primas				 34.000.000,00
 17. Matérias subsidiárias			 4.000.000,00
 18. Fuel oil 			 18.750.000,00
 19. Produtos fabricados			 10.500.000,00
Inventário no final do mês:
 20. Matérias-primas 				 31.000.000,00
 21. Matérias subsidiárias		 3.400.000,00
 22. Fuel oil			 14.250.000,00
 23. Produtos fabricados			 9.000.000,00
Trabalhos em curso:
 24. Matérias-primas 	 3.200.000,00
 25. Custos de transformação	2.300.000,00 5.500.000,00
	Pretende-se que determine:
a) Custo de transformação dos produtos acabados;
b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro líquido.
___________________________
(1) Pronto pagamento
(2) Prazo
Exercício: 2.2 - Cálculos de custos de custos e de lucros unitários
	No dia 30 de Junho de 19…, dos livros da Construtora Industrial, S.A.R.L., extraíram-se os seguintes números, correspondentes à actividade do semestre findo em unidades monetárias):
Inventário inicial:
	Matérias								 55.000,00
	Artefactos - 800 unidades						239.000,00
	Matérias compradas durante o semestre				390.000,00
	Mão de obra directamente utilizada na fabricação			422.000,00
Outras aquisições e despesas do semestre:
	Renda da fábrica	ggf						 24.000,00
	Renda do escritório central	ga					 36.000,00
	Rendas dos estabelecimentos e pavilhões de exposição gd		 95.000,00
	Ordenados e comissões de agentes vendedores	 gd	 92.500,00
	Ordenados do pessoal de escritório			 ga		 84.000,00
	Ordenados do pessoal directivo da fábrica		ggf		 70.000,00
	Remuneração do Conselho de Administração	ga		 90.000,00
	Amortização do equipamento fabril			ggf		 15.000,00
	Conservação e utilização do equipamento		ggf		 25.000,00
	Consumo de artigos diversos, na fábrica		ggf		 8.000,00
	Contribuição industrial e outros encargos tributários - ggf
		- prestação semestral						 80.000,00
	Imposto (a pagar) por artefacto vendido		gd		 30,00
	Correios, telegramas e telefonemas			ga		 50.000,00
	Embalagens e fretes					gd		112.500,00
	Juros de reformas de títulos				gf		 50.000,00
	Descontosde pronto pagamento			vbs		 60.000,00
	Prémios de desconto de letras				gf		 60.000,00
	Vendas - 3.000 artefactos - total				 2.300.000,00
Inventário final (em 30/06/19…):
	De matérias								70.000,00
	De artefactos							 600 unidades
	Calcular, utilizando os números acima e o critério FIFO:
1) Custos industrial unitário.
2) Custo de distribuição unitário.
3) Custo de administração unitário.
4) Custos comerciais unitários.
5) Lucros brutos unitários.
6) Lucros líquidos unitários.
Exercício: 2.3 - Tinver, Lda
	A «TINVER - Empresa Produtora de Tintas e vernizes, Lda», dedica-se à produção de uma vasta gama de tintas e vernizes, produtos esses vendidos exclusivamente às suas 2 associadas e únicos clientes. Razões de estratégia de marketing levam estas duas empresas associadas da Tinver a actuar em zonas bem diferenciadas do mercado.
	A empresa adquire no mercado interno algumas matérias-primas e subsidiárias, optando pela importação nos casos em que tal não é possível ou favorável. As matérias são pesadas à entrada da fábrica, passando nesse momento por um teste visando o controlo de qualidade e só depois são guardadas em armazém próprio, que faz parte do edifício fabril .
	À medida das necessidades as matérias-primas e subsidiárias são requisitadas ao armazém pela produção através de ordens de fabrico.
	Inicia-se desta forma o processo produtivo com:
- a pesagem das matérias requisitadas ao armazém de matérias, já que toda a fabricação é realizada através de fórmulas de fabrico onde estão estabelecidos, para além da maquinaria a utilizar, os consumos unitários das matérias. Após esta operação de pesagem as matérias passam
- à zona de pré-mistura, onde, em depósitos móveis de aço inoxidável, sofrem, com o auxílio de um moinho de duas bolas e 4 misturadores, uma primeira transformação. A massa já semilíquida assim obtida é transportada dos referidos depósitos para
- a área de produção e afinação, onde lhe são adicionadas as cargas e os pigmentos necessários à obtenção da cor e características técnicas dos produtos. Nesta fase, embora a utilização da maquinaria dependa do tipo de tinta ou verniz a produzir, existem três dispersores de grande capacidade, um moinho tricilíndrico, um moinho de rolos e dois pequenos veios de afinação destinados a garantir a homogeneização das cores. Nesta altura do fabrico o laboratório retira amostras, com a finalidade de serem controladas as principais características técnicas dos produtos - cor, tempo de secagem, viscosidade, aderência, finura e brilho. Se por acaso o fabrico não corresponde aos requisitos técnicos o laboratório indica imediatamente as correcções a realizar. Se o fabrico é aprovado no controlo de qualidade passa ao
- enchimento, onde três vibro-filtros evitam o natural depósito de substâncias mais densas no fundo dos tanques durante a operação de enchimento. Uma máquina automática satisfaz todos os enchimentos de 0,5, 1 e 5 litros, enquanto outro tipo de equipamento se encarrega das letras de 20 litros. O laboratório retira nesta fase 3 amostras de retenção (uma no início, outra no decorrer e a última no final do enchimento). Cada fabrico possui um número codificado que é inscrito pelo equipamento em cada lata, Após a operação de rotulagem, os produtos são colocados em paletas e
· transportados para o armazém de produtos acabados, onde são guardados.
Da contabilidade da Tinver foi possível retirar os seguintes elementos, relativamente a Outubro:
1. Total do valor das facturas representando aquisição
de matérias-primas				 63.000.000,00(2)
	2. Despesas de transporte e despacho			 700.000,00(1)
3. Notas de crédito referentes aos descontos comerciais
Obtidos nas compras obtidas acima indicadas 1.200.000,00(2)
	4. Salários dos operários fabris				 3.000.000,00(1)
	5. Encargos sociais referentes aos salários fabris		 1.800.000,00(2)
	6. Ordenados do pessoal fabril				 1.000.000,00(1)
	7. Encargos sociais referentes aos ordenados fabris		 600.000,00(2)
	8. Amortização do edifício e equipamento fabril (quota mensal 800.000,00
	9. Electricidade e água consumidas na produção		 250.000,00(2)
	10. Ordenados da administração e escritórios			 1.200.000,00(1)
	11. Encargos sociais referentes aos ordenados		 720.000,00(2)
	12. Vendas						 76.000.000,00(2)
	13. Descontos comerciais concedidos nas vendas		 1.000.000,00(2)
Inventário no início do mês:
	14. Matérias-primas						 90.000.000,00
	15. Matérias substanciais				 6.000.000,00
	16. Produtos acabados						 20.000.000,00
	17. Trabalhos em cursos ----- 
Inventário no fim do mês:
	18. Matérias-primas 						 85.000.000,00
	19. Matérias subsidiárias					 5.000.000,00
	20. Produtos acabados						 25.000.000,00
	21. Trabalhos em cursos				
	22. Matérias-primas			800.000,00
	23. Mão-de-obra directa		130.000,00
	24. Gastos gerais de fabrico		 70.000,00		 1.000.000,00
	Pretende-se que determine:
a) Custo de transformação dos produtos acabados;
b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro líquido.
Exercício: 2.4
	A Empresa Industrial Alfa é especializada na produção de H1, H2 e H3, utilizando as matérias-primas M1, M2 e M3.
	Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mês passado:
1. Matérias-primas:
	Compras: 
		6.000 Kgs de M1 @ 30,00;
		9.000 Kgs de M2 @ 40,00;
		5.000 Kgs de M3 @ 60,00;
2. Despesas de transporte: 80.000,00 (a repartir pelas matérias-primas com base nas quantidades compradas);
3. Consumos:								
	Para H1:			Para H2:			ParaH3::
	2.000 Kgs de M1;		1.000 Kgs de M1;		4.000 Ks de M1;
	5.000 Kgs de M2;		3.000 Kgs de M2		1.000 Kgs de M2; 
	3.000 Kgs de M3;		4.000 Kgs de M3		3.000 Kgsd de M3 .
	
4. Salários Directos:
	
	H1:120.00,00;
	H2:180.00,00;
	H3:200.00,00.
5. Gastos Gerais de Fabrico: 520.000,00 a repartir aos produtos com base nas quantidades das matérias-primas consumidas na produção.
6. Produção acabada:
	H1: 4.000 unidades;
	H2: 3.000 unidades;
	H3: 2.000 unidades;
7. Vendas:
	H1: 6.000 unidades @ 300,00;
	H2: 4.000 unidades @ 350,00;
	H3: 3.000 unidades @ 500,00;
8. Gastos Comerciais: 200.000,00 a repartir aos produtos com base nas seguintes percentagens:
	H1: 30%
	H2: 40%
	H3: 30%
9. Inventário inicial:
	Matérias-primas:
		M1: 2.000 Kgs @ 30,00;
		M2: 4.000 Kgs @ 37,50;
		M3: 5.000 Kgs @ 60,00;
	Produtos acabados:
		H1: 2.000 unidades @ 190,00;
		H2: 5.000 unidades @ 244,20;
		H3: 2.000 unidades @ 350,00;
10. Inventário Final:
	Matérias-primas:
		M1: 1.000 Kgs;
		M2: 4.000 Kgs;
		M3. Não haviam;
	Produtos acabados:
		H1: Não haviam;
		H2: 4.000 unidades;
		H3: 1.000 unidades.
NOTAS: O critério utilizado para a valorização de inventário é o Custo Médio Ponderado.
Pretende-se:
1) Custo de Aprovisionamento, total e unitário;
2) Custo Industrial, total e unitária;
3) Custo Complexivo, total e unitário;
4) Lucro Bruto unitário;
5) Lucro Líquido do período unitário.
Exercício: 2.5
A Empresa Industrial Vinte e Cinco dedica-se ao fabrico de P1, P2 e P3, utilizando as matérias-primas M1, M2 e M3 respectivamente.
Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mês passado:
1. Compra de Matérias-primas:
			3.000 Kgs de M1 @ 100,00;
			4.000 Kgs de M2 @ 200,00;
			2.000 Kgs de M3 @ 150,00;
Despesas de Compra: 180.000,00 (a repartir proporcionalmente pelas matérias-primas com base nas quantidades compradas);
2. Salários Directos por produto:		Encargos sociais ref. a salários:	
P1: 400 Horas @ 400,00;			P1: 40.000,00			
	P2: 200 Horas @ 500,00;			P2: 20.000,00			
	P3: 400 Horas @ 300,00;			P3: 40.000,00
3. Outras aquisições e despesas
	Ordenados do pessoal fabril
	300.000,00
	Amortização do equipamento fabril
	80.000,00
	Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril
	200.000,00
	Electricidade e água dos serviços fabris
	120.000,00
	Ordenados da administração
	300.000,00
	Ordenados do pessoal doescritório 
	80.000,00
	Encargos dos ordenados do pessoal do escritório e administração
	120.000,00
	Comissões de vendedores
	20.000,00
	Consumo de artigos diversos na fábrica
	150.000,00
	Correios e telegramas
	35.000,00
	Embalagens e fretes
	25.000,00
	Renda da fábrica
	150.000,00
	Juros e reformas de títulos
	20.000,00
	Seguro da fábrica
	200.000,00
Gastos Gerais de Fabrico: São repartidos proporcionalmente aos produtos com base nas horas de mão-de-obra directa utilizada.
4. Produção acabada:
	P1: 2.000 unidades;
	P2: 1.000 unidades;
	P3: 2.000 unidades;
5. Vendas:
	P1: 1.500 unidades @ 700,00;
	P2: 2.500 unidades @ 1.500,00;
	P3: 2.000 unidades @ 800,00;
6. Gastos Comerciais: São repartidos aos produtos com base nas seguintes percentagens:	P1: 40%;	P2: 30%;	P3: 30%;
7. Inventário inicial:
	Matérias-primas:				Produtos acabados:
		M1: 1.000 Kgs @ 80,00;		P1: 1.000 unidades @ 400,00;
		M2: 1.500 Kgs @ 100,00;		P2: 4.000 unidades @ 1000,00;
		M3: 4.000 Kgs @ 120,00;		P3: 3.000 unidades @ 500,00;
		
8. Inventário Final:
	Matérias-primas:				Produtos acabados:
		M1: 2.000 Kgs;			P1: 1.500 unidades;
		M2: 1.500 Kgs;			P2: 2.500 unidades;
		M3. 3.000 Kgs;			P3: 3.000 unidades.	
NOTA: O critério utilizado para a valorização de inventário é o LIFO.
Pretende-se:
6) Custo de Aprovisionamento, total e unitário;
7) Custo Industrial, total e unitária;
8) Custo Complexivo, total e unitário;
9) Lucro Bruto unitário;
10) Lucro Líquido período unitário.
Exercício: 2.6
	Em 1 de Novembro de 1999, o balancete da Empresa de Fiação de Algodão, Lda apresentada, entre outros, os seguintes saldos (em contos):
Caixa………………………………………………………………………	25.000,00
Algodão……………………………………………………………………	48.000,00
Matérias subsidiárias………………………………………………………	 9.000,00
Novelos de Fio de Lã……………………………………………………..	62.000,00
Salários a Pagar…………………………………………………………… 500,00
	(A conta dos produtos em vias de fabrico - Laboração - encontrava-se saldada).
	Nos armazéns, as existências, segundo as fichas respectivas, eram:
Algodão…………………………………..	 1.000 Kg
Matérias subsidiárias…………………….	 5.000 Kg
Novelos de fio de algodão………………	19.000 novelos de fio de algodão
	Dos registos e documentos da empresa extraíram-se os seguintes elementos respeitantes a movimento de Novembro(em contos):
Compras a prazo de algodão - 1.400 Kg…………………………………	70.000,00
Idem de matérias subsidiárias - 5.000 Kg……………………………….	10.000,00
Salários pagos……………………………………………………………	 9.500,00
Algodão enviado para laboração - 1.500 Kg
Matérias subsidiárias remetidas para laboração - 3.000 Kg
Despesas pagas (com reparação de máquinas)……………………………	 650,00
Outros gastos de fabrico pagos…………………………………………..	 1.780,00
Produção mensal total - 22.000 novelos de fio de algodão
Vendas do mês a prazo - 26.000 novelos de fio de algodão……………….195.000,00
Pagamento de formol e naftalina para conservação dos produtos fabricados 220,00
Despesas de venda pagas…………………………………………………. 2.500,00
	Os gastos gerais de fabrico foram orçados em 48.000,00, imputando-se todos os meses um duodécimo à fabricação.
	As máquinas são amortizadas em função da produção à razão de 4,00 por Kg de algodão cardada, incorporando-se a amortização directamente no custo de produção.
	Mensalmente, imputa-se à conta Vendas, gastos de venda correspondentes a 2% do custo em armazém dos produtos vendidos no mês.
	Pretende-se:
1) Determinação do custo unitário dos artefactos produzidos em Novembro; do custo em armazém de cada artefacto e do lucro unitário.
Exercício: 2.7
A empresa Mecânica do sul Lda especializou-se na produção de válvulas para fins industriais.
No processo produtivo há que distinguir a produção em série de alguns tipos de válvulas de maior consumo, a produção por encomenda de válvulas especiais e a produção de acessórios para armazém. Além disso, como a capacidade das máquinas não está totalmente utilizada, tem aceite trabalhos para terceiros.
O departamento de produção está dividido em cinco secções, cujas funções são as seguintes:
Secção 1 – Soldadura
Repara defeitos de fundição, executa a soldagem de acessórios aos corpos das válvulas e todas outras necessidades à fabricação de acessórios
Secção 2 – Polimento
O polimento é dado não só as peças fundidas antes de serem trabalhadas noutras máquinas, como também a vários acessórios antes de serem montados.
Secção 3 – Máquinas
Executa os trabalhos de máquinas necessárias para as válvulas produzidas em série e ainda algumas válvulas que não sejam do tipo fabricados em série.
Secção 4 – Trabalhos Especiais
Nesta secção são feitas todas as reparações e trabalhos especiais de máquinas para produzir válvulas que não sejam de tipo das fabricadas em série.
Secção 5 – Montagem
Esta secção é responsável pela montagem e controlo de qualidade de todas as válvulas produzidas.
As válvulas produzidas em série passam pelas secções 1,2,3 e 5. As válvulas especiais, produzidas por encomenda, passam por todas as secções. Os acessórios para armazém passam pelas secções 1,2 e 3.
O método actualmente seguido para controlo e cálculo dos custos industriais unitários consiste no agrupamento de todos os gastos gerais de fabrico e na sua imputação aos produtos fabricados e serviços prestados com base na hora de mão-de-obra directa.
O quadro 1 mostra os cálculos efectuados para chegar ao custo de 1.750,00 por hora de Mão-de-Obra Directa.
Os responsáveis da empresa sentindo a necessidade de um melhor controlo de custos, consultaram uma empresa especializada, que após uma análise preliminar propôs o apuramento dos Gastos Gerais de Fabrico por secções e a sua imputação à produção de acordo com as horas de mão-de-obra directa utilizadas por cada secção.
A fim de ser estudado o efeito desta proposta, os custos do mês de Fevereiro foram agrupados por secções, do seguinte modo:
· Quanto à mão-de-obra directa não houve necessidade de alterar os processos, pois já era apurada por secções.
· Quanto aos GGF, houve que proceder à sua classificação em gastos directos e gastos comuns e fazer a repartição deste pelas secções, utilizando critérios razoáveis. 
Efectuado este trabalho obtiveram-se os valores indicados no quadro 2.
Quadro 1 
Gastos Gerais de Fabrico por hora de Mão-de-Obra Directa
	Mão-de-obra Indirecta
	7.297.500,00
	Aquecimento
	400.000,00
	Energia Eléctrica
	1.600.000,00
	Manutenção e reparação
	1.800.000,00
	Matérias Subsidiárias
	2.900.000,00
	Seguros (quota mensal)
	1.000.000,00
	Amortizações do Exercício (quota mensal)
	12.800.000,00
	Rendas
	1.600.000,00
	Outras Despesas
	300.000,00
	29.697.500,00
	Nº de horas de Mão-de-obra directa
	16.970Hh
	Taxa horária
	1.750,00
Quadro 2
Gastos Gerais de Fabrico propostas por hora de Mão-de-Obra Directa por secção
	Secções
	1
	2
	3
	4
	5
	Total
	Hh/Secção
	1.370Hh
	1.000Hh
	4.000Hh
	1.800Hh
	8.800Hh
	16.970Hh
	GGF
	2.397.500
	1.500.000
	11.200.000
	3.600.000
	11.000.000
	29.697.500
	GGF/Hora
	1.750
	1.500
	2.800
	2.000
	1.250
	1.750
Na contabilidade da empresa obtiveram-se os seguintes elementos:
Válvulas modelo 301
Produção em vias de fabrico no inicio do mês 				3.500.000,00
Gastos do mês de Fevereiro				
Secção 1									150 horas
Secção 2									100 horas
Secção 3									650 horas
Secção 5									400 horas
Matérias primas								5.250.000,00
Mão de Obra Directa							1.500.000,00
Produção em vias de fabrico no fim do mês					3.250.000,00
Produção acabada								500 unidades
Produção de acessórios
Foram requeridas as seguintes hora de produção de acessórios para o armazém
Secção 1									200 horas
Secção 2									210 horas
Secção 3									600 horas
E a mão-de-obra aplicada foi de 1.210.000,00.
Trabalhos prestados a terceiros
Foram utilizadas as seguintes horas:
Secção 1									400 horas
Secção 2									300 horas
Secção 3									1.100 horas
E a mão-de-obra aplicada foi de 1.980.000,00. Estes trabalhos são facturados ao preço de 3.100,00 por hora.
Exercícios Propostos
1. A Empresa Industrial, “Futuros Profissionais, Lda.” é especializada na produçãode Saias e Blusas utilizando como matéria-prima o Tecido. 
No início do mês de Janeiro último, o Balancete da empresa apresentava, entre outros os seguintes saldos:
 2.500 m de Tecido….………..…. @ 1.500,00
2.000 Saias………. ……………. @ 2.200,00
3.000 Blusas…….. ……………. @ 1.900,00
Produtos em vias de fabrico ……1.530.000,00
 2. Dos registos e documentos do mês extraíram se os seguintes elementos
	 - Factura da Zeinabo Têxteis no valor 1.750.000,00 referente a compra de 1.250 m de Tecido
	 - Nota de débito, referente a despesas de transporte do Tecido no valor de 50.000,00
	 - A empresa utiliza o método de quotas constantes para a amortização do equipamento fabril, a taxa anual é de 10%
Factura da Somolas relativa a reparação de uma máquina fabril no valor de 180.000,00
 - Propagandas……………………………………………………………….………202.000,00
 - Seguros da fábrica ………………………………………………………………….370.000,00
 - Seguro do escritório central …………………………………………………….…180.000,00
 - Seguro do estabelecimento de vendas……………………………………………...135.000,00
 - Correios e telegramas ………………………………………………………………..57.000,00
 - Diverso material de consumo (Fábrica)……………………………………………130.000,00
 - Despesas de entrega dos produtos vendidos……………………………………….... 83.000,00
 - Manutenção e reparação na fábrica ………………………………………..……..120.000,00
 - Renda do escritório central ………………………………………………..…………87.800,00
 - Água e luz da fábrica ………………………………………………………….….180.000,00
 - Manutenção do escritório central ………………………………………….……..129.200,00 
 - Salários do mês:
	 Fábrica Directos..………………………………………..……………………5.400.000,00
 Fábrica Indirectos…………………………………………………………………….………..470.000,00
 Administração …………………………………………………………………1.250.000,00
 Distribuição ……………………………………………………………………1.000.000,00
	
3. Produção:
 - 3.000 Saias
 - 5.000 Blusas
4. Vendas de bens e serviços 
 - 4.000 Saias @ 2.600,00
 - 6.000 Blusas @ 3.000,00
5. Inventário Final:
 - 750 m de Tecido
- ? Saias
- ? Blusas
- Produtos em vias de fabrico ….. 1.200.000,00
9. Dados complementares 
 - Equipamento fabril no Valor de 6.000.000,00
 - Critério usado FIFO
	 - Todos custos Industriais (MP, MOD, GGF e TC) repartem se de acordo com as seguintes taxas: 45% para Saias e 55% para Blusas
 - Os gastos comerciais repartem se proporcionalmente ao volume de vendas 
Pretende se:
1) Custo Primo, total e unitário. 
2) Custo Industrial da Produção acabado Total e unitário. 
3) Custo complexivo Total e Unitário. 
4) Lucro líquido unitário. 
5) Lucro Bruto unitário. 
6) Fala de forma resumida da diferença de contabilidade de gestão e Financeira. 
2. A empresa Industrial Todas as turmas laboral, dedica-se a produção de dois produtos, designados Xipefo e Candeeiro, a partir da matéria-prima Parafina. No ano passado o balancete da empresa apresentava os seguintes saldos:
· Caixa 234.567,00
· Produto Acabado 780.000,00
· Matéria-prima 678.000,00
· Clientes 45,000,00
Durante o período em referência foram realizadas as seguintes operações:
1. Factura nº 134/2014 dos armazéns comerciais, Lda, referente a aquisição de 1200Kgs de parafina @ 4900,00;
2. Factura- Recibo nº 136/ 2014 de Armazéns Macaia, Lda, referente a 2000 Kgs@ 3450,00;
3. Recebo nº7 da estiva, referente a descarga das matérias compradas no valor de 98,000.00;
4. Nota de débito, pelainspeção das matérias-primas, referente a Factura n 134/2014 no valor de 100.000,00;
5. Encargos socias referente a remuneração dos operários da fábrica[footnoteRef:5]: [5: Considere que foram imputados a taxa real de 30%, mas a taxa teórica corresponde a 20%] 
· Xipefo…………………………………………………………………. 45.000,00
· Candeeiro……………………………………………………………….60.000,00
6. Salários indirectos:
· Fabrica………………………………………………………..................350.000,00
· Vendas…………………………………………………………..………177.000,00
7. Diversos Gastos:
· Telefones e telegramas………………………………………………...230.000,00
· Reparação de uma máquina industrial……………………………….. 170.000,00
· Amortização da máquina industrial (Quota anual) …………………….600.000,00
· Publicidade e marketing……………………………………………… 434.000,00
· Renda da fábrica………………………………………………………123.000,00
· Telefones e telegramas……………………………… ……………….435.000,00
· Seguro da Fabrica…………………………………… ……………….100.000,00
· Transporte pela venda de Xipefo…………………………………….. 678.000,00
· Agua e luz na fábrica………………………………………. ………,.1.000.000,00
· Agua e luz no departamento dos produtos acabados………………… 231.000,00
· Amortização trimestral do edifício do departamento de vendas……... 150.000,00
· Amortizaçãodo edifício de escritório…………………………………. 90.000,00
8. Inventário final
· Parafina 200 Kgs
· Candeeiro 800 unidades
· Xipefo 1000 unidade
9. Dados complementares
a) Critério de valorimetria de inventário FiFo
b) Imputação dos GGF aos produtos acabados é a taxa de 30% sobre o custo primo;
c) Qualquer despesa de matéria-prima sem base de repartição deve ser repartida conforme as despesas compradas e o seu consumo deve ser 50 % para cada produto.
d) As vendas tem uma margem de 20% de custo comercial;
e) Todos os gastos sem base de repartição, deverão ser repartidos de forma equitativa;
f) Inventário inicial das matérias-primas: 1000 kgs
g) Inventário inicial Xipefo 2000 undades@200,00 e 1000 unidades de candeeiro
h) Produção de Xipefo 4000 unidade e candeeiro 5000 unidades 
Pretende-se:
1. O Mapa de custo de Produção total e unitário.
2. Mapa de demonstração de resultados total e por funções, e IRPC- 32%.
3. Fala da insuficiência da contabilidade financeira nas empresas industriais.
3. A Empresa Industrial “TESTE DE FALTOSOS, SARL”, sedeada em Inharrime, dedica-se a produção e venda de SOPI & SUPI, através de matérias-primas respetivamente SAPI & SAPA, tendo sido obedecida a seguinte estrutura:
Durante o mês de Junho ultimo realizou – se as seguintes operações:	
1. Factura n° 34 de Gany Comercial, Lda referente a aquisição de 20.000 Kgs de SAPI @ 1.930,50 (IVA incluído).
2. Recibo n° 56 da Margarida Comercial, Lda pela compra de 12,5 ton, tendo pago 2.975.000,00 de Iva de SAPA
3. Nota de Debito da Margarida Comercial, Lda referente as despesas de transporte 125,00 contos
4. Nota de crédito referente aos descontos sucessivos (3%+1%), concedido pelo Gany Comercial, Lda.
5. Recibo de MANDACANHANE, Lda pela inspeção das matérias compradas 975.000,00
6. Salario do mês liquido (? horas@960)
Dados complementares:
· As despesas de inspeção repartem-se proporcionalmente as quantidades adquiridas;
· O custo de transformação do período foi de 12.250,00 mil, os gastos comerciais corresponde a 40% do custo primo de cada produto e os GGF orçado em 6.850.000,00
· A empresa a dopta o critério FIFO na valorização do inventário;
· O IRPS é de 20% e o preço de venda corresponde a 130% dos custos de venda;
· Em cada hora de trabalho obtém-se Unidades produzidas por cada produto;
· Um Kg de SAPI produz 1.2 unidades de SOPI e um Kg de SAPA produz 1unidades SUPI
· Existência inicias: SAPI: 2500Kgs@1.500,00 e SAPA: 4000 Kgs@1.700,00
· Todos gastos sem base de repartição, serão imputados de forma equitativa aos produtos.
Pretende-se:
1. Mapa de custo de Produção.
2. Mapa de demonstração de resultados por funções. 
4. De uma empresa industrial sabe-se que em Dezembro ultimo, o Custo de Transfomaçâo do mês foi de 4.856.500,00; os custos das matérias primas correspondem a 1/3 e a 40% do custo de mão-de-obra directa utilizada e do custo de mão-de-obra indirecta, respectivamente. Ao custos dos trabalhos em curso foi de 250.000,00 no início e no fim do período corresponde 3,582 vezes que o outro. Calcule o custo dos produtos acabados no mês em causa( 3,00 valores)
5.Diferencie a contabilidade financeira da contabilidade de gestão(2,00 Valores)
6. A empresa industrial Todas turmas do ISCAM 2015, que se dedicam a produção da passagem (P) a partir de Teste 1 e Teste 2.
Durante os dois últimos meses do semestre último apresentou os seguintes elementos referente aos seus movimentos conforme a contabilidade ilustra:
Factura n° 30/2015 da companhia Y referente a aquisição de 2000 kgs de Teste 2, tendo se beneficiado de um desconto de 10% no acto da negociação no valor de 10.000,00
Facturan° 130/2015 sobre Paulo Gumende de 1000 unidades de “P” , tendo se beneficiado de 5% no acto da pratica comercial e a empresa beneficiou se de uma margem de 25% sobre o custo das vendas de bens e serviços.
Factura n° 430/2015 de electridade de Moçambique no valor de 20.000,00 referente a obtenção de passagem. 
A empresa opera diariamente 8h para a obtenção de produto “P”, de segunda a sexta e excepto se for feriado e suporta um custo de 20 por hora e com um total de 40 operários na fábrica.
Os gastos gerais de fabrico são orcados em 40% de custo de transformação 
Outros gastos gerais de fabricos totalizam 100.000,00
Os Gastos comerciais correspondem a 10% dos gastos gerais orçados
Dados complementares 
Não haviam inventários no início assim como no fim do período
Pretende-se 
a) Mapa de custo de Produção (3,00 Valores)
b) Mapa de Demonstração de Resultados por Funções (2,00 valores)
CAPÍTULO III: GESTÃO DE INVENTÁRIO	
	
3.1.Caracterização e classificação das matérias
3.1.1. Matérias-primas, Subsidiárias de consumo
	Os bens consumíveis utilizados nas operações internas, consoante são ou não integrados nos produtos finais e o seu modo de participação no processo de exploração, classificam-se em:
· Matérias-primas
Bens consumíveis que são objecto de trabalho posterior de natureza industrial, incorporando-se fisicamente nos produtos finais.
· Matérias subsidiárias
Bens consumíveis que possibilitam ou auxiliam a transformação das matérias-primas, não se integrando fisicamente nos produtos finais (por exemplo: combustíveis e lubrificantes, pregos, colas, vernizes, etc.).
· Materiais diversos
Outros bens consumíveis, que não embalagens, utilizados nos centros de custos de aprovisionamento, transformação, distribuição ou administração (por exemplo: material de conservação e reparação, material de publicidade e propaganda, material de escritório, etc.).
· Embalagens de consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, não retornáveis, que são facturados ou consignados juntamente com as respectivas mercadorias ou produtos.
3.1.2. Matérias armazenáveis e não armazenáveis
A maior parte das matérias-primas e algumas matérias subsidiárias (e, eventualmente, as embalagens) são naturalmente armazenadas, caracterizando-se, assim, pelo facto de o seu consumo ser posterior à respectiva compra, o que origina toda uma série de problemas relacionados com a gestão do inventário.
Contudo, interessa observar que muitas outras matérias são utilizadas no processo de exploração, cujo consumo é imediato à respectiva compra, pelo que, obviamente, não são armazenadas.
Como sabemos, estas matérias não armazenáveis são contabilizadas, não como existências, mas sim como custos (fornecimentos), muito embora tanto umas como outras respeitem ao serviço de aprovisionamento.
	MATÉRIAS
	 Matérias-Primas
 Matérias Subsidiárias
 Materiais Diversos
 Embalagens de Consumo
	
Armazenadas - Inventário
 Não armazenadas - Custos 
3.1.3. Matérias Directas e Indirectas
	Também já sabemos que algumas matérias estão ligadas especificamente à produção de determinados produtos (matérias directas), enquanto outras respeitam genericamente ao conjunto dos produtos fabricados (matérias indirectas).
	Conhecemos, ainda, as consequências desta classificação no modo de inclusão desses consumos nos custos[footnoteRef:6] - afectação e imputação - , podendo agora notar-se que, sendo conhecido o destino funcional final das matérias directas, as respectivas guias de saída do armazém devem referir as secções utilizadoras e as ordens de produção (deste ou daquele produto), enquanto para as matérias indirectas, conhecendo-se apenas o seu destino funcional, só este poderá e deverá ser referido nas respectivas guias de saída. [6: Note-se que algumasmatériasdirectas, cujocusto é insignificanteemrelaçãoaocusto total do produto, são, porrazões de ordemprática e económica, imputadasdirectamente (pregos, colas, vernizes, etc..)] 
3.1.4. Aprovisionamento
A função aprovisionamento numa Empresa tem em vista o abastecimento atempado de todos os bens e serviços necessários ao seu funcionamento eficaz, em quantidade e qualidade desejadas e sempre ao menor custo.
O movimento de inventário duma empresa industrial representa uma proporção considerável do seu activo circulante. Assim, a manutenção dum investimento em inventário, exige um planeamento e controlo rigoroso. O inventário em excesso dá lugar:
· Ao impate de grandes capitais;
· Ao aumento de riscos de deterioração, quebras, roubos, etc.
Por outro lado, a falta de matérias pode, eventualmente motivar paralisações temporárias, do ciclo produtivo.
Deste modo, uma gestão racional do aprovisionamento evita:
· Investimentos desnecessários em inventário;
· Ropturade inventário;
· Elevados custos de encomenda;
· Grandes áreas para armazém;
· Excesso de meios humanos e materiais para o controlo dos armazéns.
A função aprovisionamento abrange as áreas de:
· Compras;
· Gestão de inventário
3.2. Gestão de inventário
Envolve o planeamento e controlo de inventário; preocupa-se em manter os inventários ao nível apropriado.
Inventário- Todo o bem que se encontra armazenado com vista a uma utilização futura.
Objectivos de inventário:
a) Anular ou minimizar as variações imprevisíveis:
· Da procura;
· Do consumo de matérias;
· Dos prazos de entrega;
· Da qualidade das matérias recebidas.
b) Conseguir uma certa autonomia entre a produção, as vendas e as compras, não fazendo reflectir na produção e consequentemente nas vendas, as variações sazonais.
c) Permitir a compra a custo mais favoráveis e, consequentemente, a produção de bens a custos mais baixos.
3.3.Determinação do inventárioóptimo das matérias
Determinação do volume óptimo do inventário de matérias trata-se de ter em armazém, inventário não excessivas nem insuficientes, o que não é fácil de solucionar de acordo com as circunstâncias internas e externas.
O volume, a regularidade e a frequência de compra de cada espécie de matéria, depende, com efeito, de muitos e variados factores de ordem industrial, comercial e financeira (duração do ciclo de produção, velocidade de rotação de stocks, capacidade de armazenagem, disponibilidades financeiras).
A determinação do volume óptimo de encomenda, requer uma previsão, mais ou menos rigorosa, dos principais factores que influenciam a procura ou consumo do artigo a ser armazenado, com o objectivo de responder às seguintes perguntas:
1. Que quantidade comprar de cada vez, ou seja, qual é o volume de encomenda normal?
2. Em que datas fazer as encomendas, ou seja, qual é a periodicidade mais conveniente das compras?
Portanto, o processo da gestão de inventário consiste essencialmente em “quanto” e “quando” comprar.
3.4.Métodos de cálculo da encomenda normal
Os métodos de cálculo do volume óptimo da encomenda, abaixo apresentados, baseiam-se nas hipóteses de que:
a) A taxa de uso ( consumo ou procura) do artigo envolvido é uniforme;
b) O tempo de espera é constante;
c) Todo o lote é entregue de uma só vez.
Supõe-se, assim, que a taxa de uso do artigo possa ser estimada com boa precisão e que o tempo de espera não variará significativamente de um pedido para o outro.
1. TOTAL MÍNIMO DE CUSTOS COMBINADOS DE ENCOMENDA E DE RETENÇÃO 
	Os custos com o inventário de matérias-primas podem ser divididos em duas categorias principais:
a) Custos de lançamento de pedidos, ou seja, gastos de encomenda. 
Ex: gastos de expediente, telefones, transporte, portes, etc. 
b) Custos de posse do inventário ou seja, gastos de retenção.Ex: renda de armazém de matérias, salários do pessoal do armazém de matérias, seguro do armazém, juros de capital investido em inventario, despesas de conservação, etc.
Exemplo:
Quantidade anual necessária: 			10.000 Kgs
Preço de factura				600,00/Kg;
Gastos de encomenda				750,00/ encomenda
Gastos de retenção 				10% do preço de factura.
	Cálculo da Encomenda Normal
	Nível Óptimo de Inventario
	Nº de Enco Q/EN
	Nível de Encomenda
EN
	Inventario médio
EN/2
	Custo do Inventario
médio
	Custo de posse
 (10%)
	Gastos de Enc.
	Custos Totais comb.
	1
	10.000,00
	5.000,00
	3.000.000,00
	300.000,00
	750,00
	300.750,00
	2
	5.000,00
	2.500,00
	1.500.000,00
	150.000,00
	1.500,00
	151.500,00
	3
	3.333,00
	1.667,00
	1.000.200,00
	100.020,00
	2.250,00
	102.270,00
	4
	2.500,00
	1.250,00
	750.000,00
	75.000,00
	3.000,00
	78.000,00
	5
	2.000,00
	1.000,00
	600.000,00
	60.000,00
	3.750,00
	63.750,00
	…
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	18
	556,00
	278,00
	166.800,00
	16.680,00
	13.500,00
	30.180,00
	19
	526,00
	263,00
	157.800,00
	15.780,00
	14.250,00
	30.030,00
	20
	500,00
	250,00
	150.000,00
	15.000,00
	15.000,00
	30.000,00
	21
	476,00
	238,00
	142.800,00
	14.280,00
	15.750,00
	30.030,00
	22
	454,00
	227,00
	136.200,00
	13.620,00
	16.500,00
	30.120,00
	23
	435,00
	217,00
	130.200,00
	13.020,00
	17.250,00
	30.270,00
Depreende-se que:
· Quanto maior for a quantidade a encomendar maior serão os custo de posse (retenção) do inventario e mais reduzidos os custos anuais de processamento de encomenda; o recíproco é válido;
· Onde os custos totais relevantes são mínimos, os custos de processamento são iguais aos custos de manutenção (retenção) totais. 
O lote económico ou encomenda normal é a quantidade a adquirir por encomenda (ou seja, de cada vez), que minimiza o custo total de cada unidade armazenada.
· Quanto maior for a quantidade a encomendar, tanto mais elevadas serão os custos de posse (retenção) do inventario, e mais reduzidos os custos anuais de processamento de encomenda; o recíproco é válido;
· Onde os custos totais relevantes são mínimos, os custos de processamento são iguais aos custos de manutenção (retenção) totais.
2 - MÉTODO DA FÓRMULA
a) Os gastos de encomenda são constantes por cada encomenda ou pedido. Assim, se uma empresa deseja satisfazer as suas necessidades anuais com grande nº de encomendas pequenas, em vez duma encomenda grande, o custo total dos gastos de encomenda será maior.
A = GE * Q/EN
A- Custo total anual de encomenda;
Q- Necessidades anuais;
GE- Gastos de encomenda;
EN- Encomenda normal.
b) Os gastos de retenção podem ser expressos como uma percentagem do investimento em inventário. Como o inventário em matérias é equivalente à metade da encomenda, decresce quando aumenta o nº de encomendas (pedidos para satisfazer uma dada necessidade anual)
Portanto, o custo anual de retenção do inventário diminui à medida que as quantidades da encomenda normal decrescem.
A´ = GR * EN/2 
							A´- Custo total anual de encomenda
							GR – Gastos de retenção;
							EN/2 – Inventario médio.
Os custos anuais combinados de retenção e de encomenda são mais baixos quando:
A = A´
GR * EN/2= GE * Q/EN
					
GR . EN2 = 2Q . GE
EN =		2 .Q . GE	
		GR
Análise Gráfica
	$								Custo Total	
							
										Custo de
										Retenção
										Custo de
									 Processamento								Q.Económica									
DATA DE ENCOMENDA
Tendo o volume optimo de encomenda, há que fixar as datas em que os pedidos devem ser feitos aos fornecedores. Conhecendo o tempo de espera e o consumo diário, torna se necessário em principio, emitir uma nova encomenda antes do inventário reduzirem-se para baixo do consumo diário.
Como sabemos que o consumo diário é uma previsão e os fornecedores nem sempre respeitam os prazos de entrega, para não corrermos o risco de roptura das matérias, é necessário que se constituam reservas, que se designam por Inventário de Segurança ou Inventário de Permanência.
Neste caso a empresa deve emitir uma nova ordem de encomenda antes do inventário estar abaixo do consumo diário multiplicado pelo tempo de espera e adicionado ao inventário de segurança.
Acrónomos:
Cd – Consumo diário t` – Data de encomenda Pe – Ponto de encomenda
Te – Tempo de espera T – Tempo de Consumo N – Número de Encomendas
IS – Inventário de segurança Imáx – Inventário máximo
Pe = ( Cd * Te ) + SS Imáx = EN + IS N= Q/EN
t`= T – Te T = EN/ Cd
Representação gráfica da data de encomenda
 Smáx
 Pe
 SS
EXERCÍCIO EXEMPLO
A fábrica “y” trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de certa matéria-prima. O preço de compra é de 90,00 mt por unidade. Os gastos de encomenda (expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e, os gastos de retenção elevam-se a 6,00 por unidade.
Quanto será encomendado por cada vez para que o custo total seja menor?
Dados 							 Resolução
Q = 300 . 16 = 4800 UNIDADES						2 x Q x GE
GE = 100,00							EN = 	 GR
GR = 6,00
EN = ?
									2 x 4800 x 100,00
								EN = 6,00
				Q				EN = 400 unidades 
Número de Pedidos = 
				EN
				4800
Número de Pedidos = 			= 12 encomendas
				400
E -	Serviço de aprovisionamento
	O serviço de aprovisionamento compreende, geralmente, duas secções:
a) Secção de Compras
Tem a seu cargo a aquisição de todas as mercadorias, matérias e produtos de origem externa.
	Os documentos necessários à realização das suas tarefas são, fundamentalmente: as requisições de matérias (não armazenáveis), emitidas pelas secções utilizadoras; os pedidos de compra, emitidos pela secção de armazém; as notas de encomenda, enviadas aos fornecedores; as facturas dos fornecedores.
b) Secção de Armazém
	Tem a seu cargo a recepção, armazenagem, conservação e expedição das matérias[footnoteRef:7]. [7: A gestão das existências de produtosfabricadoscompetiráaosserviçoscomerciais] 
	Os documentos necessários à realização das suas tarefas são, fundamentalmente: as guias de entrada, as fichas de armazém, as requisições, as guias de saída e as guias de devolução.
	Inventário permanente
	O custos das matérias consumidas corresponde, naturalmente, ao produtos das quantidades saídas para laboração pelo respectivo custo unitário.
	Ora, a necessidade de controlar as quantidades e de apurar os custos unitários exige a permanência do inventário, cujas contas, como sabemos, são debitadas pelo custo das matérias entradas e creditadas pelo custo das matérias saídas, de modo que os saldos correspondem permanentemente ao custo das matérias existentes no armazém.
	Assim, para além dos problemas relacionados com a utilização do inventário permanente na contabilidade geral (integração) ou na contabilidade analítica (autonomia), as contas elementares de matérias, qualquer que seja o sistema de articulação, serão escrituradas em fichas de armazém (das quais já se conhecem alguns modelos), onde se registam as entradas e saídas, em quantidade e valor.
	Convém observar, entretanto, que a permanência do inventário origina variados problemas, alguns relacionados com o custo das entradas, outros com o custo das saídas.
	O custo de aprovisionamento
	Já definimos o custo de aprovisionamento como a soma do preço de compra com os gastos de aprovisionamento, ou seja, com os gastos de compra e de armazenagem.
	Mas se o preço de compra, líquido de quaisquer abatimentos, é obviamente um elemento directo do custo de aprovisionamento, entre os gastos de compra e de armazenagem, uns serão directos, mas outros, talvez a maioria, serão indirectos.
	Como já sabemos, os gastos directos de compra devem ser levados à conta «compras» e afectados às respectivas matérias juntamente com o preço de factura.
	Quanto aos gastos indirectos de compra e aos gastos de armazenagem, registados nas diversas contas de custos, conforme a sua natureza, embora teoricamente devessemser imputados às matérias compradas e existentes no armazém [footnoteRef:8], praticamente são considerados como custos industriais do período a que respeitam, juntando-se ao custo das matérias consumidas, na subconta «Custos de Aprovisionamento», da conta colectiva «Centros de Custos». [8: O custo de trabalhoexigidoporessasimputaçõesnãoteriacompensaçãosignificativa, poishavemos de reconhecer que, perante a inevitávelarbitrariedade de qualquerrepartição, nãoobteríamoscustosmaisrigorosos.] 
	Posteriormente, na fase de imputação ao custo dos produtos, serviços e trabalhos, aqueles gastos são repartidos em função das quantidades de matérias-primas consumidas.
	O custo das matérias consumidas
	Relativamente ao custo das matérias consumidas, tudo estaria simplificado se:
a) No final de cada período, o inventário fosse nulo ou igual ao inventário inicial, sinal de que todas as matérias compradas haviam sido consumidas no próprio período (e apenas interessaria o respectivo custo global);
b) Quanto tal não acontece, se todas as entradas fossem efectuadas ao mesmo custo (e apenas interessaria controlar as quantidades consumidas);
c) Em caso contrário, se fosse possível identificar as matérias consumidas com as várias entradas ou lotes (e, então, seria considerado o custo do próprio lote consumido).
No entanto, como sabemos, a realidade é muito diferente:
a) O caso normal será a não coincidência das existências inicial e final, exigindo não só a determinação do custo das saídas, mas também, implicitamente, do custo de existência final;
b) Nem todas as entradas são efectuadas ao mesmo custo, pois, mesmo em período de estabilidade monetária, sabemos como o preço varia, além do mais, com as quantidades compradas - e, perante tal multiplicidade de custos põe-se o problema de saber qual deles vamos utilizar para valorizar as saídas;
c) Raramente é possível individualizar no armazém os vários lotes entrados, não só por falta de espaço, como ainda pelos gastos originados por tal separação e, não sendo possível estabelecer qualquer relação concreta entre as matérias entradas e as matérias saídas, várias hipóteses poderão ser admitidas, no plano abstracto.
Sendo assim, como determinar o custo das matérias consumidas?
	Antes de mais, vejamos como o problema da valorização das saídas está intimamente associado ao problema da valorização das existências, conforme observação feita anteriormente.
	Na realidade, já sabemos que, tanto em quantidade como em valor, se há-de verificar a seguinte igualdade:
II + Compras - If = Mat. Cons.
ou seja, correspondendo as compras às entradas e as matérias consumidas às saídas:
II + Entradas - If = Saídas
sendo, portanto:
II + Entradas - = Saídas + If
	Então, conhecido o valor do primeiro membro (II + Entradas), sempre que determinemos o valor das matérias consumidas (Saídas) fica implicitamente determinado o valor da existência (If), pois
II = (If+ Entradas) - Saídas
	Quer dizer, todo e qualquer método de valorização das saídas implica necessariamente determinado critério para a valorização do inventário, com repercussão directa nos resultados do exercício, como sabemos.
	Ainda antes de passar propriamente ao problema da valorização das saídas, convém precisar mais um pormenor importante.
	Até aqui, ao falarmos em custo das matérias consumidas, temos, com certeza, pensado exclusivamente em custos históricos, isto é, em custos efectivamente suportados e registados pela contabilidade.
	No entanto, embora comecemos por considerar esses custos históricos, pois sempre hão-de servir como elemento de comparação, convém observar que as saídas também podem ser valorizadas a custos teóricos: ao custo actual (custo de substituição ou de reposição) ou a custos predeterminados (custos básicos, orçados e padrões).
	Assim, também estudaremos os problemas originados pela utilização destes custos teóricos na valorização das saídas e do inventário.
	Consideremos, então, e concretamente, em relação à matéria A, o seguinte movimento mensal:
		OPERAÇÕES	LOTES QUANT. PREÇO VALOR
Inventario inicial…………………………………..	1	200	20,00	 4.000,00
Entradas
 Compra………………………………………..	2	300	22,00	 6.600,00
 Compra………………………………………..	3	200	24,00	 4.800,00
	Total das entradas					500		 11.400,00
Saídas
 Várias saídas para a fábrica, no total de 400 unidades
	Qual o valor das matérias consumidas?
	Conhecidas as quantidades, o problema consiste em determinar os respectivos custos unitários.
F - Valorização a custos históricos
a) Método do custo específico ou originário
Primeiro, vamos admitir a hipótese da perfeita identificação física dos vários lotes no armazém, permitindo deste modo o conhecimento do custo específico de cada saída.
	Quando tal é possível, o problema está simplificado.
	Com efeito, sabendo-se que, na realidade, saíram para a fábrica 150 unidades do lote 1, 150 unidades do lote 2 e 100 unidades do lote 3, a determinação do valor das saídas é imediata:
		Lote 1 - 150 x 20,00 = 3.000,00
		Lote 2 - 150 x 22,00 = 3.300,00
		Lote 3 -100 x 24,00 = 2.400,00
		TOTAL 400		 8.700,00
	Este é o primeiro método de valorização das saídas - o método do custo específico ou originário, o qual exige a perfeita identificação física dos vários lotes no armazém.
	Por este método é possível estabelecer a relação entre o fluxo das entradas e o fluxo das saídas e, em consequência, o respectivo custo; e também se conhecem os lotes a que pertencem as matérias que restam no armazém (lotes não esgotados) e o respectivo custo.
	Assim, tanto as saídas como as existências são valorizadas ao custo específico, ou seja, ao custo originário de cada lote.
	No exemplo apresentado, teremos para o valor do inventário:
	LOTES ENTR.SAÍDA SALDO
		1		200		150		50	50 x 20,00 = 1.000,00
		2		300		150	 150 150 x 22,00 = 3.300,00
		3		200		100	100 100 x 24,00 = 2.400,00
							 300		 6.700,00
	E verifica-se, de facto, a igualdade fundamental:
II + Entradas = saídas + If
tanto em quantidade como em valor:
200 + 500 = 400 + 300		4.000,00 + 11.400,00 = 8.700,00 + 6.700,00
 700 = 700			 15.400,00 = 15.400,00
	Recordemos, entretanto, que muito raramente será possível, pelas razões já apresentadas, a perfeita identificação física dos lotes no armazém, pelo que precisamos de encontrar outras soluções.
b) Método do custo médio[footnoteRef:9] [9: Customédio do inventario, o qualnão se deveconfundir com o customédio das compras (médiaaritméticaponderada das compras), nem com a média dos preços de compra (médiaaritmética dos preços)] 
b1) Custo médio diário ou progressivo
	Depara-se-nos, pois, uma situação análoga à que já encontramos anteriormente, na contabilidade básica, ao estudar a valorização das mercadorias vendidas[footnoteRef:10], nas empresas comerciais, e todos se recordam como o problema lá foi resolvido: pela utilização do custo médio do inventário (média aritmética ponderada entre a existência anterior e cada compra), solução que certamente já teria aflorado ao vosso espírito. [10: De resto, todaestamatériarelativa à valorização das saídas das matérias é aplicávelaorestantesinventarios.] 
	Então, adoptando aqui esse método do custo médio e admitindo a ordem de saídas apresentada na seguinte ficha de armazém, teremos:
	MATÉRIA A
	Data
	Oper.
	Entradas
	Saídas
	Inventario
	
	
	Q
	P
	Valor
	Q
	P
	valor
	Q
	P
	Valor
	x
	1
7
10
14
21
25
28
	 Ex. inic.
 GS nº82
 GE nº30
 GS nº85
 GS nº89
 GS nº34
 GS nº92
	200
300
200
	20
22
24
	4.000
6.600
4.800
______
15.400
	
100
80
120
100
	
20
21,5
21,5
22,75
	
2.000
1.720
2.580
2.275
8.575
	200
100
400
320
200
400
300
	20
20
21,5
21,5
21,5
22,75
22,75
	4.000,00
2.000,00
8.600,00
6.880,00
4.300,00
9.100,00
6.825,00
Em resumo:
Rectifica-se o custo médio do inventário após cada compra
Dia 10:		100 x 20,00 = 2.000,00
		300x 22,00 = 6.600,00
8.600,00 : 400 = 21,50
Dia 25:		200 x 21,50 = 4.300,00
		200x 24,00 = 4.800,00
9.100,00 : 400 = 22,75
Cadasaída é valorizada ao custo médio reajustado depois da última compra
Dia 7:		100 x 20,00 = 2.000,00
 14:	 80 x 21,50 = 1.720,00
 21:	120 x 21,50 = 2.580,00
 28:	100x 22,75 = 2.275,00
8.575,00
Deste modo, os lotes perdem a sua individualidade, sendo o inventário considerado sempre como um todo - saídas e o inventário são, ao todo o momento, valorizadas ao último custo médio.
Como não pode deixar de ser:
II + Entradas = saídas + If
 QUANT.						VALOR
200 + 500 = 400 + 300			4.000,00 + 11.400,00 = 8.575,00 + 6.825,00
 700 = 700					 15.400,00 = 15.400,00
	Observemos, entretanto, que esta modalidade do método do custo médio permite a permanência do inventário, tanto em quantidade como em valor, mas só à custa de muito trabalho[footnoteRef:11] - cada entrada e saída implica cálculos e lançamentos. [11: Muitoembora o customédio da existência se obtenhafacilmentenasfichas de armazémdividindoo valor da existência pela respectivaquantidade.] 
	Sendo demasiado trabalhosa, raras vezes se utiliza tal modalidade do custo médio, a qual chega a ser prática e economicamente inviável, pelo menos naquelas empresas com maior frequência de compras e vendas - basta pensar, por exemplo, numa fábrica de rações para animais, onde diariamente entram toneladas de diferentes matérias e saem toneladas de diferentes tipos de produtos fabricados.
	b2) Custo médio mensal
	Como, nas empresas industriais, apenas se apuram custos mensais[footnoteRef:12], muito embora seja indispensável controlar diariamente as quantidades saídas do armazém para a fábrica, só no final do mês será necessário valorizar esses consumos, pelo que se poderá utilizar a seguinte modalidade do método do custo médio, indubitavelmente mais expedita: [12: Excepto no regime de fabricaçãoporencomenda, como é evidente. Note-se, entretanto, que tambémnasempresascomerciais se poderáapurarapenas o custo mensal das mercadoriasvendidas.] 
· registo diário das quantidades entradas e saídas;
· registo mensal dos valores globais dessas entradas (fornecido pela conta Compras) esaídas (após a determinação do custo médio mensal do inventário).
Na outra modalidade, utilizando novo dispositivo, mais adequado ao efeito, teremos a seguinte ficha de armazém:
	MATÉRIA A
	Data
	Oper.
	Quantidades
	Custo
Médio
	Valores
	
	
	Ent.
	Saíd.
	Invent.
	
	Débito
	Crédito
	Saldo
	
X
	
1
7
10
14
21
25
28
30
	
Inv. inic.
 GS nº82
 GE nº30
 GS nº85
 GS nº89
 GE nº34
 GS nº92
Custo entr.
Custo saíd.
	
200
300
200
	
100
80
120
100
____
400
	
200
100
400
320
200
400
300
	
20,00
22,00
22,00
	
4.000
11.400
	
8.800
	
4.000
15.400
6.600
	Note-se como todo o exaustivo trabalho da modalidade anterior ficou aqui reduzido, em cada mês, a dois cálculos:
· a determinação do custo médio mensal:
Existência inicial 200 x 20,00 = 4.000,00
Entradas	500	11.400,00
15.400,00 : 700 = 22,00
· a determinação do custo das saídas mensais;
400 x 22,00 = 8.800,00
	Tal como na modalidade anterior, os lotes perdem a sua individualidade, sendo a existência considerada como um todo, mas aqui saídas e o inventário é valorizado apenas no final do período, ao custo médio mensal.
	Como sempre:
II + Entradas = saídas + If
	QUANT.						VALOR
200 + 500 = 400 + 300			4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
 700 = 700					 15.400,00 = 15.400,00
	Nesta modalidade, muito naturalmente, teremos apenas inventário permanente de quantidades e inventário mensal de valores - eis o preço (talvez barato) da simplificação[footnoteRef:13]. [13: Relativamenteaoproblema de valorização das saídas de produtosfabricados (custos de vendas), estamodalidaderepresentanãoapenasumasimplificação, mas tambémumaimposição: aqui, as entradas correspondem à produção, cujocustogeralmentesó é apurado no fim do mês.] 
	Convém observar, finalmente que as duas modalidades do custo médio não conduzem aos mesmos valores, tanto para as saídas como para o inventário:
					 SAÍDAS	 INV. SOMA
	Custo médio diário……………….8.875,00		6.825,00	15.400,00
	Custo médio mensal…………….. 8.800,00		6.600,00	15.400,00
	Podemos concluir que estes valores variam com a frequência das avaliações e ainda, na primeira modalidade, com a ordem das saídas em relação às entradas, como é evidente.
	Mas quando não seja possível a identificação física dos lotes no armazém, teremos de utilizar forçosamente o método do custo médio?
	Não. Limitando-nos ainda a custos históricos, vamos estudar os métodos baseados no esgotamento teoricamente ordenado e progressivo dos vários lotes, implicando a seguinte opção:
ou se admite que os primeiros lotes entrados são os primeiros a sair - «first in - firs out»: método FIFO;
ou se admite que os últimos lotes entrados são os primeiros a sair - «last in - firs out»: método LIFO.
Estes métodos exigem apenas a identificação contabilística dos lotes, sempre possível.
c) Método FIFO[footnoteRef:14] [14: Também se designapormétodo do custocronológicodirectoporquantocorrespondegeralmente à movimentaçãofísica real dos produtos no armazém
Quando se verifica, isto é, sempre que as saídassãofeitas pela ordem das entradas, identificam-se osmétodos FIFO e Específico: oslotessaídossãoprecisamenteosmaisantigos.] 
Neste método admite-se, portanto, que os primeiros lotes entrados são os primeiros a sair.
Quer dizer, no caso concreto apresentado, as 400 unidades saídas correspondem aos seguintes lotes e valores:
	Lote 1 (esgotado)		200 x 20,00 = 4.000,00
	Lote 2 (não esgotado)		200x 22,00 = 4.400,00
= 8.400,00
Então, teremos a seguinte ficha de armazém:
	MATÉRIA A
	Data
	Oper.
	Entradas
	Saídas
	Inventário
	
	
	L
	Q
	P
	Valor
	L
	Q
	P
	Valor
	Q
	P
	Valor
	
x
	
1
7
10
14
21
25
28
	
Inv. Inic.
GS nº82
GE nº30
GS nº85
GS nº89
GE nº34
GS nº92
	
1*
2
3
	
200
30
20
	
20
22
24
	
4.000
6.600
4.800
______
15.400
	
1
1
1
2
2
	
100
80
20
100
100
	
20
20
20
22
22
	
2.000
1.600
 400
2.200
2.200
8.400
	
200
100
400
320
300
200
400
300
	
20
	
4.000,00
2.000,00
8.600,00
7.000,00
6.600,00
4.400,00
9.200,00
7.000,00
* Sinal de que o lote ficou esgotado.
	E, valorizando-se as saídas ao custo dos lotes mais antigos, o inventário ficará avaliada ao custo dos lotes mais modernos:
	Lote 2 (300 - 200) 	100 x 22,00 = 2.200,00
	Lote 3 (completo)	200x 24,00 = 4.800,00
7.000,00
Confirmação:
II + Entradas = saídas + If
	QUANT.						VALOR
200 + 500 = 400 + 300			4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
 700 = 700					 15.400,00 = 15.400,00
d) Método LIFO[footnoteRef:15] [15: Também se designapormétodo do custocronológicoinverso, porquantocorrespondegeralmenteaoinverso da movimentaçãofísica real dos produtos no armazém.
Quandotal se verifica, isto é, sempre que as saídassãorealmentefeitasporordeminversa das entradas, identificam-se osmétodos LIFO e Específico: oslotessaídossãoprecisamenteosmaismodernos.] 
Neste método admite-se, como sabemos, que os últimos lotes entrados são os primeiros a sair, pelo que não será indiferente a frequência dos cálculos, havendo a considerar aqui, tal como para o custo médio, duas modalidades[footnoteRef:16] [16: Note-se que no método FIFO nãohánecessidade de considerarestasduasmodalidades, poisambasconduziriamaosmesmosvalores, sendoindiferente a frequência dos cálculos (enquantonão se esgotar o lotemaisantigonãosaemmatérias do loteseguinte).] 
d1) LIFO com valorização global das saídas mensais
Nesta modalidade, voltando ao exemplo concreto apresentado, as 400 unidades saídas correspondem ao seguintes lotes e valores:
Lote 3 (esgotado)		200 x 24,00 = 4.800,00
Lote 2 (não esgotado)		200x 22,00 = 4.400,00
9.200,00
Então, teremos a seguinte ficha de armazém:
	MATÉRIA A
	Data
	Oper.
	Quantidades
	Custo
Unit.
	Valores
	
	
	L
	Ent.
	Saíd.
	Inv.
	
	Débito
	Crédito
	Saldo
	x
	1
7
10
14
21
25
28
30
	Inv. inic.
GS nº82
GS nº30
GS nº85
GS nº89
GS nº34
GS nº92
Custo entr.
Custo saíd.
	1
2
3
	200
300
200
	
100
80
120
100
______
400
	200
100
400
320
200
400
30020,00
	4.000
11.400
	
9.200
	4.000
15.400
6.200
	E valorizando-se as saídas ao custo dos lotes mais modernos, a existência ficará avaliada ao custo dos lotes mais antigos:
	Lote 2 (300 - 200)	100 x 22,00 = 2.200,00
	Lote s (completo)	200x 20,00 = 4.000,00
6.200,00
Confirmação:
EI + Entradas = saídas + Ef
	QUANT.						VALOR
200 + 500 = 400 + 300			4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
 700 = 700					 15.400,00 = 15.400,00
		d2) LIFO com valorização diária das saídas
	Nesta modalidade, a expressão «últimos lotes entrados» não se refere ao final do mês, mas sim ao momento de cada saída, pelo que os valores a considerar dependem fundamentalmente da ordem das saídas em relação às entradas.
	Voltando ao nosso caso concreto, teremos agora a seguinte ficha de armazém:
	MATÉRIA A
	Data
	Oper.
	Entradas
	Saídas
	Inventário
	
	
	L
	Q
	P
	Valor
	L
	Q
	P
	Valor
	Q
	P
	Valor
	
x
	
1
7
10
14
21
25
28
	
Inv. Inic.
GS nº82
GE nº30
GS nº85
GS nº89
GE nº34
GS nº92
	
1
2
3
	
200
300
200
	
20
22
24
	
4.000
6.600
4.800
______
15.400
	
1
2
2
3
	
100
80
120
100
	
20
22
22
24
	
2.000
1.760
2.640
2.400
8.800
	
200
100
400
320
200
400
300
	
20
	
4.000
2.000
8.600
6.840
4.200
9.000
6.600
E valorizando-se diariamente as saídas ao custo dos lotes modernos, o inventário ficará avaliada ao custo dos lotes não esgotados antes de nova entrada:
Lote 1 (200 - 100)		100 x 20,00 = 2.000,00
Lote 2 (300 - 80 - 120)	100 x 22,00 = 2.200,00
Lote 3 (200 - 100)		100x 24,00 = 2.400,00
6.600,00
Confirmação
II + Entradas = saídas + If
	QUANT.						VALOR
200 + 500 = 400 + 300			4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
 700 = 700					 15.400,00 = 15.400,00
	Também para este método LIFO as duas modalidades, como já esperávamos, conduzem a valores, tanto para as saídas como para o inventário:
				 SAÍDAS	 INVENTÁRIO SOMA
	LIFO mensal………………..	9.200,00		6.200,00	 15.400,00	
	LIFO diário…………………	8.800,00		6.600,00	 15.400,00
	Estes valores dependem, já sabemos, da frequência dos cálculos e, também, na segunda modalidade, da ordem das saídas em relação às entradas.
e) Comparação dos métodos custo médio, FIFO e LIFO
Como é óbvio, não será indiferente a utilização de um outro método, pois o seu comportamento (reflectido no custo das saídas e das existências, e, portanto, nos resultados) é variado, muito especialmente em períodos de instabilidade de preços - inflação e deflação.
De facto, podemos verificar que:
a) O método FIFO implica um afastamento sensível do custo actual das entradas e do custo das saídas, as quais só tardiamente reflectem a evolução dos preços;
b) O método LIFO implica uma aproximação sensível ao custo actual das entradas e do custo das saídas, as quais reflectem exageradamente a evolução dos preços;
c) O método do CUSTO MÉDIO situa-se numa posição intermédia: o custo das saídas não se afasta tanto do custo actual das entradas como no método FIFO, nem se aproxima tanto como no método LIFO.
Como é evidente, o comportamento dos vários métodos depende da evolução dos preços (das entradas), sendo diametralmente opostos em períodos de inflação e deflação.
Mas comparemos os valores das saídas e do inventário determinados pelos métodos FIFO e LIFO com os respectivos valores apurados no método do CUSTO MÉDIO:
	Métodos
	Saídas
	Inventário
	Soma
	FIFO………………………………………
	8.400,00
	7.000,00
	
	CUSTO MÉDIO diário………………….
mensal………………..
	8.575,00
8.800,00
	6.825,00
6.600,00
	
15.400,00
	LIFO mensal………………..
diário………………...
	9.200,00
8.800,00
	6.200,00
6.600,00
	
	Então, recordando a evolução dos preços no caso concreto apresentado (20,00, 22,00, 24,00), evolução característica de período inflacionário, a observação do quadro anterior permite extrair, ainda, as seguintes conclusões:
1º -Em período de inflação
a) O método FIFO conduz a:
· Uma valorização mais fraca das saídas e mais elevada do inventário, originando os custos de produção desactualizados por defeito;
· Uma avaliação do inventário a preços mais aproximados do custo actual (hiperavaliação);
· Um resultado superior, que se pode considerar fictício[footnoteRef:17] e que aumenta a base fiscal de tributação. [17: Note-se que para certosautorestodososresultadosdeterminados com base emcustoshistóricossão «reais» (situam-se na tal «zona de verdade») enquanto outros autoresidentificam o resultado «real» com o resultadodeterminadopelométodo do customédio, considerandoquaisquer outros comoantecipações (quandosuperiores) oudiferimentos (quandoinferiores) de resultadosemrelação a exercíciosfuturos, conducentes, respectivamente, a resultadosfictícios e a reservasocultas.] 
b) O método LIFO conduz a:
· Uma valorização mais elevada das saídas e mais fraca do inventário, originando aquela custos de produção actualizados;
· Uma avaliação do inventário a preços mais afastados do custo actual (subavaliação);
· Um resultado inferior, correspondente a reservas ocultas e que reduz a base fiscal de tributação.
c) O método do CUSTO MÉDIO conduz a valores que se situam entre os valores determinados pelos métodos FIFO e LIFO, como que atenuando os seus excessos[footnoteRef:18]. [18: No casoconcretoapresentado, o aumento da frequência dos cálculos no método LIFO conduziu a valoresidênticosaos do método do customédio mensal.] 
2º -Em período de deflação
	Os comportamentos dos métodos FIFO e LIFO são precisamente opostos aos indicados atrás, situando-se o método do CUSTO MÉDIO ainda numa posição intermédia.
RESUMO DO COMPORTAMENTO DOS TRÊS MÉTODOS
EM PERÍODOS DE INFLAÇÃO E DEFLAÇÃO
	
Saídas
	Custo
das
saídas
	
Métodos
	Custo
Do inventário
	Exist.
Result.
	INF.
	DEF.
	Custo dos lotes
mais antigos
……………………………..
Custo médio
da existência
……………………………..
	
FIFO
…………….
CUSTO MÉDIO
…………….
	Custo dos lotes
mais modernos
……………………..
Custo médio
Do invenário
……………………..
	INF.
	DEF.
	<
……
	>
………
	
	
	
	>
………
	<
…….
	
Refº………………..
	
	
	
	Refª
………………..
	>
	<
	Custo dos lotes
mais modernos
	LIFO
	Custo dos lotes
mais antigos
	<
	>
G - Valorização a custos teóricos
a) Custos teóricos, reavaliação das saídas e diferenças de incorporação
Algumas vezes, e por razões diversas, as empresas valorizam as saídas, não a custos históricos, mas sim a custos teóricos.
	Em certos casos, é dominante a preocupação de obter custos de produção tanto quanto possível actualizados, considerando no seu cálculo os preços correntes no mercado das matérias, e então é utilizado o custo de substituição ou de reposição.
	Praticamente, equivale a considerar para cada matéria o custo teórico da sua compra actual, isto é, o preço da hipotética factura que surgiria no «next in - first out»: método NIFO.
	Noutros casos, a necessidade de dispor dos custos de produção antes do final do período ou a conveniência em apurar a rendibilidade de certos departamentos internos, pode levar à adopção de custos básicos.
	Por fim, quando se pretende exercer o controlo da gestão, comparando as quantidades e os preços ideais ou normais, são utilizados custos orçados ou custos padrões.
	Como quer que seja, a valorização das saídas a custos teóricos tem implicações de natureza económica e fiscal, incidentes na contabilidade, que convém analisar.
	Voltemos ao caso concreto apresentado inicialmente, e consideramos, no final do mês, um custo teórico de 26,00.
	Então, as saídas mensais teriam o seguinte valor:
400 x 26,00 = 10.400,00
	E, continuando a raciocinar em termos de custos históricos, surgiria o seguinte valor para a existência:
II + Entradas = Saídas + If
4.000~,00 + 11.400,00 = 10.400,00 + Ef
					Ef = 15.400 - 10.400,00
						Ef = 5.000,00
	Quer dizer, a existência ficaria avaliada ao custo unitário de 16,66 (5.000,00 : 300), preço este que, embora inferior a qualquer dos preços de entrada, ainda não escandaliza.
	No entanto, vamos admitir, agora, que durante o mês haviam saído, não 400 unidades, mas sim 600 unidades, ficando em armazém apenas 100 unidades.
	Neste caso, quais os valores dassaídas e da existência?
	Naturalmente:
		Saídas:		600 x 26,00 = 15.600,00
	 Inventário:	15.400,00 - 15.600,00 = 200,00
	Eis ao que nos conduziu a utilização de um custo teórico na valorização das saídas: a existência final com um valor negativo, o que é obviamente absurdo.
	Na realidade, quando substituímos um custo histórico por um custo teórico estamos implicitamente a fazer uma reavaliação (neste caso positiva, mas que também poderia ser negativa) e, na medida em que reavaliamos apenas as matérias correspondentes às saídas, tal origina uma equivalente amputação de valor para a existência.
	Portanto, para que se mantenha a igualdade fundamental, será absolutamente indispensável considerar a diferença resultante dessa reavaliação.
	Com base no custo médio mensal unitário (22,00) teremos:
			600 x (26,00 - 22,00) = 2.400,00
		Ii + Entradas + Dif. Reav. = Saídas + If
	 4.000,00 + 11.400,00 + 2.400,00 = 15.600,00 + If 
					 If = 17.800,00 - 15.600,00
					 If = 2.200,00
	E o custo unitário do inventario será de
			 2.200,00 : 100 = 22,00
o que confirma a justeza dos cálculos.
	No entanto, a valorização dos consumos ao custo teórico não implica necessariamente que as saídas sejam registadas a esse custo nas fichas de armazém, caso em que, nestas, também se teria de registar a respectiva diferença de reavaliação, para regularizar o custo das existências.
	Com efeito, e em relação ao cálculo anterior, as matérias consumidas, que foram adquiridas ao preço médio unitário de 22,00, hão-de ser incluídas no cálculo dos custos de produção ao preço de 26,00, isto é, por um valor superior, pelo que a respectiva reavaliação corresponde a uma diferença de incorporação (diferença para mais em custos industriais), devendo como tal ser contabilizada.
	Então, nas fichas de armazém, podemos continuar a registar as saídas ao custo histórico, debitando-se a conta «Centros de Custos» («Custos de Aprovisionamento») ao custo teórico, por contrapartida das contas «Matérias-primas, Subsidiárias e de Consumo» e «Diferenças de Incorporação».
	No caso apresentado, teríamos:
Integração Autonomia (cont. analítica)
	
a
a
	CENTROS DE CUSTOS
 Custos Aprovisionam.
CUSTO M V. MAT. CONS.
Mat.-Prim., Subs., Cons.
DIF. DE INCORPORAÇÃO
Dif. Custos Industriais
 Matérias Consumidas e
dif. De incorporação
	
15,6
	
13,2
2,4
	|
| 
| a
|
| a
|
|
|
	CENTROS DE CUSTOS
 Custos Aprovisionam.
ARMAZÉNS
Mat.-Prim., Subs., Cons.
DIF. DE INCORPORAÇÃO
Dif. Custos Industriais
 Matérias Consumidas
dif. de incorporação
	
15,6
	
13,2
2,4
	Note-se que qualquer custo teórico poderá ser utilizado como simples método de valorização das saídas (continuando a existência a ser valorizada a um custo histórico - hipótese que acabámos de considerar), ou simultaneamente como critério de avaliação do inventário, hipótese em que será necessário considerar a diferença de reavaliação de todas as entradas, incluindo a existência inicial[footnoteRef:19], o que exige tratamento contabilístico especial e complexo, aqui não considerado. [19: Seria, então:
700 x (26,00 - 22,00) = 2.800,00
 II + Entradas + Dif. Reav. = Saídas + If
 4.000,00 + 11.400 +2.800 = 15.600,00 + If
 If = 18.200,00 - 15.600,00
 If = 2.600,00
Custounitário da existência:
 2.600,00 : 100 = 26,00] 
b) Custos teóricos, reavaliação das saídas e desvios em custos predeterminados
Na valorização das saídas ao custo básico, orçado ou padrão, não deveremos esquecer que estes custos teóricos são utilizados como valores de referência, pelo que as diferenças de reavaliação correspondem aqui a verdadeiros desvios em relação aos preços preestabelecidos (custos básicos) ou às quantidades e preços predeterminados (custos orçados e padrões).
	Como o controlo da gestão exige a análise pormenorizada desses desvios, convém contabilizá-los em conta própria (DESVIOS EM CUSTOS PREDETERMINADOS), dividida em tantas subcontas quantas as espécies de desvios (de quantidade e de preço; em matérias, em mão-de-obra e em gastos fabris). Tal contabilização, com várias hipóteses, será desenvolvida quando estudamos o sistema de custos predeterminados.
	Estes métodos podem ser utilizados apenas para a valorização das saídas, ficando a existência, após o registo dos desvios, avaliada a custos históricos.
	No caso concreto anteriormente apresentado, e admitindo para a matéria A o custo padrão de 23,00, o valor das matérias consumidas seria 13.800,00 (600 x 23,00) e verificar-se-ia o seguinte desvio:
23,00 - 22,00 = 1,00
600 x 1,00 = 600,00
Quebras e sobras
H -	Diferenças de inventário
	Após o estudo da valorização das saídas e das suas implicações no problema da avaliação das existências, teremos de considerar a hipótese de no final do ano, depois da elaboração do inventário físico e directo das existências, não coincidirem as quantidades realmente existentes com as que constam das fichas de armazém.
	Estas diferenças de inventário, para menos (quebras) ou, até, para mais (sobras), geralmente provocadas por evaporação, derrames, humidade, etc., em percentagem variável com a natureza das matérias, terão forçosamente um carácter normal e habitual, porquanto havemos de admitir que as quebras anormais e acidentais são imediatamente detectáveis e contabilizadas no próprio momento em que se verificam.
	Na contabilização das quebras normais (as sobras raramente serão normais) podem ser adoptados vários critérios, nomeadamente os seguintes:
1º - Rectificação dos custos dos produtos
	Sendo normais, as quebras correspondem a um aumento do custo das matérias consumidas, devendo como tal ser consideradas nos custos dos produtos fabricados durante o exercício.
	No entanto, no final do ano, esses produtos, ou ainda se encontram no armazém de produtos fabricados ou já foram vendidos, pelo que, rigorosamente, o valor das quebras deverá ser repartido pelos produtos fabricados, em armazém (excluídas, naturalmente, as existências iniciais) e já vendidos (e fabricados no exercício, claro), proporcionalmente às respectivas quantidades[footnoteRef:20] [20: Entenda-se quantidades de matériasincorporadasnosprodutosemarmazém e nosprodutosjávendidos, quandosãováriososprodutos e diferentes as quantidades de matériasnelesincorporadas.] 
Então, de acordo com o sistema de articulação adoptado, teremos:
a) Integração
	
a
a
	CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS……………………
MATÉRIAS-PRIMAS, SUBS. E DE CONS……………………………
 Valor das quebras normais
---------------------------------------------- » --------------------------------------
PRODUTOS ACABADOS E INTERMÉDIOS…………………………
RESULTADOS ANALÍTICOS
 Custos das vendas…………………………………………………..
CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS…………………….
 Imputação das quebras normais
	x
x
x
	
x
X
b) Autonomia
Contabilidade Financeira		Contabilidade Analítica
	O valor das quebras fica incluído no lançamento normal:
	
a
	CUSTO DAS MERC. VEND. E MAT. CONS.
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE CONS.
 Custo das matérias consumidas
	|
|
|
|
| a
|
|
	ARMAZÉNS 
 Produtos Acab. e Intermédios
RESULTADOS ANALÍTICOS
 Custo das Vendas
ARMAZÉNS
Mat.-Primas, Subs., Cons.
 Imputação das quebras normais
	Outra hipótese, menos correcta mas prática, seria imputar o valor das quebras apenas ao custo dos produtos vendidos, debitando-se exclusivamente a conta «Resultados Analíticos».
	Nesta hipótese, como é evidente, o resultado do exercício fica prejudicado em benefício dos exercícios seguintes, na medida em que a existência de produtos fabricados fica avaliada por valor inferior ao real (menos a parte das quebras que lhe corresponderia).
2º - Diferenças em custos incorporados
	As diferenças de inventário, nãotendo sido oportunamente incluídas nos custos dos produtos[footnoteRef:21] , acabam por ser consideradas como custos não incorporados. [21: Embora com algunsinconvenientes, anote-se apossibilidade de, no decurso do exercício, consideraremcadasaída a soma da quantidadeefectiva com a percentagem normal de quebras, com o objectivo, raramenteatingido, de evitar as diferenças de inventário no final do ano.] 
	Então, o esquema da contabilização é análogo ao apresentado anteriormente, substituindo-se as duas contas debitadas («Produtos Acabados e Intermédios», na integração, ou «Armazéns», na a autonomia, e «Resultados Analíticos») pela conta «Diferenças de Incorporação» (Diferenças de Inventário).
	Este critério apenas deverá ser utilizado quando a percentagem normal das quebras seja insignificativa em relação ao custo das matérias consumidas.
3º - Alteração do custo médio final das matérias
	Embora menos correcto, também é muito utilizado o critério de proceder à simples rectificação das quantidades nas fichas de armazém e consequente alteração do custo médio das matérias.
	Admitindo, por exemplo, que na ficha de armazém figurava uma existência final de 300 unidades com o valor de 6.300,00 (custo médio 21,00), verifica-se pelo inventário que na realidade apenas existiam 280 unidades, havendo, portanto, uma diferença de inventário de 20 unidades.
	A rectificação das quantidades corresponderia a uma saída dessas 20 unidades, implicando novo custo médio: 	6.300,00 : 280 = 22,50
	Como é evidente, por este critério o resultado do exercício fica beneficiado em prejuízo dos exercícios seguintes, pois todo o valor das quebras irá sobrecarregar os custos da produção futura.
I -	Quebras anormais
	São quebras originadas por quaisquer factos acidentais: incêndio, inundação, etc., pelo que, regra geral, são imediatamente detectáveis.
	Naturalmente, estas quebras não são custos normais da exploração, mas sim custos anormais, sendo como tal contabilizadas.
	De acordo com o sistema de articulação adoptado:
a) Integração
	
a
	 CUSTOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIAS
 Perdas em Existências
 Quebras
 RGULARIZAÇÃO DE INVENTÁRIO
 Matérias-Primas, Subsidiárias e de Consumo
 Quebra anormal
	E, imediatamente ou no final do período ou do exercício:
	
a
	 REGULARIZAÇÃO DE INVENTÁRIO
 Matérias-Primas, Subsidiárias e de Consumo
 MATÉRIAS-PRIMAS, SUBSIDIÁRIAS E DE CONSUMO
 Transferência do custo das matérias em falta
	A passagem pela conta «Regularização de Existências» vai permitir que o saldo devedor da conta «Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas» seja desdobrado em todas as suas parcelas determinantes: existência inicial, regularização de existências e existência final.
b) Autonomia
Contabilidade Financeira				Contabilidade Analítica
 Imediatamente:				 No final do período:
	
a
	CUSTOS E PERDAS EXTARORD.
 Perdas em Exist.
 Quebras
REGULARIZAÇÃO DE EXISTÊNCIAS
Mat.-Primas, Subs. e de Cons.
 Quebra normal
	
	
a
a
	
CONTAS REFLECTIDAS
 Resultados Ext. Reflectidos
ARMAZÉNS
 Matérias
 Quebra anormal
-------------------------- » ---------------------------
RESULTADOS ANALÍTICOS
 Resultados Extraordinários
CONTAS REFLECTIDAS
 Resultados Ext. Reflectidos
 Perda anormal em existências
	
 No final do exercício:
	
	
	
a
	
REGULARIZAÇÃO DE EXISTÊNCIAS
Mat.-Primas, Subs. e de Cons.
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE CONS.
 Transferência de saldo
	
	
	
	3.2. Mão-de-obra
	Vejamos, agora, como se poderão obter as informações relativas ao custo da mão-de-obra directa a afectar aos produtos e ao custo da mão-de-obra indirecta a afectar ou a repartir pelas secções, elementos indispensáveis ao posterior desenvolvimento da contabilidade analítica.
	Como sempre, essas informações hão-de ser obtidas por intermédio dos registos efectuados na contabilidade financeira, pelo que convém estudar primeiro os problemas relativos aos gastos com o pessoal: remuneração do trabalho, encargos sobre remunerações, descontos nas remunerações, folhas de férias e lançamentos na contabilidade financeira.
	Remunerações do trabalho
A - Conceito, composição e formas
	A retribuição da actividade do trabalhador, designada genericamente por salário, compreende a remuneração de base e quaisquer outras prestações regulares ou periódicas, feitas directamente ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
	As prestações directas em dinheiro traduzem-se na entrega ao trabalhador de uma soma em moeda corrente (notas e moedas metálicas, cheque bancário, vale postal ou depósito bancário à ordem do trabalhador), compreendendo a remuneração das horas normais e extraordinárias, prémios e incentivos, comissões, subsídios e gratificações.
	As prestações em espécie podem ser feitas directamente (alimentação, habitação, etc.), ou indirectamente (cantinas, serviços médicos, instalações recreativas e desportivas, colónias de férias, etc.), destinando-se umas e outras à satisfação de necessidades pessoais ou familiares do trabalhador.
	A retribuição de base, constante ou variável com determinados factores, pode revestir-se das seguintes formas:
a) Salário ao tempo
O salário remunera a actividade exercida durante um certo tempo: a hora, o dia, a semana, a quinzena ou o mês do calendário.
	Após o estabelecimento do salário mínimo nacional (mensal), a generalidade dos instrumentos de contratação colectiva do trabalho está a adoptar a forma de retribuição mensal.
	Então, para todos os efeitos, o salário-hora é determinado pela seguinte fórmula:
			sendo:
			Sh: salário-hora
			Rm: remuneração mensal
			Hs: período normal de trabalho semanal
b) Salário à peça ou à tarefa
O salário é determinado pela produtividade física do trabalho - a remuneração é proporcional ao número de unidades produzidas ou tarefas executadas.
c) Salário misto
O salário decompõe-se em duas parcelas: uma certa, proporcional ao tempo; outra variável, de acordo com determinados factores previamente fixados no contrato (antiguidade, assiduidade, produtividade, etc.)
B - Tempo de presença
	Naturalmente, excluído o pessoal pago à peça, o elemento fundamental para o cálculo da remuneração do trabalho é o tempo de presença[footnoteRef:22]. [22: Inclusivamente, quando a remuneração é mensal, para o cálculo das deduçõescorrespondentesàsfaltas (dias e horas); mas não para osprémios e gratificações, que dependemgeralmente do trabalhoexecutado.] 
	Então, será indispensável controlar o tempo de presença de cada trabalhador (horas normais e extraordinárias), tarefa que compete ao chamado serviço de ponto, podendo esse controlo ser efectuado por várias formas, nomeadamente pela assinatura do livro de ponto, elaborada por qualquer responsável (apontador, capataz, etc.) ou pela utilização do relógio de ponto.
	Ladeado por quadros (ou cacifos) com os cartões dos trabalhadores, o relógio de ponto contém um dispositivo de introdução de cartões e um mecanismo que imprime, pela acção duma alavanca, a hora exacta.
	Cada cartão contém sempre o nome e número de controlo do respectivo trabalhador, o qual à entrada e saída, de manhã e de tarde, regista as respectivas horas, passando o cartão de um quadro para outro.
	Geralmente existe um controlador para verificar se esses registos são feitos de forma correcta (verificar, por exemplo, se um mesmo trabalhador regista em mais de um cartão) e, em certos casos, para encerrar os quadros dos cartões, alguns minutos depois das horas normais de entrada e saída, de modo que os retardatários são obrigados a apresentar-se ao controlador, que regista o seu atraso e respectiva justificação.
C - Trabalho normal e Trabalho extraordinário
	É considerado normal o trabalho prestado durante o horário de trabalho, diurno ou nocturno, considerando como trabalho nocturno aquele que é prestado no período que decorre entre as 20 horas de um dia e as 7 horas do dia seguinte.
	Admitindo-se que o trabalhonocturno é mais penoso que o trabalho diurno, aquele deverá ter uma remuneração superior a este, sendo pago com um acréscimo salarial de 25%, salvo tratamento mais favorável para o trabalhador estabelecido no respectivo instrumento de regulamentação colectiva de trabalho.
	Será considerado extraordinário todo o serviço prestado antes e depois do horário de trabalho, isto é, fora do período normal de trabalho diurno[footnoteRef:23]. [23: Não se coadunandodeterminados cargos (de direcção e de fiscalização, porexemplo) com as limitaçõestemporáriasdeterminadaspelohorário de trabalho, poderásolicitar-se à Secretaria de Estado do Emprego e Segurança Social a respectivaisenção, emrequerimentodevidamentefundamentado e acompanhado da declaração de concordância do empregado. 
Note-se, ainda, que a legislação do trabalhonãoadmite a exigência de trabalhoextraordináriocomosistema, mas apenascomoexcepção, quando se justificarporrazõesextraordinárias.
Para fazer face a necessidadesimprevisíveis da conjunturaempresarialou pela urgênciaemsatisfazerplanos de desenvolvimentoeconómico;
Para evitarprejuízosimportantesiminentesouquando se verifiquemcasos de forçamaior.] 
	As entidades patronais deverão dispor de um registo especialmente destinado à anotação do tempo de trabalho, onde se indicará o início e o termo da actividade[footnoteRef:24]. [24: Carece de autorização da Secretaria de Estado do Emprego e Segurança Social a prestação de trabalhoextraordináriopormenoresou para além de duas horas diáriasou de 240 horas anuais.] 
	A remuneração das horas extraordinárias será feita com um aumento de, pelo menos, 25% na primeira hora e 50% nas restantes, sobre o vencimento horário normal[footnoteRef:25], aplicando-se a seguinte fórmula: [25: Ostrabalhadores com isenção do horário de trabalhoterãodireito a umaretribuição especial, para além da normal, que nuncaserá inferior à remuneraçãocorrespondente a uma hora de trabalhoextraordináriopor dia.] 
em que C é o coeficiente aplicável (1,25, 1,50; 1,75; etc.)
	Por outro lado, o trabalho prestado no dia de descanso semanal ou em feriado obrigatório será pago pelo dobro da retribuição, ou seja, pelo salário diário acrescido de 100%.
	
Salário-Custo e Salário-Rendimento
A - Distinção
	Empresa e trabalhadores encaram o salário em termos diferentes: para a empresa o salário corresponde ao custo total da mão-de-obra (salário-custo); para o trabalhador o salário corresponde apenas ao seu rendimento disponível (salário-rendimento).
	Na realidade, o salário-custo, considerado pela empresa, compreende:
· o salário funcional, constituído por todas as prestações directas em dinheiro e espécie (salário líquido pago ao trabalhador);
· os encargos sobre remunerações (contribuições patronais para a Segurança Social);
· os encargos de natureza social (seguros de acidentes de trabalho, assistência na doença, reformas do pessoal);
· os encargos originados por quaisquer outras prestações indirectas.
Por sua vez o salário rendimento, considerado pelo trabalhador, é a diferença entre o salário funcional[footnoteRef:26] (salário bruto ou líquido) e a soma de todos os descontos nele efectuados: contribuições do trabalhador para a Segurança Social (salário diferido) e as deduções referentes ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), quotas sindicais e imposto do selo. [26: Aoqual se poderiamjuntarossubsídios de Abono de Família e as prestações da Segurança Social, elementosgeralmentenãoconsideradospelotrabalhador.] 
Esquematicamente:
	
SALÁRIO-CUSTO
PARA AS
EMPRESAS
	
ENCARGOS
____________
SALÁRIO
BRUTO
	
	
--------------------
DESCONTOS
	
SALÁRIO-RENDIMENTO
PARAOS
TRABALHADORES
	
	
	
	
SALÁRIO
LÍQUIDO
	
	Podemos avaliar agora quanto diferem o salário-custo e o salário-rendiemnto e a importância que essa distinção poderá ter nas negociações colectivas de trabalho.
B - Encargos sobre remunerações
	As entidades patronais são obrigadas a contribuir para a Segurança Social com a importância que resultar da aplicação da taxa 24,5% sobre as remunerações líquidas pagas ou atribuídas ao seu pessoal[footnoteRef:27]. [27: Aqui e mais à frenteconsideramosapenas as taxascontributivasreferentesao regime geral de segurança social dos trabalhadorespor contra de outrém.] 
	Para este efeito, consideram-se remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho ou cessação do contrato[footnoteRef:28]. [28: Designadamente: a remuneração base, que compreende a prestaçãopecuniária e prestaçõesemgéneros, alimentaçãoouhabitação as diuturnidades; as comissões, bónus e outrasprestações de origemanáloga; a retribuição pela prestação de trabalhoextraordinário; a retribuição pela prestação de trabalhoemdias de descansosemanalouemdiasferiados; a remuneraçãodurante o período de férias e o respectivosubsídio; o subsídio de natal; as participaçõesnoslucros das empresas; outros subsídios, prémios e indemnizações.
	Não se consideramremunerações: as despesas de transporte; as ajudas de custo; osabonos para falhas; osvalores dos subsídios das refeiçõestomadasemrefeitórios e o das senhas de almoçonoscasosem que ostrabalhadoresnãodisponham de refeitório; a indemnização pela nãoconcessão de férias; oscomplementos de subsídios na doença, bemcomooscomplementos de pensão; ossubsídiospagospelasentidadespatronaisaostrabalhadores a prestarserviçomilitar; ossubsídiosconcedidos a trabalhadores para estudos dos filhos; ossubsídioseventuaisdestinadosaopagamento de despesas com assistênciamédicaouhospitalização do trabalhador; as quantiaspagasaostrabalhadoresemcumprimento de acordos de cessação de contratos de trabalho. ] 
	Convém salientar que, em caso de prestação de trabalho suplementar ou extraordinário, pago com acréscimo sobre a retribuição normal, a empresa contribuirá para a Segurança Social, para além da percentagem sobre a remuneração normal, com 25% do acréscimo da remuneração.
	Outros gastos e encargos	
3.3. Gastos gerais
	Resta-nos averiguar quais são e como se obtém o valor dos restantes gastos e encargos a incorporar nos custos, os quais, embora possam ser directos, são geralmente gastos e encargos indirectos. 
	Estudaremos primeiro os gastos e depois os encargos calculados internamente.
	Posteriormente, abordaremos os problemas da repartição daqueles custos indirectos pelos serviços e da sua imputação aos produtos.
	De facto, como vimos inicialmente, a classificação dos meios de exploração em elementos directos e indirectos está intimamente relacionada com o modo da sua inclusão no cálculo dos custos.
	Assim, o custo de cada serviço e produto compreende sempre duas parcelas distintas:
Uma parcela, imediatamente identificada e determinada, corresponde ao valor total dos respectivos consumos específicos ou directos;
Outra parcela, de momento indeterminada, correspondente a parte do valor total dos consumos genéricos e indirectos(gastos gerais).
Ora, se é pacífica a determinação da primeira parcela, um dos problemas mais delicados da contabilidade analítica é precisamente a determinação da segunda parcela, isto é, o cálculo da fracção dos gastos gerais que deve ser atribuída a cada secção e imputada a cada produto.
	Relativamente à imputação dos custos semidirectos e indirectos aos produtos veremos que este problema poderá ser resolvido, fundamentalmente, por três métodos, relacionados com a evolução histórica das preocupações dominantes no campo da contabilidade analítica de gestão: método do coeficiente global, método dos coeficientes diferenciados e método das secções homogéneas.
	A contabilização da incorporação dos gastos gerais nos custos não oferece problemas especiais, enquadrando-se no esquema geral já conhecido.
	Finalmente, perante as dificuldades da repartição e imputação dos custos indirectos reais, terminaremos este capítulo com a possibilidade de se considerarem valores teóricos e a correspondente problemática contabilística.
	Gastos externos
	Estes custos dizemrespeito à utilização dos bens (não armazenáveis) e serviços (com excepção da mão-de-obra directa, já anteriormente considerada) adquiridos ao exterior, cujos valores são fornecidos pela contabilidade financeira, onde são registados nas várias contas de custos por natureza.
	Também aqui será indispensável distinguir os gastos regulares, originados e aproveitados exclusivamente pelo período em que se verificam, e os gastos periódicos (como os prémios de seguros, por exemplo), que respeitam a vários períodos (gastos plurimensais), em relação aos quais apenas se incorpora nos custos a fracção determinada pela sua mensualização (gastos de quota real).
	Este problema da mensualização dos gastos periódicos e respectiva contabilização já foi suficientemente desenvolvido no capítulo anterior, referente aos gastos com o pessoal, pelo que se deverá transpor para aqui o respectivo esquema de solução.
	De qualquer modo, os gastos a incorporar nos custos de período hão-de corresponder à soma dos gastos regulares com a quota mensal dos gastos periódicos.
	Encargos calculados internamente
	Estes custos, calculados no âmbito da contabilidade analítica, sem qualquer relação com o meio exterior, dizem especialmente respeito às amortizações, e, eventualmente, aos custos de oportunidade, aqui não considerados.
	Como já foi observado, as quotas de amortização, numa perspectiva externa (contabilidade financeira), podem ser calculadas em função do tempo, em globo e anualmente, pois respondem essencialmente a preocupações de carácter financeiro.
	Ao contrário, numa perspectiva interna (contabilidade analítica), essas quotas de amortização, respondendo a preocupações de carácter económico, devem ser determinadas em função do uso efectivo de cada equipamento, por intermédio de taxas de utilização (método de quotas elásticas), referidas ao tempo (taxa horária), à produção (número de unidades, superfície, volume, etc.), ou, no caso de material circulante, aos quilómetros percorridos, à tonelagem transportada ou ao produto daqueles por esta (ton/Km).
	Relativamente às quotas de amortização a utilizar na contabilidade financeira, convirá recordar ainda, neste momento, as considerações de incorporação.
	De resto, também não oferece geralmente quaisquer dificuldades a mensualização das quotas anuais constantes, muito embora seja necessária, por vezes, a sua correcção periódica.
	Repartição pelos serviços
A - Custos funcionais e departamentais
	Como sabemos, os elementos classificados por natureza na contabilidade financeira são, na contabilidade analítica, classificados por destino.
	Esta classificação por destino pode respeitar:
· Às funções[footnoteRef:29], e surgem os custos funcionais e departamentais, de acordo com a localização dos consumos nesta ou naquela secção e, implicitamente, respeitando a esta ou àquela função; [29: Aoscentros de custos, vocacionados para a análise (centros de análise) dos custosindirectos, correspondentes a umadivisão do organigrama da empresa (centros de trabalho) ounão.] 
· Aos produtos, e surgem os custos directos e indirectos, consoante se pode ou não estabelecer uma conexão íntima entre esses elementos e os produtos.
Assim, tanto em relação aos custos funcionais, como aos custos dos produtos, havemos de distinguir, fundamentalmente:
· Os custos directos, que podem ser imediatamente afectados às secções e aos produtos;
· Os custos semidirectos, que podem ser imediatamente afectados às secções, mas cuja imputação aos produtos exige a sua prévia repartição;
· Os custos indirectos, cuja imputação aos serviços e aos produtos exige a sua previa repartição.
Representação esquemática da afectação dos custos directos e semidirectos e da repartição dos custos indirectos pelos serviços e departamentos:
CUSTOS POR NATUREZA			 CENTROS DE CUSTOS
	
DIRECTOS
E
SEMIDIRECTOS
	
 AFECTAÇÃO
 REPARTIÇÃO
	
	S1
	APROV.
	
	
	
	S2
	
	
	
	
	S3
	
TRANSF.
	
	
	
	S4
	
	
	
	
	S5
	
	
INDIRECTOS
	
	
	S6
	DISTRIB.
	
	
	
	S7
	
	
	
	
	S8
	ADMIN.
	
	
	
	S9
	
	Como vemos, consideramos os serviços e departamentos (as secções) como centros receptores de toda a classe de custos (directos e indirectos) e, posteriormente, como centros distribuidores desses mesmos custos pelos produtos[footnoteRef:30]. [30: Outrahipótese a considerarserianãofazerpassaroscustosdirectospelassecções, emboratallimitasse as possibilidades de análise.] 
	Convém recordar, neste momento, que a classificação dos custos em directos e indirectos não é determinada pela sua natureza, mas sim pela sua conexão circunstancial aos objectos de custo, conforme as condições de exploração da empresa.
	De facto, e por exemplo, a força motriz é geralmente um gasto indirecto apenas porque existe na empresa um único contador (geral) da energia eléctrica, mas nada impede, tecnicamente, que se instale um número suficiente de contadores que permita a afectação da força motriz.
	O problema, no fundo, é essencialmente de natureza económica: o custo da instalação daqueles contadores será compensado pela melhoria das informações com elas obtidas?
	Notemos, a propósito, que a repartição da força motriz proporcionalmente à potência instalada em cada secção ou posto de trabalho, e, eventualmente, as respectivo tempo de utilização, conduz, em regra, a erros pouco significativos[footnoteRef:31]. [31: A grandeza dos erros, perante a probabilidadeestatística da compensação, varia na razãoinversa do número das repartições e das secçõesnelasintervenientes, sendocerto que a sua soma algébrica é nula.] 
	Por outro lado, não existindo critérios rigorosos para a repartição dos custos indirectos pelos serviços e funcionando estes como base da sua posterior imputação aos produtos, é evidente que a maior ou menor arbitrariedade daquelas repartições não poderá deixar de se repercutir nos custos dos produtos, muito embora estes apresentem um grau de aproximação à realidade geralmente suficiente para lhes conferir validade prática.
	Vejamos, então, a afectação dos custos directos e semidirectos às secções e a repartição dos custos indirectos, tendo em atenção que a respectiva distinção de modo algum se poderá considerar rígida, pelo que alguns custos irão ser tratados, primeiro, como semidirectos, depois, como indirectos.
B - Afectação dos custos directos e semidirectos
	A afectação às secções dos custos directos e semidirectos não oferece, geralmente, grandes dificuldades, na medida em que resulta da própria natureza dos custos.
	Assim, teremos:
a) Matérias
Para além das matérias-primas, que serão custos directos, restam as matérias subsidiárias, os materiais e as embalagens de consumo, cujas guias de saída também devem mencionar a secção utilizadora, que emitiu a respectiva requisição.
b) Mão-de-obra
	O mapa do custo total da mão-de-obra, elaborado com base nas folhas de ordenados e salários de cada secção, discrimina a afectação do pessoal por secções e o custo das respectivas mão-de-obradirecta e indirecta.
	
c) Outros gastos e encargos
	Perante a sua multiplicidade e heterogeneidade, limitamo-nos a apresentar alguns exemplos, que nos parecem suficientemente elucidativos:
· Fornecimentos e serviços
Rubricas							 Secções
Conservação e reparação
	Oficinas próprias						Manutenção
Material de escritório							Administração
Publicidade e propaganda						Distribuição
Rendas
	Escritório central						Administração
	Armazém de matérias						Aprovisionamento
	Instalações fabris						Transformação
	Armazém de produtos						Distribuição
Despesas de representação						Distribuição/Admin.
Comunicação								Administração
Seguros
	Matérias e respectivo armazém				Aprovisionamento
	Edifícios fabris e respectivo equipamento			Transformação
	Produtos e respectivo armazém				Distribuição
	Edifícios administrativos e respectivo equipamento		Administração
Transportes
	De matérias							Aprovisionamento
	Internos							Transformação
	De produtos							Distribuição
Comissões a intermediários						Aprovis./Distrib.
Contencioso e notariado						Administração
		
· ImpostosSão afectados consoante a respectiva matéria colectável:
	Contribuição predial autárquica - Administração
	Imposto de compensação - Distribuição/Administração.
· Despesas financeiras
São geralmente afectadas à secção Administração, quando não existia a secção Financiamento.
· Outras despesas e encargos
Livros e documentação técnica - Administração
Ofertas a clientes - Distribuição
· Amortizações
O mapa das amortizações poderá ser elaborado por secções, de acordo com a localização e natureza das imobilizações, fornecendo imediatamente as verbas afectáveis a cada secção.
C - Repartição dos custos indirectos
	Na repartição dos elementos indirectos pelas secções deveremos considerar dois grupos distintos:
a) Aqueles elementos para os quais se encontra uma chave (base de repartição) significativa.
Por exemplo:
	Rendas, iluminação e amortizações de edifícios	Área (m2)
	Aquecimento………………………………………	Volume (m3)
	Força motriz……………………………………….	Potência (Kw) 
	Seguros……………………………………………..	Valor segurado
b) Aqueles elementos para os quais não é possível encontrar uma chave significativa e que têm de ser repartidos de acordo com critérios aproximados (percentagens estimadas), progressivamente refinados à luz da experiência.
Podem estar neste grupo, por exemplo, os gastos relativos a água, electricidade e gás, transportes internos, transportes do pessoal, deslocações e estadas, mão-de-obra indirecta, etc.
	Concretamente, numa empresa em que existe apenas um único contador de água, o respectivo consumo pode ser repartido de acordo com as seguintes percentagens, estabelecidas após estudos efectuados pelos serviços técnicos:
		Armazém de matérias……………..	20%	Aprovisionamento
		Secção A………………………….	30%
		Secção B………………………….	10%	Transformação
		Secção C………………………….	20%
		Armazéns de produtos……………	10%	Distribuição
		Escritório…………………………	10%	Administração
	No entanto, convém insistir neste pormenor: se o consumo de água é insignificativo, aquela repartição pode não se justificar economicamente; em caso contrário, talvez se justifique a instalação de contadores nas várias secções.
D - Quadro dos custos funcionais autónomos
	Após a afectação dos custos directos e semidirectos e a repartição dos custos indirectos pelas secções, podemos elaborar o quadro dos custos funcionais autónomos.
	Por exemplo: (Ver quadro em anexo)
	Neste momento, convirá salientar que, naturalmente, os custos da secção de Manutenção ainda terão de ser repartidos pelas restantes secções de transformação, estando aqui em causa o problema da sub-repartição ou repartição secundária dos gastos das secções que apenas prestam serviços às outras.
	Além disso, também pode acontecer que algumas secções de transformação prestem serviços às outras (prestações simples) ou umas às outras (prestações recíprocas), pelo que se terão de considerar e registar as respectivas transferências de custos.
	Só depois poderemos elaborar o quadro dos custos autónomos e transferidos, indispensável para se proceder à imputação dos custos das secções aos produtos, como veremos no método das secções homogéneas, após uma breve referência a dois métodos históricos, mas não sem algum interesse.
	
Imputação pelo método do coeficiente global
	Nos princípios do nosso século, a preocupação fundamental dos empresários consistia na determinação do custo comercial dos produtos, para poderem fixar os respectivos preços de venda, adicionando àquele custo uma certa margem de lucro.
	Nesse tempo, como o custo das matérias-primas representava a parcela mais significativa dos custos, era vulgar repartir os restantes custos pelos produtos utilizando um coeficiente global, expresso em percentagem e determinado pela relação entre estes custos e o valor daquelas matérias-primas.
	Quando o custo da mão-de-obra operária adquiriu uma certa importância, relativamente aos custo comercial, as empresas passaram a afectardirectamente aos produtos o custo das matérias-primas e dessa mão-de-obra e a repartir os restantes custos, utilizando ainda o coeficiente global, expresso em percentagem, mas agora determinado pela relação entre estes custos e: (a) a soma dos valores das matérias-primas, ou (b) o valor da mão-de-obra, ou (c) a soma dos valores das matérias-primas e da mão-de-obra.
	No caso de se utilizar um coeficiente sobre as matérias, teríamos, por exemplo:
	RUBRICAS
	TOTAL
	X
	Y
	 Matérias consumidas…………………………………
 Mão-de-obra directa………………………………….
 Gastos gerais…………………………………………
	500
250
100
	200
150
?
	300
100
?
	Imputação dos gastos gerais:
		Produto X: 200 x 0,20 = 40
		Produto Y: 300 x 0,20 = 60
					100
	De modo idêntico se procederia no caso de se pretender utilizar um coeficiente sobre a mão-de-obra directa.
	CUSTOS POR NATUREZA
	X
	Y
	
DIRECTOS
	
______________________________
AFETCAÇÃO
______________________________
IMPUTAÇÃO
% s/ matérias ou mão-de-obra
	
x
x
	
x
x
	
SEMIDIRECTOS
E
INDIRECTOS
	
	
	
	
	
	x
	x
	Naturalmente, a utilização de um coeficiente global e indiferenciado é uma solução grosseira, que conduz a custos sensivelmente afastados da realidade, pois parte-se do princípio que existe, para cada produto, uma proporcionalidade directa entre os gastos gerais e o consumo de matérias ou de mão-de-obra, hipótese que geralmente se afasta da realidade e é praticamente impossível de reconhecer, em face de meios de exploração tão diversos e heterogéneos, que nem sempre se comportam igualmente perante os produtos.
	Imputação pelo método dos coeficientes diferenciados
	Verificando-se, mais tarde, que os custos determinados pelo método do coeficiente global se afastavam tanto mais da realidade quanto se iam avolumando os gastos de distribuição e de administração, reconheceu-se a necessidade e, também, a possibilidade de encontrar um método mais aperfeiçoado, aproveitando-se o conhecimento fácil e imediato do destino funcional da maior parte dos meios de exploração.
	Surgiu, então, a ideia de dividir o conjunto dos gastos gerais e tantos subconjuntos quantas as funções gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos gastos (custos funcionais), utilizando para cada subconjunto o coeficiente mais adequado à sua natureza.
	Por exemplo:
	FUNÇÕES
	COEFICIENTES DE IMPUTAÇÃO
	Aprovisionamento
	 % s/ as matérias consumidas
	Transformação
	 % s/ a mão-de-obra
	Distribuição
	 % s/ as vendas
	Administração
	
	Esquematicamente:
	CENTROS 		 CUSTO INDUSTRIAL CUSTO COMERCIAL
	DE CUSTOS
		
	X
	Y
	
	
	X
	Y
	APROV.
	D
	- AFECTAÇÃO
	
	x
x
x
x
	x
x
x
x
	
	
	
x
x
x
x
	
x
x
x
x
	
	I
	IMPUTAÇÃO
% s/ matérias
	
	
	
	
	
	
	
	TRANSF.
	D
	- AFECTAÇÃO
	
	
	
	
	
	
	
	
	I
	IMPUTAÇÃO
% S/ mão-de-obra
	
	
	
	
	
	
	
	DISTRIB.
	D
	- AFECTAÇÃO
	
	
	
	
	
	
	I
	IMPUTAÇÃO
% s/ vendas
	
	
	
	ADMIN.
	I
	IMPUTAÇÃO
% s/ vendas
	
	
	
	
	x
	x
	Apliquemos este método ao exemplo anteriormente apresentado, completando-o agora com novos dados:
	RUBRICAS
	TOTAL
	X
	Y
	 Matérias consumidas…………………………………
 Mão-de-obra directa………………………………….
 Gastos gerais…………………………………………
	500
250
100
	200
150
?
	300
100
?
	 Aprovisionamento…………………………………
 Transformação…………………………………….
 Distribuição……………………………………….
 Administração…………………………………….
	10
50
20
20
	?
	?
	 Vendas……………………………………………….
	1000
	500
	500
Imputação dos gastos gerais
	COEFICIENTES
	CÁLCULOS
	X
	Y
	
	200 x 0,02
300 x 0,02
	4
	
6
	
	150 x 0,20
100 x 0,20
	30
	
20
	
	500 x 0,04
500 x 0,04
	20
	
20
	
	54
	46
	Como vemos, o método do coeficiente global e o método dos coeficientes diferenciados conduzem, naturalmente, à imputação de valores distintos.
	Compreende-se, perfeitamente, que este método dos coeficientes diferenciados representa um aperfeiçoamento em relação ao método do coeficiente global, conduzindo a custos mais aproximados da realidade, pois aquele anterior bloco único de gastos gerais é aqui substituído por vários blocos de menor dimensão e heterogeneidade, e em vez de um coeficiente global são utilizados vários coeficientes, traduzindoa proporcionalidade existente com os elementos mais significativos de cada função.
	Contudo, ainda se deverá reconhecer a relativa arbitrariedade destas repartições, além do mais porque sobrecarregam nitidamente os custos dos produtos com maior valor de matérias-primas e de mão-de-obra.
	De facto:
a) No apuramento do custo industrial,
· Os gastos indirectos de aprovisionamento são imputados em função do consumo de matérias, mas tal critério pode afastar-se sensivelmente da realidade, na medida em que haja variação das respectivas existências (iniciais e finais), significando tal que as matérias consumidas não coincidem com as matérias compradas no período, sendo precisamente estas que estão na origem da maior parte daqueles gastos indirectos, além de que também os gastos de armazenagem raramente são proporcionais às matérias consumidas;
· Os gastos gerais de fabrico são imputados em função da mão-de-obra, mas sabe-se que nem sempre se verifica a proporcionalidade entre aqueles e esta, podendo tal critério conduzir à hiperavaliação dos produtos que exigem maior quantidade de mão-de-obra.
b) No apuramento do custo comercial,
· Os gastos gerais de distribuição são imputados em função das vendas, mas havemos de reconhecer que esses gastos, a maior parte das vezes, são originados sobretudo pelos produtos menos vendidos, aqueles precisamente que carecem de maior promoção;
· Os gastos de administração e de financiamento são imputados também em função das vendas, mas, na medida em que esses gastos respeitam à actividade global da empresa, tal critério apenas seria razoável caso não houvesse variação das existências de matérias e dos produtos (coincidência entre as matérias compradas e as matérias consumidas e entre os produtos fabricados e os vendidos).
Verificando-se geralmente o caso contrário, chega-se a pôr em causa a imputação dos gastos de administração e financiamento, pois é difícil encontrar um critério satisfatório, quando essa própria imputação carece de sentido, apenas se justificando para determinados fins.
	Entretanto, também a preocupação dominante dos empresários se deslocou da simples determinação dos custos para a localização dos gastos no seio da empresa e forma de utilização dos meios de exploração, com vista ao apuramento do rendimento e da produtividade[footnoteRef:32] desses meios e também da rendibilidade dos diversos departamentos, informações estas indispensáveis ao controlo da gestão. [32: Rendimento (de cada factor) e produtividade (do conjunto de factores) definem-se pela relação entre o que se consome (in put) e o que se obtém (out put), mas enquanto no rendimentoaquelarelação é estabelecidaemunidadesfísicas, na produtividade, síntese dos rendimentoselementares, ter-se-à de utilizarumaunidadecomum a todososfactores: a unidademonetária, sendoporissoindispensável, na suaapreciação, isolar a incidência de eventuaisvariações de preços.] 
	Para reduzir aquela imprecisão e obter resposta para estes novos problemas, foi arquitectado novo método de imputação dos custos indirectos.
EXERCÍCIOS
1. A fábrica “y” trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de certa matéria-prima. O preço de compra é de 90,00mt por unidade. Os gastos de encomenda (expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e,os gastos de retenção elevam-se a 6,00 por unidade.
- Quanto deve encomendar por cada vez de modo a minimizar os custos?
 - Quantas encomendas devem ser feitas.
2. Uma determinada empresa trabalha em média 320 dias por ano e consome diariamente 18 unidades de Matérias-primas. Os gastos de encomenda montam a 125 unidades monetárias por encomenda, enquanto que os gastos de retenção montam 15 unidades monetárias por unidade. Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo?
3. A empresa Jota trabalha em média 300 dias por ano e consome por dia 16 kgs de matérias primas, os gastos de efectivação da encomenda totalizam 120,00 por encomenda e os de posse totalizam 10,00 por kg, sabendo que o Stock de segurança e o tempo de espera são de 50kgs e 10 dias respectivamente, determine:
a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo
b) Data de encomenda
c) Ponto de encomenda
d) Represente graficamente a flutuação do inventario.
4. A Fábrica FIRMOC trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 25Kgs de Matérias-primas. O preço de compra é de 120 unidades monetárias por Kg, e os gastos de encomenda e de retenção montam cerca de 100 unidades monetárias por encomenda e 6 unidades monetárias por Kg respectivamente. O tempo de execução da encomenda é de 10 dias e o stock de segurança é de 75. 
a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo? 
b) Calcule o Ponto de Encomenda
c) Data de Encomenda
d) O inventario máximo
e) Esboce graficamente a encomenda óptima
5. A Fasol trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 2000Kgs de Matérias-primas para fabricação do produto “Y”, o preço de compra é de 600 unidades monetárias por kg e as despesas com as matérias são:
- Telefone…………………………………………………20.000.00
- Aquecimento do armazém de M. Primas…………………….7.00
- Gastos de expediente……………………………………50.000.00
- Renda do armazém de M. Primas…………………………….5.50
- Gastos com o transporte de M. Primas…………………100.000.00
- Salário do pessoal do Armazém……………………………...37.50
Pretende-se
a) O cálculo dos GE
b) O cálculo dos GR
c) O cálculo da EN
6. A empresa industrial, Cometal–Mometal, para desenvolver regularmente a sua produção necessita de consumir anualmente 2.400kgs de certa matéria prima e, o preço de factura é de 45,00, Os gastos de encomenda (Expediente, Telefones, fretes, etc.) elevam-se a 25,00 e os de posse de stock (salários, seguros, rendas, etc.), foram de 3,00 por ano e por unidade de stock médio.
i. Quanto encomendar de cada vez de modo que a empresa suporte menor custo
ii. Quantas vezes são necessárias ao ano para efectuar o volume óptimo de encomenda normal
iii. Determine graficamente o nível óptimo de stock
iv. Demonstre que no ponto de encomenda normal, os gastos de encomenda são iguais aos gastos de retenção. 
CAPÍTULO IV: REGIMES DE FABRICO E MÉTODOS DE APURAMENTO DO CUSTO INDUSTRIAL
A - Empresas Industriais e Regimes de Fabrico
Empresas Industriais
1. Conceito
São unidades económicas que reunindo e combinando todos os factores necessários à realização de determinado processo técnico de produção, transformam matérias em produtos mais próximos da sua utilização final. Deste tipo de empresas excluem-se as extractivas, mineiras e mercantis.
2. Tipos de Empresas Industriais
a) Metalúrgicas – as que se dedicam à transformação de metais: ferro, prata, alumínio, etc;
b) Mecânicas – as que produzem máquinas e ferramentas, automóveis, armas, etc;
c) Têxteis – as que produzem tecidos (de algodão, de lã, etc);
d) Químicas – as de sabão, adubos, produtos farmacêuticos, etc;
e) Alimentares – as que produzem farinhas, açúcar, massas, etc.
3. Principais Características
a) Património:
b) Inventário
Empresas Comerciais					Empresas Industriais
	Mercadorias							Produtos Acabados
									Trabalhos em cursos
	Ferramentas e taras, etc
4. Organização e Gestão das Empresas Industriais
Num órgão empresarial pode, geralmente, distinguir-se um elemento humano (pessoal) e um 
Elemento material (impessoal). O primeiro é constituído por uma ou mais pessoas físicas que fornecem trabalho corporal ou intelectual; o segundo, por instrumentos ou suportes de trabalho necessários ao exercício de certas funções.
Em numerosas empresas industriais, os serviços cujos chefes se encontram directamente subordinados à Direcção Geral são três: Serviços Técnicos, Serviços Comerciais e Serviços Administrativos.
	
	Exemplo:
· Quanto às Funções:
a) Direcção Geral:
· Previsões, decisões, directivas gerais;
· Coordenação de funções;
· Fiscalização de todos os serviços;
· Informações diversas; etc.
b) Serviços Técnicos ou Industriais:
· Estudos, experiências, planos;
· Preparação do trabalho;
· Instrução do pessoal;· Fabricação;
· Conservação; etc.
c) Serviços Comerciais e Financeiros:
· Compras (estudo e análise do mercado, etc.);
· Armazém (recepção, fichas de stocks, etc.);
· Vendas (publicidade e propaganda, etc.);
· Embalagens e expedição;
· Gestão financeira (empréstimos, cobranças, etc.); etc.
d) Serviços Administrativos:
· Correspondência, arquivo, etc.;
· Cálculos de escrituração, orçamento e estatística;
· Tesouraria (recebimentos e pagamentos); etc.
· Quanto aos Agentes: (empregados) que nas grandes emprsas industriais exercem funções directivas, há que considerar os seguintes:
e) Direcção Geral:
· Administradores, Delegados, Gerentes;
· Adjuntos, Secretários.
f) Serviços Técnicos:
· Director Técnico;
· Engenheiro;
· Preparadores;
· Fiscais; etc.
g) Serviços Comerciais e Financeiros:
· Director Comercial;
· Chefe de compras;
· Chefe de vendas;
· Colaboradores; etc.
h) Serviços Administrativos:
· Director Administrativo;
· Guarda- Livros;
· Empregados de escritório; etc.
Entre os diferentes orgãos (secções e serviços) deve existir uma perfeita coordenação de funções, pois todos eles participam numa tarefa comum.
· Serviços: são orgãos que exercem funções;
· Funções: conjunto de tarefas com uma finalidade comum e que correspondem a uma responsabilidade.
· Organização: visa a combinação racional dos factores de produção. Ocupa-se, nomeadamente, da definição e atribuição dos graus aos agentes, e da distribuição, coordenação e fiscalização das tarefas com vista à melhor utilização do pessoal e ao melhor rendimento no trabalho.
· Gestão: todos os trabalhos e serviços para a consecução do produto final de acordo com o tipo de negócio.
5. Regimes de Fabrico
A transformação das matérias pode exigir um número maior ou menor de operações e desenvolver-senum só centro de actividade ou distribuír-se por diversos serviços ou departamentos fabris.
Atendendo à diversidade de produtos assim como das operações de transformação, temos os seguintes regimes de fabrico:
5.1. Quanto ao número de produtos que se podem obter:
· Fabricação Uniforme: a empresa fabrica um único produto;
· Fabricação Múltipla: a empresa fabrica diversos produtos.
A Fabricação Múltiplapode ser:
· Conjunta - a partir da mesma transformação de uma matéria-prima ou um conjunto de matérias obtêm-se simultaneamente diversos produtos.
Ex: Na refinação do petróleo obtem-se a gasolina, o gasóleo, óleos, etc.
· Disjunta – os diversos produtos obtêm-se em operações de transformação absolutamente distintas.
Ex: Fabrico de automóveis, conservas de carne e peixe, etc.
5.2. Quanto ao Tipo de Laboração ou Processo:
· Fabricação Contínua: a produção em curso apresenta-se, em qualquer momento, nas diversas fases de transformação (refinação do petróleo, fabrico de cimento, etc.);
· Fabricação Descontínua: é o caso contrário do acima mencionado (fabrico de móveis, tipografia, etc.).
5.3. Quanto ao Número de Operações:
· Fabricação Simples: verifica-se uma só operação de transformação;
· Fabricação Complexa: verificam-se várias operações de transformação.
A Fabricação Complexa pode ser:
· Linear - quando existem linhas de produção;
· Composta - consiste em laborar separadamente vários componentes que por combinações sucessivas dão finalmente um produto (fabricação de automóveis).
Por sua vez a fabricação Composta pode ser:
· Convergente - diversas operações para obter um único produto;
· Divergente - diversas operações para obter diversos produtos.
De acordo com os regimes de fabrico, os principais tipos de fabricação são os seguintes:
· Fabricação Contínua de Um Único Produto: temos um único produto fabricado quase sempre em diversas fases como os casos da cerveja, óleos alimentares, etc.
· Fabricação de Produtos Diferentes do Ponto de Vista da Qualidade: neste caso, ou diferema s matérias-primas empregues, ou diferem os processos de fabricação ou diferem ambas.
Ex: Fabricação de medalhas de metais preciosos (ouro, prata) – diferentes matérias e idênticas
Transformações;
· Fabricação de tecidos de algodão – as mesmas matérias-primas e tratamentos diferentes;
· Fabricação de conservas de frutas e legumes – diferentes matérias-primas e tratamentos diferentes.
· Fabricação por Fases: as matérias passam por estádios diferentes e sucessivos até obter-se o produto acabado.
Ex: Fabricação de Tijolos.
· Fabricação por Obras ou Tarefas: o fabrico processa-se de forma que possibilita que um produto seja distinguível dos demais durante todo ciclo produtivo de fabricação, permitindo que se individualizem os custos que lhe respeitam.
Ex: Fabricação por encomendas (móveis, máquinas, reparação naval, etc.).
6. Métodos de Apuramento dos Custos de Produção
Métodos de apuramento do custo industrial dos produtos
Tendo em conta as características da fabricação podemos distinguir os seguintes métodos de
apuramento do custo dos produtos:
6.1. Método Directo ou de Custos por Encomenda
Neste método, os custos industriais são apurados relativamente às ordens de produção.
6.2. Método Indirecto ou de Custos por Processos
Procede-se à acumulação mensal, por produtos, dos custos industriais, determinando-se o custo unitário de cada produto pelo quociente daqueles custos mensais pelas quantidades produzidas nesse período.
6.3. Métodos Mistos
Em certos casos, o custeio dos produtos é feito até determinada fase por um dos métodos referidos, continuando nas fases seguinte com outro método.
Ex: Na indústria cerâmica de produtos decorativos por encomenda, nas fases iniciais de produção o custeio faz-se pelo Método Indirecto e nas fases seguintes pelo Método Directo.
7. Aspectos Distintos Dos Métodos Directo e Indirecto
	
	Método Directo
	Método Indirecto
	
Regimes de Fabrico
	· Produção Múltipla, Diversificada, Descontínua.
· Ex: Construção Cívil, reparação naval, etc.;
· Produção por Encomenda ou para Stock.
	· Produção Uniforme ou pequeno número de produtos.
· Ex: Refinação de petróleo, cerveja, massas, etc.;
· Produção fundamentalmente para stock.
	Forma de Cálculo do Custo Industrial
	· Por Ordem de Produção (lotes, obras, etc.)
· O custo unitário nem sempre é determinável, dado que a ordem de produção pode abranger artigos diversificados.
	· Por produtos.
· Dado que o produto é homogéneo é possível determinar o custo unitário.
	Período a que respeita o Custo Industrial do Produto
	· Corresponde ao tempo de Produção da ordem.
	· É necessáriamente o mês.
	
Identificação do Produto
	· É identificável ao longo de todo o processo de produção da ordem.
· Identificam-se os custos relacionados com a ordem.
	· O produto não é identificável por ordens de produção.
· Basta conhecer a produção do mês e os respectivos custos directos.
	Determinação do Custo da Produção em Vias de Fabrico no Fim do Mês
	· Pelo saldo da Ficha dos Custos
	· Terá de se efectuar a inventariação da PVF no fim do mês e proceder-se à sua valorização.
 B - MÉTODO DIRECTO (CUSTOS POR ENCOMENDA)
1. Conceito
O sistema de custos por encomenda tem por finalidade a determinação directa do custo de um produto ou vários produtos especificados em cada uma das suas características: quantidade, tipo, dimensão, qualidade.
Este sistema deve ser adoptado sempre que a diferença entre cada um dos produtos ou entre cada lote de produção é tal que qualquer tentativa para calcular o custo médio de dois ou mais produtos, de dois ou mais lotes, daria resultados escassamente significativos.
2. Objectivos
· Especificar as encomendas que proporcionam uma margem de lucro e as que causam prejuízos;
· Calcular os custos e preços de trabalhos semelhantes a executar no futuro;
· Controlar a eficiência da empresa mediante um confronto entre os custos calculados e os efectivamente suportados.
3. Vantagens
· Permite comparar o preço de venda com o respectivo custo, isto é, um controle dos resultados já verificados;
· Ajuda a formular custos previsionais, isto é, custos futuros de encomendas semelhantes.
4. Inconvenientes
· A utilização dos custos passados para calcular os futuros é mais ou menos relativa;
· Oseu funcionamento implica elevadas despesas administrativas.
5. Características Essenciais:
· A laboração tem início a partir de uma ordem de fabrico ou encomenda de fabricação;
· A cada ordem de fabrico é atribuído um número ou símbolo bem determinado e é preparada uma folha ou ficha de encomenda em que são indicados todos os custos referentes a essa execução;
· Terminada a execução do trabalho, somam-se todos os custos respectivos e determina-se o custo unitário, dividindo-se o custo total pelo número de unidades produzidas;
· A conta Fabricação ou Encomendas em Curso é sobrecarregada com o custo das matérias e da mão de obra utilizada e com as despesas gerais imputadas às várias encomendas;
· À medida que a encomendas são completadas, o custo correspondente é creditado na conta Encomendas em Curso e debitado na conta Encomendas Ultimadas;
· No final do período contabelístico, que geralmente é o mês, calcula-se o saldo da conta Encomendas em Curso, que deve coincidir com a soma dos custos referentes às encomendas em aberto.
6. Tipos De Encomendas
As encomendas de trabalho que representam, simbólicamente, o objecto que o custo se pretende calcular, dividem-se em:
· Encomendas Principais: são as que dizem respeito às principais fabricações da empresa, isto é, as produções destinadas imediatamente às vendas (efectuadas por notas de encomendas);
· Encomendas Patrimoniais: referem-se aos trabalhos que determinam um aumento patrimonial da empresa. Ex: a construção de uma máquina, um forno ou uma instalação (com materiais e mão de obra da empresa);
· Encomendas Internas: são as que dizem respeito a trabalhos subsidiários para reabastecer o armazém de materiais da empresa. Ex: o fabrico por conta própria de embalagens, ferramentas, peças de substituição, etc. (materiais que são armazenados para serem mais tarde levantados pelos vários departamentos como qualquer material comprado a terceiros).
7. Verificação de Dados Elementares
· A ordem de fabrico;
· O registo das encomendas;
· As requisições de aprovisionamento;
· As verificações referentes à MOD;
· A folha ou ficha de encomenda.
8. Demonstração de Esquemas
8.1. Determinação Mensal	
	Requisições de Matérias
	Folha de Agrupamento de Matérias
	Folha Diária de Ponto
	Folha de Agrupamento de Horas de Trabalho
	Folha de Custos Indirectos de Produção
	Folha de Agrupamento de Custos Indirectos de Produção
	Guias de Encomendas
	Resumo das Guias de Encomendas Ultimadas
Lançamentos no Diário Geral
	
A
	Diversos
Matérias
- Pelas matérias
Encomendas em Curso
Gastos Gerais de Fabrico
	X
X
X
	
X
	
A
	Diversos
Salários
- Pelos salários
Encomendas em Curso
Gastos Gerais de Fabrico
Gastos de Venda e Administração
	X
X
X
X
	
X
	
A
	Encomendas em Curso
Gastos Gerais de Fabrico
- Pela Imputação
	X
	
X
	
A
	Encomendas Ultimadas
Encomendas em Curso
- Pelas encomendas concluídas
	X
	
X
8.2. Determinação Diária ou Quotidiana
	Data
	Descrição
	MP
	MOD
	GGF
	Obs
	
	
	
	
	
	
	Requisões de Matérias
	Folhas Diárias de Ponto
	Boletim de Custos Indirectos de Produção
Resumo Mensal das Folhas de Custo de Encomenda
	Encomenda
	MP
	MOD
	GGF
	Total
	Obs.
	X
	
	
	
	
	
	Y
	
	
	
	
	
Lançamentos no Diário Geral
	
A
	Encomenda em Curso
Diversos
- Pela imputação
Matérias- Primas
Salários
Gastos Gerais de Fabrico
	X
	
X
X
X
X
	
A
	Encomendas Ultimadas
Encomenda em Curso
- Pelas encomendas concluída durante o mês
	X
	X
EXERCICIOS DE APLICAÇÃO SOBRE O MÉTODO DIRECTO OU DE CUSTO POR ENCOMENDA
I
A Industria “Beta”, que trabalha por encomendas, tinha no inicio do mês de Novembro ultimo em curso apenas a encomenda n. 100, em cuja produção já tinham sido gastos:
	Matérias-primas			100.000,00;
	Mão-de-obra directa			200.000,00;
	Gastos Gerais de Fabrico		 50.000,00;
Durante o mês recebeu mais três encomendas. Os consumos em gastos directos e a situação das encomendas constam do seguinte mapa:
	N. Da Encomenda
	Matérias-primas
	Mão-de-obra Directa
	Observação
	100
	300.000,00
	50.000,00
	Concluída
	101
	400.000,00
	200.000,00
	Em curso
	102
	1.000.000,00
	150.000,00
	Concluída
	103
	300.000,00
	300.000,00
	Concluída
Os Gastos Gerais de Fabrico do mês, num total de 1.000.000,00, serão imputados ao custo de produção em função do valor das matérias-primas consumidas.
Pretende-se:
1. O cálculo do custo de produção de cada Encomenda
2. Resultados por Encomenda, considerando que as encomendas concluídas foram vendidas com uma margem de 20% sobre o valor de Vendas.
II
Determinada empresa industrial que trabalha por encomenda, tinha como saldo, no início do mês de Setembro último, a encomenda n.33 (Matérias-primas = 250.000,00; MOD = 150.000,00; GGF = 100.000,00).
Durante o mes, recebeu duas encomendas com os nºs 44 e 55. Os movimentos das matérias, salários e gastos gerais, conforme as respectivas folhas, foram os seguintes:
1. Matérias-primas:
	Compras a prazo 	7.500 Kgs @ 200,00;
	Consumo:
		Enc. 33 - 1.500 kg;
		Enc. 44 - 4.000 kg;
		Enc. 55 - 2.000 kg;
2. Mão-de-obra:
	Directa (500,00/hora):
		Enc. 33 - 1.000 h;
		Enc. 44 - 2.500 h;
		Enc. 55 - 1.500 h;
	Indirecta:
		Fabrica -	 850.000,00;
		Administração - 250.000,00. 
3. Gastos Gerais de Fabrico: são imputados às encomendas à taxa de 400,00 por hora de MOD utilizada;
4. As amortizações do equipamento fabril totalizaram 150.000,00;
5. Os outros gastos suportados na fábrica no valor de 900.000,00, foram pagos em dinheiro;
6. As encomendas nº 33 e 55 foram concluídas e entregues aos clientes por 2.000.000,00 e 	2.500.000,00, respectivamente.
Pretende-se:
1. Elaboração do Relatório de custo de encomendas;
2. Elaboração da ficha de custo da encomenda n. 33.
III
Os livros de escrituração da Sociedade Coelho Pfundla & Filhos, Lda., que utiliza o Sistema de Contabilidade de Custos por Ordens de Produção, apresentavam, no início do mês de Dezembro, último, os seguintes saldos:
	Enc. n. EZ 1 (MP = 600.000, 00; MOD = 500.000, 00; GGF = 400.000, 00);
	Enc. n. EZ 2 (MP = 1.100.000, 00; MOD = 800.000, 00; GGF = 600.000, 00).
No mês de Dezembro, verificaram-se os seguintes movimentos, conforme as respectivas fichas de agrupamento:
1. Matérias-primas;
	Inventário inicial: 3.500 Kgs @ 5.000,00;
	Compras a contado: 10.000 Kgs @ 6.000,00;
	Consumo:
		EZ1: 1.500 Kgs
		EZ2: 2.000 Kgs
		EZ3: 3.000 Kgs
		EZ4: 3,500 Kgs
	Existências finas: 3.500 Kgs;
2. Mão-de-obra: 	
	Directa:
		EZ1: 5.000.000,00;
		EZ2: 7.500.000,00;
		EZ3: 8.000.000,00;
		EZ4: 9.500.000,00;
		Encargos sociais a imputar: 25% 
	Indirecta:
		Fabrica = 7.000.000,00;
		Administração = 5.100.000,00;
		Vendas = 3.400.000,00.
3. Gastos Gerais de Fabrico: São imputados às varias encomendas à taxa de 20.000,00 por Hm: EZ1 = 300; EZ2 = 400; EZ3 = 500; EZ4 = 600.
4. Outros gastos pagos ou a serem pagos:
	DESCRIÇÃO
	FABRICA
	VENDAS & ADMIN.
	TOTAL
	Concertos (pagos)
	600.000,00
	500.000,00
	1.100.000,00
	Manutenção (por pagar)
	1.500.000,00
	700.000,00
	2.200.000,00
	Impostos (pagos)
	300.000,00
	100.000,00
	400.000,00
	Amortizações
	150.000,00
	50.000,00
	200.000,00
	Seguros (por pagar)
	350.000,00
	200.000,00
	550.000,00
	Materiais de consumo (pagos)
	23.600.000,00
	 -
	23.600.000,00
	
	26.500.000,00
	1.550.000,00
	28.050.000,00
OBS.:
1. As encomendas EZ1, EZ3 e EZ4 foram concluídas e entregues aos clientes por 25.000.000,00; 40.000.000,00e 42.000.000,00, respectivamente;
2. A empresa adopta o critério FIFO para a valorização das existências;
3. Os gastos comerciais repartem-se pelas encomendas ultimadas proporcionalmente ao volume de vendas.
Pretende-se:
1. Mapa de custo de produção por encomendas ;
2. Demonstração de resultados por cada encomenda. 
IV
Dos livros de escrituração da empresa “Diva, Lda.”, que trabalha por encomenda, no início do mês de Dezembro último, a conta “ENCOMENDAS EM CURSO” contava com três encomendas com os seguintes saldos:
	Enc. n. 300 = 80.000,00;
	Enc. n. 301 = 120.000,00;
	Enc. n. 302 =90.000,00.
Durante o mês ocorreram as seguintes operações:
1. Matérias-primas e Matérias de consumo compradas e consumidas no mês:
	
	Matérias-primas
	Matérias de consumo
	Total
	Inventário inicial
	100.000,00
	70.000,00
	170.000,00
	Compras
	580.000,00
	 120.000,00
	700.000,00
	Consumo
	490.000,00
	80.000,00
	570.000,00
As matérias-primas foram consumidas da seguinte maneira:
	Enc. n. 300 = 80.000,00
	Enc. n. 301 = 240.000,00
	Enc. n. 302 = 110.000,00
	Enc. n. 303 = 60.000,00
2. De acordo com o resumo da folha de pagamento do mês, os salários e encargos sociais por pagar foram os seguintes:
	Directos:
		Enc. n. 300 = 70.000,00 	
		Enc. n. 301 = 60.000,00
		Enc. n. 302 = 174.000,00
		Enc. n. 303 = 160.000,00
	Indirecta:
		Fabrica:		158.200,00;
		Administração:	 22.700,00;
		Vendas:		 23.000,00.
3. Outros gastos pagos ou a serem pagos:
	DESCRIÇÃO
	FÁBRICA
	VENDAS & ADMIN.
	TOTAL
	Concertos (pagos)
	29.000,00
	3.000,00
	32.000,00
	Manutenção (paga)
	24.000,00
	3.000,00
	27.000,00
	Impostos (por pagar)
	9.000,00
	2.000,00
	11.000,00
	Amortizações
	50.000,00
	4.000,00
	54.000,00
	Seguros(por pagar)
	4.000,00
	500,00
	4.500,00
	
	116.000,00
	12.500,00
	128.500 ,00
4. Os Gastos Gerais de Fabrico foram imputados às varias encomendas à razão de 10,00 MT por Hm, que foram as seguintes:
	Enc. n. 300 = 4.500
	Enc. n. 301 = 6.000
	Enc. n. 302 = 15.000
	Enc. n. 303 = 1.500
5. As encomendas n. 302 e 303 foram acabadas e expedidas (vendidas) aos preços de 700.000,00 e 200.000,00, respectivamente.
Pretende-se:
a) Mapa de custo de produção por encomenda;
b) Elaboração do mapa de demonstração de resultado das encomendas terminadas.
A empresa industrial “Mobílias Satar, Lda.”, que trabalha sob regime de encomendas, tinha no início do mês de Abril, de 1999, os seguintes elementos referentes ao razão auxiliar de “ENCOMENDAS EM CURSO”:
	
	ENCOMENDA N. 001
	ENCOMENDA N. 002
	Matérias-primas
	800.000,00
	500.000,00
	Mão-de-obra Directa
	400.000,00
	300.000,00
	Gastos Gerais de Fabrico
	600.000,00
	400.000,00
	
	 1.800.000,00
	 1.200.000,00
Durante o mês de Abril, verificaram-se os seguintes movimentos (Matérias-primas, Mão-de-obra, GGF), conforme as respectivas folhas de agrupamento:
a) Matérias-primas:
Inventário inicial;
		Matéria A (70 tons.) .......................3.850.000,00;
		Matéria B (90 tons.) .......................7.200.000,00;
	Compras:
		Matéria A: por cheque n. 4364/BCM ............(100 ton.)..........6.000.000,00;
		Matéria B: por aceite n.18................................(85 ton.)..........4.250.000,00;
		Matéria C: a prazo de 30d/d...........................(200 ton.)........15.000.000,00;
	Consumo: (em toneladas):
	
	Enc.001
	Enc. 002
	Enc. 003
	Enc. 004
	Enc. 005
	Matéria A
	20
	15
	25
	50
	60
	Matéria B
	-
	30
	90
	-
	40
	Matéria C
	10
	-
	35
	100
	45
	
	Inventário final (em ton.):
		Matéria A .........não havia;
		Matéria B.....................15;
		Matéria C.....................10.
b) Mão-de-obra (taxa horária de 8.000,00):
	Directa:
		Enc. 001 - 300h;
		Enc. 002 - 250 h;
		Enc. 003 - 400 h;
		Enc. 004 - 600 h;
		Enc. 005 - 550 h;
	Indirecta:
		Pessoal de limpeza das oficinas - 1.050 h;
		Pessoal de limpeza do escritório - 800 h;
		Pessoal fiscalizador da fabrica - 1.500h.
c) Gastos Gerais de Fabrico:
A imputação dos GGF às varia encomendas baseia-se numa taxa (horária) de 	10.000,00 da MOD utilizada na laboração;
As encomendas terminadas e expedidas durante o mês foram: 001, 002, 003 e 004. As duas primeiras foram vendidas a prazo e as restantes a contado.
Dados complementares:
1. As matérias-primas são avaliadas pelo critério FIFO;
2. A maquinaria avaliada em 15.000 cts é amortizada com base na taxa de 5% ao ano;
3. As despesas comerciais são repartidas às encomendas com base no volume de vendas;
4. As encomendas concluídas são facturadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o custo de produção.
Pretende-se:
1. Mapa de custo das encomendas ;
2. Mapa de demonstração de resultados.
CAPÍTULO V: MÉTODO INDIRECTO (CUSTOS POR PROCESSOS)
1. Características
A contabilidade de custos por processos aplica-se em empresas de produção contínua, ininterrupta ou por série de produtos homogéneos.
A definição de produto para efeitos de custeio permite distinguir um bem homogéneo, sendo possível determinar o custo industrial do mês de cada unidade física do produto dividindo o custo industrial global do mês pela quantidade produzida. Assim, o custo unitário dos produtos fabricados é calculado relativamente à produção mensal de cada produto e não por ordens de fabricação como acontece no método directo.
O custo do produto é calculado indirecta e periodicamente, e sendo impossível, sob o ponto de vista contabilístico, a identificação de cada unidade, apenas se pode determinar o custo médio de todos os produtos.
Podemos dizer que o método indirecto ou dos custos por processos, o acento tónico é posto na acumulação mensal dos custos por produtos, sendo aqueles frequentemente decompostos pelas principais fases de produção. Pelo contrário, no método directo a principal característica distintiva consiste na acumulação dos custos por ordens de produção, podendo o período de cálculo do custo da produção acabada não coincidir com o mês, dado que a duração de execução da ordem pode ser diferente.
A determinação do custo industrial dos produtos por fases de produção é bastante frequente neste método, o que não acontece no custeio por ordens de produção:
 (
FASE I
FASE II
Matérias
Directas
Custos de Transformação
Custos de Transformação
Produtos
Intermédios
Armazém de Produtos Acabados
Matérias Directas
)
Para apurar o Custo Industrial do Produto Acabado torna-se necessário:
· Identificar as fases de produção e os centros de custo que a cada uma correspondem;
· Determinar a quantidade de matérias directas consumidas no mês e o respectivo valor, e também os custos de transformação (MOD e GGF) relativamente a cada fase;
· Dividir o custo mensal global de cada fase pela quantidade produzida nesta fase para encontrar o custo médio.
Matérias-Primas
· À medida que se vão consumindo as matérias, elaboram-se requisições; assim, no fim de cada mês conhecem-se as quantidades de matéria consumidas para fabricar cada um dos produtos;
· Valorizando aquelas quantidades tem-se o valor dos consumos desse mês por produto.
Produção
· Os registos diários da produção permitem conhecer os outputs mensais de cada fase por produto.
Valorização do Trabalhos em curso
Neste método Indirecto, o custo da TCi de cada mês não é dado directamente pela ficha de custos como acontece o método directo, pois registamos na conta Fabricação do produto em causa os custos verificados no mês, sem distinguir, obviamente, se respeitam à PVF’s ou Produção Acabada. Assim, temos de proceder no fim de cada mês à inventariação da produção em curso de fabrico, conhecer o seu grau de acabamento e valorizá-la, o que não é fácil.
Conhecendo-se a quantidade em curso e o respectivo grau de acabamento, poderá recorrer-se ao método das unidades equivalentes para valorizar aquelas existências. O método consiste em reduzir as quantidades (número de unidades) em curso de fabrico, com graus de acabamentos variáveis, a unidades de produto acabado. A unidade de produto acabado constitui a unidade equivalente.
2. Objectivos
· Controlo e responsabilização dos custos “na origem”, isto é, atribuição à unidade que os determina;
· Medição do grau de aproveitamento da capacidade produtiva de cada centro;
· Determinação das instalações (relação entre tempos de utilização e produção para cada centro);
· Determinação com certa segurança e plausibilidade dos custos dos produtos quando se desejam.
3. Vantagens
· Permite uma clara distinção entre:
· A determinação dos custos de centro, que serve, sobretudo, para o “controlo dos custos”;
· O cálculo dos custos dos produtos, serve para a orientação das políticas comerciais e para a valorização do armazém.· Comporta menores despesas administrativas devido à menor quantidade de elaboração (em relação ao custo por encomenda)
4. Inconvenientes
· Dificuldade na avaliação dos produtos em vias de fabrico no início e no fim de cada período;
· Dificuldade no nivelamento dos custos.
5. Características Principais
· Os produtos são padronizados;
· A produção é contínua, isto é, existe um fluxo lógico de operações;
· O custo unitário médio é determinado pela divisão do custo total pelas unidades produzidas;
· Os custos são registados por departamentos ou por fases de fabricação;
· Exige-se menor esforço burocrático, em comparação com a produção por ordem, para controle e apuramento de custos de cada unidade produzida;
· Os produtos são mantidos em stock;
· Os clientes sujeitam-se aos produtos que existem no mercado.
6. Esquema de Funcionamento (características)
· Atribuem-se as despesas aos vários centros de produção;
· Distribuem-se os custos dos centros auxiliares e comuns pelos centros de produção (eventualmente depois de se ter subdividido parte dos custos dos centros comuns pelos centros auxiliares);
· Calcula-se o número das unidades trabalhadas por cada centro no período de tempo considerado (geralmente o mês);
· Divide-se a soma dos custos referentes a cada centro de produção pelo número das unidades trabalhadas, obtendo-se assim, o custo unitário do centro, ou seja, o custo por unidade de produto de cada fase de trabalho;
· Somam-se os custos unitários dos vários centros e obtém-se o custo de transformação de cada unidade de produção acabada;
· Junta-se ao custo de transformação o custo das matérias-primas para se obter o custo unitário dos produtos acabados.
7. Esquema 1 (Processos Sucessivos)
Quando um processo recebe a produção do outro e continua o processamento, ou seja, os dois processos estão entre si numa relação de sequência e dependência.
 (
Materias
M.Obra
GGF
PA
Fase B
Fase A
PA
Custo Transformacao
)
8. Esquema 2 (Processos Paralelos)
A produção de vários processos verifica-se em pararlelo ou simultaneamente.
 (
Materias
M.Obra
GGF
PA
Proc.3
Proc.1
PA
Proc.2
)
	Mapa de Custo de Produção por Fase
	Descrição
	Lote
	G. Acabamento
	Unidades
	Custos Unitarios
	Valor
	Custos do Mês
	 
	 
	 
	 
	 
	MPC
	 
	 
	 
	 
	 
	MOD
	 
	 
	 
	 
	 
	GGF
	 
	 
	 
	 
	 
	Sub-Total
	 
	 
	 
	 
	 
	Tci
	 
	 
	 
	 
	 
	MPC
	 
	 
	 
	 
	 
	MOD
	 
	 
	 
	 
	 
	GGF
	 
	 
	 
	 
	 
	Sub-Total
	 
	 
	 
	 
	 
	Tcf
	 
	 
	 
	 
	 
	MPC
	 
	 
	 
	 
	 
	MOD
	 
	 
	 
	 
	 
	GGF
	 
	 
	 
	 
	 
	Sub-Total
	 
	 
	 
	 
	 
	CIPA
	 
	 
	 
	 
	 
9. Esquema 3 (Com Tratamento dos Gastos Indirectos pelos Centros de Custos)
 (
Materias
M.Obra
GGF
Armaz.PA
Centro Prod.B
Centro Aux.
Centro Prod.A
Centro Comum
)
10. Ilustração do Custo por Processo
Admitamos um exemplo de uma empresa que utiliza o sistema de verificação de custos por processos com os processos 1, 2 e 3, sendo 1 e 2 paralelos, 1 e 3, bem como, 2 e 3 sucessivos, tendo como matérias-primas: A, B, C e D.
As matérias-primas A e B são incorporadas no processo 1, formando um produto semi-acabado “X”, e as matérias C e D são incorporadas no processo 2, dando lugar ao produto semi-acabado “Y”.
Os dois produtos semi-acabados “X” e “Y”, são levados ao seu terminus no processo 3, em forma de produtos acabados “X” e “Y”. Os produtos acabados “X” e “Y” são matérias no processo 3.
Esquematizemos o fluxo de produção e de custo:
FLUXO DE PRODUÇÃO
Matérias-primas “A” e “B”----PR1----Prod.Semi-Acab “X”----PR3----Prod.Acab “X”
Matérias-primas “C” e “D”----PR2----Prod.Semi-Acab “Y”----PR3----Prod.Acab “Y”
FLUXO DE CUSTO
	Processo 1 Processo 3
	Matérias-primas
 Mat. “A”
 Mat. “B”
MOD
GGF
Processo 2
	Custo do Produto Semi-Acabado “X”
	Custo do Produto Semi-Acabado “X”
	Custo do Produto Semi-Acabado “X”
	Matérias-primas
 Mat. “C”
 Mat. “D”
MOD
GGF
	Custo do Produto Semi-Acabado “Y”
	Custo do Produto Semi-Acabado “Y”
	Custo do Produto Semi-Acabado “Y”
11. Método das Unidades Equivalentes
Exemplo
Certa empresa industrial, em Janeiro último, fabricou 20.000 unidades do produto “X”, que deram entrada no armazém de produtos acabados. No início do mês não havia produção em vias de fabrico.
	
Os custos industriais daquele mês foram os seguintes:
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	17.200.000,00
 3.511.200,00
 2.403.500,00
No fim do mês existiam no sector fabril, em curso de fabrico, 1.500 unidades do produto “X” com os seguintes graus de acabamento:
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	100%
 60%
 60%
Fabricação
	Saldo Inicial _
Custos Correntes
 Matérias-Primas 17.200.000,00
 Mão-de-Obra Directa 3.511.200,00 
 Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00
 ____________ 23.114.700,00
	CIPA (20.000 unidades) ?
Saldo Inicial
 1.500 unidades com os seguintes graus de acabamento:
 Matérias-Primas (100%) ?
 Mão-de-Obra Directa (60%) ?
 Gastos Gerais de Fabrico (60%) ? 
 23.114.700,00
A determinação do custo dos produtos acabados depende da valorização dos PVF no fim do mês. Esta é feita a partir da determinação do custo industrial do mês por unidade equivalente:
	Natureza dos Custos
	Produção Acabada (20.000 unidades)
	TC No Fim do Mês (1.500 unidades)
	Produção do Mês (unidades equivalentes)
	
	(1)
	(2)
	(3) = (1) + (2)
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	20.000 * 100% = 20.000
20.000 * 100% = 20.000 
20.000 * 100% = 20.000 
	1.500 * 100% = 1.500
1.500 * 60% = 900
1.500 * 60% = 900
	21.500
20.900
20.900
Com os dados anteriores determinamos o custo de produção por unidade equivalente:
	Natureza dos Custos
	Custo Global
	Produção 
(unidades equivalentes)
	Custo por unidade equivalente
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	17.200.000,00
 3.511.200,00
 2.403.500,00
	21.500
20.900
20.900
	800,00
168,00
 115,00
1.083,00
Podemos agora valorizar a produção em vias de fabrico a partir daqueles custos unitários:
	Natureza dos Custos
	Quantidade 
(unidades equivalentes)
	Custo por unidade equivalente
	Custo Global
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	1.500
900
900
	800,00
168,00
 115,00
	1.200.000,00
151.200,00
103.500,00
Finalmente, conhecido o custo da TC no fim do mês, podemos determinar o custo da produção acabada:
	Custos do mês
		Matérias-Primas		 17.200.000,00
		Mão-de-Obra Directa 3.511.200,00
		Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00
Subtotal 23.114.700,00
Variação do TC
	TCi ----
	TCf (1.454.700,00) 
CIPA 21.660.000,00
Quantidade 20.000 tons
Custo Unitário 1.083,00
12. Critérios de Valorização
No exemplo anterior não foi necessário recorrer a critérios de valorização das existências para 
Determinar o custo da PVF, dado que não havia produção em curso de fabrico no início do mês. Caso existisse, havia que definir o critério.
Para exemplificareste aspecto continuemos com o exemplo anterior e admitamos que no mês seguinte (Fevereiro) se acabaram 18.000 unidades e que havia em curso de fabrico 1.600 unidades com os seguintes graus de acabamento:
	Matérias-Primas
Mão-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
	90%
50%
60%
	14.531.400,00
3.043.000,00
1.986.600,00
	
Determina-se, seguidamente, a produção do mês em unidades equivalentes e os respectivos custos unitários:
	Natureza dos Custos
	Produção Acabada
	TCf
(1.600 unid) 
Unid. equival
	TCi
(1.500 unid)
unid. equival
	Produção do mês
(unid. Equiv)
	Custo do mês
	
	(1)
	(2)
	(3)
	(4) = (1)+(2)-(3)
	Global
	Unitário
	MP
MOD
GGF
	18.000
18.000
18.000
	1.600*0,9=1.440
1.600*0,5= 800
1.600*0,6= 960
	1.500
900
900
	17.940
17.900
18.060
	14.531.400,00
3.043.000,00
1.986.600,00
	810,00
170,00
110,00
A produção do mês em unidades equivalentes foi obtida do seguinte modo:
· Produção do mês = Produção Acabada + PVFf – PVFi
A produção em vias de fabrico no fim do mês deve ser valorizada recorrendo a um dos critérios de valorização habitualmente seguidos. Para o efeito, tenha-se presente que se distinguem dois “lotes”:
	- PVF no início: lote mais antigo;
	- Produção do mês: lote mais recente.
12.1. Valorização pelo critério FIFO
Por este critério, a TC no fim do mês será valorizada segundo os custos da produção do mês. 
Com efeito, admite-se que a TC no início do mês foi acabada e, primeiro lugar, e por conseguinte, entrou nos produtos terminados no mês. A TC no fim do mês é valorizada da seguinte forma:
	Natureza de Custos
	Quantidade (unidades equivalentes)
	Custo por unidade equivalente
	Custo Global
	MP
MOD
GGF
	1.440
800
960
	810,00
170,00
110,00
	1.166.400,00
136.000,00
105.600,00
1.408.000,00
O custo da produção acabada em Fevereiro (18.000 unidades) será, por este critério, o seguinte:
Custos do Mês
	MP 14.531.400,00
	MOD	 3.043.000,00
GGF								 1.986.600,00
Subtotal									 19.561.000,00
Variação da TCF
	TCi 1.454.700,00
	TCf (1.408.000,00) 46.700,00
CIPA										 19.607.700,00
Quantidades 18.000 unid
Custo Unitário 1.089,317
12.2. Valorização pelo critério LIFO
Por este critério, as existências são valorizadas aos preços dos lotes mais antigos, ou seja, no nosso caso, em primeiro lugar aos preços da TC no início do mês, e, no caso aquela não ser suficiente, da produção do mês.
O valor do TC em finais de Fevereiro será, segundo este critério, o seguinte:
MP 1.440* 800,00					1.152.000,00
MOD 800*168,00		 134.400,00
GGF (900*115,00)+(60*110,00)		 110.100,00
								 1.396.500,00
Apenas o número de unidades equivalentes relativo a GGF não cabia na TC no início do mês, pelo que, além das 900 unidades valorizadas ao custo daquela, houve que valorizar as restantes 60 unidades ao custo da produção do mês.
O custo da produção acabada em Fevereiro (18.000 unidades) será, por este critério, o seguinte:
	
Custo do mês
		MP							14.531.400,00
		MOD							 3.043.000,00
		GGF							 1.986.600,00
	Subtotal						 19.561.000,00
	Variação da TC
		TCi				 1.454.700,00
		TCf (1.396.500,00)
 58.200,00
	CIPA							 19.619.200,00
Quantidades						 18.000 unid
Custo Unitário							 1.086,956
12.3. Valorização pelo Custo Médio
Neste caso há que determinar o custo médio dos dois lotes: TC no início do mês e a produção domês. O TC no fim do mês é valorizada ao custo médio encontrado.
O custo médio é, no nosso exemplo, tendo em conta a produção do mês em unidades equivalentes e os respectivos custos unitários e o custo da TC inicial atrás referido, o seguinte:
	
	Quantidades (unid equivalentes)
	Custo Global
	Custo Médio
	
	Produção
	TCi
	Total
	Custos do Mês
	TCi
	Total
	
	MP
MOD
GGF
	17.940
17.900
18.060
	1.500
900
900
	19.440
18.800
18.960
	14.531.400,00
3.043.000,00
1986.600,00
	1.200.000,00
151.200,00
103.500,00
	15.731.400,00
3.194.200,00
2.090.100,00
	809,230
169,904
110,237
O valor da TC no fim de Fevereiro será:
MP				1.440*809,23					1.165.291,00
MOD	 800*169,904 135.923,00
GGF	 960*110,237 105.828,00
 1.407.042,00
O custo da produção acabada (18.000 unidades), por este critério será:
Custos do Mês
	MP 14.531.400,00
	MOD	 3.043.000,00
GGF								 1.986.600,00
Subtotal									 19.561.000,00
Variação da TC
	TCi 1.454.700,00
	TCf (1.407.042,00) 47.685,00
CIPA										 19.608.658,00
Quantidades 18.000 unid
 Custo Unitário 1.089,37
	EXERCÍCIOS DE APLICAÇÃO SOBRE O MÉTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS
Em Fevereiro de 2007, a empresa Electrolar, Lda , registou os seguintes custos relativos a produção de candeeiros “Lampiões”.
						 U/M
Consumo de matérias – primas		5.000.000
MOD						6.298.000
GGF						2.499.000
Existência final (unidades)
Produtos acabados			7.000
	Produtos em curso			3.000
Os produtos em curso apresentavam os seguintes coeficientes de acabamento:
	Matérias –primas (100%)
	MOD (100%)
	GGF (100%)
Pede-se:
O apuramento do custo industrial dos dois tipos de produtos.
II
Da Empresa Mudunganze, Lda, sediada em Gaza, conhecem-se os seguintes elementos da contabilidade referentes aos meses de Janeiro e Fevereiro últimos:
Janeiro:
Fabricaram-se 18 000 unidades do Produto Acabado "X" que foram enviadas para o armazém de Produtos Acabados.
No fim do mês havia no sector fabril 1 200 unidades de Produtos em Vias de Fabrico, com os seguintes graus de acabamento:
· Matérias-primas: 60%;
· mão-de-obra Directa: 80%;
· Gastos G. Fabrico: 40%.
Os custos industriais do mês foram os seguintes:
· Matérias-primas: 3 400 000,00;
· mão-de-obra Directa: 1 600 000,00;
· Gastos G. Fabrico: 1 000 000,00.
Não havia Produção em curso no inicio do mês.
Fevereiro:
Fabricaram-se durante o mês 15 000 unidades do mesmo produto, havendo no fim do período 1 000 unidades com os seguintes graus de acabamento:
· Matérias-primas: 50%;
· Mão-de-obra Directa: 60%;
· Gastos G. Fabrico: 20%.
Os custos industriais do mês foram:
· Matérias-primas: 3 000 000,00;
· Mão-de-obra Directa: 1 500 000,00;
· Gastos G. Fabrico: 800 000,00.
Pretende-se:
A determinação do Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA) de cada mês, admitindo que a empresa adopta os seguintes critérios valorimétricos:
1. FIFO;
2. LIFO;
3. Custo Médio Ponderado.
III.
A Empresa PHUZA LDA, sedeada em Inhambane, fabrica um só produto (XIDIBANDOTA) que é sujeito a uma única operação de transformação.
No início do mês de Marco existiam 200 unidades de PVF com as seguintes características:
			Custos		Graus de acabamento
· MP 720 000,00	 100%
· MOD		 94 000,00 50%
· GGF			25 000,00				25%
Durante o mês produziram-se2 000 unidades de produto que originaram os seguintes custos industriais:
· MP 8 040 000,00;
· MOD 1 975 000,00;
· GGF 1 215 000,00.
A PVF final era de 300 unidades com os seguintes coeficientes de acabamento:
· MP 70%;
· MOD 25%;
· GGF 25%.
Pretende-se:
A determinação do CIPA, adoptando os seguintes critérios valorimétricos:
1. LIFO;
2. Custo Médio Ponderado;
3. FIFO.
IV
A empresa Bons Ofícios, LDA, fabrica em regime de produção contínua o Produto "X". O processo de fabrico é esquematicamente o seguinte:
A matéria "A" entra na FASE I onde é transformada, dando origem ao Produto Intermédio "X" que é transferido para a FASE II. Nesta fase, com incorporação da matéria "B", obtém-se o Produto Intermédio "X " que por sua vez é transferido para a FASE III. Nesta obtém-se o Produto "X" que é transferido para armazém de Produtos Acabados.
Do mês de Janeiro passado obtiveram-se as seguintes informações:
1. Matérias:
A				B
· Inventário inicial 300 unid. @ 4 500,00 1 000 unid. @ 7 500,00
· Compras		 1 000 unid. @ 5 000,00 1 000 unid. @ 8 000,00
· Consumo				750 unid.		 800 unid.
2. Custos de Transformação:
MOD		GGF	TOTAL
 FASE I	 1 000 000,00 440 000,00 1 440 000,00
 FASE II.		 2 000 000,00 560 000,00 2 560 000,00
 FASE III		 1 200 000,00 680 000,00 1 880 000,00
3. TC no início do mês:
Graus de acabamento (%)
					 MP	 MOD	 GGF
FASE III (100 unid.)		 100 	 20 30
FASE II. (100 unid.) 	 100	 50 20 
4. Produção Acabada:
Produziram-se em cada fase 1 000 unidades.
5. TC no fim do mês:
Graus de acabamento (%)
					 MP		MOD		GGF
	FASE III (100 unid.)		 100 50		 30
	FASE II. (100 unid.)		 100	 75		 40
	FASE I (200 unid.)		 100	 50		 20
6. Inventário inicial:
O Custo do inventário inicial dos TC da FASE II. totalizou 825 000,00, assim discriminados:
	Produto Intermédio "X "			100 000,00
	Matéria "B"					620 000,00
	MOD						 95 000,00
	GGF						 10 000,00
Os Custos das existências iniciais de PVF da FASE III totalizou 230 000,00, assim discriminado:
	
	Produto Intermédio "X "			190 000,00
	MOD						 22 000,00
	GGF						 18 000,00
Sabendo que:
1) As existências iniciais de Produtos Acabados eram de 200 unid. A 15 000,00 cada;
2) O critério valorimétrico é FIFO;
3) Foram vendidas 700 unid. A 20 000,00 cada.
Determine:
a) O Custo da Produção Acabada e Intermédia em cada fase;
b) Os Resultados Brutos do mês.
CAPÍTULO VII - PRODUÇÃO CONJUNTA
Diz-se que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga, necessariamente, à fabricação de dois ou mais produtos, isto é, ao proceder-se à transformação de uma ou de várias matérias-primas, se obtém simultaneamente diversos produtos.
Exemplos
1) Os óleos alimentares são obtidos a partir de oleaginosas. Inicialmente procede-se à preparação e à prensagem daquelas. Obtendo-se o óleo cru. Este é depois refinado, através de tratamento com soda cáustica, obtendo-se óleo refinado e ácidos gordos. Estes produtos (óleo refinado e ácidos gordos) são pois, produtos obtidos em produção conjunta, sendo designados por produtos conjuntos.
2) No abate de gado, obtêm-se diversos produtos conjuntos: carne, ossos, sangue etc,
3) Na refinação do petróleo bruto obtêm-se igualmente diversos produtos conjuntos: gasolina, gasóleo, fuel-óleo, etc,
Designação dos produtos conjuntos
Os produtos têm as seguintes designaçãoes consoante a sua importância relativa: Co-produtos, Subprodutos e Resíduos.
Co-produtos
Designam-se por Co-produtos, os produtos conjuntos que têm idêntica importância relativa. 
Designa-se também por produtos principais. No abate de perús, por exemplo, podem considerar-se os diversos produtos obtidos (bife, pernas, asas e miúdos, etc) como co-produtos. 
O mesmo acontece com a gasolina, o gasóleo e o fuel-óleo, produtos derivados da refinação do petróleo.
Subprodutos
Subprodutos são produtos secundários. Não é o objectivo principal da produção obtê-los, mas sim o produto principal a que estão associados. Este produto secundário de produção pode ser vendido ou utilizado na própria exploração, como matéria-prima.
No caso de venda, o montante obtido pode ser encarado como benefício a adiccionar aos resultados da venda dos produtos principais ou como deduções ao respectivo custo industrial.Se, para vender o subproduto for necessário suportar encargos, estes deverão ser deduzidos ao valor da venda.
Se o produto for utilizado na própria exploração poderá ser contabilizado, por exemplo, pelo preço corrente no mercado.
O autor argumenta que o subproduto é oriondo de actividades secundárias que muita das vezes não dao direito a margem de lucro
Resíduos e Desperdícios 
Estes podem resultar da utilização das matérias-primas ou da própria transformação (escórias, poeiras, ossos no abate de gado, sobras de chapa não aproveitáveis numa metalomecânica, etc,). Alguns deles não têm qualquer valor. Outros podem ser vendidos ou utilizados na produção. 
Consideremos os seguintes casos:
1. Valor nulo – estes desperdícios e resíduos podem não ter qualquer outro valor, mas a sua eliminação ou seja o desaparecimento implicar gastos. Se o montante desses gastos for pequeno, poderá contabilizar-se como despesas gerais da empresa. Caso contrário, corresponde a um acréscimo do custo de produto principal.
2. Venda – no caso de serem vendidos, têm um tratamento contabilístico idêntico ao dos subprodutos, ou seja, o valor da venda poderá constituir um acréscimo nos resultados ou uma diminuição do custo industrial.
3. Reutilização – a avaliação e contabilização dos desperdícios que se utilizam na exploração, regra geral como combustíveis, poderão ser feitas a preços de mercado ou a preços convencionais.
Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos
Na produção conjunta, o custeio dos produtos apresenta dificuldades específicas. Com efeito, neste tipo de produção, podemos distinguir duas fases principais na fabricação dos produtos:
· Fase da produção conjunta, que é a que se verifica até ao ponto de separação dos produtos, ocasionando gastos que se designam por custos conjuntos;
· Fase (s) seguinte (s) – que eventualmente pode (m) não existirem que os semi-produtos obtidos no ponto de separação são acabados, em regime de produção disjunta, implicando os chamados custos específicos.
Temos em esquema, admitindo dois produtos (A e B):
Produtos Produtos
 intermédios				Acabado (A) 				
 Produção Conjunta	Ponto de Separação
		 Produtos				Produto
 Intermédios				Acabado (B)
 Custos Conjuntos	Custos Específicos
No esquema acima, os semi-produtos A e B são obtidos em produção conjunta, que envolve os chamados custos conjuntos e termina no ponto de separação. Depois, os semi-produtos são ainda submetidos a operações de transformação, que ocasionam custos específicos, obtendo-se os produtos A e B, que são os produtos Acabados. O esquema pode ser aplicado ao exemplo do óleo atrás apresentado:
· O óleo é refinado e os ácidos gordos separam-se com a refinação do óleo cru, constituindo-se aqui o ponto de separação dos produtos:
· Os custos verificados até à refinação inclusive, são custos conjuntos dos dois produtos;
· Depois da refinação (ponto de separação), o óleo refinado é embalado em garrafas de 1 litro e os ácidos gordos são acondicionados em embalagens retornáveis, implicando estas operações de embalagem custos específicas de cada um dos produtos.
O problema que a produção conjunta apresenta no que respeita ao custeio dos produtos tem a ver com os custos cojuntos. Com efeito, estes são custos comuns aos produtos conjuntos, não havendo qualquer possibilidadede conhecer os custos reais de cada um deles. Assim, e tendo em conta a necessidade de calcular os custos por produtos, adoptam-se certos critérios para repartir os custos conjuntos pelos produtos.
O autor diz que os custos especificos industriais são aqueles custos que acompanham ao semi-produtos ou produto intermédio para a fase final do produto. 
Formula: CEI=Custos do mês disponiveis na fase seguinte[footnoteRef:33]+TCi-TCf-Subproduto+Residuo [33: Onde termina a laboração do produto e as quantidades produzidas serão da fase final para efeitos de elaboração do ponto de separação ] 
Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos
Co-produtos
Na repartição dos custos conjuntos adoptam-se, fundamentalmente, os seguintes critérios para repartir os custos conjuntos pelos produtos obtidos:
1. Das Quantidades produzidas – repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente às quantidades obtidas de cada um deles;
2. Do valor de venda da produção – consiste em repartir os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao respectivo valor de venda da produção;
3. Do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação – repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda no ponto de separação, isto é, ao valor de venda da produção deduzido dos custos específicos. Os custos específicos a considerar são não só os de produção, mas também os não industriais (frequentemente são apenas os de distribuição).
Ilustração dos critérios
Consideremos o seguinte exemplo da empresa “GAMA, Lda”:
Produto	Quant. Produzidas		Preço de Venda/Unidade (cts)
 A			12.000				2,0
 B			 8.000				2,5
 C			 4.000				4,0
Custos Conjuntos: 48,000 contos.
Pede-se a repartição do custo conjunto utilizando os critérios acima referidos.
1. Critério das quantidades produzidas
Produtos	Quantidade		%da Quantidade	Custo Total no ponto
		Produzida		Produzida		Separação (em Cts.)
A		12.000			50,0			24,000
B		 8,000			33,33(3)		16,000
C		 4,000			16,66(6)		 8,000
		24,000			100,0			48,000 
2. Critério do valor de venda da produção
Produtos	Quantidade	Preço		Receita		% de	Custo total no 
		Produzida	Venda (cts)	Total		Receita		no P.S.
A		12,000		2,0		24,000		40,00		19,200
B		 8,000		2,5		20,000		33,33		16,000
C		 4,000		4,0		16,000		26,66		12,800
		24.000				60,000		100,0		48,000 
3. Critério do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação
Continuando com o nosso exemplo, suponhamos que se verificaram ainda os seguintes custos para o acabamento dos produtos B e C:
	Produto B		4,000 cts.
	Produto C		6,000 cts.
	Produtos
	Quant.
Prod.
	P.V.
unit.
	Receita
Total
	Custo posterior ao P.S.
	Receita Total no P.S.
	% relativa da RT no P.S.
	Custo Total no P.S.
	A
	12,000
	2,0
	24,000
	--------
	24,000
	48,00
	23,040
	B
	8,000
	2,5
	20,000
	4,000
	16,000
	32,00
	15,360
	C
	4,000
	4,0
	16,000
	6,000
	10,000
	20,00
	9,600
	
	24,000
	
	60,000
	10,000
	50,000
	100,0
	48,000
Custo Total = Custo no ponto de Separação + Custo posterior ao ponto de separação 
	Produto
	Custo no ponto de separação.
	Custo posterior ao P.S.
	Custo Total
	Quant.
Prod.
	Custo
Unitário
	A
	23,040
	---------
	23,040
	12,000
	1,92
	B
	15,360
	4,000
	19,360
	8,000
	1,42
	C
	9,600
	6,000
	15,600
	4,000
	3,90
	
	48,000
	10,000
	58,000
	24,000
	
Subprodutos 
Para a valorização dos subprodutos podem ser utilizados os seguintes critérios:
1. Custo Nulo
Neste critério, os produtos principais (co-produttos) suportam todos os custos conjuntos representando o valor de venda dos subprodutos – apos a dedução de todos custos com a sua venda – um lucro para a empresa. Os produtos principais ficam por conseguinte, com um custo superior.
2. Lucro Nulo
Aqui, os subprodutos não proporcionam qualquer resultado, pelo que o valor de venda deduzido dos custos com a venda é – subtraído dos custos conjuntos. O valor dos custos atribuídos aos co-produtos é, assim inferior.
Ilustração dos critérios
Os vários critérios ligados aos subprodutos exercem um efeito sobre os custos totais e unitários dos produtos principais. Vejamos o seguinte exemplo (valores em contos):
	Saldo Inicial ------------
Custos Correntes
 Matérias- primas 6,000
 Mão de Obra Directa 8,000
 Gastos Gerais de Fabrico 4,300
18,300
	CIPA (A) : 2,500 unidades?
CIPA (B) : 2,000 unidades?
Custo do Subproduto (C) 1,000 unidades?
Saldo Final ----------
18,300
Outros elementos:
Subproduto (C):
	Valor estimado no mercado				300 cts.
	Despesas de venda					 45 cts
	Margem de lucro 					 15 cts
	Custos de transformação (tratamento adicional)	 20 cts 
Pretende-se: o cálculo do custo dos produtos principais (A e B) e do Subproduto (C).
NB: O custo Conjunto é repartido com base nas quantidades produzidas (medição Quantitativa).
1. Critério do custo nulo.
Considera-se que o subproduto não tem qualquer valor comercial. Neste caso, a totalidade dos custos conjuntos é repartida pelos produtos principais.
Produto (A). (2,500/4,500) * 18,300 = 10,167
Produto (B): (2,000/4,500) * 18,300 = 8,133 
18,300 
2. Critério do lucro nulo
Considera-se o valor estimado no mercado do subproduto – deduzido das despesas de venda e custos adicionais – como seu custo.
Custo do Subproduto (C): 300 – (45+20) = 235 cts.
Custo Conjunto de (A) e (B) : 18,300 – 235 = 18,065 cts
Base de rateio: Medição quantitativa da produção
Produto (A) : (2,500/4,500) * 18,065 = 10,036
Produto (B) : (2,000/4,500) * 18,065 = 8,029
						18,065
Variantes
1. Considerar o custo do subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda:
Custo do Subproduto (C): 300 – 45 = 255 cts
Custo Conjunto dos co-produtos: 18,300 – 255 = 18,045 cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,045=10,025
Produto (B): (2,000/4,500)*18,045= 8,020
				18,045 
2. Considerar o custo do Subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de venda e a margem de lucro e custo adicional de transformação:
Custo do Subproduto (C): 300 – (45+15+20) =220 cts
Custo conjunto dos co-produtos: 18,300 – 220 = 18,080
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,080=10,044
Produto (B): (2,000/4,500)*18,080= 8,036
					18,080
Resíduos
Os produtos com valor comercial nitidamente inferior aos restantes são chamados de subprodutos e quando não tem valor comercial é designado de resíduo. 
Quando os resíduos têm valor de mercado – este é conhecido – poderá adoptar-se um critério idêntico ao referido para os subprodutos, isto é, atribuir-lhes um custo igual ao seu valor de venda.
Exercícios de Aplicação 
7.I - Determinada empresa do ramo químico fabrica, em regime de produção contínua, os produtos X e Y, cuja produção se processa nas secções A;B e C.
Na secção A as matérias M e N são primeiramente transformadas, obtendo-se o semi-produto (a) que é tratado na secção B, juntamente com as matérias O e P, obtendo-se o produto X e o semi-produto Y, um subproduto (T) que é vendido no mercado a 5,0 contos/ton. E um resíduo sem qualquer valor de venda. O produto X dá entrada no armazém de produtos acabados.
O semi-produto Y é ainda acabado na secção C com a matéria Q, dando entrada no armazém.
Relativamente ao mês de Fevereiro, conhecem-se os seguintes elementos:
	Custos de Transformação:		MOD			GGF
		- secção A				680			480
		- secção B				785			700
		- secção C				620			430
	Inventário:				01/02/....			28/02/...
		- Matéria M		50ton a 20 cts cada			70 ton
		- Matéria N		40ton a 30 cts cada			10 ton
		- Matéria O		20ton a 40 cts cada			15 ton
		- Matéria P		10ton a 50 cts cada			20 ton
		- Produto X		30ton a 65 cts cada			20 ton
		- Produto Y		20ton a 63 cts cada			30 ton
Compras:
		- Matéria M : 100 ton. a 25 cts. cada
		- Matéria P : 50 ton. a 45 cts. Cada
		- MatériaQ : 20 ton. a 25 cts. Cada
Produção:
· - Semi-produto (a): 100 ton
· - Semi-produto (Y). 60 ton
· - Produto X: 80 ton
· - Produto Y: 60 ton	(deterioraram-se 5 ton por avaria de uma máquina que não é possível recuperar).
· - Subproduto (T) 10 ton
· - Resíduos: 5 ton 	(foram pagos 5 contos de transporte para um local fora da fábrica).
Vendas:
O preço de venda médio do mês foi de 93,75 contos/ton. e 80 contos/ton., para os produtos X e Y, respectivamente. As comissões em vigor são de 4% e incidem sobre o valor da facturação dos produtos principais.
Sabendo que a empresa segue o critério Lifo na valorização das saídas de armazém, reparte os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de venda no ponto de separação e valoriza os subprodutos pelo critério do lucro nulo, pede-se.
	
a) Determinação dos custos de produção (total e unitário) à saída das secções A, B e C.
b) Elaboração dos resultados do mês.
II – Nas operações de descasque e pelagem da amendoa, em sistema de produção conjunta, a Cajuca Lda, obtém 3 tipos de produtos:
		A1 – Amendoa de 1ª,
		A2 – Amendoa de 2ª;
		A3 – Amendoa partida.
O produto A3 é vendido no estado em que é obtido após as operações acima referidas enquanto que os produtos A1 e A2 são vendidos depois de temperados e embalados, operações estas que envolvem custos específicos.
Os produtos obtidos são vendidos no mercado nacional aos seguintes preços:
A1- 1,50 um/Kg	A2 – 1 ,30 um/kg		A3- 0, 20 um/kg.
Verifica-se, porém, que enquanto os produtos A1 e A3 se vendem facilmente, e o A2 vai-se acumulando em stock por falta de procura.
Recentemente a empresa recebeu uma proposta para exportar 40.000 kg do produto A2 pelo preço de 0,95 um/Kg (seguro e transporte a partir da fábrica por conta do importador).
No último mês (considerado normal em termos de produção) verificaram-se as produções e os custos (em contos) a seguir indicados:
Produção	Custo da Amendoa		Custos Descasque	Custos tempero
Kgs		 consumida			e pelagem(fixos)	embal(variáveis)
A1:40000									8.000
A2:50000									7.500
A3:10000									-------
Total		71.000			12.000				
Pretende-se que dê a sua opinião sobre se a empresa deve ou não aceitar a proposta que lhe foi feita, apoiando a fundamentação com o cálculo do custo industrial unitário de produção para os produtos A1,A2 e A3 segundo o critério que se lhe afigure mais adequado na circunstância.
7.III – A empresa de descasque, SA, dedica-se ao descasque de Arroz que adquire directamente às empresas do sector da agricultura.
	O processo produtivo desenrola-se da seguinte forma:
· - O arroz chega à fabrica por camioneta ou vagão de caminho de ferro, sendo descarregado e armazenado a granel no “Silo I”.
· - Deste “Silo I” o arroz passa à secção de “Descasque” onde é sujeito á operação de descasque propriamente dita e depois a uma operação de branqueamento. O descasque é feito por passagem do arroz numa cadeia de cilindros onde a casca se separa do bago e é retirada por aspiração. Os cilindros partem parte dos grãos. Os grãos partidos separam-se dos restantes quando passam por tararas e dão origem a um subproduto designado por “trinca”, que uma empresa ensaca acto contínuo e entrega imediatamente a uma empresa produtora de rações para animais e com a qual firmou um contrato de 4.350,00um a tonelada. Obtém-se ainda a casca do arroz à qual não se atribui qualquer valor comercial.
· - o produto principal obtido no descasque é um arroz de qualidade regular que se armazena a granel no “Silos II”.
· - À medida das necessidades, o arroz assim armazenado segue automaticamente para a secção de “Ensaque”, onde existem balanças de descarga automática às quais são adaptados sacos de juta por pessoal que, uma vez cheios, os retira directamente para os camiões ou para pilhas onde aguardam a próxima expedição.
Relativamente ao mês de Novembro obtiveram-se os seguintes elementos:
	Compras de arroz para descasque: 900 toneladas a 28.500,00 cada;
	Consumo de arroz com casca:320 toneladas
	Produção:
		Arroz descascado. 282 toneladas
		Trinca: 32 toneladas
	Custos de Transformação:
		Mão de Obra directa.
			Descasque			185.000,00
			Ensaque			220.000,00
		
Gastos Gerais de Fabrico:
			Silos I			196.000,00
			Silos II			249.840,00
			Descasque			287.000,00
			Ensaque			354.000,00
			Outros Gastos		368.700,00
	Vendas do mês. 250 toneladas a 58.500,00 cada.
Não havia produtos em curso de fabrico em 30 de Novembro.
Pretende-se:
a) Sabendo que a empresa em causa valoriza o subproduto (trinca ) pelo critério do lucro nulo, determine o custo à saída da empresa do arroz descascado;
b) Elabore a demonstração de resultados brutos.
NB: Os Outros GGFs são repartidos pelas secções em função dos respectivos custos directos.
IV - A empresa X fabrica perfumes e água de colónia. O processo de fabrico é, resumidamente, o seguinte:
· Numa primeira fase (fase A), através do tratamento das pétalas de flores, obtém-se em regime de produção conjunta, um perfume de qualidade superior (perfume “ALFA”), um semi-produto designado “óleo de flores” e um resíduo de valor comercial reduzido.
· Numa segunda fase (fase B) obtém-se conjuntamente a partir do “óleo de flores”, um perfume de qualidade média (perfume BETA) e água de colónia.
No mês de Julho obtiveram-se os seguintes dados:
	
	Custos de Produção (em contos):
· Matérias Primas 8pétalas de flores).	12.500,00;
· Mão de Obra Directa: 7.500,00 na fase A e 3.400,00 na fase B;
· Gastos Gerais de Fabrico: 5.000,00 na fase A e 3.600,00 na fase B.
	Produção:
		Perfume “ALFA”:		 9.000dl;
		Perfume “BETA”:		18.000dl;
		Água de Colónia:		40.000dl, e
		Resíduos: 			 1.000Kg
Existências: Não havia produção em vias de fabrico e produtos acabados, quer no início quer no fim do mês.
Custos não industriais: Comerciais: 3.800,00, dos quais 1.500,00 específicos do perfume “Alfa”.
Vendas do mês e preços de venda :
	Perfume “Alfa”			8.000dl, a 4,0/dl,
	Perfume “Beta”		 15.000dl, a 0,8/dl;
	Água de Colónia:		 30.000dl, a 0,2/dl e
	Resíduos:			 10.000Kg a 0,02/kg.
	
Com base nos elementos fornecidos responda às seguintes questões:
a) determine os custos unitários de produção utilizando o critério do valor de venda no ponto de separação no que se refere à repartição dos custos conjuntos.
b) Calcule a margem bruta industrial do mês de Julho.
V– A Sociedade Panta, SA, dedica-se à produção e comercialização dos produtos X e Y. O processo de produção é o seguinte:
No Departamento I, as matérias A e B são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o semi-produto “Alfa”.
Posteriormente, este semi-produto é enviado para o Departamento II, onde é adicionada a matéria C, obtendo-se então o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este, é tratado no Departamento III, onde se obtém conjuntamente, X e o resíduo R.
O resíduo, antes de ser lançado no rio, é sujeito a um tratamento despoluidor, feito por uma empresa de exterior, com um custo de 0,05 contos/litro.
Do mês de Janeiro, conhecem-se os seguintes dados da Contabilidade.
a) Existências Iniciais:
	A: 100 tons a 70,00/ton			B: 70 tons a 50,00/ton
	X: 40 tons.					Y: 30 tons.
	P.V.F: No Departamento I, havia 20 tons, de “Alfa” com 70% de incorporação de matérias e 40% de custos de transformação. A valorização desta PVF foi de 910,00 contos para as matérias e 200,00 contos para os custos de transformação incorporados.
b) Compras:
A:	80 tons. a 75,00/ton.			B: 40 tons. a 60,00/ton.
C: 1.300 litros a 0,3,00/litro.
c)Existências Finais:
A: 90 tons.	B: 80 tons.	X: 20 tons. Y: 15 tons.
PVF: 40 tons, de “Alfa”, com 80% de matérias incorporadas e 40% de custos de transformação.
d)Custos:
· Custos de Transformação (em contos):
· Departº I: 3.500,00			Departº II:800,00
· Custos Comerciais (em contos):
· Variáveis (comissões e transportes):50,00 referentes a Y;
· Fixos: 2.100,00.
e) Produção:
Alfa: 110 tons	Z: 10 tons.		R: 3.500 litros	X: ?	Y: ?
f) Vendas:
Y: 50 tons a 150,00/ton.	X: 70 tons.a 200,00/ton Z:10 tons. a 12,00/ton.
Na valorização das existências, utilize o critério LIFO para as matérias primas e o critério FIFO para PVF e Produção Acabada.
Pretende-se:
O custo da produção acabada e da PVF no final do mês (na repartição dos custos conjuntos considere o valor de venda no ponto de separação para os co-produtos e o lucro nulo para os subprodutos.
VI- A empresa CJO fabrica em regime de produção conjunta os produtos A e C obtendo simultaneamente o subproduto C.
	Na primeira fase de fabrico a matéria prima M1 entra na Linha de Fabrico I onde se obtém o produto A, o subproduto X e o semi-produto B que segue mpara a segunda fase.
	Na segunda fase, adiciona-se a matéria prima M2 na Linha de Fabrico II ao semi-produto B, obtendo-se o produto C.
	No final todos os produtos são armazenados, sendo os custos de armazenagem imputados em função das quantidades produzidas.
	Os elementos referentes ao mês de Março último são os seguintes:
	Matérias primas consumidas:
		M1							6.600,00
		M2							3.375,00
	Custos de Transformação.
		LFI							10.000,00
		LFII							 4.000,00
Armazém de Produtos Acabados				 2.800,00
		Produção		Vendas		Preço de Venda
		(ton)			 (ton)		 (por ton.)
A		1.300			1.100		16,8 cts.
B		 700			 700		21,4 cts.
C		 80			 60		 4,0 cts
Pretende-se:
a) Que elabore o esquema correspondente ao processo de fabrico.
b) A determinação do custo industrial dos produtos A,C e X, utilizando o critério do volume de vendas reportado ao ponto de separação para os produtos principais. 
Exercicios
A Empresa Industrial CONFUNDAM, Lda., fabrica os produtos "X" e "Y" e acessoriamente o Subproduto "Z". Todos os produtos são comercializados na zona Sul do país, exceptuando o produto “X” que é especialmente destinado a abastecer a zona Centro. Os consumidores da zona Centro sujeitam-se a um preço que excede o preço de “Y” em 5,00; Para “Z” é praticado um preço de 7,775, preço este inferior em 27,225 ao de “X”.
Os três produtos originaram os seguintes dados no mês passado:
Descrição PROCESSO I PROCESSO II PROCESSO III
CUSTOS:
Em processamento no início:
· Matérias-primas/P. Inter . 10.000,00 14.400,00 ----------
· Custo de transform. 5.000,00 3.600,00 ----------
Matérias introduzidas 120.000,00 --------- ----------
Transf. do Departam. Preced. -------- ? ?
Custo de transformação 257.400,0080.475,0040.000,00
 TOTAL ? ? ? 
UNIDADES 
Em processamnto no início 3.000 2.500 -------
Acabadas 12.000 5.000 5.000
Transfer. do Depart. Preced. -------- 6.000 5.000
Em processamento no fim 1.000 3.500 -------
· Os três produtos saem do processo I, sendo que os produtos "X" e "Y" são submetidos ao processo de transformação adicional nos processos II e III, respectivamente; 
· As matérias são introduzidas no início do processamento;
· Os produtos em vias de fabrico são processados, quanto ao seu acabamento, num grau de 20% no início e 30% no fim do mês;
· Após a produção o produto"Z" é vendido imediatamente e os gastos de venda montam 10% do Custo de produção e a margem de lucro é de 75,00;
· A empresa adopta o critério de Lucro Nulo para a valorização do subproduto;
· As despesas de distribuição dos produtos na zona centro totalizam 1 150,00.
Pretende-se:
1. O Custo Industrial da Produção Acabada de cada produto, sabendo que a empresa adopta o critério do volume de vendas reportado ao ponto de separação e o critério FIFO para a valorização de existências;
2. O Mapa de Demonstração de Resulta por funções e produtos
A ACOMPANHIA INDUSTRIAL DE ZAVALA TOTE, LDA, fabrica em regime de produção conjunta dois tipos de Óleos Alimentares (Óleo da Cozinha OZ e Azeite Oliveira AO) e acessoriamente o Ácido Gordo designado por AG.
O Processo de Fabrico Obedece o seguinte esquema: 
 Fase I Fase II
 PVFi CIPA: PVFi OZ
 OG OA Fase III
 MP AG CT PVFfinais 
 CT PVFfinais CT AO
Durante o mês de Março último observaram-se os seguintes movimentos:
- As Matérias-primas compradas são de 20.000 Litros ao preço de 10,00 e as existências no início e no fim do mês eram de 5.000 Litros@7,50 e 6.750 Litros respectivamente.
- O processo de transformação na Fase I leva 13.005 horas de trabalho e cada hora custa 20,00. 
 - A empresa pratica preços de Venda de 30,00 Para Óleo Alimentar, 25,00 para Azeite Oliveira e 8,25 para Ácidos Gordos.
- Sabe-se que a produção acabada na Fase II e III é de 5.000 unidades por cada produto e o critério de valorização das existências é o do FIFO. E que após a produção do ácido gordo é vendido suportando os custos de venda de 10% sobre o custo de Produção e o lucro estimado é de 75,00.
Outras informações:
	Fase II
	Valores
	Fase III
	Valores
	PVf iniciais (2.500 Unid.):
Prod Int (100%)
C. Transf (20%)
	
 14.400,00
 3.600,00
	PVf iniciais (0,00 Unid.):
Prod Int 
C. Transf 
	
--------------
--------------
	Custos Do Período:
Transferido do Depart Preced
Custo de Transf.
	
?
 80.475,00
	Custos Do Período:
Transf. do Depart. Preced.
Custo de Transf.
	
 ?
 40.000,00
	PVF finais: 3.500 Unid.
Prod Int (100%)
C. Transf (30%)
	
? 
 ? 
	PVF finais:
Prod Int 
C. Transf 
	
--------------
--------------
=>Sabendo ainda que, a empresa adopta o critério de volume de venda reportado ao ponto de separação para a repartição dos custos conjuntos e do lucro nulo para a valorização dos subprodutos, calcula o custo industrial da produção acabada e o resultado bruto por cada produto.
A Sociedade Industrial “Os Técnicos Contabilistas” dedica se ao fabrico e comercialização dos produtos X e Y. e acessoriamente o subproduto Z e o Resíduo R. O processo produtivo é o seguinte:
Na Fase I, as matérias M1 e M2 são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o semi-produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto é enviado para a Fase II, onde é adicionado a M3, obtendo-se o produto acabado Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este último sofre um tratamento na Fase III, onde se obtem conjuntamente, o produto acabado X e o resíduo R. o resíduo é vendido a 80,00 o litro.
Do mês de Setembro último, conhecem se os seguintes dados:
1. Existencias iniciais:
- M1 ................................ 1000 ton a 700 @
- M2................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
 CT(40%) .....................200.000,00
2. Compras
- Matérias-primas M1.................................1.000 ton a 750 @
- Matérias-primas M2.................................400 ton a 500 @
- Matérias-primas M3…………………….1300 litros a 3000 @
3. ExistênciasFinais
- Matérias-primas M1...................................900ton
- Matérias-primas M2...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y……………………15 unidades
PVF……………………40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%, CT....40% )
4. Custos de Transformação
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
-Processo III ......................................................................... 800.000,00
5. Custos Comerciais
- Variavel unitário (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 104.972,09
- Lucro estimado na venha do Subproduto 1.953,248 por Unidade
6. Produção
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
7. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
8. Critérios de valorização:
- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matérias ....................................LIFO
Pretende –se
a) Custo da produção acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritério do valor de venda reportado ao ponto de separação para repartir os custos conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resíduos.
b) Demonstração de resultados
1. Defina Custos Conjuntos e diga quais são os seus objectivos?
2. Determinada empresa l, fabrica dois produtos principais X e Y e acessoriamente o Subproduto Z, que se separa dos dois primeiros no fim do processo II, o processamento das Matérias primas é iniciada no processo I, onde se obtém intermédio que passa para o processo II.
O produto X é submetido a processamento adicional no processo III, e o Y segue para o armazém, o subproduto é vendido sem tratamento adicional. 
Dados de produção referentes ao mês passado:
a) Matérias Primas:
Processo I ……….…………………………………..720.000,00
Processo II ………………………………………..…..80.000,00
b) Custo de Transformação:
Processo I………………………………………………480.000,00
Processo II……………………………………………..299.250,00
Processo III…………………………………………….150.000,00
c) Produção e venda:
X…………………………..8.000 unidades a 250,00@
Y……………………….….4.500 unidades a 100,00@
Z…………………………..1.500 unidades a 50,00@
d) Sabe se ainda que as despesas de venda do subproduto montam em 12.000,00, a Margem de Lucro é de 2% das vendas. Os PVF finais no processo II são de 1.000 unidades com grau de acabamento de 50%.
Pretende se:
7) O cálculo do custo do Subproduto, considera o custo do subproduto o seu valor de venda, deduzido das despesas de venda e da margem de Lucro.
8) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critério de valor de venda da produção reportado ao ponto de separação.
9) Demonstração de resultados por produto
3. Determinada empresa Industrial, produz dois produtos X e Y e acessoriamente o Subproduto Z, que se separam no fim da Fase II de fabrico.
Em Julho ultimo o departamento da referida Fase II, recebeu 150.000 unidades de semi-acabado O custo de cada unidade, na fase anterior foi de 9,40Mt
a) Os bens e serviços aplicados na Fase II foram os seguinte:
Matérias Primas …………………………………….129.000,00
Mão de Obra ………………………………………..139.680,00
Gastos Gerais ………………………………………..98.080,00
b) Os registos de produção forneceram os seguintes dados:
Uma unidade de Semi-acabado recebido da Fase II deu origem a:
35% de X
55% de Y
10% de Z
c) O subproduto foi vendido ao preço de 23,20Mt cada unidade e foi suportado 2,20Mts de Gastos de venda por unidade, um custo adicional de 20.840,00Mt, para alem de sido estimado um lucro de 5% sobre as vendas.
d) Dados de venda do mês: 
X…………………………………42.250 unidades a 41,20@
y…………………………………64.500 unidades a 58,80@
e) Sabe se ainda que para a entrega dos produtos X e Y aos clientes, suportou se uma despesa de transporte no valor de 63.000,00 e 951.000,00 respectivamente
Pretende se:
10) O cálculo do custo do Subproduto, Considera o custo do subproduto o seu valor de venda, deduzido de todas despesas adicionais e da margem de lucro.
11) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critério de valor de venda da produção reportado ao ponto de separação.
12) Demonstração de resultados por Funções 
A Sociedade “Futuros Profissionais” dedica se ao fabrico e comercialização dos produtos X e Y. O processo produtivo é o seguinte:
No Departamento I, as matérias A e B são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o semi-produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto é enviado para o departamento II, onde é adicionado a matéria C, obtendo-se o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este útlimo é tratado no departamento III, onde se obtem conjutamente, o produto X e o resíduo R. o resíduo é vendido a 80,00 o litro.
Do mês de Setembro último, conhecem se os seguintes dados:
9. Existencias iniciais:
- A ................................ 1000 ton a 700 @
- B................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
 CT(40%) .....................200.000,00
10. Compras
- A.................................1.000 ton a 750 @
- B.................................400 ton a 500 @
- C…………………….1300 litros a 3000 @
11. ExistênciasFinais
- A...................................900ton
- B...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y……………………15 unidades
PVF……………………40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%, CT....40% )
12. Custos de Transformação
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
- Processo III ......................................................................... 800.000,00
13. Costos Comerciais
- Variavel unitário (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 105.000,00
14. Produção
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
15. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
16. Critérios de valorização:
- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matérias ....................................LIFO
Pretende –se
c) Custo da produção acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritério do valor de venda reportado ao ponto de separação para repartir os custos conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resíduos.
d) Demonstração de resultados
CAPÍTULO VIII: DEPARTAMENTALIZAÇÃO DE CUSTOS INDIRECTOS
8.1Introdução às repartições Intermédias
Uma empresa organizada encontra-se dividida em segmentos organizacionais, constituindo cada um deles um grupo humano de maior ou menor dimensão dispondo dos meios materias necessarios para exercer as funções e atingir os objectivos que lhe foram superiormente definidos. O segmento organizacional é comadado por uma única pessoa que responde perante uma autoridade superior.
Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena área sabe-se quem responde directamente pelas actividades dessa área. Por outro lado, conhece-se perante quem aquele responsavel directo responde quanto á forma como foram conseguidos os objectivos assinalados.
Dai a necessidade de apuramento doscustos de funcionamento da empresa por centros de responsabilidade, para efeitos do seu controlo e imputação.
O custo é um conceito de carácter económico que corresponde à medida monetária do sacrifício de um recurso que uma empresa, pessoa ou governo tem suportado para atingir um objectivo específico, ou seja, o custo é o valor associado à utilização ou consumo de um recurso.
Custos Indirectos – identificam-se com os custos que respeitam simultaneamente a vários objectos de custeio. A sua repartição implica a utilização dos designados critérios de imputação.
Um Centro de Custos de funcionamento é uma unidade da empresa (uma secção, um departamento, uma pessoa ou um processo) com custos directos que lhe possam ser imputados. No caso dos centros de custo das áreas da produção, além dos custos directamente associados, são-lhe também atribuídas determinadas percentagens dos custos gerais da empresa, permitindo assim isolar os custos totais de funcionamento dessa unidade.
Além de facilitar o processo de controlo, a criação dos centros de custo permite também atribuir responsabilidades aos gestores de cada unidade podendo, por isso, ser também designados por centros de responsabilidade.
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização chefiada por um gestor que é responsável pelas suas actividades.
Por outras palavras, uma unidade organizativa pode ser considerada um centro de responsabilidade se:
· É chefiada por um gestor;
· Tem objectivos próprios, que orientam as suas actividades;
· O gestor tem poder de decisão sobre os recursos necessários à realização dos objetivos.
A gestão por centros de custos também conhecida por centros de responsabilidade, é a gestão baseada na imputação de custos pertencentes aos mesmos departamentos ou secções. A centralização de custos por responsabilidades dá-nos em tempo oportuno indicadores das diversas actividades existentes numa empresa. 
A gestão por centro de custos complementada com uma análise de resultados, permite-nos uma perspectiva correta do desenvolvimento de toda a actividade da empresa, e dá-nos informação para a tomada de decisões por parte dos gestores.
Vantagens da utilização de gestão por centro de custos/responsabilidade
· A centralização de custos possibilita a responsabilização por sector ou gestor,
· Identifica em tempo oportuno os gastos elevados,
· Permite um controlo periódico regular,
· Serve de base à tomada de decisões pelos gestores.
Repartição dos Centros de Custo de Funcionamento por Centros de Responsabilidade
 (
Centros de Funcionamento
Centro de Responsabilidade B
Centro de Responsabilidade A
….
)
Mas, a analise dos custos de determinado centro de responsabilidade nem sempre é possivel sem se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticas que designamos por centros de custos.
Assim, a unidade primaria de determinação dos custos de certo segmento organizacional nem sempre é o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.
Decomposição dos centros de responsabilidade em centros de custos
 (
Centro de Responsabilidade A
Centro de 
Custo
 B
Centro de 
Custo A
….
)
Trata-se assim de repartições intermédias entre os custos por natureza e a sua imputaçao aos produtos fabricados, as matérias adquiridas ou as contas dos resultados.
A necessidade destas repartiçoes intermédias foi já referida; por um lado é indispensável determinar os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos orgãos da empresa, com vista a que os responsáveis respectivos tenham informção sobre custos que necessitam para exercicio das suas funções de gestão; por outro, o apuramento dos custos de financiamento por centros de custos é necessario para que se possa efectuar o apuramento do custo dos produtos.
Nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos diversos orgãos da empresa.
Não se consideram custos de funcionamento os seguintes custos:
· Aprovisionamento: todos os custos externos relacionados directamente com aquisiçao de materias (valor de factura, transportes, comissões a intermediarios,etc)
· Produção: custos das matérias primas, materias de embalagem e matérias subsidiarias, ou seja, em geral, todos os custos de matérias ou materias que são imputados directamente à conta do apuramento do custo industrial do produto.
· Distribuição: comissões sobre vendas, descontos comerciais, transportes com a entrega dos produtos e outros custos que possam ser imputados directamente à conta de resultados do produto que os originou.
· Adminstrativos: impostos relacionados com as vendas.
· Financeiros: os custos financeiros não são apurados nos centros de custos.
O problema da imputação dos gastos semi-directos e indirectos ao produtos pode ser resolvido, fundamentalmente, por quatro métodos relacionados com a evolução histórica das preocupações dominantes no campo da Contabilidade Analítica de Gestão: o Método , do Coeficiente Global, o Método dos Coeficientes Diferenciados, o Método das Secções Homogéneas e o Sistema ABC.
8.2. Método do Coeficiente Global
Neste método, parte-se do princípio de que existe, para cada produto, uma proporcionalidade directa entre os gastos gerais e o consumo de matérias ou de mão-de-obra, hipótese que geralmente se afasta da realidade e é praticamente impossível de reconhecer, em face de meios de exploração tão diversos e heterogéneos, que nem sempre se comportam igualmente perante os produtos.
8.3. Método dos Coeficientes Diferenciados
Consiste em dividir o conjunto dos gastos gerais em tantos subconjuntos quantas as funções gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos gastos (custos funcionais), utilizando, para cada subconjunto o coeficiente mais adequado à sua natureza.
8.4. Método das Secções Homogéneas
Do ponto de vista contabilístico, a secção homogénea é um agrupamento, real ou fictício, de gastos, estabelecido de forma que o seu total possa ser referido a uma unidade comum, que permita o seu controlo e afectação ulterior (oposto ao anterior).
As secções são homogéneas quando os respectivos gastos são proporcionais aos trabalhos ai executados, e estes podem ser medidos por uma unidade comum - a "unidade de obra" - a qual pode ser o peso de matérias-primas consumidas, o tempo de trabalho, o tempo de utilização das maquinas, o peso, superfície ou volume do produto acabado, a peca fabricada, etc.
A secção homogénea satisfaz a um duplo objectivo:
· Controle da gestão - no que se refere às secções reais;
· Precisão do cálculo dos custos e do custo total - no que diz respeito a todas as secções.
Deste modo, a secção homogénea é um elemento essencial do controle de gestão, na medida em que visa:
· o cálculo correcto dos diversos custos;
· a evolução temporal e espacial desses custos;
· o controle e a tomada de medidas correctivas que se considerarem necessárias.
8.4.1 Características das Secções Homogéneas
Secções Homogéneas são centros de custos que devem obedecer às seguintes características:
a) Responsabilização
Deve haver um e só um responsável pelo controlo dos custos agrupados na secção, ou, de outra forma, o centro de custos deve coincidir com um centro de responsabilidade ou ser parte deste;
b) Homogeneidade de Funções
Os custos agrupados na secção devem respeitar às funções ou actividades idênticas;
c) Existência de uma unidade de medida da actividade do centro
Sempre que possível, devera definir-se uma unidade que permita medir a actividade da secção (hora-maquina, hora-homem, etc.).
8.4.2. Classificação das Secções Homogéneas
A definição dos centros de actividade é função da estrutura e da organização das empresas. É feita a partir do organigrama e da repartição das responsabilidades, obtendo-se, assim, secções reais, às quais a contabilidade pode acrescentar secções fictícias, por razoes de facilidades de cálculo.
Para alem das secções absolutamente indispensáveis à consecução dos objectivos ou finalidades da empresa (Secções Principais), tais como as de Aprovisionamento, Transformação e Distribuição, geralmentetambém se encontram outras que se destinam a auxiliar os trabalhos realizados noutras secções (Secções Auxiliares), especialmente nas secções principais - Secções como Ferramentas, Manutenção do Equipamento, Central de Produção de Vapor, Serralharia e Carpintaria privativas, Transportes, etc.
Naturalmente, as Secções de Manutenção e de Transportes prestam o seu concurso às secções principais de Aprovisionamento, Produção e Distribuição, mas a Secção de Manutenção também concorre para os serviços prestados pela Secção de Transportes.
Finalmente, as Secções Administrativas e Financeiras consideram-se Secções Complementares (ou Comuns) na medida em que os respectivos serviços beneficiam a todas as restantes secções.
8.4.3. Vantagens e Desvantagens do Método das Secções Homogéneas
Vantagens
Este método apresenta características de maior rigor cientifico em relação aos anteriores, sendo aquele em que o tratamento dos gastos indirectos é feito por processos racionais.
Permite:
1. A segmentação da empresa em centros menos complexos e mais homogéneos;
1. A medida da actividade de cada secção por intermédio de chaves adaptadas à respectiva secção;
1. Uma melhor repartição dos gastos gerais pelas secções através dessas mesmas chaves;
1. A imputação, por unidades de obra, dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos
1. O apuramento mais correcto do custo dos produtos;
1. Uma análise pormenorizada do custo das secções (custos com maior rigor e aproximados da realidade);
1. Uma boa tomada de decisões e ainda um eficiente controle da gestão
Desvantagens
1. Dificuldade em decompor a empresa em secções perfeitamente homogéneas;
1. Arbitrariedade das repartições e da sub-repartição entre secções;
1. Dificuldade em transferir os custos entre secções principais em casos de prestações reciprocas.
1. 
8.4.4. Princípio de funcionamento do Método das Secções Homogéneas
O Método das Secções Homogéneas implica uma divisão da empresa ou da unidade analisada por certo número de secções, tradicionalmente tidas por homogéneas.
Resumindo, depois da repartição do conjunto dos encargos incorporados (matérias consumidas, pessoal, serviços, amortizações, etc.) por encargos directos e indirectos (em relação aos produtos), este método consiste em:
· afectar aos centros os encargos directos (conhecidos sem cálculo intermédio graças às facturas relativas a um determinado produto, às notas de saída de armazém, às notas de trabalho, às comissões sobre as vendas estabelecidas produto a produto);
· repartir a totalidade dos encargos indirectos (em relação ao produtos) pelas diferentes secções ou centros de custo;
· considerar as cedências entre centros de custos;
· imputar estes encargos indirectos assim repartidos pelas secções, frequentemente chamados "gastos da secção", aos custos dos diferentes produtos, na proporção do contributo de cada secção para a respectiva realização, "em função das obras absorvidas" ou em percentagens.
Em síntese, no Método das Secções Homogéneas, a inclusão dos vários custos (directos, semi-directos e indirectos) nos produtos realiza-se do seguinte modo:
1. Afectação dos custos directos e semi-directos às secções;
1. Repartição dos elementos indirectos pelas secções;
1. Sub-repartiçao dos custos das secções auxiliares pelas beneficiárias (reembolsos), com base no número de unidades de obra (ou de imputação);
1. Transferencia entre secções principais (prestações simples e prestações reciprocas), com base no número de unidades de obra;
1. Afectação dos elementos directos aos produtos;
1. Imputação dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos com base no número de unidades de obra.
O conjunto dos custos directos, dos reembolsos, das prestações simples e recíprocas, constitui o total do custo de cada secção. Como vimos anteriormente, dividindo esse montante pelas unidades de obra verificadas no período, determina-se o custo unitário.
8.4.5. Repartições Primária e Secundária dos gastos
Relativamente ao apuramento do custo das secções há que distinguir duas etapas: 
1- Repartição Primária (Repartição dos custos directos pelas secções);
Neste método, teremos de começar por elaborar um quadro de repartição (primaria) dos custos directos pelas secções homogéneas (compreendendo a afectação dos custos semi-directos), utilizando os critérios mais adequados, de modo a que todos os custos por natureza (em linhas) se encontrem repartidos pelas secções (em colunas).
2- A Sub-repartição ou Repartição Secundária
É a imputação dos custos das secções auxiliares às secções beneficiárias da actividade daquelas. Esta imputação designa-se por reembolsos
Os gastos das secções auxiliares devem ser transferidos para as secções (auxiliares e principais) que se aproveitam dos respectivos serviços, verificando-se, aqui, uma Sub-repartição de acordo com as unidades de obra fornecidas a cada uma.
Assim, os gastos próprios de cada secção auxiliar e principal são acrescidos da fracção dos gastos das secções auxiliares que lhes respeita, obtendo-se, então, o custo das unidades de obra produzidas por cada secção.
A soma dos custos directos com os reembolsos, constitui o total dos custos da secção durante o período e dividindo-o pelo número de unidades de obra verificado no período (que traduz a actividade da secção durante o período) encontramos o custo unitário da unidade de obra. 
Quando a secção não tem unidade de obra mas sim unidade de custeio e unidade de imputação, encontram-se de forma idêntica os custos unitários respectivos.
Apurando o custo da unidade de obra ou de imputação da secção, podem repartir-se os custos pelos respectivos utentes (produtos fabricados, ou outras secções, etc) com base no número de unidades de obra ou de imputação que a cada um foram fornecidas durante o período
Para determinar o custo das secções e o custo industrial dos produtos, podem adoptar-se mapas que se apresentam a seguir com caracter de generalidade:
	Descrição
	Uni
	C. Unit
	Secção M 
	Secção N 
	
	
	
	Qde
	Valor
	Qde
	Valor
	5. Custos Directos 
Salarios
Ordenados
Encargos Sociais
Electricidade
Amortizações
Seguros
…
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	TOTAL (1) 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	5. Reembolsos 
Secção A1
Secção A2
…
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	TOTAL (2) 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	5.  Custo Total
Global (total 1+ total 2)
Unitário
Unid. de obra
Unid. de imputação
Unid. de custeio
	 
	 
	 
	 
	 
	 
8.4.6. Secções Auxiliares com Prestações Recíprocas
Os custos de certo mês de uma secção auxiliar são a soma dos custos directos com os reembolsos, isto é, dos custos relativos aos serviços que foram prestados por outras secções auxiliares. Por vezes acontece que há secções que têm prestações recíprocas e, quando essas prestações são valorizadas aos custos reais do mês, há que recorrer a um sistema de equações para determinar o seu custo total.
Passos a serem seguidos para formulação de equações nas prestações recíprocas:
1º Passo: identificar as secções auxiliares; 
2º Passo: identificar totais das secções auxiliares; 
3º Passo: identificar totais da 1ª repartição ou custos diretos;
4º Passo: controlar as secções auxiliares em função de utilizadores (distribuição do fornecedor para utilizador);
5º Passo resolver a equação;
	
 Totais das secções auxiliarem = totais da 1ª repartição das secções auxiliares 
Exemplo
Em certa empresa, no mês de Julho, último, a Secção de Distribuição de Energia forneceu electricidade à Secção de Reparações Eléctricas e esta última fez reparações no posto de transformação de energia da primeira.
A actividade das secções no mês acima referido é a seguinte:
· Secção de Distribuição de Energia - 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh para a Secção de Reparações Eléctricas;
· Secção de Reparações Eléctricas - 800 Hh, das quais 100 Hh para a secção de Distribuição de Energia.
Os Custos das secções em causa, que englobam todos os custos directos e os reembolsos de todas as restantes secções auxiliares, excepto as aqui mencionadas, foram:
· Secção de Distribuição de Energia: 1 630 u.m.
· Secção de reparaçõesEléctricas: 925 u.m.
Para se apurar o custo da unidade de obra de cada secção, resolve-se o seguinte sistema de equações:
50 000 Kwh = 1 630 u.m. + 100 Hh
800 Hh = 925 u.m. + 1 000 Kwh,
onde Kwh representa o custo do Kwh de energia eléctrica, e Hh, o custo da hora de mão-de-obra.
Substituindo Kwh por X e Hh por Y, teremos:
50 000 X = 1 630 u.m. + 100 Y		50 000 X - 100 Y = 1 630 u.m.
800 Y = 925 u.m. + 1 000 X		- 1 000 X + 800 Y = 925 u.m.
X = Kwh = 0,035 u.m.
Y = Hh = 1,20 u.m.
Assim, o custo de cada uma destas secções será:
· Distribuição de Energia: 1 630 u.m. + 100 Hh * 1,2 u.m./Hh = 1 750 u.m.
· Reparações Eléctricas: 925 u.m. + 1 000 Kwh * 0,035 u.m./Kwh = 960 u.m.
Exercícios de Aplicação 
1. Em determinado período, após a normalização dos encargos cíclicos, a Contabilidade Financeira de certa empresa forneceu à Gestão, a seguinte relação de dados (Valores em MTn):
	Materiais de Consumo
	200.000,00
	Despesas com Pessoal (MOI)
	100.000,00
	Impostos e Contribições
	50.000,00
	Transportes e Deslocações
	35.000,00
	Água, Luz e Aquecimento
	80.000,00
	Força Motriz
	60.000,00
	Seguros
	40.000,00
	Despesas Financeiras
	20.000,00
	Despesas Gerais de Gestão
	30.000,00
	Amortizações
	150.000,00
A empresa possui três (3) Secções Principais – Aprovisionamento, Fábrica e Distribuição – sendo consideradas Auxiliares as Secções de Escritório e Oficina de Reparações.
A afectação dos gastos semi-directos, feita através de conveniente documentação, permitiu a distribuição dos mesmos pelas respectivas secções, conforme segue (Valores em MTn):
	Gastos
	Totais
	Secções
	
	
	Auxiliares
	Principais
	
	
	Escritório
	Oficina
	Aprovis
	Fábrica
	Distrib
	Materiais de Consumo
	200.000,00
	4.000,00
	40.000,00
	-
	150.000,00
	6.000,00
	Despesas com Pessoal
	100.000,00
	20.000,00
	10.000,00
	10.000,00
	50.000,00
	10.000,00
	Impostos e Contrib
	50.000,00
	30.000,00
	-
	-
	-
	20.000,00
	Transportes e Desloc
	35.000,00
	10.000,00
	-
	-
	10.000,00
	15.000,00
	Força Motriz
	60.000,00
	-
	16.000,00
	-
	40.000,00
	4.000,00
	Desp.Gerais de Gestão
	30.000,00
	30.000,00
	-
	-
	-
	-
	Amortizações
	150.000,00
	10.000,00
	-
	20.000,00
	70.000,00
	50.000,00
	...
	...
	...
	...
	...
	...
	...
As chaves de repartição utilizadas para os restantes gastos foram:
· Água, Luz e Aquecimento – superfície (de cada secção)
· Seguros – valores cobertos (pelos prémios)
· Despesas Financeiras – são equitativos para cada secção, excepto a oficina de Reparações
	Secções
	Superfície (m2)
	Valores Cobertos (em MTn)
	Aprovisionamento
	50
	200,00
	Fábrica
	260
	1.200,00
	Distribuição
	20
	500,00
	Escritório
	40
	60,00
	Oficina de Reparações
	30
	40,00
Admitindo que as bases de Repartição Secundária foram as seguintes percentagens:
	Secções
	Aprovisionamento
	Fábrica
	Distribuição
	Escritório
	15
	60
	25
	Oficina de Reparações
	5
	75
	20
Admitindo ainda que as unidades de obra foram:
· Aprovisionamento – 50 000 toneladas
· Fábrica – 4 000 horas
· Distribuição – 2 000 000 MTn
Supondo que a empresa produz dois produtos A e B com os seguintes gastos:
· Consumo de Matérias-Primas:
A: 20 000 ton @ 50,00 MTn
B: 30 000 ton @ 50,00 MTn
· Mão-de-Obra Directa utilizada:
A: 2 200 horas @ 100,00 MTn
B: 1 800 horas @ 100,00 MTn
· Produção e Volume de Vendas:
A: 10 000 unid por 800.000,00 MTn
B: 20 000 unid por 1.200.000,00 MTn
Pretende-se:
1. O Mapa de Repartição Primária
2. O Mapa de Repartição Secundária
3. O Custo Industrial (Total e Unitário)
4. O Custo Complexivo (Total e Unitário)
5. O Lucro Bruto (Unitário)
6. O Lucro Líquido (Unitário)
2. A Companhia Industrial “Zeta” fabrica e vende Talheres (Colheres e Garfos), utilizando o Método das Secções Homogéneas para repartir os gastos indirectos.
A empresa possui duas (2) Secções Auxiliares (Manutenção e Transportes) e três (3) principais (Oficina A, Oficina B e Vendas).
Durante o mês de Julho último elaborou a seguinte relação de dados:
· Matérias-Primas
	
	Para o Fabrico de Colheres
	Para o Fabrico de Garfos
	Inventário Inicial
	600 kgs @ 20,00
	200 kgs @ 30,00
	Compras à Prazo
	1 000 kgs @ 28,00
	800 kgs @ 48,00
	Inventário Final
	100 kgs
	500 kgs
· Salários Directos
Colheres: 1 000 horas @ 50,00 Mtn
Garfos: 1 500 horas @ 40,00 MTn 
· Gastos Semi-Directos e Indirectos são assim discriminados (Valores em MTn)
	Descrição
	Totais
	Manutenção
	Transporte
	Oficina A
	Oficina B
	Vendas
	Salários Indirectos
	1.000,00
	
	
	
	
	
	Rendas
	500,00
	
	
	
	
	
	Amortizações
	400,00
	50,00
	80,00
	100,00
	150,00
	20,00
	Energia Eléctrica
	800,00
	
	
	
	
	
	Água
	200,00
	20,00
	40,00
	50,00
	60,00
	30,00
	Materiais de Consumo
	350,00
	
	
	
	
	
	Transportes e Desloc
	700,00
	100,00
	150,00
	80,00
	120,00
	250,00
	Construções e Rep
	1.200,00
	250,00
	200,00
	300,00
	400,00
	50,00
	Totais
	5.150,00
	?
	?
	?
	?
	?
As chaves de Repartição utilizadas para os restante gastos são:
· Salários Indirectos – número de trabalhadores
· Rendas – superfície (m2)
· Energia Eléctrica – kw/h
· Materiais de Consumo – valores gastos em transportes e deslocações
	Chaves
	Manutenção
	Transportes
	Oficina A
	Oficina B
	Vendas
	Nº de Trabalhadores
	20
	40
	60
	50
	30
	Superfície (m2)
	50
	30
	100
	150
	70
	Kw/h
	300
	500
	1 200
	1 800
	200
· Produção
Colheres: 2 500 unidades
Garfos: 4 000 unidades
· Vendas
Colheres: 2 000 unidades @ 60,00
Garfos: 3 000 unidades @ 30,00
· Dados Complementares
· A empresa adopta o Critério custo directo cronologico para a valorização do inventário
· Não havia Produção Acabada no início do período
· A empresa tinha (TC finais) de Garfos de 6.000,00 MTn
· As unidades de obra das Secções Principais são:
· Oficina A: Matérias-Primas Consumidas
· Oficina B: Mão-se-Obra Directa Utilizada
· Vendas: Quantidades Vendidas
· Os Gastos da Secção de Manutenção são repartidos às outras secções, incluíndo a dos Transportes, com base na superfície (m2) e, os da Secção de Transporte são repartidos pelas Secções Principais segundo o Número de Trabalhadores
· Arredondar os coeficientes das Secções Auxiliares para duas (2) casas decimais
Pretende-se:
1. O Quadro de Repartição Primária
2. O Quadro de Repartição Secundária
3. O Quadro dos Custos de Produção
4. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções
3. A Empresa Industrial “Zama-Zama” Lda, fabrica e vende os Produtos Alfa e Beta, utilizando o Método das Secções Homogéneas para a contabilização dos Gastos Indirectos. A mesma Empresa compreende duas (2) Oficinas distintas (A e B) e três (3) Secções Auxiliares (Manutenção, Central Eléctrica e Compressão).
Durante o mês de Maio último, extraíram-se os seguintes dados:
· Matérias-Primas
Alfa: 2 500 kgs @ 50,00 MTn
Beta: 3 500 kgs @ 50,00 MTn
· Salários Directos
Alfa: 2 100 horas @ 100,00 MTn
Beta: 1 900 horas @ 100,00 MTn
· Gastos Indirectos – são repartidos segundo as respectivas chaves.
Os totais após a primeira repartição:
	Manutenção
	51.200,00
	Central Eléctrica
	36.600,00
	Compressão
	37.000,00
	Oficina A
	105.200,00
	Oficina B
	151.000,00
Os gastos dos serviços de Manutenção são repartidos à razão de 20% para a C.Eléctrica, 10% para Compressão, 30% para Oficina A e 40% para a Oficina B.
O fornecimento de Corrente Eléctrica repartiu-se à razão de 20% para Compressão, 30% para Oficina A e 50% para Oficina B.
Os Compressores são exclusivamente utilizados pelas Oficinas nas seguintes proporções: 60% e 40%, para as Oficinas A e B, respectivamente.
· Produção
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 20 000 unidades
· Vendas
Alfa: 8 000 unidades@65,00
Beta: 15 000 unidades@30,00
OBS.: Os TC iniciais de Alfa foram de 60.000,00MTn e os TC finais de Beta foram de 80.000,00MTn.
Pretende-se:
1. O quadro de Repartição Secundária, sabendo que a natureza das unidades de obra das Secções Principais é:
Oficina A: Matérias-Primas
Oficina B: Horas de MOD
2. O Custo de Produção (Total e Unitário)
3. O Mapa de Demonstração de Resultados Brutos
4. Certa Empresa Industrial dedica-se ao fabrico, em regime de produção disjunta, dedois tipos de bebidas (A e B), cujas matérias fundamentais são frutas. O processo de fabrico é em síntese, o seguinte:
· As frutas são primeiro trabalhadas na Secção de Preparação, depois obtêm-se sumos que passam imediatamente à Secção de Produção onde são tratados com as matérias M1 e M2, obtendo-se o Produto Final
· Na Secção de Preparação obtêm-se Resíduos que são vendidos ao preço de 4,00 MTn por tonelada e levantados pelo comprador na fábrica. As duas bebidas diferem pelo facto de utilizarem matérias e tecnologias distintas na laboração.
Além das Secções de Preparação e Produção, encontram-se definidas três Secções Auxiliares (Central Eléctrica, Central a Vapôr e Oficina) e ainda Armazém de Frutas, Serviços de Vendas e Serviços Administrativos.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos, apurando o Custo Industrial dos produtos pelo Sistema de Custos Totais Reais.
Elementos referentes ao mês de Abril último:
· Fabricaram-se 240 000 litros de A e 100 000 litros de B, obtiveram-se 60 toneladas de Resíduos do Produto A e 15 toneladas do Produto B, que foram levantados pelo comprador durante o mês. Não havia Produtos em Curso de Fabrico quer no Início, quer no Fim do período
· Consumos
	
	UO
	Produto A
	Produto B
	Custo à entrada da Fábrica
	Fruta
	Ton
	300
	
	20.000,00
	Fruta
	Ton
	
	75
	20.000,00
	M1
	Ton
	6
	2
	50.000,00
	M2
	Ton
	1,5
	0,5
	100.000,00
	MOD
	MTn
	680.000,00
	320.000,00
	
· É de assinalar que a fruta à entrada da Preparação deve incluír o Custo de Armazenagem imputado à saída do armazém.
· Actividades de algumas Secções (em unidades de obra)
	Fornecedoras
Utilizadoras
	C.Vapôr (ton)
	C.Eléctrica (kwh)
	Oficina (Hh)
	C.Vapôr
	--
	500
	50
	C.Eléctrica
	--
	--
	40
	Oficina
	--
	1 000
	--
	Preparação
	60
	4 400
	150
	Produção
	40
	3 500
	260
	Armazém de Frutas
	--
	2 200
	--
	Secção de Vendas
	--
	100
	--
	Secção de Administração
	--
	300
	--
	
	100
	12 000
	500
· As Secções Fabris principais (Preparação e Produção) têm como unidade de obra (U.O.) a hora de trabalho de cada Secção. As horas de trabalho nestas secções repartem-se do seguinte modo:
	
	Produto A 
	Produto B
	Total
	Preparação
	130
	50
	180
	Produção
	110
	40
	150
· A U.O. do Armazém de Frutas é a tonelada de fruta saída
· Os gastos do Serviço de Venda são rateados pelos produtos proporcionalmente às quantidades vendidas (litros)
· Os gastos dos Serviços Administrativos não são repartidos aos Produtos, não só pela dificuldade de encontrar um critério adequado, mas também por não serem considerados para a gestão
· Distribuição de gastos do mês (Valores em milhares d MTn)
	Gastos
	Central a Vapôr
	Central Eléct
	Oficina
	Prep
	Prod
	Arm. de Frutas
	Serviços Vendas
	Serv Adm
	Salários
	30
	-
	30.9
	-
	-
	30
	-
	300
	Ordenados
	-
	-
	100
	150
	350
	40
	150
	-
	Encarg.Sociais
	6.2
	-
	24.1
	30
	70
	14
	30
	60
	Água
	5
	-
	2
	50
	150
	-
	-
	1
	Energ.Eléctrica
	-
	123
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	Combustível
	40
	-
	-
	63
	52
	-
	-
	-
	Conservação
	2
	2
	15
	60
	70
	13
	-
	3
	Amortizações
	49.8
	19
	12
	394
	570
	125
	3
	2.5
	Publicidades
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	340
	-
	Diversos
	-
	8
	2
	115.4
	171
	9.7
	-
	1
	Totais
	133
	152
	186
	862.4
	1 433
	231.7
	523
	367.5
· Vendas
A: 250 000 litros @ 60,00 MTn
B: 95 000 litros @ 50,00 MTn
· Inventário Inicial
A: 700 000 litros @ 45,00 MTn
B: 300 000 litros @ 35,00 MTn
· A Empresa utiliza o Critério Custo Médio Ponderado.
Pretende-se
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo da Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções
5. A Empresa “Culombela, Lda.”, é uma empresa que se dedica ao fabrico de sumos de duas qualidades a partir do tratamento de frutas. Os dois sumos diferem pelas frutas usadas nos eu fabrico. A fábrica está contabelísticamente organizada em Secções Homogéneas seguintes: Central Eléctrica, Manutenção, Central a Vapôr, Mistura, Laboração, Armazém de Frutas e Serviços de Venda e Administrativos. Há ainda uma secção de Gastos Comuns cujo o objectivo é apoiar as outras secções.
Durante o processo de fabrico, na Secção de Mistura resultam Resíduos que são vendidos no mercado ao preço de 500,00 por tonelada, suportando-se despesa de venda de 200,00 por tonelada.
Dados referentes ao mês de Julho último:
· Actividades de algumas Secções
	Fornecedoras
Utilizadoras
	C.Eléctrica
	Manutenção
	C.Vapôr
	Manutenção
	--
	--
	40
	C.Vapôr
	--
	50
	--
	C.Eléctrica
	--
	60
	80
	Mistura
	8 500
	190
	180
	Laboração
	7 600
	200
	100
	Armazém
	900
	--
	--
	Secção de Vendas e Administração
	1 000
	100
	--
	
	18 000
	600
	400
	
	kwh
	Hh
	ton
· As Secções Principais (Mistura e Laboração) têm como U.O. a Hora-Máquina de trabalho (Hm). As horas de trabalho nestas Secções repartem-se do seguinte modo:
	
	Sumo tipo A
	Sumo tipo B
	Total
	Mistura
	150
	100
	250
	Laboração
	125
	75
	200
· A U.O. do armazém de frutas é a tonelada de fruta saída
· Os Gastos dos Serviços de Venda e Administrativos são rateados pelos produtos em função das quantidades vendidas
· Os Gastos Directos das Secções são os seguintes (em MTn):
	C.Eléctrica
	90.100,00
	Manutenção
	28.700,00
	C.Vapôr
	40.000,00
	Mistura
	223.000,00
	Laboração
	471.000,00
	Armazém de Frutas
	159.000,00
	Serviços de Venda e Administrativos
	220.000,00
· Fabricaram-se 10 000 litros do sumo tipo A e 4 000 litros do sumo tipo B, e obtiveram-se 40 ton de Resíduos do Sumo A e 60 ton de Resíduos do Sumo B. Não havia TC quer no início, quer no fim do período.
· Invenário
Matérias
	
	Fruta – Tipo A
	Fruta – Tipo B
	Iniciais
	420 ton @ 450,00
	500 ton @ 600,00
	Finais
	230 ton
	670 ton
Produtos Acabados
	
	Sumo – Tipo A
	Sumo – Tipo B
	Iniciais
	6 000 litros @ 52,00
	1 000 litros @ 100,00
· Compras
Fruta- Tipo A: 150 Ton @ 520,00
Fruta- Tipo B: 480 Ton @ 720,00
· Vendas
Sumo – Tipo A: 8 000 litros @ 150,00
Sumo – Tipo B: 2 000 litros @ 200,00
· Dados Complementares
· A empresa adopta o critério custo cronologico directo para a valorização de Inventário.
· Os gastos comuns, num total de 30 000,00 ,repartem-se pelas secções da seguinte forma: 10% para C. Eléctrica, 10% pra a manutenção, 30% para Mistura, 30%para Laboração e 20% para o Armazém de Frutas.
· Arredondar os custos unitários até quatro casas decimais
Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformação
2. O Mapa dos Custos de Produção
3. O Mapa de Apuramento de Resultados
6. Certa empresa dedica-se ao fabrico em regime de produção disjunta de três produtos (A, B e C). Para o efeito dispõe de duas Secções Principais (Preparação e Produção) e um Serviço de Administração.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos.
O Mapa dos Gastos Indirectos do mês é o seguinte:
	Mão-de-Obra Indirecta
	132.000,00
	Materiais de Consumo
	25.000,00
	Reparações de Máquinas
	17.300,00
	Seguros
	17.000,00
	Contribuição Industrial
	15.000,00
	Despesas Financeiras
	24.000,00
	Transportes e Deslocações
	14.150,00
	Amortizações
	146.000,00
Após a primeira repartição dos gastos, de acordo com as chaves de repartição utilizadas, são os seguintes totais para cada secção:
	Caldeira
	17.300,00
	Gerador
	74.600,00
	Oficina
	36.000,00
	Secção de Administração
	24.000,00
	Preparação
	120.725,00
	Produção
	279.450,00
Actividades de algumas Secções (em Unidades de Obra):
	Fornecedoras
Utilzadoras
	Caldeira (ton)
	Gerador (kwh)
	Oficina (Hh)
	Caldeira
	--
	500
	50
	Gerador
	--
	--
	40
	Oficina
	--
	1 000
	--
	Preparação
	80
	4 700
	150
	Produção
	20
	5 800
	260
	
	100
	12 000
	500
As Secções Principais de Produção e Preparação têm as seguintes U.O.:
	
	A
	B
	C
	Preparação (ton de mat consumida)
	50
	28
	22
	Produção (Hh)
	60
	180
	110
Pretende-se:
1. A elaboração de um Mapa que ilustre a repartição de Serviços de um Secção para a outra (em Quantidade e Valor)
2. O Custo de cada Secção
3. Supondo que os Gastos Directos do mês forma os indicados a seguir:
· Matérias-Primas Consumidas (50,00 cada Kg)
ProdutoA: 7 500 Kgs
Produto B: 2 500 Kgs
Produto C: 5 000 Kgs
· Gastos Com Pessoal Fabril
Produto A: 2 500 horas @ 40,00
Produto B: 1 500 horas @ 40,00
Produto C: 1 000 horas @ 40,00
Calcule o Custo de Produção, sabendo que foram produzidas 3 000, 4 000 e 2 500 unidades de A, B e C, respectivamente.
7.Certa Empresa dedica-se ao fabrico, em regime de produção disjunta, de dois produtos (Alfa e Beta), utilizando as matérias A e B, respectivamente. Para o efeito, dispões de duas Secções fabris Principais (Preparação e Produção) e um Serviço de Administração.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos. 
Relativamente ao mês de Julho, último, apresentou os seguintes elementos:
· Mapa dos Gastos Indirectos do mês:
	Mão-de-Obra Indirecta
	5.265.000,00
	Materiais de Consumo
	1.825.000,00
	Reparação de Máquinas
	3.250.000,00
	Seguros
	1.600.000,00
	Contribuição Industrial
	2.450.000,00
	Despesas Financeiras
	1.650.000,00
	Rendas
	980.000,00
	Transportes e Deslocações
	725.000,00
	Amortizações
	300.000,00
· Repartição Primária dos Gastos, feita de acordo com as respectivas chaves:
	Caldeira
	1.669.500,00
	Gerador
	8.085.600,00
	Oficina
	180.000,00
	Preparação
	2.113.500,00
	Produção
	6.501.400,00
	Reparação
	1.250.000,00
· Actividades dos Centros Fabris
	Fornecedoras
Beneficiárias
	Caldeira (ton)
	Gerador (kwh)
	Oficina (Hh) 
	Preparação (Hm)
	Produção (Hm)
	Caldeira
	--
	1 500
	50
	--
	--
	Gerador
	0
	--
	40
	--
	--
	Oficina
	0
	0
	--
	--
	--
	Preparação
	800
	4 700
	150
	--
	--
	Produção
	200
	5 800
	260
	--
	---
	Alfa
	--
	--
	--
	500
	900
	Beta
	--
	--
	--
	700
	800
	
	1 000
	12 000
	500
	1 200
	1 700
· Matérias-Primas
Inventário Inicial:
	A: 10 000 ton @ 1.500,00
	B: 8 000 ton @ 1.800,00
Compras:
	A: 12 000 ton @ 1.400,00
	B: 9 000 ton @ 1.850,00
Existências Finais:
	A: 2 000 @ ?
	B: 7 000 @ ?
· Mão-de-Obra Directa
Alfa: 2 000 horas @ 600,00
Beta: 2 500 horas @ 600,00
· Produção
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 8 000 unidades
· Vendas
Alfa: 7 000 unidades @ 8.500,00
Beta: 5 000 unidades @ 4.900,00
· Dados Complementares
· Despesas de Compra de Matérias-Primas: 1.680.000,00 a repartir com base nas quantidades compradas
· Critério de Valorização de Inventário: custo cronologico directo
Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo de Produção
8. A “Panificação Mitete, Lda”, produz duas qualidades de Pão (Pão de Trigo e Pão de Centeio) de acordo com o seguinte processo de fabrico:
· A farinha, o fermento e outras matérias entram na Amassadeira, onde se forma um semi-produto designado por massa
· A massa é tratada na Secção Tendeira, integrada na Amassadeira
· De seguida, entra no Forno para se obterem as duas qualidades de Pão
A empresa adopta o critério cronologico directo e o Método das Secções Homogéneas, tendo definido as seguintes Secções:
· Amassadeira/Tendeira (Hh)
· Forno (Hm)
· Conservação (Hh)
· Armazém de Matérias-Primas: engloba os custos de armazenagem das m.p., sendo a unidade de imputação as saídas de m.p. (farinha)
· Gastos Comuns: engloba os restantes Custos Industriais da empresa
Os elementos contabelísticos do mês de Maio último, são os seguintes:
· Inventário Inicial e Compras de Matérias-Primas:
	
	Inventário Inicial
	Compras
	Farinha de Trigo
	40 ton @ 20,00
	100 ton @ 25,00
	Farinha de Centeio
	25 ton @ 30,00
	90 ton @ 35,00
	Fermento
	15 ton @ 50,00
	--
	Sal
	30 ton @ 7,00
	--
	Água
	--
	50 m3 @ 4,00
· Consumo de Matérias-Primas
Farinha de Trigo: 120 ton
Farinha de Centeio: 80 ton
Fermento: 15 ton
Sal: 30 ton
Água: 50 m3
· Actividades de algumas Secções
Amassadeira/Tendeira: 1 200 Hh – Pão de Trigo e 800 Hh – Pão de Centeio
Forno: 300 Hm – Pão de Trigo e 200 Hm – Pão de Centeio
	
	Utilizadores
	
	Amas/Tendeira
	Forno
	Armazém de m.p.
	Gastos Comuns
	Conservação
	70
	44
	30
	6
· Custos de Transformação Directos das Secções
	Amassadeira/Tendeira
	3.000,00
	Forno
	4.000,00
	Conservação
	1.845,00
	Armazém de Matérias-Primas
	2.500,00
	Gastos Comuns
	525,00
· Produtos Acabados
	
	Produção
	Vendas
	
	Qtdd (ton)
	Qtdd (ton)
	Preço Unitário
	Pão de Trigo
	800
	500
	30,00
	Pão de Centeio
	1 200
	1 000
	10,00
· Custos Não Fabris
	Distribuição
	750,00
	Administrativos
	1.500,00
	Financeiros
	1.000,00
· Outras Informações
· Os Custos Comuns são repartidos por outros Centros de Custos: 35% para Amassadeira/Tenseira, 50% para o Forno, 5% para a Conservação e 10% para o Armazém de m.p.
· A farinha de trigo é consumida no fabrico de Pão de Trigo e a farinha de centeio é consumida no fabrico de Pão de Centeio
· Os custos das m.p. (fermento, sal e água) são imputados aos produtos com base nas quantidades produzidas
· A empresa não tinha inventário inicial de Produtos Acabados
· Os TC iniciais de Pão de Trigo foram de 214,00 e os TC finais de Pão de Centeio foram de 450,00
Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Secções
2. O Mapa dos Custos de Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções
9. A “Autobeta” dedica-se à produção de Autocarros a partir de órgãos mecânicos importados. Os órgãos mecânicos são montados na Secção de Montagem, obtendo-se os chassis que seguem para a Secção de Acabamento onde são colocados os bancos, vidros e feitos acabamentos de diversa ordem. A Secção de Oficina Eléctrica colabora em tarefas diversas da sua especialidade e os Autocarros são pintados na Secção de Pintura.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas, encontrando-se definidas as cinco áreas atrás referidas, ou seja, Montagem, Serralharia/Chaparia, Pintura, Acabamento, Oficina Eléctrica.
Todas as Secções têm por unidade de obra a Hora-homem (Hh). Há ainda um centro de custos designado por Gastos Comuns, que funciona como Secção Auxiliar, englobando o custos que são comuns às Secções Principais e que são imputados a estas proporcionalmente às respectivas Unidades de Obra (Hh).
A Autobeta determina os custos de produção dos Autocarros por encomendas. Em finais de Maio último, tinha em curso duas obras, que transitaram com os seguintes custos para Junho:
	
	Materiais
	Custos de Transformação
	Obra nº 101
	96.000.000,00
	7.500.000,00
	Obra nº 104
	155.000.000,00
	31.500.000,00
Em Junho verificou-se o seguinte movimento:
· Actividades das Secções
	Fornecedoras
Beneficiárias
	Montagem
	Serralharia/
Chaparia
	Pintura
	Acabamento
	Oficina Eléctrica
	Obra nº101
	--
	4 300
	500
	4 000
	500
	Obra nº104
	1 400
	12 000
	700
	4 000
	1 000
	Obra nº105
	2 000
	10 000
	560
	800
	1 100
	Obra nº106
	1 000
	--
	--
	--
	--
	Ser/Chaparia
	--
	--
	--
	--
	40
	Oficina Elec
	--
	100
	--
	--
	--
	Total
	4 400
	26 400
	1 760
	8 800
	2 640
· Custos Directos das Secções
	Montagem
	4.400.000,00
	Serralharia/Chaparia
	22.400.000,00
	Pintura
	8.360.000,00
	Acabamentos
	11.000.000,00
	Oficina Eléctrica
	1.870.000,00
	Gastos Comuns
	11.000.000,00
· Materiais Aplicados
Os valores dos materiais aplicados nas obras foram os seguintes:
	Obra nº101
	12.000.000,00
	Obra nº104
	35.000.000,00
	Obra nº105
	186.000.000,00
	Obra nº106
	40.000.000,00
· Produção
Terminaram-se as Obras nº 101 e 104 e iniciaram-se as Obras nº105 e 106.
· Facturação
Os Autocarros referentes às Obras terminadas foram entregues aos clientes em Julho e facturadas pelos seguintes valores:
	Obra nº101
	270.000.000,00
	Obra nº104
	480.000.000,00
· Custos Não Industriais
	Administrativos
	14.400.000,00
	Financeiros
	2.625.000,00
Pretende-se
1. O Mapa de Custos das Secções, apurando o Custo das U.O.
2. O Custo Industrial das Obras Terminadas e em Curso de Fabrico
3. A Demonstração de Resultados por Funções e por Obras
10. Uma determinada empresa industrial dedica-se à produção de barcos de recreio e trabalha por encomenda.
Nos cascos em fibra adquiridos externamente pela empresa, são implantados os motores na Secção de Montagem, após o que os barcos transitam para a Secção de Acabamento, onde se processam os diversos acabamentos, passando posteriormente àSecção de Pintura.
Como apoio à actividade acima descrita, existe uma Secção Auxiliar designada por Manutenção, cujos custos são imputados às Secções, proporcionalmente aos custos directos de cada uma delas. Existe ainda uma Secção de Oficina Eléctrica que presta serviços da sua especialidade.
No final de Janeiro, encontravam-se em curso duas Encomendas que transitaram para Fevereiro, com os seguintes custos (Valores em MTn)
	
	Materiais
	Custos de Transformação
	Encomenda nº88
	19.000,00
	1.300,00
	Encomenda nº90
	25.000,00
	5.300,00
Em Fevereiro concluíram-se estas Encomendas e iniciou-se a nº 91.
· A actividade das Secções Principais, cuja unidade de obra é Hh, distribuiu-se da seguinte forma:
	Fornecedoras
Beneficiárias
	Montagem
	Acabamento
	Pintura
	Oficina Eléctrica
	Encomenda nº88
	1 200
	3 000
	300
	500
	Encomenda nº90
	--
	4 000
	200
	1 500
	Encomenda nº91
	2 500
	--
	--
	--
	Montagem
	--
	--
	--
	700
	Oficina Eléctrica
	50
	--
	--
	--
· Os Gastos Directos das Secções foram os seguintes:
	Montagem
	3.000,00
	Acabamento
	6.000,00
	Pintura
	800,00
	Oficina Eléctrica
	3.000,00
	Manutenção
	2.560,00
	Gastos Comuns
	
· Os materiais aplicados nas Obras foram os seguintes:
	Encomenda nº88
	2.000,00
	Encomenda nº90
	1.200,00
	Encomenda nº91
	22.000,00
· A facturação do mês envolveu os seguintes valores:
	Encomenda nº88
	30.000,00
	Encomenda nº90
	42.000,00
Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Secções, apurando-se o Custo das Unidades de Obra
2. O custo Industrial das Obras terminadas (e das em curso) em Fevereiro
3. O Resultado Operacional Bruto em Fevereiro
11. A Empresa Industrial “Tiba Bem, Lda”, dedica-se à construção de determinados conjuntos para a industria, e à fabricação de peças de diversa natureza para serem incorporados em máquinas montadas por empresas clientes, dispondo para isso, de tecnologia adequada. Contabelísticamente, a empresa está dividida nas seguintes Secções (Centros de Custos):
	- Secção
	- Unidade de Obra
	Máquinas/ Ferramentas
	Hora/Máquina (Hm)
	Construções Metálicas
	Hora/homem (Hh)
	Conservação
	Hora/homem (Hh)
	Serviços Comuns das Oficinas
	Hora-Padrão
	Armazém
	Materiais Aplicados nas Obras, como percentagem do seu valor (à saída do armazém)
A empresa utiliza folhas de obra para o Apuramento do Custo Industrial das Obras. Na valorização das Obras, segue o Sistema de Custos Totais Reais e o Método das Secções Homogéneas.
Durante o mês de Maio último, verificaram-se os seguintes movimentos:
· Compras
Compraram-se Materiais para o armazém no valor de 1.000.000,00 MTn. O stock de Materiais em 1 de Maio foi valorizado em 200.000,00 MTn
· Consumos dos Centros de Custos
	Descrição
	Máquinas/ Ferramentas
	Construções Metálicas
	Conservação
	Armazém
	Serv.Com das Ofic
	ServComer. e Adm
	Ordenados (MTn)
	194.000,00
	240.000,00
	35.000,00
	20.000,00
	11.840,00
	200.000,00
	Energia Eléc (kwh)
	3 000
	5 000
	500
	200
	800
	600
	Água (m3)
	--
	--
	--
	--
	50
	100
	Seguros contra Incêndios (MTn)
	?
	?
	?
	?
	?
	--
	Materiais Diversos (MTn)
	21.500,00
	17.010,00
	3.140,00
	7.510,00
	2.640,00
	18.000,00
	Consumos Diversos (MTn)
	--
	--
	--
	--
	--
	13.600,00
	Amortizações (MTn)
	?
	?
	?
	?
	?
	--
	Conservação (Hh)
	92
	178
	--
	--
	--
	30
	Máquinas/Ferramentas(Hh)
	--
	640
	10
	100
	--
	250
	Serv.Com. das Ofic. (Hp)
	4
	6
	--
	--
	--
	--
· Actividades dos Centros Principais
	
	Obra nº400
	Obra nº401
	Obra nº402
	Armazém (%)
	?
	?
	?
	Construções Metálicas (Hh)
	100
	600
	550
· Consumo de Materiais (sem os custos de armazenagem)
	
	Valor
	Percentagem
	Obra nº400
	79.200,00
	18
	Obra nº401
	154.000,00
	35
	Obra nº402
	206.800,00
	47
	
	440.000,00
	100
· Produção e Vendas
Foram concluídas e entregues aos clientes as encomendas efectuadas nas Obras nº400 e 401, cujos preços de factura foram 580.000,00 e 940.000,00, respectivamente.
· Os traalhos em curso em 1 de Maio: Obra nº400, com os seguintes custos:
	Matériais
	103.520,00
	Custos de Transformação
	230.600,00
· Informações Complementares:
· O custo do kwh de Energia Eléctrica e do m3 de água foi de 9,00 MTn e 30,00 MTn, respectivamente
· O Seguro mensal contra incêndio é de 4 por mil sobre o valor do investimento de capital de cada Centro de Custos
· Critério de Valorização de inventário: custo cronologico directo
· O valor do investimento decapital afecto a cada Secção e a respectiva taxa de amortização anual, é o seguinte:
	
	Máq/Fer
	Const.met.
	Conserv
	Armazém
	Serv.Com. Oficinas
	Imobilizado (MTn)
	12.000.000,00
	18.600.000,00
	2.400.000,00
	3.960.000,00
	480.000,00
	Taxa de Amort Anual (%)
	10
	10
	10
	2,5
	12,5
· Arredondamento até quatro (4) casas decimais
Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformação do mês
2. O Mapa do Custo das Obras Terminadas e em Curso
3. O Mapa de Demonstração de Resultados do mês
4. Refira-se sobre a classificação das Secções Homogéneas
12. A “Movex” dedica-se ao fabrico de móveis domésticos. Os móveis obtêm-se em duas Secções Principais designadas por Produção e Montagem. A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas e contabelísticamente a fábrica encontra-se dividida nas seguintes Secções:
· Produção: onde se procede ao corte do aglomerado de madeira e obtenção de peças que constituem os móveis. Encontra-se definida uma U.O.(Unidade de Obra), que é a Hora-Máquina (Hm)
· Montagem: onde as peças obtidas na Secção de Produção são montadas, obtendo-se os móveis. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
· Conservação: esta secção procede à conservação mecânica e eléctrica dos equipamentos e edificios da fábrica. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
· Serviços Gerais: engloba os custos dos restantes serviços da fábrica ( Direcção Fabril, Planeamento e Controlo, etc.). Estes custos são imputados às Secções Principais proporcionalmente aos seus Custos Directos, antes das prestações recíprocas.
O movimento do mês de Janeiro de X foi o seguinte:
· Produção
· Iniciou-se e terminou-se a Obra nº 201, constituída por 150 Mesas para uma escola
· Terminou-se a Obra nº198, constituída por 50 Mobílias de Quarto. Os custos desta Obra até 01/01/X eram os seguintes:
	Matérias-Primas
	6.000,00
	Custos de Transformação
	2.000,00
· Iniciou-se a Obra nº202 constituída por 50 Móveis de Sala, que não se concluíu no fim do mês de Janeiro.
· Consumo de Matérias-Primas
	Obra nº198
	13.560,00
	Obra nº201
	15.600,00
	Obra nº202
	9.100,00
· Actividades das Secções
	Fornecedoras
Beneficiárias
	Produção (Hm)
	Montagem (Hh)
	Conservação (Hh)
	Obra nº198
	50
	1 200
	0
	Obra nº201
	80
	800
	0
	Obra nº202
	70
	500
	0
	Produção
	0
	0
	300
	Montagem
	0
	0
	100
	Serviços Gerais
	0
	0
	100
	Total
	200
	2 500
	500
· Custos das Secções
	Descrição
	Produção
	Montagem
	Conservação
	Serv.Gerais
	Ordenados
	0
	0
	0
	1 150
	Salários
	2 000
	1 100
	36
	0
	Amortizações
	2 000
	200
	10
	100
	Seguros
	100
	120
	1
	35
	Materiais de Consumo
	200
	130
	8
	110
	Energia Eléctrica
	250
	150
	2
	30
	Outros Custos
	450
	550
	18
	600
	Total
	5 000
	2 250
	75
	2 025
· Vendas
As encomendas 198 e 201 foram colocadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o Custo Complexivo.
· Outras Informações:
· Os custos de venda e administração, no valor de 6.500,00 serão distribuídos pelas encomendas vendidas com base em 50% para cada uma delas
· O Critério de Valorização do inventário é o custo cronologico directo
Pretende-se:
1. O Mapa de Custo de Transformação das Encomendas
2. O Mapa de Custo de Produção das Encomendas
3. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções e por encomendas
13. A empresa “Proal, Lda”, produz e comercializa duas conservas de peixe sob a forma de pasta, tendo uma base o Salmão e a outra a Lampreia. O seu processo técnico desenvolve-se dentro do seguinte esquema:
· Tanto o Salmão como a Lampreia são preparados previamente numa operação de “Corte e Preparação”, dando entrada, seguidamente, numa operação individual de Fabricação, em que os peixes, já limpos, são sujeitos à cozedura “sob vapôr” e reduzidos simultaneamente a pasta, porcentrifugação. Esta pasta fica em repouso algumas horas, para arrefecimento, sendo em seguida acondicionada em latas de 250 gramas.
· Os Resíduos que resultam da operação “ Corte e Preparação” são vendidos pela empresa, para a produção de Farinhas de Peixe, actividade que a Fábrica ainda não desenvolve, ao preço de 94,50 MTn cada Kg.
Da estrutura da empresa, constam as seguintes secções:
· Produção
· Corte e Preparação
· Produção/Embalagem.......................................... Pasta de Salmão
· Produção/Embalagem...........................................Pasta de Lampreia
· Auxiliares
· Central a Vapôr
· Manutenção
· Distribuição
· Administração e Vendas
Os elementos extraídos da contabilidade relativamente ao mês de Abril de X, são os seguintes:
· Produção
Dos registos técnicos veio a informação de que se produziram:
	120 000 Embalagens de Pasta de Salmão
	240 000 Embalagens de Pasta de Lampreia
Em 31/03/X, encontrava-se em Vias de Fabrico apenas a Pasta de Salmão, com um custo incorporado de 3.300.000,00 MTn. Em 30/04/X, não havia qualquer produção em curso, nem perdas a registar. Dos registos da fábrica consta que os Resíduos, com um peso de 10 000 kg foram totalmente levantados da fábrica e vendidos. Com o produto desta venda, pretende-se beneficiar o custo das duas produções, devendo ser distribuído proporcionalmente às quantidades de peixe consumidas.
· Consumo de Matérias-Primas
	Salmão
	......................................................................35 toneladas @ 1.000,00/kg
	Lampreia
	......................................................................70 toneladas @ 600,00/kg
	Latas para Pasta de Salmão
	..............................................................................................1.695.000,00
	Latas para Pasta de Lampreia
	..............................................................................................3.350.000,00
· Actividades de algumas Secções (em U.O.)
	Fornecedoras
Beneficiários
	Central a Vapôr (ton)
	Manutenção (Hh)
	Central a Vapôr
	--
	250
	Manutenção
	25
	--
	Corte e Preparação
	375
	400
	Produção – Embalagem de Salmão
	1 000
	600
	Produção – Embalagem de Lampreia
	600
	250
	Total
	2 000
	1 500
	Corte e Preparação
	12 000Hh
	Produção – Embalagem de Salmão
	8 000 Hm
	Produção – Embalagem de Lampreia
	3 000 Hm
	Administração e Vendas
	25.000,00 de vendas facturadas e a facturar
	Valores em MTn
	
	Custos p/ natureza
	Central a Vapôr
	Manutenção
	Corte e Preparação
	Prod/Emb Salmão
	Prod/Emb Lampreia
	Vendas/ Admini
	Total
	MOI
	150.000
	275.000
	1.500.000
	750.000
	450.000
	650.000
	3.775.000
	Água
	75.000
	--
	150.000
	35.000
	25.000
	10.000
	295.000
	Energia
	25.000
	75.000
	200.000
	225.000
	125.000
	25.000
	675.000
	Combustivel
	350.000
	35.000
	--
	40.000
	25.000
	--
	450.000
	Conservação
	65.000
	10.000
	130.000
	60.000
	10.000
	25.000
	300.000
	Seguros
	10.000
	15.000
	25.000
	75.000
	60.000
	20.000
	205.000
	Diversos
	--
	--
	50.000
	35.000
	15.000
	37.000
	137.000
	
	675.000
	410.000
	2.055.000
	1.220.000
	710.000
	767.000
	5.837.000
Além dos Custos Acumulados nas diferentes secções, refere-se ainda que:
· As Amortizações são praticadas à taxa anual de 10% sobre os valores dos equipamentos existentes e são os seguintes:
	Central a Vapôr
	6.000.000,00
	Manutenção
	3.600.000,00
	Corte e Reparação
	9.000.000,00
	Produção – Embalagem de Salmão
	24.000.000,00
	Produção – Embalagem de Lampreia
	21.000.000,00
	Vendas/Administração
	3.000.000,00
Os Encargos com a Secção de Corte e Preparação, após o apuramento do custo da unidade de obra, são distribuídos pelos dois produtos com base no consumo de peixe do período.
· Outros Custos
Do registo extraído dos Boletins Individuais e Trabalho, constava que a Mão-de-Obra Directa, valorizada em taxa real média era de:
1 500 horas @ 800,00/hora, das quais 900 horas para Produção de Pasta de Salmão e 600 horas para a Produção de Pasta de Lampreia.
A produção de Pasta de Salmão e de Lampreia destina-se à exportação, sendo produzida sob encomenda específica de um só cliente. Porém, dado que toda a documentação de embarque não estava preparada e, por acordo prévio com o cliente, só é facturada neste mês, a Pasta de Salmão, ao preço de 500,00 cada unidade, muito embora também a produção de Pasta de Lampreia esteja concluída. O preço acordado com o cliente para esta pasta foi de 300,00 cada unidade.
· Quanto ao inventário de Matérias-Primas e dos Trabalhos em Curso, não se regista qualquer inventário final
Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo da Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados
14. A Sociedade Industrial “Ganha Pouco, Lda”, sediada em Xai-Xai, que utiliza o Método das Secções Homogéneas, dedica-se ao fabrico de dois produtos: Alfa e Beta. A fábrica encontra-se dividida nas seguintes Secções:
· Secção S1: onde a partir da Matéria-Prima A se obtém o Produto Alfa e o Semi-Produto Beta. A Unidade de Obra é a Hora-Máquina (Hm)
· Secção S2: onde a partir do Semi-Produto Beta e da Matéria-Prima B se obtém o Produto final Beta. A U.O. é a Hora-Máquina (Hm)
· Secção Central Eléctrica: que tem por função a produção e distribuição de energia eléctrica. A U.O. é o Kilo-Watt por Hora (kwh)
· Secção de Manutenção: que tem a cargo a manutenção e reparação das instalações e do equipamento da fábrica. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
Além das Secções Fabris, a empresa tem uma Secção Administrativa, a que faz corresponder a um Centro de Custos.
Relativamente ao mês de Fevereiro, apuraram-se os seguintes elementos:
· Existências
	
	Em 1 de Fevereiro
	Em 28 de Fevereiro
	
	Quant (ton)
	C.Unit
	Valor
	Quant (ton)
	C.Unit
	Valor
	Matérias-Primas
	
	
	
	
	
	
	A
	10
	20.000,00
	?
	30
	?
	?
	B
	8
	32.000,00
	?
	3
	?
	?
	P.Acabados
	
	
	
	
	
	
	Alfa
	--
	--
	--
	?
	?
	?
	Beta
	5
	55.500,00
	?
	?
	?
	?
	TC
	
	
	
	
	
	
	Alfa
	--
	--
	--
	--
	--
	--
	Beta
	--
	--
	--
	--
	--
	77.800,00
· Compras a Pronto
	A: 120 toneladas @ 20.000,00 cada
	B: 80 toneladas @ 30.500,00 cada
· Consumos dos Centros de Custos
	Descrição
	S1
	S2
	C.Eléctrica
	Manutenção
	Administração
	Ordenados
	250.000,00
	150.000,00
	10.500,00
	28.800,00
	50.000,00
	Forn.de Terceiros
	70.000,00
	50.000,00
	90.000,00
	80.000,00
	150.000,00
	Serv.de Terceiros
	200.000,00
	250.000,00
	--
	70.000,00
	120.000,00
	Amort.do Exercício
	130.000,00
	150.000,00
	15.000,00
	12.000,00
	25.000,00
	C.Eléctrica (kwh)
	8 000
	6 000
	--
	--
	--
	Manutenção (Hh)
	200
	50
	--
	--
	10
	Total
	?
	?
	?
	?
	?
· Produção do mês
	Alfa: 50 toneladas
	Beta: 80 toneladas
· Vendas
	Alfa: 50 toneladas
	Beta: 80 toneladas
· Dados Complementares
· Os custos acumulados de produção à saída da Secção S1 são repartidos da seguinte forma: 60% para Alfa e o restante para o Semi-Produto Beta
· As despesas de aquisição de matérias-primas, no valor total d 200.000,00 são repartidas em função das quantidades compradas
· Os gastos da Secção Administrativa não são repartidos pelos produtos por não se encontrar um critério adequado para o efeito
Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo de Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados
15. A “Construções Mecânicas, SARL”, fabrica em série o produto Alfa, resultante da montagem das peças A e B. Estas peças são fabricadas na empresa a partir de aço especial adquirido no mercado.
· Existências em 31/10/X
	Aço Especial
	1 600kg
	131.600,00
	Peças A
	80 peças
	196.440,00
	Peças B
	80 peças
	416.000,00
	Produto Alfa
	125 unidades
	1.098.580,00
· As operações do mês de Novembro foram as seguintes:
· Compre de aço especial: 7 000kg @ 76,00 cada
· Fabricação de 115 peças A, cujus Custos Directos (CD) foram: 1 035kg de aço especial e 540 horas de MOD
· Fabricação de 120 peças B, cujos CD foram: 6 000kg de aço especial e 720 horas de MOD
· Montagem de 130 unidades do produto Alfa com a utilização de 360 horas de MOD
· Os Gastos Indirectos encontram-se repartidos por Secções
· A taxa horária real de MOD foi de 600,00· As vendas forma de 240 unidades do produto Alfa @ 18.000,00 cada
· Repartição dos Gastos Indirectos
· Secções Comuns: Administração: 520.000,00
· Secções Auxiliares: Conservação: 260.000,00
· Secções Principais: U.O.
	Aprovisionamento
	247.100,00
	Kg comprados
	Fabricação/Peças
	576.300,00
	Horas de MOD
	Montagem
	299.900,00
	Horas de MOD
	Distribuição
	388.700,00
	Contos de Vendas
· A repartição secundária é feita de acordo com as seguintes percentagens:
	
	Administração
	Conservação
	Administração
	-
	-
	Conservação
	5
	-
	Aprovisionamento
	25
	15
	Fabricação/Peças
	25
	35
	Montagem
	20
	35
	Distribuição
	25
	15
· Critério Valorimétrico: Custo Médio Ponderado
Pretende-se:
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo de Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados
16. A Empresa Industrial “ISCAM, SARL”, sedeada em Maputo, dedica-se a produção e venda de SOPI & SUPI, através de matérias-primas SAPI & SAPA, utilizando o método de secções homogéneas, tendo sido obedecido a seguinte estrutura:
Na secção de fabricação entra em processo a Matéria -prima SAPI & SAPA, e em seguida envolvera os custos de transformação, dando origem ao produto SOPI & SUPI, onde a sua repartição obedecera uma relação entre as matérias- primas consumidas durante o mês.
Durante o mês de Junho ultimo realizou – se as seguintes operações:
1. Factura n° 34 de Gany Comercial, Lda referente a aquisição de 20.000 Kgs de SAPI @ 1.650,00.
2. Recibo n° 56 da Margarida Comercial, Lda pela compra de 12500Kg de SAPA no valor de 17.500.000,00 
3. Nota de Debito da Margarida Comercial, Lda referente as despesas de transporte 125,00 contos
4. Nota de crédito referente aos descontos sucessivos (3%+1%), concedido pelo Gany Comercial, Lda.
5. Recibo de MANDACANHANE, Lda pela inspeção das matérias compradas 975.000,00
6. Salario do mês liquido (? horas@960)
7. Repartição primária dos gastos indirectos:
· Caldeira………………………………………………………. 150.000,00
· Gerador…………………………………………………….. 1.300.000,00
· Oficina ……………………………………………………… 1500.000,00
· Fabrica…………………………………………..,,,,,,,,……. 6.850.000,00
· U.O de fabrica são horas de MOD e repartidas de acordo com o principio de igualidade.
8. A actividade dos centros Fabris 	
	 Beneficiários
Fornecedores
	Caldeira
	Gerador
	Fabrica
	Caldeira ( Ton)
	-
	-
	20
	Gerador ( Kwh)
	10
	-
	20
	Oficina (Hh)
	20
	20
	20
Dados complementares:
· As despesas de inspeção repartem-se proporcionalmente as quantidades adquiridas;
· O custo de transformação do período foi de 14.600,00 mil
· A empresa a dopta o critério FIFO na valorização de inventario;
· O IRPS é de 20%;
· Em cada hora de trabalho obtém-se Unidades produzidas por cada produto;
· Um Kg de SAPI produz 1.2 unidades de SOPI e um Kg de SAPA produz 2 unidades SUPI
· Inventario inicial: SAPI: 2500Kgs@1.500,00 e SOPI: 4000 Kgs@1.700,00
Pretende-se:
1. Mapa de Custo das Secções
2. Mapa de custo de producao 
17.A empresa Futuro com Excelencia fabrica em producao conjunta, utilizando o metodo das seccoes homogeneas, os produtos designadamente T1 e T2. O processo de producao é desenvolvido nas seguintes condicoes: 
· Departamento I: A partir das materias primas HL & HAL, obtendo se o produto T1 e o semiproduto T2 ;
· Departamento II: A partir do semiproduto T2 e da materia prima HÁ, obtem-se produto T2 e o subproduto T que vendido no mercado ao preco de 0.15
Alem dos Departamentos I e II, existem duas seccoes auxiliares nomeadamente oficina electrica e de reparacao .
Relativamente aos dados do mês passado foram fornecidos os seguintes:
Materias-primas
	Descricao
	Inventário inicial 
	Compras
	Inventário final
	
	Quantidades (ton)
	Custo por cada
	Quantidades (ton)
	Custo por cada
	
	HL
	200
	0.5
	400
	0.58
	100
	HAL
	75
	0.21
	200
	0.2
	120
	HA
	300
	0.25
	900
	0.3
	400
	Benefeciárias
Fornecedor
	DI
	DII
	Oficina Electrica
	Oficina de reparacao 
	Total
	DI (Hh)
	
	
	
	
	3500
	DII (Hm)
	
	
	
	
	8000
	Oficina Electrica (Kwh)
	8400
	6500
	
	100
	15000
	Oficina de reparacao (Hh)
	750
	1250
	1000
	
	3000
Producao 
HL: 400 ton HAL: 1600 ton HA: 110 ton
Vendas
HL: 350 ton @1,03 HAL : 1400@1,5 HA: 100 ton @0,15
Dados auxiliares:
· A empresa adopta o criterio custo medio para valorizacao do inventario;
· Na valorizacao do sub produto HA, a empresa adopta criterio lucro nulo, suportando se de despesas de transporte de 0,05 na venda de cada tonelada, quer de sub produto e assim como co-produto ;
· Os custos conjuntos sao separados de acordo com o criterio de valor de venda reportado ao ponto de separacao 
· TCf : HL 5,5 e HAL 53,5 
Custos Directos:
DI 700,00
DII 800,00
Oficina electrica 90,00
Oficina de reparacao 179,00
Pretende-se:
1.Mapa de custo das seccoes
2. Mapa de custo de producao
3. Mapa de demonstracoes de resultados
CAPÍTULO: IX SISTEMA ABC (ACTIVITY-BASED COSTING SYSTEM)
9.1. Introdução
Tradicionalmente, os Gastos Gerais de Fabrico foram, em muitos casos, imputados aos produtos através da base única, assumindo as horas de Mão-de-obra Directa como a base de repartição.
Nos finais dos anos 80, começou-se a questionar a aplicação da MOD como base única de repartição dos Gastos Gerais de Fabrico. Com efeito, é preciso tomar em conta as circunstâncias em que a MOD é uma base apropriada de repartição dos GGF, nomeadamente:
5. A MOD é uma parte significativa do custo total do produto;
5. O montante da MOD imputada e o montante dos GGF imputados não difere grandemente entre os produtos;
5. Os produtos não diferem grandemente em termos de volume, tamanho do lote ou complexidade de manufacturação, e;
5. Uma alta correlação estatística pode ser estabelecida entre a MOD e os GGF incorridos.
De facto, nos princípios do século XX, quando se começou a desenvolver a Contabilidade Analítica, a Mão-de-obra Directa constituía uma parte significativa do custo total dos produtos.
Contudo, nas últimas duas décadas houve mudanças drásticas em muitas indústrias:
· A automação tem feito decrescer significativamente a MOD requerida na produção de muitos produtos;
· Tem havido maior diversificação de produtos, com as empresas produzindo uma gama diversificada de produtos que diferem em termos de volume, tamanho de lote, e complexidade das operações de produção, e;
· Os GGF’s cresceram tanto, atingindo um ponto em que não existe uma correlação entre eles e a MOD.
Deste modo, torna-se cada vez mais necessário o recurso a outros métodos de repartição, por forma a evitar-se distorções dos custos dos produtos e os consequentes erros de gestão da carteira de produtos.
9.2. Organização do Sistema ABC
No Sistema ABC, a actividade é definida como um evento ou transacção que é condutor de custos (cost driver), numa empresa - funcionamento das máquinas, ordens de compra, controlo de qualidade, Km de condução, recepção de materiais, manutenção requerida, etc.
A concepção do Sistema ABC envolve os seguintes passos:
a) Análise da cadeia de valor
Consiste numa análise sistemática das actividades requeridas para produzir um produto ou prestar um serviço. O objectivo é identificar aquelas actividades que contribuem para o valor acrescentado e aquelas que não contribuem. Apenas as actividades concretas de produção é que contribuem para a criação do valor. O movimento de produtos de um ponto para o outro, a inspecção e a espera pela produção são actividades que não criam valor mas consomem recursos. Há que reduzir este tipo de actividades.
b) Identificação dos centros de actividade
Depois de completar a análise da cadeia de valor, há que decidir sobre que actividades devem ser tratadas separadamente como centros de actividade. Um centro de actividade é uma parte do processo de produção para o qual se pretende um reporte sobre os custos da actividade envolvida. O ponto é que em muitas empresa não seria possível tratar individualmente cada uma das actividades como centro de actividade, sendo necessário combinaralgumas actividades num único centro para reduzir o detalhe e a quantidade de relatórios.
c) Alocação dos custos aos centros de actividade
Por exemplo, movimentação de matérias, compras, maquinação, montagem, etc.
d) Identificar os factores que determinaram os custos de cada actividade – os “Cost Drivers”
Na escolha dos cost drivers há que tomar em conta os seguintes factores:
· Facilidades na obtenção de dados relativos ao cost driver;
· O grau com que esse cost driver mede o verdadeiro consumo pelos produtos, nas actividades envolvidas.
Ao se escolher o cost driver, deve-se estar seguro de que ele mede adequadamente o consumo da actividade pelos vários produtos, pois se não existe uma forte correlação entre o cost driver e o verdadeiro consumo, haverá um inadequada imputação dos custos aos produtos. 
São exemplos de “Cost Drivers” o número de unidades compradas, o número de unidades montadas, empacotadas, expedidas, etc.
e) Agrupar os custos de cada actividade
Estes agrupamentos, conhecidos por “Cost Pools”, são idênticos aos centros de custos
f) Imputar os gastos gerais de fabrico de cada “Cost Pool” aos produtos com base na respectiva utilização de cada actividade
Por exemplo, se os custos de acabamento foram 10 000 u.m. e se tiverem sido trabalhadas 2 000 unidades do produto, estes vão ser debitados por 5 u.m. por cada unidade que foi acabada.
Em esquema será:
 (
Gastos gerais de
fabrico
Actividades
Repartição dos custos através de taxas baseadas na actividade
Custos dos Produtos
)
Pelo quadro verificam-se semelhanças entre dois sistemas de imputação dos custos de transformação. 
Em ambos, os custos directos são directamente imputados aos produtos e os gastos gerais de fabrico são repartidos mediante utilização de duas fases. Contudo, na fase d) é que surgem diferenças significativas; 
Os gastos, no sistema tradicional, eram imputados aos produtos utilizando fundamentalmente duas bases de repartição – horas-homem e/ou horas-máquina. 
O sistema ABC utiliza vários “cost drivers” como base de repartição, daí decorrendo custos de produção mais rigorosos, designadamente quando os gastos gerais de fabrico são elevados.
Vejamos um caso prático. Admitamos que certa empresa fabrica os produtos P1, P2, P3 e P4. Relativamente a determinado período recolheram-se os seguintes dados:
	Produtos
	Ordens de Fabrico
	Unidades Produzidas
	Horas de MOD
	Horas Máquina
	Custo Unit. matéria 
	Custo Unit de Movimentação matérias
	P1
	3
	500
	2
	2
	30
	8
	P2
	4
	500
	4
	4
	75
	5
	P3
	7
	5000
	2
	2
	30
	8
	P4
	10
	5000
	4
	4
	75
	6
	Totais
	24
	-
	12
	12
	-
	-
Para cada unidade produzida corresponde uma unidade de Materia prima
A mão-de-obra directa custou 12 u.m. por hora-homem. 
Os gastos gerais de fabrico somaram 543 600 u.m., assim repartidos:
	Descrição
	( em u.m.)
	“Cost drivers”
	- Maquinação
	165 000
	Hora-máquina
	- Lavagem de Moldes (LM)
	
	
	 - da Produção
	153 600
	Ordem de fabrico
	 - da Montagem
	72 900
	Ordem de fabrico
	- Custos movimentação de materiais
	153 000
	Nº de unidades produzidas
	Total
	544 500
	
A. Custo de produção pelo Custeio Tradicional
A determinação dos custos de produção pelo denominado custeio “tradicional”, utilizando a hora de mão-de-obra ou hora-máquina para repartir os gastos gerais de fabrico, conduz aos seguintes números:
	Produto
	Unidades produzidas
	Horas por unidade
	Total de horas
	P1
	500
	2
	1.000
	P2
	500
	4
	2.000
	P3
	5.000
	2
	10.000
	P4
	5.000
	4
	20.000
	Total
	33.000
Coeficiente de imputação dos gastos gerais de fabrico: 
O mapa dos custos de produção é o seguinte:
	Descrição
	P1 (500)
	P2 (500)
	P3 (5.000)
	P4 (5.000)
	Total
	1. Matérias
	15.000,00
	37.500,00
	150.000,00
	375.000,00
	577.500,00
	2. M.O.Directa
	12.000,00
	24.000,00
	120.000,00
	240.000,00
	396.000,00
	3. G.G.Fabrico
	16.500,00
	33.000,00
	165.000,00
	330.000,00
	544.500,00
	C. Total
	43.500,00
	94.500,00
	435.000,00
	945.000,00
	1.518.000,00
	Qde Produzida
	500,00
	500,00
	5.000,00
	5.000,00
	 
	CustoUnitário
	87,00
	189,00
	87,00
	189,00
	 
B. Custo de produção pelo Custeio ABC, 
Os coeficientes de imputação são os seguintes:
	- Maquinação
	
	= 5 u.m./Hm
	- LM da Produção
	
	= 6.400 u.m./ordem
	- LM da Montagem
	
	= 3.037,50 u.m./ordem
	- Movimentação de matérias
	
[footnoteRef:34] [34: 76 500 = 500 * 8 + 500 * 5 + 5.000 * 8 + 5.000 * 6] 
	= 2 u.m.
O mapa dos custos de produção apresenta os seguintes valores (em u.m.):
	Descrição
	P1 (500)
	P2 (500)
	P3 (5.000)
	P4 (5.000)
	Total
	1. Matérias
	15.000,00
	37.500,00
	150.000,00
	375.000,00
	577.500,00
	2. M.O.D.
	12.000,00
	24.000,00
	120.000,00
	240.000,00
	396.000,00
	3. G.G.F.
	 - Maquinação
	5.000,00
	10.000,00
	50.000,00
	100.000,00
	165.000,00
	 - LM da Produção
	19.200,00
	25.600,00
	44.800,00
	64.000,00
	153.600,00
	 - LM da Montagem
	9.112,50
	12.150,00
	21.262,50
	30.375,00
	72.900,00
	 - Movimentação de materiais
	8.000,00
	5.000,00
	80.000,00
	60.000,00
	153.000,00
	- Custo Total
	68.312,50
	114.250,00
	466.062,50
	869.375,00
	1.518.000,00
	Qde Produzida
	500,00
	500,00
	5.000,00
	5.000,00
	 
	CustoUnitário
	136,63
	228,50
	93,21
	173,88
	 
C. Comparando os dois sistemas de custeio, obtemos:
	Produtos
	Custeio “Tradicional”
	Custeio ABC
	
	Custo Total
	Custo Unitário
	Custo Total
	Custo Unitário
	P1
	43.470
	87,00
	68.312,50
	136,63
	P2
	94.440
	189,00
	114.250,00
	228,50
	P3
	434.700
	87,00
	466.062,50
	93,21
	P4
	944.400
	189,00
	869.375,00
	173,88
	
	1.518.000,00
	
	1.518.000,00
	
EXERCÍCIOS SOBRE ABC
1. A empresa ABC, Lda fabrica vestuário por encomenda, existindo duas secções de produção (confecção e estampagem) e um armazém de matérias-primas (Aprovisionamento). Em Julho apresentou os seguintes elementos:
	Tipo de artigo
	Quantidade produzida
	Camisolas de Homens
	6000
	Camisolas de Senhoras
	3000
	Saias
	2000
Para a produção das três encomendas a empresa conjugou dois tipos de matéria-prima (MP1 e MP2), a qual implicou o seguinte consumo:
	
	Custo Unitário (MT)
	Camisolas homem
	Camisolas Senhoras
	Saias
	MP1 (em Kgs)
	1.5
	2000
	800
	600
	MP2 (em Kgs)
	1.2
	10.000
	4000
	2500
Os custos da secção de confecção foram imputados directamente às encomendas, sendo 2 MZN o custo de cada H/H. Para o efeito foram necessários:
	Descrição
	Quantidade de horas homem
	Camisolas de homens
	4.000
	Camisolas de senhoras
	1.800
	Saias
	1.400
Para a estampagem foram necessárias duas máquinas que, em conjunto operaram o nº de horas constantes na tabela a seguir. O custo de cada hora máquina é de 7 MZN.
	Descrição
	Quantidade de horas máquina
	Camisolas de homens
	500
	Camisolas de senhoras
	200
	Saias
	150
Os GGF incorridos foram os seguintes:
· Aprovisionamento: 	3.000 MZN
· Confeição:			7.000 MZN
· Estampagem:		20.000 MZN
Pretende-se:
a) Custos totais e unitários por produto e total sabendo que a empresa reparte os GGF com base nos custos da MOD incorporada.
b) Efectuar os mesmos cálculos usando o Sistema ABC, considerando os seguintes cost-drivers:
· Aprovisionamento: nº de kgs de matérias – primas consumidas
· Confecção: horas de MOD
· Estampagem: Horas máquina
2. A empresa CITRUS, Lda dedica-se a produção de sumos a partir da laranja e toranja. Para o próximo ano prevê produzir 50.000 pacotes de sumo de laranja e 200.000 pacotes de sumo de toranja.
Os custos directos por cada unidade de produto são os seguintes:
	Descrição
	Unidade de Custeio
	Custo Unitário
	Sumo Laranja
	Sumo Toranja
	Total
	
	
	
	Qtd.
	Valor (MT)
	Qtd.
	Valor (MT)
	
	M. Primas
	Litros
	100
	45.000
	4.500.000
	100.000
	10.000.000
	14.500.000
	MOD
	Hh
	20
	50.000
	1.000.000
	200.000
	4.000.000
	5.000.000
	Total
	
	
	
	5.500.000
	
	14.000.000
	19.500.000
Os gastos gerais de fabrico são os seguintes:
	Centro de Actividade
	
Cost - driver
	
Valor (MT)
	Utilização dos cost – drivers
	
	
	
	Sumo laranja
	Sumo toranja
	Total
	Mão-de-obra indirecta
	Hh de MOD
	870.000
	45.000
	100.000
	145.000
	Funcionamento máquinas
	Hm
	2.100.000
	300.000
	700.0001.000.000
	Ensaio máquinas
	Nº de ensaios
	1.600.000
	3.000
	1.000
	4.000
	Ordens produção
	Nº de ordens
	450.000
	400
	800
	1.200
	Requisição Materiais
	Nº de requisição
	1.000.000
	1.800
	3.200
	5.000
	Gestão Peças
	Nº de peças
	350.000
	400
	300
	700
	Controlo Qualidade
	Nº de testes
	1.700.000
	16.000
	4.000
	20.000
	Outros Gastos gerais
	Hm
	2.000.000
	300.000
	700.000
	1.000.000
Pretende-se:
a) Imputação dos GGF com base nas horas de MOD e cálculos dos custos totais e unitários de cada produto. 
b) Apuramento dos custos totais e unitários por produto tendo como base para a imputação dos GGF os cost-driver já definidos. 
c) Compare e comente os resultados das alíneas anteriores. 
3. A Dameka, Lda, uma empresa de construção de estradas sedeada no Município KAPA, tem estado a usar os “quilómetros de estrada construída” como cost-driver. Baseado nos custos do ano anterior, o gestor da empresa estima que, para além dos custos directos de construção, os custos indirectos atingirão USD 3.000 milhares por cada quilómetro construído. 
O Conselho Municipal da região onde a empresa opera solicitou uma cotação para a construção de 20 Km de estrada.
Antes de assumir o compromisso com base na taxa de USD 3.000 milhares, o gestor decidiu consultar o seu Contabilista, o qual analisou os custos do ano anterior duma forma diferente. Dividiu os custos por diferentes actividades, diferentes cost-drivers e estimou níveis de utilização daqueles (vide tabela a seguir).
	Actividade
	Custos (milhares de USD)
	Cost-Driver
	Nível de Utilização dos cost-driver
	Inspecção
	10.000
	Horas
	200.000
	Escavação
	200.000
	Toneladas de areia movimentada
	2.000.000
	Pontes
	120.000
	Nº de pontes
	60
	Nivelamento
	80.000
	Km
	200
	Enchimento de areia grossa
	30.000
	Toneladas de areia grossa
	750.000
	Pavimentação
	160.000
	Km
	200
Depois de efectuar essa análise, concluiu que os custos do ano anterior representam boas estimativas para o próximo ano. Os 20 Km de estrada municipal vão implicar 30.000 horas de inspecção, movimentação de 300.000 toneladas de areia, 10 pontes e 80.000 toneladas de areia grossa para enchimento.
a) Com base na taxa de USD 3.000 milhares e imputando mais 10% de margem de lucro sobre o valor, qual será o valor total dos custos indirectos pela construção dos 20 Kms de estrada?
b) Faça o mesmo em relação à cotação baseada em vários cost-drivers.
c) Em função dos resultados das alíneas anteriores, qual é a sua conclusão.
4. Uma determinada empresa de produção de artigos de porcelana, sedeada em Maputo, produz e vende três modelos diferentes, que para este efeito passam a designar-se A, B e C.
No período em consideração produziu e vendeu o seguinte:
	Produto
	A
	B
	C
	Quantidade produzidas em unidades
	3.000
	2.500
	8.000
	Vendas em milhares de MZN
	420.000
	240.000
	853.400
A empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o período em análise a repartição foi efectuada como segue (em milhares de MZN):
	Secções
	Custos Indirectos
	Forno
	83.375
	Moldagem
	94.750
	Armazém 
	16.415
	Vendas 
	40.100
	Total
	234.640
A distribuição dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem à seguinte distribuição:
	Secção
	Actividade 
	Custo
	Forno
	Preparação
Cozimento
	14.350
69.025
	Moldagem
	Moldagem
Pintura
Embalagem 
	70.050
19.025
5.675
	Armazém 
	Compras
Remessas 
	4.335
12.080
	Vendas
	Gestão de Clientes
	40.100
Depois de atribuir todos os custos indirectos às actividades, foram identificados os cost driver de cada uma das actividades:
	Actividade
	Cost driver
	Preparação
	Nº de cozimentos envolvidos
	Cozimento
	Nº de lotes cozidos
	Moldagem
	Nº de figuras
	Pintura
	Nº de figuras
	Embalagem
	Nº de figuras
	Compras
	Nº de pedidos
	Remessas
	Nº de remessas
	Gestão clientes
	Nº de clientes
A repartição da quantidade total dos cost driver pelos produtos é a seguinte:
	Actividade
	Produto X
	Produto Y
	Produto Z
	Preparação
	40
	30
	80
	Cozimento
	100
	80
	160
	Moldagem
	3.000
	2.500
	8.000
	Pintura
	3.000
	2.500
	8.000
	Embalagem
	3.000
	2.500
	8.000
	Compras
	25
	20
	40
	Remessas
	200
	150
	400
	Gestão clientes
	90
	90
	125
O custo de produção é formado pelo custo das matérias-primas, MOD e GGF.
Considere-se que para a fabricação destas peças o valor do consumo de matérias e da MOD, em milhares de MZN, foi:
	Actividade
	Produto A
	Produto B
	Produto C
	Porcelana
	3.000
	1.500
	12.800
	Tinta 
	1.800
	2.250
	12.000
	Prata
	150.000
	62.500
	349.770
	Verniz
	2.250
	2.500
	12.000
	Actividade de compras
	1.275
	1.020
	2.040
	MOD
	90.000
	60.000
	150.000
Nota: O custo da actividade de compras deverá ser considerado custo das matérias-primas, tendo emconta que o seu cost driver é o nº de pedidos. 
Pretende-se:
a) O cálculo dos custos unitários referentes aos cost driver por actividade. 
b) A imputação dos GGF pelas actividades principais e de seguida pelos produtos, incluindo o apuramento do valor total dos GGF por cada produto; 
c) O mapa dos custos de produção que agregue o custo das matérias, da MOD e dos GGF, incluindo o custo unitário por produto, tendo em conta que não há TC e nem inventario final. 
d) O mapa dos custos das actividades secundárias (embalagem, remessas e gestão de clientes) imputados a cada produto. 
A demonstração de resultados por produto e total
5.A empresa Omab, Lda, dedica se ao fabrico de 2 produtos: Y e R, relativamente ao ano correnteforneceu os seguintes dados.
	Descricao
	Y
	R
	Producao
	20000 unidades
	15000 unidades
	Preco de venda
	500,00
	600,00
	Materia prima 
	100,00/unidades
	150/unidades
	MOD
	10 horas a cada 25/unidades
	15horas a cada 25/unidades
O gastos gerais de fabrico ascenderam 500.000,00 e tem a seguinte composicao:
		Descricao
	Decomposicao de actividades
	Actividades
	Montante
	Y
	R
	Total
	Planeamento e controlo 
	100.000
	500
	750
	1250
	Setups de maquinas 
	250.000
	1000
	3000
	4000
	Ordens de compra
	150.000
	200
	300
	500
	Total
	500.000
	
	
	
Solicita se:
Determine o custo industrial da producao terminada para os 2 produtos, bem como o resultado bruto unitario, utilizando:
1. Metodo de custeio ABC
2. Metodo de custeio tradicional, antes da revolucao industrial.
CAPÍTULO X:SISTEMAS DE CUSTEIO
10.1. INTRODUÇÃO
Para determinar o custo industrial dos produtos, temos que considerar os custos de produção que a empresa suporta em cada mês.
Mas, uma parte dos custos de produção é fixa e outra parte é variável.
Ao apurar o custo industrial dos produtos, podemos considerar só os custos de produção variáveis, ou estes mais uma parte ou a totalidade dos custos de produção fixos. Dito de outra forma, podemos utilizar o sistema de custeio variável, ou um dos sistemas de custeio total (sistema de custeio total completo ou sistema de custeio racional).
10.2. Sistemas de custeio total
Os sistemas de custeio total caracterizam-se por considerarem como custos dos produtos não apenas os custos variáveis industriais, mas também os custos fixos industriais, ou uma parte destes.
Existem assim dois sistemas de custeio total:
· Sistema de custeio total completo;
· Sistema de custeio racional.
Custeio Total Completo
O sistema de custeio total completo caracteriza-se por considerarmos todos os custos industriais (fixos e variáveis) como custos de produtos.
Por este sistema, as existências de produtos acabados são avaliadas pelo custo total de produção.
Mapa de produção do mês pelos sistemas de custeios
	Descricao
	SCT
	SCV
	SCR
	MPC
	· 
	· 
	· 
	MOD
	
	
	
	 Variavel
	· 
	· 
	· 
	 Fixo
	· 
	
	CF*Pr/P
	GGF
	
	
	
	 Variavel 
	· 
	· 
	· 
	 Fixo
	· 
	
	CF*Pr/Pn
Exemplo:
Admita-se o caso de uma empresa produtora de pavimentos que tem uma capacidade de produção de 100 000 m ²/ mês, custos industriais fixos mensais de 15 000 contos e variáveis (proporcionais) de 200$ por m ². Se num dado mês a empresa produzir 50 000 m ² e vender 40 000 m ², verifica-seo seguinte:
 Fabricação Inventário de Custo Industrial
 (
20 000
) Prod.Acabados Prod.Vendida 
 (
25 000
(20 000)
5 000
) (
10 000
15 000
25 000
)
Custos Variáveis
Industriais Custos Industriais 
	dos Produtos Custo da Venda de Bens e servicos
Custos Fixos Acabados 
Por este sistema, os custos fixos industriais, como também os custos variáveis, são custos dos produtos, só se tornando custos dos períodos a medida que a produção é vendida.
Referimo-nos apenas aos custos de produção, pois, como sabemos, os custos não industriais são sempre considerados custos dos períodos.
Imputação Racional dos Custos Fixos
O sistema de custeio racional caracteriza-se por considerarmos como custos dos produtos, os custos variáveis industriais e um valor de custos fixos industriais que resulta da multiplicação dos custos fixos industriais do mês pelo quociente do volume real pelo volume normal de produção. 
Representando os custos fixos industriais do mês por Cf, a produção real por Qr e a produção normal por Qn, considerar-se-ão como custos fixos da produção do mês (custos dos produtos), os que resultam do produto dos mesmos pelo quociente entre a produção real e a normal.
Cf = Qr/Qn
E, por conseguinte, como custos fixos industriais não incorporados, ou seja, como custos do período, o seguinte valor:
Cf (1-Qr) (sendo Qn>Qr)
 Qn
No nosso exemplo (vide dados anteriores) admitindo que a produção normal seria de 80 000m²/ mês, teríamos:
 - Custos fixos industriais a imputar a produção :
 15 000x (50 000m²/ 80 000m²) = 9 375 contos, ou seja, 187$50/m²
 - Custos industriais não incorporados:
 15 000 – 9 375 = 5 625 contos
 - Custos da produção acabada:
 Custos variáveis 200$00/m²
 Custos fixos industriais 187$50/m²
387$50/m²
As entradas de produtos acabados em armazém durante o mês são pois avaliadas a 387$50/m².
	 Fabricação			Exist. Prot. Acabs.	 Custo Indust. Prod. Vends.
 (
10 000
9 375
19 375
) (
15 500
) (
19 375
(
15 500)
3 875
)
Cº Var
Indust Cº industriais Cº das Vendas Cº 
 Pe
Cº Fixos fixos prodt. Acabs.
(15000)
		Custo dos produtos
								Custos Industriais não
									Incorporados
									 5.625
2.3. Sistema de custeio variável
O sistema de custeio variável caracteriza-se por considerarmos como custo dos produtos apenas os custos variáveis industriais.
Desta forma:
· Apenas os custos variáveis industriais constituem custos dos produtos, pelo que somente os custos de produção variáveis são considerados na avaliação das existências de produtos acabados;
· Os custos fixos de produção são, na sua totalidade, custos do período em que ocorrem:
Fabricação	Inventário dos Prodt Acabados		Custo Indust. Prodt.Vendidos
 (
10 000
10 000
) (
8 000
) (
10.000
(8.000)
2.000
)	
Cº V.
Indt.
 Custos indust. 		Custo das Custos
10000 vendas Período						
	 Dos P.Acab.
		 Custos dos produtos			 Custos industriais 
								 Não incorporados
 (
15 000
)
O que referimos implica que também a nível do apuramento do custo das matérias (matérias primas, subsidiárias e de consumo), se considerem apenas os custos variáveis.
As existências de matérias são avaliadas apenas pelos custos variáveis. Os custos fixos com elas relacionadas, nomeadamente os custos de armazenagem, constituem custos do período em que ocorrem e não custos dos produtos.
2.4. Alternativas de custeio e resultados
Em certas situações, o resultado que apuramos por certo sistema de custeio que adoptamos difere do que seria encontrado por outro que seria tomado como alternativo.
Tal facto deve-se aos custos fixos industriais cuja consideração como custos de produtos varia com os sistemas de custeio.
Na análise desta problemática devem distinguir-se, por outro lado, as seguintes situações de produção e vendas:
· A produção é igual as vendas (P = V)
· A produção excede as vendas (P > V)
· A produção é inferior as vendas (P < V) (neste caso venderam-se também as existências iniciais)
Por outro lado, devido ao custeio racional, devem ter-se em conta as situações que derivam da relação entre a produção real e a produção normal, que podem ser as seguintes:
· A produção real é igual a normal (Pr = Pn)
· A produção real excede a normal (Pr > Pn)
· A produção real é inferior a normal (Pr < Pn)
Acompanhemos a exposição com o seguinte exemplo:
A empresa X dedica-se ao fabrico do produto A. No mês de Maio de determinado ano os seus custos foram os seguintes:
 (em contos)
Fixos Variáveis Total Custos industriais(MD + MOD + GGF) 9 000 18 000 27 000
Custos de distribuição 4 200 4 800 9 000
Custos administrativos e financeiros 5 700300 6 000
18 900 23 10042 000
A empresa fabricou no mês em questão 100 000 unidades do produto A, enquanto que a produção normal é de 120 000 unidades, não havendo produtos em vias de fabrico, nem no inicio nem no fim do mês. O preço de venda unitário do produto A foi de 500$00.
No que respeita a relação entre o nível de produção normal e o nível de produção real, verifica-se que se está perante a terceira hipótese mencionada, isto é Pr < Pn e quanto aos níveis de produção e de vendas vamos admitir, sucessivamente, as três hipóteses consideradas, ficando ao cuidado do leitor a resolução das outras alternativas referentes a primeira relação.
A. Produção igual as vendas 
Admitiremos que a produção e as vendas no mês de 100 000 unidades.
A demonstração dos resultados e a valorização de existências pelos três sistemas de custeio são a seguir apresentadas, calculando-se previamente o custo da produção acabada por cada três custeios:
Custeio total = 27 000 000$/ 100 000 unid. = 270$/ unid.
Custeio variável = 18 000 000$/100 000 unid. = 180$/ unid.
Custeio racional = 18 000 000$ + (100 000/120 000) x 9 000 000$)/ 100 000 unid. = 255$/unid.
Logo, as demonstrações dos resultados são as seguintes:
Custeio Total 
 (em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000 
Custo das vendas (100 000 unid. X 270$) 27 000
Resultado bruto 23 000 
Custos de distribuição 9 000 
Custos administrativos e financeiros 6 000 15 000
Lucro líquido antes de impostos 	 8 000
Como a produção é igual as vendas, admitindo-se não haver existências iniciais, todos os custosfixos de produção são custos do período considerado, pelo que no mês de Maio, os custos fixos industriais incluídos no custo das vendas são de:
 9 000 000$__ x 100 000 unid. = 9 000 000$
100 000 unid.
Custeio Variável
 (em contos)
Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000
Custo das vendas (100 000 unid. X 180$) 18 000
Margem bruta industrial 32 000
Custos de distribuição variáveis 4 800 
Custos administrativos e financeiros variáveis 300 5 100
Margem de contribuição 26 900
Custos fixos
 Indústrias não incorporados 9 000
 Distribuição 4 200
Administrativos e financeiros 5 70018 900
Lucro líquido antes de impostos 8 000 
Independentemente do facto de o volume de produção ser igual ao das vendas, no sistema de custeio aos custos fixos de produção são custos do período considerado, ou seja, do mês de Maio, pois pelo custeio variável são sempre custos dos períodos e não dos produtos pelo que os custos fixos industriais incluídos em custos industriais não incorporados (custos do período) são de 9 000 000$.
Custeio Racional
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000 Custo das vendas (90 000 unid. X 255$) 25 000
Resultado bruto 24 500
Custos fixos industriais não incorporados 1 500
Custos de distribuição 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 00016 500
Lucro líquido antes de impostos 8 000
Como o volume de produção é igual ao das vendas, os custos fixos incorporados no custo da produção acabada, que são custos dos produtos, acabam por ser custos do período, o mesmo sucedendo com os custos fixos não incorporados, mas estes independentemente do facto de o nível ser igual ao das vendas:
 - custos fixos industriais incluídos no custo das vendas 
 (demonstração dos resultados) 7 500 000$
 - custos fixos industriais incluídos em custos industriais 
 não incorporados (demonstração dos resultados) 1 500 000$
9 000 000$ 
B. Produção superior às Vendas
Nesta hipótese admitiremos que as vendas foram apenas de 90 000 unidades, sendo a produção de 100 000 de unidades.
Como nem o custo de produção nem o seu volume se alteraram, os custos unitários industriais são os que se calcularam anteriormente.
As demonstrações dos resultados pelos três sistemas de custeio são as seguintes:
Custeio Total
 (em contos)
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000
Custos de vendas (90 000 unid. X 270$) 24 300
Resultado bruto 20 700
Custo de distribuição 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 00015 000
Lucro líquido antes de impostos 5 700
Como a produção é superior as vendas, os custos fixos industriais serão repartidos entre o custo de vendas e as existências finais, como segue:
 - custos fixos industriais incluídos no custo das vendas
 (demonstração dos resultados)
9 000 000$ x 90 000unid. =8 100 000$ 
 100 000 unid.
 - custos fixos industriais incluídos nas existências finais: 
9 000 000$ x 10 000unid. = 900 000$ 
 100 000 unid. 9 000 000$ 
Custeio Variável 
 (em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custos das vendas ( 90 000unid. X 180$) 16 200
Margem bruta industrial 28 800
Custos de distribuição variáveis 4 800
Custos administrativos e financeiros variáveis 300 5 100
Margem de contribuição 32 700
Custos fixos 
Industriais incorporados 9 000
Distribuição 4 200
Administrativos e financeiros 5 70018 900
Lucro líquido antes de impostos s/ lucros 4 800
Pelo custeio variável, os custos fixos industriais são sempre custos do período, pelo que os custos fixos industriais incluídos nem custos industriais não incorporados (custos do período) são de 9000 000$.
Custeio Racional
 (em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custo das vendas (90 000unid. X 255$) 22 950
Resultados brutos 22 050
Custos fixos industriais não incorporados 1 500
Custos de distribuição 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 16 500
Lucro líquido antes de impostos 5 550
Neste caso os custos fixos incorporados são repartidos entre o custo das vendas e o custo das existências e, como se sabe, os não incorporados são sempre custos dos períodos:
 - custos fixos industriais incluídos no custo das vendas
 (demonstração dos resultados):
7 500 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$
 100 000 unid.
 - custos fixos industriais incluídos em custos industriais
	 Não incorporados						 1 500 000$ 
C. Produção inferior as Vendas
Nesta situação admitiremos que a produção foi apenas de 90 000 e que as vendas foram de 100 000 unidades.
Admite-se, também para este efeito que as existências iniciais eram de 10 000 unidades e que estavam valorizadas ao mesmo custo unitário do mês de Maio, mantendo-se os custos globais apresentados no início do exemplo.
Custeio Total
(em contos)
Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000
custo de vendas:(90 000 unid. X 300$)
 (100 000 unid. X 300$) 30 000
Resultado bruto 20 000
Custos de distribuição 9 000 
Custos administrativos e financeiros 6 000 15 000
Lucro líquido antes de impostos 5 000
 Não obstante a produção ter baixado de 100 000 para 90 000 unidades, os custos fixos industriais mantiveram-se. Admitindo que se adopta o critério LIFO, o custo das vendas considera primeiramente a produção do mês, pelo que temos:
· custos fixos industriais incluídos no custo das vendas referentes a produção do mês:
9 000 000$ x 90 000 unid. = 9 000 000$ 
 90 000 unid.
· custos fixos industriais das existências incluídos no custo das vendas:
 10 000 unid. X 100$ = 1 000 000$
10 000 000$
Custeio Variável 
 (em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000
Custo de vendas ( 90 000 unid. X 200$)
 ( 10 000 unid. X 200$) 20 000
Margem bruta industrial 30 000
Custos de distribuição variáveis 4 800
Custos administrativos e financeiros variáveis 300 5 100
Margem de contribuição 24 000
Custos fixos
Industriais não incorporados 9 000
Distribuição 4 200
Administrativos e financeiros 5 700 18 900
Lucro líquido antes de impostos 6 000
Como se sabe, os custos fixos industriais incluídos em custos industriais não incorporados são de 9 000 000$.
Custeio Racional 
(em contos) Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000
Custo das vendas ( 90 000 unid. X 275$)
 ( 10 000 unid. X 275$) 27 500
Resultado bruto 22 500 
Custos fixos industriais não incorporados 2 250
Custos de distribuição 9 000
Custos administrativos e financeiros 6 000 17 250
lucrto líquido antes de impostos 5 250 
Como estamos a utilizar o LIFO, consideramos como vendidas em primeiro lugar as quantidades produzidas no mês. Os custos fixos industriais que são custos do mês são:
 - custos fixos industriais incluídos no custo das vendas 
 Produção do mês:
6 750 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$ 
 90 000 unid.
 Existências iniciais vendidas: 10 000 x 75$ 750 000$
 - custos fixos industriais incluídos em custos industriais não incorp. 2 250 000$
 9 750 000$ 
D. Síntese dos Resultados e Conclusões 
Apresentamos seguidamente as demonstrações dos resultados atrás elaborados para cada uma das situações de produção e de vendas descritas e tiremos as conclusões.
Produção igual às Vendas 
 (em contos)
Custeio Custeio Custeio
 Total Variável Racional
Vendas 50 000 50 000 50 000
Custo das vendas 27 00018 00025 000
Margem industrial 23 000 32 000 24 000
Custos industriais n/ incorporados - 9 0001 500
Resultado bruto 23 000 23 000 23 000
Custos não industriais 15 00015 00015 000
Lucro líquido antes de impostos 8 000 8 000 8 000
Tenha-se presente que os custos fixos industriais foram de 9 000 contos e os variáveis de 18 000 contos.
Os resultados de certo período podem deferir como vimos com os sistemas de custeio devido ao facto de ser diferente o montante de custos fixos industriais que constituem custos desse período, isto é, que chegam a conta de resultados.
Nesta situação constata-se o seguinte:
· Pelo custeio total, os custos fixos industriais são custos dos produtos mas como toda a produção do mês é vendido (1) o momento total de custos fixos industriais (9 000 contos ) do período chega á conta de resultados através do custo das vendas;
· No custeio variável, os custos fixos industriais são custos do período, não são inventariáveis, pelo que temos na conta de resultados os custos fixos ocorridos (9 000 contos);
· Pelo custeio racional, os custos fixos industriais ocorridos podem não ser na totalidade custos dos produtos, dependendo, como vimos, da relação entre a produção real e a produção normal. Neste exemplo foram considerados custos dos produtos 7 500 contos e do período 1 500 contos, mas como toda a produção foi vendida também os primeiros foram custos do mês através do custo das vendas, pelo que todos eles (9 000 contos) foram debitados na conta de resultados.
Em conclusão, nesta situação de produção igual às vendas, quando se adopta o LIFO como critério de custeio das saídas, os resultados são iguais pelos diversos sistemas de custeio dado que é debitado na conta de resultados o mesmo montante de custos fixos industriais.
Produção superior às Vendas
 (em contos)
Custeio Custeio Custeio
 Total Variável Racional
Vendas 45 000 45 000 45 000
Custo das vendas 24 30016 20022 950
Margem industrial 20 700 28 800 22 050
Custos industriais n/ incorporados - 9 0001 500
Resultado bruto 20 700 19 800 20 550
Custos não industriais 15 00015 00015 000
Lucro líquido antes de impostos 5 700 4 800 5 550
Temos nesta situação em que a produção foi de 100 000 unidades e as vendas de 90 000 unidades.
· Pelo custeio total, os custos fixos industriais ocorridos no período (9 000 contos) são repartidos, dado que se adopta o LIFO, pela produção vendida (8 100 contos incluídos no custo das vendas) e pelas existências finais (900 contos),