Resumos Completo de Direito Tributário

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TRIBUTOS: CONCEITO E ESPÉCIES
1. CONCEITO DE TRIBUTO
Definição legal (art. 3.º do CTN): "Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". 
1.1. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: 
- moeda: tributo tem que ser pago em dinheiro, não em serviços, trabalho (in labore) ou bens (in natura). 
- ou cujo valor nela se possa exprimir: a LC 104/2001 inseriu no CTN a dação em pagamento de bens imóveis (art.156, XI) como mais uma das modalidades de extinção do crédito tributário (= quitação do tributo), desde que lei específica da pessoa política preveja as formas e condições (CTN passou a prever a possibilidade de quitação do tributo mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moeda: bens imóveis). STF já admitiu a previsão em lei ordinária local de novas hipóteses de extinção de crédito tributário (ADI 2405 MC/RS, de 06/11/2002). Os últimos posicionamentos do STF foram no sentido de que cabe à lei complementar federal o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, dentre elas as que criam nova causa de extinção de crédito tributário (ADI 1917/DF, de 26/04/2007).
1.2. Prestação compulsória: dever de pagar o tributo é obrigatório, não decorre da manifestação de vontade do devedor. Lei tributária cria a obrigação de pagar o tributo = se a lei obriga, o contribuinte não pode se negar. O caráter compulsório da obrigação decorre de imposição legal, já que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer algo (CF, art. 5º, II).
1.3. Prestação instituída por lei: dever de pagar tributo decorre da lei, como toda obrigação. Porém, ao contrário das obrigações civilistas, decorrente indiretamente da lei, a tributária é diretamente decorrente de lei ("ex lege"). Esta regra não possui exceções (medidas provisórias não são exceções porque têm força de lei).
- Regra: Lei ordinária
- Exceção: LC (vem expressa na CF a necessidade de LC: impostos sobre grandes fortunas, empréstimos compulsórios, impostos e contribuições residuais). 
- Embora não haja exceção à legalidade para criação ou extinção de tributos, existem exceções para alteração de alíquotas.
1.4. Prestação que não constitui sanção de ato ilícito: característica traz a diferença entre o tributo e a multa. Multa é o que, por definição, o tributo não pode ser: sanção (penalidade) de um ato ilícito. O dever de pagar tributo surge com a ocorrência de uma hipótese abstratamente prevista na lei (fato gerador). O tributo não pode ter como fato gerador um ato ilícito.
- Ato ilícito: enseja MULTA
- FG de tributo: enseja TRIBUTO
- É possível a tributação de rendimentos oriundos de ato ilícito, inclusive criminoso (princípio do "pecunia non olet" ou "dinheiro não cheira"). O tributo não está sendo cobrado como sanção pelo ato ilícito, mas em virtude da manifestação de riqueza consistente na obtenção de rendimentos (IR). STF: renda auferida com o tráfico de drogas, sendo possível tributar o resultado econômico em decorrência do princípio da isonomia fiscal (HC 77.530-4/RS). 
1.5. Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: não há qualquer grau de discricionariedade (análise de conveniência e oportunidade) na cobrança de tributo por parte da autoridade administrativa competente. O poder de lançar é um poder-dever e, se verificado o fato gerador do tributo, a cobrança (lançamento) deve ser obrigatoriamente realizada. Vinculação da cobrança do tributo decorre: da obrigatoriedade de lei para instituição; de se configurar uma prestação compulsória.
2. ESPÉCIES TRIBUTARIAS
- 3 principais correntes: tripartida (divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria); pentapartida (acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais do art. 149 e 149-A da CF); quadripartida (agrupa as contribuições em um só grupo, considerando como tributos os impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsórios). Tripartida considera as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios como tributos, possuindo a natureza jurídica de taxas ou impostos. 
- CTN (art. 5º): teoria tripartida. 
- CF (art. 145): o dispositivo não limita os tributos àqueles enumerados (tripartida), mas somente agrupa as espécies tributárias cuja competência para criação é dos Entes Federados simultaneamente. 
- STF: teoria pentapartida.
2.1. Natureza jurídica dos tributos
- Art. 4º do CTN: natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e a destinação legal do produto da arrecadação. Basta conhecer o fato gerador (= hipótese de incidência) para se identificar a espécie tributária.
- Porém, para classificar um tributo quanto ao fato gerador, tem-se que saber se o Estado tem de realizar atividade específica para o contribuinte. Se sim, o tributo é vinculado (a cobrança se vincula a uma atividade do Estado específica para o contribuinte). Se não, há tributo não-vinculado. 
- Todos os impostos são não vinculados (fato gerador é uma situação independente de qualquer atividade estatal específica; ocorre por uma manifestação de riqueza do contribuinte: auferir renda, adquirir bens, receber herança etc.). 
- Taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados (exercício regular do poder de polícia; utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, realização de obras públicas de que decorra valorização imobiliária).
	
	"VINCULADO"
	EXEMPLOS
	Definição de Tributo
	A cobrança de tributo é atividade plenamente vinculada. Não há possibilidade de análise de conveniência e oportunidade para que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, portanto, não é discricionária.
	Todos os tributos (art. 39 do CTN)
	
	"VINCULADO"
	EXEMPLOS
	Quanto à hipótese de incidência os tributos podem ser
	VINCULADOS: O fato gerador é uma atividade estatal especifica relativa ao contribuinte.
	Taxas e contribuições de melhoria
	
	NÃO VINCULADOS: O fato gerador é uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica relativa ao contribuinte.
	Impostos (art. 16, CTN).
	Quanto à arrecadação do tributo, pode ser
	VINCULADA: Os recursos arrecadados só podem ser utilizados com despesas determinadas.
	Empréstimo	 compulsório (art. 140, § único, CF); custas e emolumentos (art. 98, §2°, CF); contribuições para seguridade social.
	
	NÃO VINCULADA: Os recursos arrecadados podem ser utilizados com quaisquer despesas previstas no orçamento.
	Impostos (art. 167, IV, CF), contribuição de melhoria.
2.2. Impostos
- Tributos não vinculados quanto à hipótese de incidência. Art. 16 do CTN: imposto "é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte." Têm como fato gerador manifestação de riqueza do contribuinte (sujeito passivo), incidindo independente de contraprestação estatal específica.
- Caráter contributivo. Os recursos arrecadados por esses entes devem ser usados em prol de toda a sociedade. Portanto, afirma-se que o imposto é uma exação (exigência) para todos os manifestantes de riqueza que, compulsoriamente, contribuem para prestação de serviços estatais em prol de toda a coletividade. 
- Tributos de arrecadação não vinculada. Sua receita irá financiar atividades gerais do Estado, ou seja, serviços universais (uti universi), que, por não serem específicos e divisíveis, não podem ser custeados por intermédio de taxas. De regra, a receita obtida com impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa específica, salvo expressa previsão constitucional (art. 167, IV, CF). 
- Exceções:
- repartição do produto da arrecadação dos impostos dos arts.158 e 159 (repartição constitucional de receitas tributárias);
- destinação para as serviços públicos de saúde, que constituem um sistemaúnico (art.198, § 2°);
- destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino (art.212); 
- destinação de recursos para atividades da administração tributária, essenciais ao funcionamento do Estado (art.37, XXII);
- vinculação para prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, eventualmente previstas na lei orçamentária anual (art. 165, §8°);
- vinculação para prestação de garantia ou contragarantia à união (art.167, §4°);
- vinculação para pagamento de débitos para com a união (art.167, §4°).
- Os impostos se diferenciam entre si pelos respectivos fatos geradores. É a CF que atribui competência para cada ente político instituir impostos de maneira enumerada e privativa. Assim, a União poderá instituir os impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados (e o DF), os previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios (e o DF), os previstos no art. 156 (IPTU, ITBI e ISS). 
- De acordo com o art. 154, I, da CF, a União ainda pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, não especificados na sua esfera de competência, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados na Constituição (é a competência tributária residual). 
- A União possui ainda competência extraordinária para, excepcionalmente, criar, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não na sua esfera de competência, nos termos do art. 154, II, da CF. Nesse caso, o fato gerador do Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) pode ser o mesmo dos impostos de competência dos Estados e Municípios. Por exemplo, em caso de guerra externa, a União pode instituir um ISS extraordinário. Esquematicamente, são os seguintes os impostos previstos constitucionalmente:
União: II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF, residuais e extraordinários de guerra.
Estados: ICMS, IPVA, ITCMD.
Municípios: ISS, IPTU e ITBI.
- A CF não cria tributos, mas atribui competência para que cada ente político possa criar. O momento de criação do tributo está na esfera de discricionariedade do ente federal. A União até hoje não criou o IGF. É necessário lei em sentido formal para que sejam criados tributos. No caso dos impostos, a CF exige lei complementar, de abrangência nacional, para definir: fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a). O imposto em si deve ser criado pelos Entes por meio de lei ordinária. No entanto, as normas sobre fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte devem seguir a legislação nacional (LC).
- Art. 145, §1º, da CF: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que, ao elaborar a lei, o legislador deve sempre analisar a possibilidade de conceder caráter pessoal ao imposto criado, em obediência ao princípio da isonomia (item 3.1.2) e da capacidade contributiva (item 3.1.3). STF: para a criação de taxas também pode ser considerado o princípio da capacidade contributiva, muito embora a CF somente tenha previsto a observância do mencionado princípio para a criação dos impostos, sempre que possível. É certo, entretanto, que nem sempre será possível criar um imposto em função da capacidade econômica dos contribuintes. Verifica-se, assim, que o constituinte adotou a classificação dos impostos em pessoais ou reais. 
- Pessoais: impostos que consideram os aspectos pessoais do contribuinte. O IR leva em conta a pessoa (física ou jurídica) que auferiu renda, considerando o valor total anual dos rendimentos auferidos, a quantidade de dependentes, gastos com saúde, educação, etc. 
- Reais: incidem sobre coisas, não consideram aspectos subjetivos do contribuinte, mas incidem objetivamente, independente da capacidade econômica (riqueza) do contribuinte. Por exemplo, o IPTU, IPVA, ICMS, ITR, IPI, II. Ou seja, se junto durante 10 anos dinheiro para comprar um carro importado, vou pagar, embutido no preço, o mesmo valor de II, IPI e ICMS que um milionário adquirente do mesmo carro para sua esposa.
- A doutrina ainda classifica os impostos em "diretos" (ou "que não repercutem") e "indiretos" (ou "que repercutem"). 
- Impostos diretos são aqueles em que a mesma pessoa arca com ônus e com reconhecimento do imposto, ou seja, o pagamento é feito pelo próprio contribuinte de fato. O contribuinte de fato e de direito se confunde na mesma pessoa. Exemplo: IR; ITR; IPTU; IPVA. 
- Impostos indiretos são aqueles pagos pelo consumidor (contribuinte de fato) e recolhido aos cofres públicos pelo comerciante, industrial, produtor e prestador de serviço (contribuinte de direito). Exemplo: ICMS, ISS, II, IPI.
2.3. Taxas
- Art. 145, II, CF: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (mesmo sentido, art. 77, CTN). Dessa forma, a taxa pode ser instituída por qualquer um dos entes federativos competência comum. Assim, competente para instituir e cobrar a taxa é a pessoa política (U, E, DF ou M) legitimada para a realização da atividade que caracterize o fato gerador do tributo. Sabe-se que a CF confere competências materiais (atribuições) aos entes federativos. Dessa forma, o ente competente para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia (fato gerador) irá instituir e cobrar a taxa respectiva. Por exemplo, a CF confere competência à União para "executar os serviços de polícia marítima, aeroportuária e de fronteiras" (art. 21, XXII). Assim, só ela pode cobrar a taxa de emissão de passaporte.
- Tributos vinculados a uma atividade do Estado: seu fato gerador é uma atividade realizada pelo Estado: exercício do poder de polícia (taxa de polícia) ou prestação de determinados serviços públicos (taxa de serviço). Diferente dos impostos que são tributos não vinculados à uma atividade estatal específica. Por isso, as taxas não podem ter fato gerador idêntico ao dos impostos (§ único do art.77, CTN). A taxa também não pode ter base de cálculo própria da dos impostos, pois, se fosse possível, o legislador poderia burlar a regra que veda que taxa tenha fato gerador próprio dos impostos. Nesse sentido a súmula 565 do STF, "É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural". Entretanto, é possível a criação de taxa com um ou mais elementos da base de cálculo de imposto, desde que não haja integral identidade entre as bases de cálculos. Por essa razão, o STF considerou constitucional a taxa de coleta de lixo domiciliar com alíquota que varia em função da metragem do imóvel, não implicando identidade com a base de cálculo do IPTU. Súmula Vinculante 29 do STF, "É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base de cálculo e outra."
2.3.1. Taxas de polícia
- Fato gerador da taxa é o exercício regular do poder de polícia. 
- O art. 78 do CTN conceitua poder de polícia, prevendo, exemplificativamente, interesses públicos cuja proteção pode ensejar o exercício do poder de polícia. 
- A taxa de polícia, diferente da taxa de serviços, só pode ser cobrada pelo efetivo exercício desse poder. O poder de polícia tem que ser regularmente exercido para dar ensejo à cobrança da taxa de polícia (parágrafo único do art. 78, CTN). Entretanto, o STF vem amenizando tal entendimento, presumindo o exercício do poder de polícia quando existente órgão competente de fiscalização na estrutura do ente tributante, mesmo que este não comprove haver realizado as fiscalizações individualizadas nos estabelecimentos de cada contribuinte.
	Posição do STF
O STF vem considerando constitucionais algumas taxas:
	Taxa de localização, instalação e funcionamento
	RE 115.213 SP, 116.518 SP, 198.904RS
	Taxa de fiscalização de anúncios
	RE 216.207 MG
	Taxa de controle e fiscalização ambiental
	RE 416.601 DF
	Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais
	ADI 3.151 MT
	Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários pela CVM
	Súmula 665
	Taxa de fiscalização e controle dos serviços públicos delegados
	ADI 1.948 RS
2.3.2. Taxas de serviços
- Fato gerador da taxa é a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. 
- Quanto ao serviço público, diverso do poder de polícia, pode ser utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencial (art. 79, I, CTN). 
- Uso de forma efetiva. Será considerado efetivamente utilizado, quando pelo contribuinte usufruído a qualquer título. 
- Uso de forma potencial. Potencialmente utilizável = disponibilização ao contribuinte + serviço de utilização compulsória. Poderá ser cobrada taxa de serviço também quando for disponibilizado ao contribuinte serviço público específico e divisível de utilização compulsória. O serviço público será considerado potencialmente utilizável, quando, sendo de utilização compulsória, seja posto à disposição do contribuinte, mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Assim, caso o serviço ultrapasse os interesses meramente individuais do indivíduo, mesmo o serviço específico e divisível, deve ser definido em lei como de utilização compulsória e o contribuinte deve pagar a taxa mesmo que não utilize efetivamente o serviço. Exemplo de utilização potencial é o serviço de coleta domiciliar de lixo, definido em lei como de utilização compulsória. Assim, se contrato empresa particular de coleta de lixo, a qual recolhe todo o meu lixo e o leva até o aterro sanitário da prefeitura, apesar de a prefeitura disponibilizar, em efetivo funcionamento, o serviço público de coleta de lixo domiciliar, não posso recusar a pagar a taxa de coleta de lixo alegando que não utilizo efetivamente desse serviço. Isso porque, os serviços disponibilizados, efetivamente definidos em lei como de utilização compulsória, permitem a cobrança pela chamada "utilização potencial". Já quanto aos demais serviços, a cobrança só é possível diante da "utilização efetiva". Súmula vinculante 19 do STF, "taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, ll, da Constituição Federal. 
- Art. 79, II e III do CTN, os serviços são específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; e são divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. 
- Específico: quando o contribuinte sabe por qual serviço está pagando. 
- Divisível: quando é possível ao Estado identificar os usuários do serviço a ser pago com a taxa (uti singuli). 
- Por não ser divisível, o STF entendeu inconstitucional a taxa de iluminação pública, pois não havia como mensurar a utilização individualizada da iluminação pública pelo contribuinte (SV 46 STF). Súmula Vinculante 41 do STF, "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa." Outra taxa de serviço público considerada inconstitucional pelo STF, por não ser possível a mensuração da utilização individualizada do serviço público, foi a taxa de limpeza pública e conservação de vias e logradouros públicos. Atenção: não confundir a taxa de limpeza pública e conservação de vias e logradouros públicos, que é inconstitucional, caráter universal e indivisível (uti universi) com a taxa de coleta de lixo domiciliar (que é constitucional, pois há a possibilidade de identificação dos seus usuárias (uti singuli) - Súmula Vinculante 19. 
2.3.3. Taxas e preços públicos: distinção
- Exercício do poder de polícia = taxas de polícia
- Exercício de serviços públicos específicos e divisíveis = taxas de serviço ou preço público. 
- Súmula 545 do STF distingue taxa de preço público: "Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e [têm sua cobrança condicionada à previa autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.]". Assim, o preço público é cobrado pela utilização de um serviço facultativo (não compulsório), livremente contratado pelo usuário, colocado a sua disposição pela administração pública ou quem lhe faça às vezes. Por exemplo, o serviço de telefonia. Já a taxa de serviço é compulsória, visto que a lei assim a define e o serviço é posto a disposição do usuário (contribuinte), estando em efetivo funcionamento. Exemplo, o serviço de coleta domiciliar de lixo. As diferenças entre taxa e preço público, identificadas pela doutrina e jurisprudência, são várias. 
	Taxa de serviço
	Preço público
	Regime jurídico tributário (= de Direito Público)
	Regime jurídico contratual (= de Direito Privado)
	Decorre da lei
	Decorre da autonomia da vontade
	Receita arrecadada é derivada
	Receita arrecadada é originária
	Prestação pecuniária compulsória
	Prestação pecuniária facultativa
	Utilização efetiva e potencial
	Utilização efetiva, contratando-o
	Sujeito ativo: só PJ de direito público
	Sujeito ativo: pode ser privado (Concessionária, permissionária ou autorizatária)
	Não admite rescisão
	Admite rescisão
	Obediência aos princípios tributário da legalidade, anterioridade e anterioridade nonagesimal
	Não obediência aos princípios tributário da legalidade, anterioridade e anterioridade nonagesimal
- Na prática, para identificar se uma cobrança realizada pelo Estado pela prestação de um serviço público é taxa ou preço público, deve ser verificado o regime jurídico que a lei submeteu a cobrança. Se o regime for público (= tributário) será taxa; se for privado (= contratual), será preço público. Qual serviço deve ser submetido ao regime tributário e qual deve ser submetido ao regime contratual? O critério mais claro com relação ao que pode ser remunerado por taxa ou por preço público é o constante na jurisprudência do STF no RE 209.365/SP, no qual o Ministro Carlos Velloso classificou:
	Serviço Público Propriamente Estatal
	Estado atua no exercício de sua soberania. São serviços indelegáveis. Remunerados mediante taxa. Ex.: Emissão de passaportes, serviço jurisdicional (custas judiciais).
	Serviço Público Essencial ao Interesse Público
	São serviços essenciais à coletividade. Remunerados mediante taxa (utilização efetiva ou potencial). Ex.: Coleta residencial de lixo, serviço de sepultamento.
	Serviço Público Não Essencial ao Interesse Público
	Quando não utilizados não geram dano à coletividade. São delegáveis. Podem ser concedidos e podem ser remunerados por preço público. Ex.: Serviços de distribuição de energia, de gás, de telefonia, serviço postal.
- Taxa: propriamente estatal + essencial ao interesse público
- Preço público: não essencial ao interesse público
- Quanto ao pedágio, a doutrina diverge. Na prática, deve ser analisado o caso concreto, o pedágio terá natureza jurídica de taxa (espécie tributária) quando explorado diretamente por pessoa jurídica de direito público (STF, RE 181.475). Quando cobrado por concessionária ou permissionária de serviço público, afirma-se que o pedágio tem natureza de preço público ou tarifa. O STF recentemente decidiu que o pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150, CF, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade restrita. (INF0750 do STF ADI 800/RS, 11/06/2014).
- O STF e o STJ têm o entendimento de que a contraprestação paga pelos serviços de água e esgoto por concessionária de serviço público não possui caráter tributário por ter natureza jurídica de tarifa ou preço público e que sua prescrição é regida pelo Código Civil (súmula 412 do ST1). 
- De acordocom o STF, o exercício de poder de polícia não pode ser remunerado por preço público, e sim por taxa. O serviço de inspeção realizado pelo IBAMA, em seu exercício de poder de polícia, deve ser remunerado por taxa. (ADIMC 2.247 DF).
2.4. Contribuições de melhoria
- Entes Federados (competência comum) podem instituir contribuição de melhoria em decorrência de obra pública (art. 145, III, CF). Apesar da omissão da CF, a contribuição de melhoria só deve ser cobrada em razão de obra pública que resulte em valorização imobiliária. STF: incide sobre o quantum da valorização imobiliária." (Al-AgR 694.836 SP). Assim, o fato gerador ou hipótese de incidência da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim a valorização imobiliária decorrente de obra pública. 
- Tributo vinculado: vinculada a uma atuação estatal, em benefício do contribuinte, que é a realização de obra pública que resulte em valorização imobiliária. Uma vez que a valorização do imóvel beneficia apenas determinados indivíduos, a doutrina entende que a contribuição de melhoria observa o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois não seria justo utilizar os valores arrecadados com impostos de toda a sociedade para a realização de obras que tragam vantagem patrimonial para um grupo limitado de indivíduos. 
- Tributo de arrecadação não-vinculada: decorre da obra pública, mas não é cobrada para financiar a obra, por isso não pode ser cobrada antes de iniciada a obra pública. Excepcionalmente, pode ser cobrada após realização de parte da obra, desde que tenha havido valorização dos imóveis na área abrangida. No entanto, os valores arrecadados com a contribuição de melhoria poderão ser utilizados em qualquer despesa pública. Não existe norma constitucional que vincule suas receitas a determinada despesa. Por isso, é tributo de arrecadação não-vinculada. 
- De acordo com o art. 81 do CTN, recepcionado pela CF/88, a contribuição de melhoria é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Ou seja, a contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional, mas o ente político que realiza a obra não pode cobrar mais do que gastou com a obra (limite total) e nem mais do que o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (limite individual). 
2.5. Empréstimos compulsórios
- Art. 148 da CF: a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios. Esse tributo é de competência exclusiva da União, pois nos termos da Constituição Federal, apenas ela detém a competência tributária e legislativa para a sua instituição e cobrança. A instituição de empréstimos compulsórios pela União só é possível por meio de lei complementar. 
- De acordo com o art. 148 da CF, a União pode instituir empréstimos compulsórios em duas hipóteses: 
I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (nessa hipótese o tributo pode ser cobrado logo após a sua instituição, sem obedecer ao princípio da anterioridade); 
II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (hipótese em que deve ser observado o princípio da anterioridade). 
- O art. 15 do CTN, por sua vez, dispõe que a União pode instituir empréstimos compulsórios, nos seguintes casos excepcionais: a) guerra externa, ou sua iminência; b) calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis; c) conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Entretanto, não mais se considerada como pressuposto para a criação do tributo a conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo (art. 15,111, do CTN), uma vez que tal pressuposto não foi recepcionado pela CF/88. Apenas a CF pode estabelecer hipóteses (pressupostos necessários) para criação de empréstimo compulsório.
- A CF não indica o fato gerador (hipótese de incidência), mas sim indica os pressupostos necessários para a sua legitima instituição (calamidade pública; guerra externa ou sua iminência e o investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional). 
- Tributo vinculado ou não-vinculado. A lei complementar, ao instituir o empréstimo, poderá valer-se dos fatos geradores dos tributos já existentes (federal, estadual ou municipal) ou então poderá prever nova tributação (novo fato gerador), podendo licitamente ocorrer a bitributação ou o bis in idem (item 2.5). Como o fato gerador do empréstimo compulsório será previsto na lei complementar que instituí-lo, pode ser um tributo não-vinculado ou um tributo vinculado. Apenas quando o empréstimo compulsório for criado é que se saberá se o tributo é vinculado ou não-vinculado, relativamente a uma contraprestação da União (atividade estatal específica), junto aos contribuintes previstos na lei. 
- Tributo de arrecadação vinculada. Aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição, nos termos do parágrafo único do art. 148. Assim, o produto da arrecadação do tributo não pode ser utilizado em despesas que não as relacionadas à calamidade pública, à guerra externa, à sua iminência ou a investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. 
- Os empréstimos compulsórios são empréstimos forçados, compulsórios, porém restituíveis. O parágrafo único do art. 15 do CTN exige que a lei instituidora do tributo fixe o prazo e as condições de resgate. A restituição deve ser na mesma espécie em que recolhido. E como é tributo, a restituição deve ser em dinheiro (STF RE 175.385 CE).
	Guerra
	Calamidade Pública
	- Empréstimo compulsório: LC
- Imposto Extraordinário de Guerra: lei ordinária
	- Empréstimo compulsório: LC
 
2.6. Contribuições especiais
- Art. 149 da CF: compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nas normas gerais de direito tributário (art. 146, III, CF), os princípios da legalidade (art. 150, inc. I, da CF/88), da irretroatividade e da anterioridade anual e nonagesimal (art. 150, III, da CF), e sem prejuízo da exceção prevista no art. 195, §6°, da CF/88. 
- De regra, tais contribuições só podem ser instituídas pela União Competência exclusiva e indelegável. Exceção: Contribuições Previdenciárias dos Servidores Públicos Estaduais e Municipais. Este é o único caso em que Estados, DF e Municípios podem criar contribuições (Art. 149, §1°, CF). A EC 39/2003, por sua vez, acrescentou o art. 149-A da CF, prevendo a contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (COSIP), atribuindo aos Municípios e ao Distrito Federal a instituição dessa contribuição, considerada pela doutrina e jurisprudência uma contribuição sui generis. 
- Classificação das contribuições especiais tributárias:
	CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
	Contribuições Sociais
(art. 149, CF)
	Para a seguridade social (arts. 195, incs. I a IV, e 239, CF)
	
	Outras contribuições sociais (art. 195, §4º, CF)
	
	Contribuições sociais gerais (arts. 212, § 5º e 240, CF)
	Contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDE (arts. 149 e 177, §4°, CF)
	Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas) (arts. 8°, inc. IV, 149 da CF).
	Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública COSIP (art. 149-A, CF)
- Tributos de arrecadação vinculada: o produto resultante da arrecadação será destinada a uma finalidade específica previamente estabelecida. 
2.6.1. Contribuições sociais
- São tributos destinados a financiar a concretização dos direitos sociais previstos na Constituição Federal. 
- A competência para a sua instituição, como visto, é privativa da União (art.149, CF), exceto quanto às contribuiçõespara o custeio do regime previdenciário dos servidores dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a serem cobradas desses servidores, pelos respectivos entes políticos (art.149, §1°, CF). 
- STF as contribuições sociais se classificam em: (a) para a seguridade social; outras contribuições sociais (competência residual da União); c) contribuições sociais gerais.
a) Contribuições de Seguridade Social:
- A seguridade social, disciplinada no art. 194 e seguintes, da CF, abrange a previdência social, a assistência social e a saúde. Deverá ser financiada por toda a sociedade, seja diretamente, através do recolhimento das contribuições para a seguridade; como também indiretamente, na participação dos orçamentos dos entes federativos e na compra de produtos e serviços pela população, na qual há carga tributária embutida. 
- O art. 195, da CF, prevê as seguintes contribuições sociais:
	Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
	· a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
	
	· a receita ou o faturamento (Ex.: COFINS, PIS/ PASEP);
	
	· o lucro (contribuição sobre o lucro líquido CSLL).
	do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social;
	Sobre a receita de concursos de prognósticos (loterias, apostas)
	do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (Ex.: PIS/PASEP-importação; COFINS-importação)
- Ooderão ser instituídas por meio de lei ordinária, uma vez que suas fontes já constam na CF. Apenas novas contribuições exigem lei complementar (residuais). 
- São exceções à anterioridade anual, devendo obediência apenas ao princípio da anterioridade nonagesimal. Ao serem instituídas ou modificadas (aumentadas), para que possam ser cobradas, há necessidade apenas de aguardar 90 dias contados da data da publicação da lei, podendo surtir efeitos aos contribuintes no mesmo exercício em que instituídas ou majoradas (art. 195, §6°, CF). 
- São imunes de contribuições sociais para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam aos requisitos estabelecidos em lei (art. 195, §7º da CF).
b) Outras contribuições sociais (competência residual da União):
- De acordo com o §4° do art. 195 da CF, a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. São as contribuições residuais da seguridade social ou "outras contribuições sociais", na classificação do STF. O STF entende que para criação de outras contribuições sociais é necessária lei complementar, além de obediência ao princípio da não-cumulatividade e base de cálculo ou fato gerador diferentes das contribuições especiais já referidas na CF. Ou seja, a nova contribuição social não pode ter base de cálculo ou fato gerador igual a de qualquer contribuição especial já discriminado na CF (por ex., COFINS,), mas pode ter base de cálculo igual ou fato gerador semelhante a de imposto já descrito na CF (por ex., IR). 
- Ainda, as contribuições residuais para a seguridade social estão submetidas ao princípio da anterioridade, tanto da noventena como anual, e da legalidade, bem como aos demais princípios tributários.
c) Contribuições sociais gerais
- De acordo com o STF, as contribuições sociais gerais são as que se destinam a financiar a atuação da União em outras áreas sociais que não a da seguridade social, como o salário-educação (art. 212, §52 da CF) e as contribuições para os serviços sociais autônomos (art. 240 da CF). Essas contribuições são regidas pelas mesmas normas aplicadas às demais contribuições vistas acima. 
- Como são tributos, submete-se aos princípios tributários aplicáveis, sem exceções, devendo assim ser instituídos por meio de lei ordinária da União, que tem competência exclusiva para instituí-los. Súmula 732 do STF, "É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/1996.
 
2.6.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico – CIDE
- São instituídas para permitir a intervenção estatal na economia, por isso são tributos extrafiscais. Ou seja, sua finalidade principal não é arrecadar recursos para os cofres públicos, mas sim intervir na economia. 
- A competência tributária para instituição das CIDE é exclusiva da União, podendo ser criada por lei ordinária ou medida provisória, já que a CF não exige lei complementar. 
- Tributo de arrecadação vinculada: recursos dela provenientes serão destinados a atividades específicas previstas na lei instituidora de cada contribuição. 
- Tributo não-vinculado: não há uma contraprestação estatal quanto a ocorrência do seu fato gerador. 
- Está sujeita aos princípios da anterioridade anual, da noventena e da legalidade. Exceção à CIDE-combustíveis, quanto aos princípios da legalidade, em relação à redução e ao restabelecimento de alíquotas; e ao da anterioridade anual (artigo 177, §4º, CF). 
- De acordo com os incisos I e II do §4º do art. 149 da CF, a CIDE não incidirá sobre as receitas decorrentes de exportação, abrangendo tanto a exportação de mercadorias quanto a de serviços. Entretanto, a CIDE incidirá sobre a importação de mercadorias ou serviços oriundos do exterior, não existindo nenhuma exceção. 
- As alíquotas a serem aplicadas quando da tributação com uma CIDE poderão ser dos tipos ad valorem (incidem proporcionalmente ao valor da transação ou outro valor que defina a operação tributada, como o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro) ou específica (toma em consideração valores relativos ao objeto transacionado, como o peso, volume, entre outros). 
- Existem duas CIDE's importantes: CIDE-Combustíveis (Lei 10.336/01) e CIDE-Royalties (Lei 10.168/2000).
2.6.3. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas)
- As contribuições corporativas são contribuições especiais, criadas exclusivamente pela União, a qual detém competência tributária exclusiva, que tem como objetivo custear atividades relativas ao interesse da sociedade relacionado à determinada classe profissional ou econômica. 
- Tributos de arrecadação vinculada: toda a receita oriunda da tributação possui uma finalidade específica. 
- Tributos não-vinculados: do produto da arrecadação não há uma contraprestação por parte do Estado. 
- Sujeitas a todos os princípios tributários, em especial os da legalidade, anterioridade anual e noventena. 
- Exemplos clássicos dessas contribuições são a contribuição sindical, devida por todos os trabalhadores da iniciativa privada (Art. 8°, IV, CF), independentemente da filiação sindical (art. 478 da CLT); e as contribuições cobradas pelos conselhos profissionais de fiscalização e regulamentação do exercício profissional, tais como CRM, CRV, CREA, dentre outras. 
- O inciso IV do art. 8º da CF prevê a criação de duas contribuições sindicais: a contribuição fixada pela assembleia-geral para o custeio do sistema confederativo do respectivo sindicado, chamada contribuição confederativa, que não tem natureza tributária, e a contribuição fixada em lei, cobrada de todos os trabalhadores, chamada contribuição sindical, que tem natureza tributária. 
	Contribuição Sindical
	Contribuição Confederativa
	Art.8°, IV, parte final, CF e art. 578 e ss, CLT;
	Art.8°, IV, parte inicial, CF;
	Natureza tributária;
	Natureza Não Tributária;
	Deriva de ato do Poder Legislativo (ex lege);
	Deriva de ato da Assembleia Geral (ex voluntate)
	Exigida de todos os trabalhadores celetistas, sindicalizados ou não. Não é mais compulsória (art. 579 da CLT).
	Exigível somente daqueles sindicaliza dos (SV 40, STF)
- As contribuições para fiscalização do exercício de profissões regulamentadas sãoas contribuições que custeiam os órgãos fiscalizadores e controladores das profissões, os conselhos regionais de fiscalização, como CREA, CRM, etc. Esses órgãos, autarquias, realizam atividades de interesse público, por essa razão são sujeitos ativos desse tributo. Ou seja, o Estado permite criar o tributo cujo produto da arrecadação será destinado a tais instituições. São tributos com finalidade parafiscal, já que o Estado cria o tributo por lei e o produto da arrecadação será atribuído a uma terceira pessoa que realiza atividade de interesse público.
- STJ: em seu último pronunciamento, concluiu que a contribuição devida à OAB não teria natureza tributária, apesar de reconhecê-la com uma autarquia sui generis (EREsp 495.918/SC). STF: no julgamento da ADI 3.026/DF, apesar de não discutir matéria tributária, entendeu que a OAB, cujas características são autonomia e independência, não pode ser tida como congênere dos demais órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade institucional (essencial à promoção da justiça).
2.6.4. Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública – COSIP
- SV 41 do STF: "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa." O fato gerador da taxa de serviço é a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível. Assim, como não há como mensurar a utilização individualizada da iluminação pública pelo contribuinte, não pode ser cobrada por taxa. Por essa razão a cobrança pelo serviço de iluminação pública foi viabilizada por alteração constitucional (EC 39/2002), inserindo-se o art.149-A na CF: "Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III." 
- Assim, a competência tributária é exclusiva dos Municípios e do Distrito Federal, que têm a faculdade de instituir o tributo por meio de lei própria do ente municipal ou distrital, sem que haja a necessidade de lei federal regulando nenhum dos atributos principais do tributo, como o fato gerador e os contribuintes. Ou seja, cabe apenas aos Municípios e ao Distrito Federal a definição do fato gerador, contribuintes, alíquotas, base de cálculo e demais normativos relativos à exação criada para custeio do serviço de iluminação pública no âmbito dos seus territórios. 
- Tributo de arrecadação vinculada: finalidade é custear os serviços de iluminação pública.
- Tributo vinculado: se presta a remunerar uma prestação. 
- STF: entendeu que a lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. 
- A COSIP é um tributo sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com a taxa, por não existir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.
COMPETÊNCIA TRIBUTARIA
1. CONCEITO DE COMPETÊNCIA TRIBUTARIA
- Poder (faculdade) atribuído pela CF aos entes políticos para que instituam (criem) tributos. A CF não cria nenhum tributo, apenas concede competência legislativa para que cada ente político, por meio de suas próprias leis, criem os tributos previstos em sua competência tributária constitucional. 
- O ente político não está obrigado a exercer a sua competência tributária, sendo uma faculdade. Entretanto, só poderá criar tributos e, consequentemente, arrecadar para custear os gastos públicos, mediante a edição de lei. 
- Na omissão da pessoa política que detém a competência para criar o tributo não há que se falar em transferência a ente diverso (art. 8º, CTN). Isso porque, a competência tributária é indelegável. Apesar da impossibilidade de delegação da competência tributária, eis que esta é definida na própria Constituição, o CTN prevê a possibilidade de delegação de algumas atividades da Administração Tributária, como de administrar, fiscalizar e arrecadar um tributo (art. 79-, CTN). Estas atividades compõem a denominada capacidade tributária ativa.
- A destinação legal dada ao produto da arrecadação tributária não altera a competência tributária atribuída constitucionalmente a um ente político. Ou seja, mesmo quando a CF, em seus arts. 157 a 159, definiu a repartição das competências tributárias, dispondo que o produto da arrecadação dos entes maiores seja distribuído com os entes menores, não modifica a competência tributário. Por exemplo, o produto da arrecadação do imposto de renda pago pelos servidores públicos estaduais e municipais é destinado aos cofres estaduais ou municipais, respectivamente, não cabendo nada à União, mesmo sendo este um imposto previsto na sua competência tributária.
2. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
- Poder de arrecadar, fiscalizar e cobrar tributos, bem como de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em relação à exação tributária, podendo ser exercida pelo ente que institui o tributo ou por outras pessoas jurídicas, desde que por delegação. Está relacionada à natureza administrativa. É a atribuição de atuar no polo ativo da relação tributária, com poderes de cobrar e fiscalizar tributos, incluindo os privilégios e garantias processuais inerentes à pessoa política que detém a competência tributária. Essa capacidade tributária ativa pode se manter no ente que detém a competência tributária, ou pode ele delegá-la a outra pessoa jurídica de direito público.
- A atribuição da capacidade tributária é sempre feita por meio de lei e pode ser revogada a qualquer tempo pela pessoa jurídica que a tenha conferido. Esse ato é unilateral e independe da vontade ou aceitação da pessoa que tenha recebido a capacidade tributária. 
- Não se configura como delegação da capacidade tributária ativa a simples função de arrecadar tributos. Por exemplo, a função atribuída aos bancos de arrecadar os tributos dos entes políticos não constitui delegação. Há apenas a simples função ou encargo de arrecadar tributos.
3. PRINCÍPIOS (CARACTERÍSTICAS) DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
- Facultatividade. O ente político não está obrigado a instituir o tributo de sua competência tributária. Cabe ao ente com a competência tributária atribuída pela CF definir quando irá instituir o tributo a ele conferido. O imposto sobre grandes fortunas (IFG), por exemplo, atribuído pela CF à União, jamais chegou a ser instituído. Curiosidade: a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), LC 101/2000, no parágrafo único do art. 11, proíbe a realização de transferências voluntárias para o ente político que não instituir e efetivamente arrecadar todos os tributos de sua competência. Mas a LRF fala de transferências voluntárias, e não de repartição constitucional de receitas. 
- Indelegabilidade. O ente político não pode delegar a sua competência tributária de legislar a outro ente, mesmo que por lei. Por exemplo, não pode a União delegar sua competência de instituir o IGF aos Estados. Como visto, a característica da indelegabilidade nada tem a ver com a possibilidade de atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos; ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, do ente competente para a instituição do tributo para outra pessoa jurídica de direito público. Atenção: em relação ao ITR, a Emenda à Constituição 42/2003 não extrapolou a regra da indelegabilidade da competência ao incluir o inciso III do §4° no art.153, da CF. A possibilidade é de os Municípios fiscalizarem e cobrarem, e não de legislarem sobre o ITR.
- Imprescritibilidade. O não exercício da competência tributária pelo ente competente não permite que outro ente, diverso daquele a quem a CF atribuiu a competência tributária, venha a se utilizar de tal prerrogativa.
- Irrenunciabilidade. Embora facultativo, nenhum ente pode renunciar o seu poder de instituir um tributo constitucionalmente previsto para a sua competência tributária,podendo, no entanto, conceder isenção e anistia. Essa característica está diretamente relacionada ao princípio da indisponibilidade do interesse público.
4. TIPOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
- Privativa ou exclusiva: somente pode ser exercida por um dos entes políticos, conforme previsão na CF.
- Comum: pode ser exercida por todos os entes, indiferentemente. Competente para instituir será a pessoa política legitimada para a realização da atividade que caracterize o fato gerador do tributo.
- Residual ou remanescente: possibilidade de criar novos tributos. 
- Cumulativa: conferida à União, quanto aos territórios federais (hoje inexistentes na atual divisão político-administrativa do nosso país), e ao Distrito Federal, diante da sua natureza anômala (art. 147, CF). Ao Distrito Federal cabe, além dos tributos estaduais, a instituição e cobrança dos tributos de natureza municipal.
- Concorrente: competência para legislar sobre direito tributário, atribuída concorrentemente à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (art.24, I, c/c art.30, III, CF/88), limitando-se a União estabelecer normas gerais.
- Supletiva ou Suplementar: se a União deixar de legislar sobre normas gerais em matéria de tributária, os Estados e o Distrito Federal podem exercer sua competência suplementar, para normatizar suas peculiaridades (§§2° e 3° do art.24, CF). 
- Extraordinária: competência conferida à União para a instituição do imposto extraordinário de guerra (IEG), desde que na iminência ou no caso de guerra externa, podendo ou não estar compreendidos na sua competência tributária (visto em 1.3.2).
Preparamos quadro sintético de competência tributária por tipo de competência:
	TIPO DE
COMPETÉNCIA
	ENTE
FEDERATIVO
	PARA LEGISLAR / INSTITUIR
	
Privativa
	
	
	II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF
	
	
	Empréstimo Compulsório
	
	
	Contribuições Especiais
	
	
E e DF
	ITCMD, ICMS, IPVA
	
	
	Contribuições para previdência social de seus servidores
	
	
M e DF
	IPTU, ITBI, ISS
	
	
	Contribuições para previdência social de seus servidores
	
	
	COSIP
	
Comum
	
U, E, DF, M
	 Taxas
	
	
	Contribuições de Melhoria
	
Residual ou remanescente
	
	Novos impostos [art.154, I]
	
	
	Novas contribuições para a Seguridade Social (art.195, §4°)
	
Cumulativa
	
U
	Em Território Federal: ITCMD, ICMS, IPVA
	
	
	Em território Federal não dividido em Municípios: ITCMD, ICMS, IPVA, IPTU, ITBI, ISS
	
Cumulativa
	
DF
	ITCMD, ICMS, IPVA
	
	
	IPTU, ITBI, ISS
	
	
	Contribuições para previdência social de seus servidores
	
	
	COSIP
5. CONFLITO DE COMPETÊNCIA 
5.1. Bis in idem
- Bis in idem" ocorre quando o mesmo ente político competente, dentro da sua competência tributária, institui novo tributo com fato gerador ou base de cálculo já prevista para outro tributo anteriormente criado. 
- Não há vedação expressa na CF ao bis in idem. Entretanto, a CF exige que os novos impostos e contribuições para seguridade social criados pela União, em decorrência de sua competência residual (art. 154, I e 195, §4º, CF), possuam fatos geradores e bases de cálculos diferentes dos já existentes na Constituição. Ou seja, na competência residual da União, a CF restringe a possibilidade de bis in idem. 
- Existem casos de bis in idem. 
- IPI importação + II mesmo fato gerador: sobre a importação de produtos estrangeiros industrializados. 
- IRPJ + CSSL fato gerador: lucro das empresas.
5.2. Bitributação
- Bitributação ocorre quando dois entes políticos tributantes diversos (ou mais de dois) tributam o mesmo fato gerador ou a mesma base de cálculo do mesmo sujeito passivo. Nesse caso, uma vez que é a Constituição Federal que confere competência tributária para a criação de um determinado tributo para determinado ente político, no caso da bitributação estaremos diante de uma invasão da competência tributária. Por essa razão, a bitributação está, de regra, proibida. Por exemplo, imaginemos que a União, em razão da sua competência tributária residual, edita lei complementar definindo que o novo imposto sobre a comercialização de produtos de informática será tributado em razão da circulação desse tipo de mercadoria pelas estradas federais. Sabemos que a circulação de mercadorias, seja ela qual for, será tributada com o ICMS, imposto de competência estadual e distrital, previsto expressamente na CF em seu artigo 155, II. Esse imposto tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Portanto, trata-se de caso de bitributação não permitida. 
- Há duas hipóteses previstas na CF, em que a bitributação é legítima: empréstimos compulsórios e os impostos extraordinários de guerra (IEG). Podem ser instituídos e terem a mesma base de cálculo ou fato gerador já previsto para outro tributo pertencente à competência tributária de outro Ente federativo (bitributação), ou da própria União (bis in idem). Por exemplo, em caso de guerra externa, a União pode instituir tanto um novo IPTU (bitributação: dois entes cobrando dois tributos IPTU ordinário e IPTU extraordinário de guerra sobre o mesmo fato gerador), quanto um novo IR (bis in idem: mesmo ente cobrando mais de um tributo IR ordinário e IR extraordinário de guerra sobre o mesmo fato gerador). 
- É possível ainda a bitributação nos casos envolvendo Estados-nações diversos. Por exemplo, quando um residente no Brasil recebe rendimentos de trabalho prestado no Uruguai, pode ser cobrado imposto de renda (IR) pelos dois Estados (Brasil e Uruguai), sendo a bitributação legítima. 
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: OS PRINCÍPIOS E AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
	O Sistema Tributário Nacional traz regras sobre competência tributária e limitação ao poder de tributar (competência negativa). Por sua vez, a doutrina define duas espécies de limitações constitucionais: princípios e imunidades.
1. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
- As principais limitações ao poder de tributar estão previstas na Constituição Federal, podendo existir outras, conforme permite o art. 150, CF ("Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte..."). Existem para limitar a competência tributária (faculdade de instituir tributos) dos entes políticos (U, E, DF e M), formando uma espécie de código de defesa do contribuinte, como denominado por alguns doutrinadores. 
- Boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar configuram cláusulas pétreas, ou seja, não podem ser retiradas da CF, nem podem ser postas em deliberação emendas constitucionais que tendam a diminuí-las. Algumas por protegerem garantias individuais (ex. anterioridade do art. 150, III, "b", CF), outras por protegerem o pacto federativo (ex. imunidade recíproca do art. 150, VI, a, CF). Não obstante, são admitidas emendas que as reforcem, as ampliem (ex. extensão da noventena pela EC 42/2003 acrescida a alínea "c" ao art. 150, III). 
- A doutrina, baseada na CF, define duas espécies de limitações ao poder de tributar: 
- Princípios Constitucionais Tributários; 
- Imunidades Tributárias. 
- Essas limitações impossibilitam os entes políticos de fazerem incidir os tributos previstos nas suas respectivas competências tributárias outorgadas expressamente pela CF, ou seja, regulam a chamada incompetência tributária ou competência tributária negativa. Vejamos os princípios tributários mais comuns informados na doutrina. 
1.1. Princípio da legalidade
- Previsão legal e conceito. A CF, art. 150, I estabelece que é vedado aos entes federados "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". O tributo, por definição legal (Art.3º do CTN), é prestação instituída por lei. 
- Princípio do paralelismo das formas: para extinção do tributo ou redução, também é necessária a edição de lei. TRF3: MP pode extinguir tributos.
- Garantia Fundamental. É princípio relacionado à segurança jurídica, sendo uma garantia individual do contribuinte (cláusula pétrea). 
- Reserva legal. A lei que instituir (criar) o tributo deveráprever: a) o fato gerador; b) o sujeito passivo; c) a base de cálculo e d) a alíquota. Além dos elementos acima, está submetido à reserva legal, nos termos do art. 97, CTN: I. a instituição ou extinção de tributos; II. a majoração ou redução de tributos; V. a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI. as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Os incisos III e IV falam, respectivamente, em fato gerador, sujeito passivo e alíquota. 
- Instituição por lei ordinária. Em regra, os tributos são instituídos por lei ordinária. Todavia, existem tributos que quando criados devem ser por meio de lei complementar (IGF, empréstimos compulsórios e impostos/contribuições residuais). 
- Exceção à legalidade. Sabe-se que não há exceção ao princípio da legalidade quanto à instituição de tributo por lei. Entretanto, há exceção a esse princípio quanto à alteração de alíquotas. Apresentamos o seguinte quadro com as exceções: 
	Tributo
	Por
	Dispositivo
	II, IE, IPI e IOF
	Ato do poder executivo
	Art.153, §1°, CF
	CIDE Combustíveis
	Ato do poder executivo
	Art.177, §4°, I, 'b, CF
	ICMS Monofásico Combustíveis
	Convênios CONFAZ entre Estados e Distrito Federal
	Art.155, §4°, IV, 'c', CF c/c LC n° 24/1975
- Exceção à legalidade. Exceções relevantes ao princípio da legalidade também são a atualização monetária da base de cálculo do tributo (§2º do art. 97, do CTN) e a fixação de prazo para recolhimento (jurisprudência do STF). Podem ser realizadas, por exemplo, por meio de decreto expedido pelo chefe do executivo. Medidas provisórias não são exceções ao princípio da legalidade porque têm força de lei. Entretanto, ressalvados o II, IE, IPI, IOF e os impostos extraordinários de guerra, a medida provisória só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (art. 62, §2º). Essa restrição, referente à necessidade de conversão em lei, aplica-se tão somente aos impostos. Assim, para as demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser obedecida em relação à data de publicação da medida provisória e não de sua conversão em lei.
1.2. Princípio da isonomia (igualdade)
- Previsão legal e conceito. De acordo com o art. 150, II, da CF, é vedado aos entes federados "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente...". Ou seja, ao criar um tributo, o ente tributante deve dispensar tratamento igual aos que estão em situação equivalente, é o que a doutrina denomina de isonomia no seu sentido horizontal. Implicitamente, entende-se que deve haver tratamento desigual aos que se encontram em situação distinta, denominada de isonomia no sentido vertical. Dessa forma, contribuintes que auferem os mesmos rendimentos e possuem as mesmas despesas, devem pagar o mesmo valor de imposto de renda. Entretanto, aquele que, mesmo recebendo o mesmo rendimento, possui despesas com saúde, previdência, educação, dependentes, deve ter um tratamento diferenciado, devendo pagar menos imposto de renda, a fim de se assegurar o princípio da isonomia. A isonomia não proíbe qualquer tipo de discriminação, mas sim as discriminações irrazoáveis. O dispositivo constitucional (art. 150, II, CF) exemplifica proibindo "qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos". Assim, deve existir ligação lógica e pertinência constitucional entre o tratamento tributário diferenciado (por exemplo, redução da alíquota do imposto de renda) e o elemento de discriminação tributária (por exemplo, gastos com saúde, educação, previdência, etc.). 
	Posição do STF
· Ao Judiciário não é possível estender isenção a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia (RE 344.331);
· Fere a isonomia tributário a isenção de IPTU exclusivamente como decorrência de sua qualidade de servidor público (Al 157.871 — AgR);
· Não fere o princípio da isonomia lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município, diante da ausência de identificação de todos os beneficiários do serviço de iluminação pública (RE 573.675);
· Não agride a isonomia tributária a lei que, por motivos extrafiscais, concede tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do Simples aquelas empresas cujos sócios têm capacidade de disputar o mercado de trabalho sem o amparo do Estado (AD11.643);
· Não ofende a isonomia o dispositivo legal que estabelece valores específicos a serem pagos por cada faixa de contribuintes, segundo a capacidade contributiva de cada profissional (ADI 453);
1.3. Princípio da capacidade contributiva
- Previsão legal e conceito. Ricardo Alexandre leciona que "Em matéria de tributação, o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em consideração para a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é, exatamente, sua capacidade contributiva." Por essa razão, o princípio da igualdade é complementado pelo princípio da capacidade contributiva. Por esse princípio, "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte." É o que prevê o §19 do art. 145 da CF. Complementa ainda o dispositivo que: à administração tributária é facultado, respeitados os direitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu patrimônio e suas atividades econômicas. Isso a fim de dar eficácia ao princípio da capacidade contributiva. 
- Princípio da progressividade. O fato gerador dos impostos é a manifestação de riqueza do sujeito passivo. Assim, para efetivar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, o Estado, sempre que possível, procura onerar mais quem tem mais renda, quem mais possui, quem mais importa. Da mesma forma isenta (forma de extrafiscalidade) aqueles com menor capacidade econômica. Por essa razão, o princípio da progressividade (previsto nos arts. 145, §1º, 150, II, 153, §4º, e 182, §4º, II, todas da CF) é entendido como extensão do princípio da capacidade contributiva e da isonomia, pois justamente permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.
- Princípio da personalização. Também é entendido como um subprincípio da capacidade contributiva, explicitamente previsto no art. 145, §1°, da CF, que dispõe que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal. Ou seja, quando possível, deve-se analisar as características pessoais do contribuinte. Por exemplo, na quantificação do IR tem-se como parâmetros de dedução do seu valor os gastos com educação, saúde, previdência, dependentes, etc. 
- Aplicação à outros tributos. 
- STF: o princípio da capacidade contributiva também pode ser aplicado a outras espécies tributária, muito embora a CF tenha previsto a sua aplicação apenas para os impostos (ex. RE 177.835/PE, RE 232.393/SP: aplicação às taxas, especialmente quando o fato gerador é o exercício do poder de polícia). 
- EC 20/1998, que inseriu o §9° ao art.195, depois modificado pela EC 47/2005, os critérios "atividade econômica", "utilização intensiva de mão-de-obra", "porte da empresa" ou "condição estrutural do mercado de trabalho", são indícios da possibilidade da aplicação do princípio da capacidade contributiva, também para as contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada.
1.4. Princípio da não-surpresa
- Decorrente do princípio da segurança jurídica, em direito tributário não significa apenas a segurança com relação a fatos passados (irretroatividade), mas também a previsibilidade mínima quanto ao futuro, devendo existir um tempo razoável para que o sujeito passivo possa planejar as suas atividades econômicas (anterioridade). Tem como objetivo evitar que um inesperado aumento de carga tributáriaatinja imediatamente (ou, pior, retroativamente) o contribuinte. O constituinte de 1988 previu que o tributo, ao ser criado ou majorado, não incide sobre fatos geradores passados (irretroatividade art. 150, III, a, CF). E mais, em regra, não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro (ano) em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou a exação (anterioridade comum art. 150, III, b, CF). No entanto, a garantia de cobrança ou aumento de um tributo apenas sobre fatos geradores ocorridos no exercício financeiro posterior (anterioridade comum), mostrou-se insuficiente para garantir a não surpresa ao contribuinte. Isso porque o governo, muitas vezes, fazia publicar leis no final de dezembro majorando tributos a serem cobrados já a partir de 1º de janeiro do ano seguinte. Por essa razão, a EC 42/2003 aumentou a proteção ao princípio da não surpresa, ao inserir a alínea c ao art. 150, III da CF, estabelecendo que, sem prejuízo da anterioridade comum, em regra, os tributos não podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade nonagesimal).
1.4.1. Princípio da irretroatividade
- Previsão legal e conceito. Por esse princípio, as leis tributárias, que criem ou aumentem tributos, somente alcançam os fatos geradores surgidos após a sua entrada em vigor, não podendo alcançar fatos pretéritos. Nos termos do art. 150, II, a, da CF, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início de vigência da lei que os houver instituído ou aumentado". No mesmo sentido, o art. 105 do CTN prevê que "a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes". 
- Exceções. A CF não prevê exceção ao princípio da irretroatividade da lei. No entanto, o princípio é uma limitação à cobrança de tributos. Assim, podem ser retroativas, nos termos do art. 106 do CTN: leis expressamente interpretativas (excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados); leis que deixem de definir um fato, não definitivamente julgado (esfera administrativa ou judicial: REsp 295.762), como infração ou de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; leis que diminuam ou excluam a penalidade prevista na ocasião da infração decorrente de fato não definitivamente julgado. 
- Fatos pendentes. Diante da previsão de aplicação da lei tributária a fatos pendentes (complexivos ou periódicos: aqueles constituídos dentro de um determinado período de tempo), o STF considera como ocorrido o fato gerador no último dia do exercício financeiro (31/12), e a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período (RE 197.790-6, RE 194.612, RE 104.259). Esse entendimento prejudica a segurança jurídica, pois tributa todo o rendimento (IR) ou lucro (CSLL) auferido durante todo o ano-base, mesmo a lei tendo sido publicada posteriormente, desde que até o último dia do exercício financeiro. Nesse sentido, a súmula 584 do STF prevê que "ao imposto de renda calculado sobre rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração". Entretanto, a posição da doutrina majoritária e do STJ é no sentido da inaplicabilidade da súmula 584 do STF (STJ, REsp 179.966/RS). O STF passou a afastar a aplicação de sua súmula 584 no julgamento do RE 183.130 (DJe 14.11.2014), quando o Plenário assentou que a utilização do IR com conotação extrafiscal no caso, para incentivar as exportações afasta a incidência da Súmula 584 do STF. A Corte passou a entender que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da alíquota do imposto de renda, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. Por tanto, é inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base, por ofensa aos princípios da irretroatividade e da segurança jurídica. Ou seja, a lei que aumenta a alíquota do IR não pode ser aplicada a fatos geradores ocorridos no mesmo exercício fiscal, pois considera-se ocorrido no momento de cada operação, e não no último dia do exercício anterior à declaração do IR, como ocorre na tributação do IR com conotação fiscal.
1.4.2. Princípio da anterioridade do exercício financeiro (comum ou anual)
- Previsão legal e conceito. Os tributos somente podem ser exigidos no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que ou houver instituído ou aumentado (art. 150, III, b, da CF). Atenção ao marco temporal distinto: Irretroatividade entrada em vigor da lei; Anterioridade publicação da lei. 
- Garantia Fundamental. É garantia individual do contribuinte e, portanto, cláusula pétrea, não podendo ser alterado nem pelo poder constituinte derivado. Assim sendo, a anterioridade tributária é limitação material ao poder constituinte derivado (ADIn 939-7). 
- Não aplicação: 
- Redução ou extinção de tributos: uma vez que representam um benefício para o contribuinte, as leis que extinguem ou reduzem tributos têm aplicação imediata, exceto quando a lei determina o contrário. 
- Lei que muda o prazo de pagamento: mesmo antecipando-o, não se sujeita ao princípio da anterioridade (SV 50 do STF), pois não agrava a situação do contribuinte.
- Mera atualização monetária do valor do tributo (RE-AgR 200.844/PR): pois não agrava a situação do contribuinte.
- Mera redução ou extinção de desconto legalmente previsto: pois não configura aumento de tributo (STF, ADI 4.016/PR). Doutrina diverge. 
- Revogação de uma isenção incondicionada também não se submete ao princípio da anterioridade, uma vez que o tributo já era existente ao tempo da concessão, sendo conhecido do contribuinte (STF, RE 204062/ES). Mas há decisões do STF nos dois sentidos: incidência = aumento indireto de tributo; não incidência = questão econômica do Estado. 
- Exceções à anterioridade comum previstas na CF (§1°, art. 150): alguns tributos, ao serem instituídos ou majorados, já podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que essas mudanças forem impostas aos contribuintes. Esquematiza-se a seguir:
- ICMS Combustíveis e CIDE Combustíveis: exceções parciais visto que tais tributos somente são exceções à anterioridade no caso de redução (aqui não há qualquer novidade, pois nenhum caso de redução de tributo se sujeita à anterioridade ou noventena) ou restabelecimento. 
- Anterioridade X Anualidade. O princípio da anterioridade anual, presente na CF/88, não se confunde como o princípio da Anualidade tributária, não mais vigente no atual ordenamento constitucional. Por esse último princípio, a lei tributária, para ser exigida, tinha de estar incluída na lei do orçamento anual, que tem prazo constitucional para aprovação.
1.4.3. Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena
- Previsão legal e conceito. Foi acrescentado à CF/88 pela EC 42/2003, que inseriu a alínea c ao art. 150, III da CF, estabelecendo que os tributos não podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Antes da EC 42/03, a anterioridade nonagesimal (ou mitigada, como era conhecida) era aplicável tão somente às contribuições para o financiamento da seguridade social (art. 195, §6º, da CF). Assim, a partir da EC 42/03, reforçando o princípio da não surpresa, anterioridade do exercício financeiro (comum ou anual) e noventena (anterioridade nonagesimal) passaram a ser, em regra, cumulativamente exigíveis. Ou seja, instituído ou majorado um tributo, a cobrança só pode ser realizada após o transcurso de, no mínimo, noventa dias da data de publicação da lei, e desde que já iniciado o exercício financeiro subsequente. 
- Exceções à anterioridade comum previstas na CF (§1°, art. 150): alguns tributos, ao serem instituídos ou majorados,podem ser cobrados antes de decorridos noventa dias da publicação da lei. Esquematiza-se a seguir: 
1.4.4. Regras comuns: princípio da anterioridade comum e nonagesimal
- Exceções aos dois princípios (anterioridade comum e nonagesimal):
- Tributos criados ou majorados por meio de medida provisória: devem obediência aos princípios da anterioridade anual e da noventena, exceto nos casos em que se observam exceções. Para que possam surtir efeitos no exercício financeiro seguinte, as medidas provisórias devem ter sido convertidas em lei até o último dia do exercício em que foram editadas, sem o qual somente produzirão efeitos no próximo exercício posterior ao seguinte da edição. Essa regra é válida apenas para os impostos, ressalvadas as exceções do artigo 62, §2°: II, IE, IPI (deve observar a noventena), IOF e IEG. Quanto às contribuições sociais, o STF entende que o prazo de 90 dias deve ser contado a partir da edição da MP. Assim, publicada a MP instituindo ou majorando contribuição, esta começará a ter eficácia a partir do 1° dia seguinte ao da publicação da MP, independente do dia da conversão em lei (RE 493396/SP). No entanto, caso haja alteração substancial do texto da MP antes da conversão em lei, o prazo de 90 dias será contado a partir da publicação da lei nova, e não da data da publicação da MP.
- Taxas e contribuições de melhoria, devem ser observados, sempre, os dois princípios: anterioridade comum e noventena, sem exceção. 
1.5. Princípio do não-confisco
- Previsão legal e conceito. A CF, em seu art. 150, IV, proíbe a utilização do tributo com efeito de confisco. A ideia é que o tributo não pode ter incidência exagerada de forma que consuma grande parte do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, ou inviabilize o exercício de atividade lícita. 
- Tributo confiscatório: também é proibido o tributo confiscatório, ou seja, que sirva como punição. Essa proibição decorre do conceito de tributo, já que, por definição, o tributo não pode ser sanção por ato ilícito. 
- Princípio da proporcionalidade razoável ou da razoabilidade da carga tributária. Tendo em vista que o princípio da vedação do tributo com efeito de confisco está diretamente relacionado ao princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo, bem como aos da proporcionalidade e da razoabilidade, pilares da Administração Pública, é conhecido na doutrina também como princípio da proporcionalidade razoável ou da razoabilidade da carga tributária. Ou seja, o legislador, ao tributar, deve fazer de forma razoável e moderada, de modo que a tributação não comprometa a maior parte do patrimônio ou da renda do contribuinte, não impeça o exercício de atividade lícita, nem dificulte o direito a uma existência digna, por exemplo.
- Fundamento. Tem como base fundamental o direito constitucional de propriedade. 
- Conceito de efeito confiscatório do tributo: é indeterminado, por isso é analisado pelo Judiciário no caso concreto. STF: a identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (ADC-MC 8/DF). Quanto à taxa, deve ser observada uma razoável equivalência entre o custo da atividade estatal com o valor cobrado a título de taxa, a fim de verificar o efeito confiscatório (STF, ADI-MC-QO 2.551/MG). 
- Aplicação às multas. Embora o texto constitucional proíba apenas o tributo com efeito confiscatório, o STF entende que a restrição também é aplicável às multas tributárias (ADI 551/RJ). 
- Exceção. Os tributos extrafiscais (a serem vistos posteriormente), vez que criados com a função primária de regulação da economia, podendo ser utilizados para estimular ou desestimular determinada atividade, podem adotar alíquotas gravosas e extremamente onerosas ao sujeito passivo. Como exemplo, o Imposto de Exportação, cuja alíquota pode chegar até 150%. 
1.6. Princípio da liberdade de tráfego de pessoas ou bens
- Previsão legal e conceito. Nos termos do inciso V do art. 150, da CF, é vedado, aos entes federados, "estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público". O princípio não veda a cobrança de tributos sobre a circulação de mercadorias em operações interestaduais ou intermunicipais, previstas na Carta Magna (ICMS), mas resguarda a liberdade de tráfego, direito constitucional dos cidadãos. Veda a imposição, através da tributação, de limitações ao fluxo de pessoas e bens em razão do simples deslocamento dessas de um lugar para outro. Ou seja, o Estado de Pernambuco não pode criar uma taxa pela mudança de um Pernambucano, com seus bens móveis, para o Estado da Paraíba, por exemplo. Assim, o fato gerador de um tributo jamais poderá ser a transposição dos limites interestaduais ou intermunicipais (a União também deve obediência ao princípio). 
- Exceção. O texto constitucional ainda prevê exceção a esse princípio, possibilitando a cobrança de pedágios em razão da locomoção de pessoas ou bens e da utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ESPECÍFICAS À UNIÃO
A CF, em seu art. 151, prevê três vedações específicas à União. Essas limitações são cláusulas pétreas, porque são garantidoras do pacto federativo (art.60, §4°,1, CF88).
2.1. Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação
- À União é vedado "instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país". Essa é a previsão do inciso I do art. 151, da CF. Por exemplo, a União não pode prever diferentes alíquotas de imposto de renda para cada Estado da federação. Desse modo, de regra, é proibida a instituição de tributos ou concessão de benefícios fiscais que não sejam uniformes em todo o território nacional. Essa previsão está ligada ao princípio da isonomia e ao da forma federativa do Estado brasileiro, mantendo o equilíbrio da Federação (clausula pétrea). Entretanto, o próprio dispositivo constitucional traz exceção à regra ao admitir a distinção com a finalidade extrafiscal de diminuir as desigualdades socioeconômicas existentes entre as diferentes regiões do Brasil. Por exemplo, a manutenção da Zona Franca de Manaus (art. 40 do ADCT).
2.2. Princípio da Uniformidade na Tributação da Renda
- De acordo com o art. 151, II, da CF, é vedado à União "tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes". A previsão constitucional visa evitar que a União concorra deslealmente no mercado de títulos e na seleção de servidores públicos. A Carta Magna proíbe que a União tribute os rendimentos auferidos pelos títulos estaduais e municipais de maneira mais onerosa que aqueles auferidos pelos títulos que ela própria emite. O que isso significa? Uma das maneiras de os entes federados obter recursos é através da emissão de títulos da dívida pública, que concedem aos seus adquirentes o direito de ganhar juros com o resgate do título, após o prazo previsto em lei. Como esses juros ingressam no patrimônio dos adquirentes, são considerados rendas tributadas pelo Imposto de Renda, de competência da União. Assim, à União é vedado estabelecer, por exemplo, que para os títulos por ela emitidos incidirá IR à alíquota de 2% para os rendimentos obtidos pelos adquirentes, enquanto que para os títulos emitidos pelos Estados ou pelos Municípios,