ANALISE DE CUSTOS E FORMACAO DE PRECOS

Prévia do material em texto

Disciplina: Análise de Custos e Formação de Preços 
Autores: Júlio Toledo e Wanderson Resende 
Unidade de Educação a Distância
ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Autores: Júlio Toledo e
Wanderson Resende 
Belo Horizonte / 2012
ESTRUTURA FORMAL DA UNIDADE DE EDUCAÇÃO A DISTÃNCIA
REITOR
LUÍS CARLOS DE SOUZA VIEIRA
PRÓ-REITOR ACADÊMICO
SUDÁRIO PAPA FILHO
COORDENAÇÃO GERAL
AÉCIO ANTÔNIO DE OLIVEIRA
COORDENAÇÃO TECNOLÓGICA
EDUARDO JOSÉ ALVES DIAS
COORDENAÇÃO DE CURSOS GERENCIAIS E ADMINISTRAÇÃO 
HELBERT JOSÉ DE GOES
COORDENAÇÃO DE CURSOS LICENCIATURA/ LETRAS 
LAILA MARIA HAMDAN ALVIM
COORDENAÇÃO DE CURSOS LICENCIATURA/PEDAGOGIA 
LENISE MARIA RIBEIRO ORTEGA
INSTRUCIONAL DESIGNER
DÉBORA CRISTINA CORDEIRO CAMPOS LEAL
KELLY DE SOUZA RESENDE
PATRICIA MARIA COMBAT BARBOSA
EQUIPE DE WEB DESIGNER
CARLOS ROBERTO DOS SANTOS JÚNIOR
GABRIELA SANTOS DA PENHA
LUCIANA REGINA VIEIRA
ORIENTAÇÃO PEDAGÓGICA
FERNANDA MACEDO DE SOUZA ZOLIO
RIANE RAPHAELLA GONÇALVES GERVASIO
AUXILIAR PEDAGÓGICO
ARETHA MARÇAL DE MACÊDO SILVA
MARÍLIA RODRIGUES BARBOSA
REVISORA DE TEXTO
MARIA DE LOURDES SOARES MONTEIRO RAMALHO
SECRETARIA
LUANA DOS SANTOS ROSSI 
MARIA LUIZA AYRES
MONITORIA
ELZA MARIA GOMES
AUXILIAR ADMINISTRATIVO
THAYMON VASCONCELOS SOARES
MARIANA TAVARES DIAS RIOGA
AUXILIAR DE TUTORIA
FLÁVIA CRISTINA DE MORAIS
MIRIA NERES PEREIRA
RENATA DA COSTA CARDOSO
Sumário
5Unidade 1: Origem dos Custos e Conceitos Gerais
21Unidade 2: Apuração de Custos nas Empresas
39Unidade 3: Sistema de Custos
59Unidade 4: Custo/Volume/Lucro
Ícones
	Comentários
	
	Reflexão
	
	Dica
	
	Lembrete
	
Unidade 1: Origem dos Custos e Conceitos Gerais
1. Nosso Tema
Nesta unidade, apresentaremos a você os conceitos, as finalidades, as definições e as nomenclaturas principais utilizadas em Contabilidade de Custos. È necessário que você conheça suas particularidades, objetivos e seus objetos, para que possa ter uma boa compreensão das próximas unidades deste curso.
Queremos destacar que a Contabilidade de Custos é parte integrante da Contabilidade, sendo que seu funcionamento deve estar integrado e coordenado pelo sistema contábil. Entretanto, a Contabilidade de Custos prepara informações específicas visando atender às necessidades gerenciais de qualquer entidade econômica.
2. Para Refletir
Este curso tem como objetivo prepará-lo para conhecer as diversas metodologias para apuração de custos nas entidades econômicas.
Para atingir esse objetivo, é interessante que você reflita sobre as seguintes questões:
A Contabilidade de Custos é semelhante à Contabilidade Gerencial?
Quais os termos e as nomenclaturas utilizados especificamente na Contabilidade de Custos?
É claro que você, neste momento, poderá ter dificuldades para responder a essas questões. Mas, no final desta unidade, você terá acumulado informações suficientes para solucioná-las.
3. Conteúdo Didático 
3.1. Conceito
Você sabe que a contabilidade, como ciência aplicada, é concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que influenciam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer agente, seja pessoa física ou jurídica. A palavra Custo, genericamente, pode ser definida como “quantia pela qual se adquiriu algo”, seja através de um produto ou serviço.
A contabilidade de custos deve atender principalmente aos diversos níveis gerenciais para a tomada de decisão e a gestão econômico-financeira das entidades
Os dados utilizados pela contabilidade de custos são monetários (expressos em moeda) ou físicos (p.ex. unidades produzidas e horas trabalhadas). Outra forma de trabalho da contabilidade de custos é através de dados operacionais históricos, estimados, padronizados e produzidos. 
3.2. Diferenças entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade de Custos
Para Iudícibus e Marion (1999), a Contabilidade Geral é necessária para todas as entidades, fornecendo informações básicas aos seus usuários e é obrigatória conforme a legislação. Por outro lado, a Contabilidade de Custos trabalha com cálculo, interpretações e controle dos custos dos bens fabricados ou comercializados, ou dos serviços prestados pelas entidades.
Para Viceconti (1998), a Contabilidade Geral (ou financeira) tem por objetivo controlar o patrimônio das entidades e suas variações. 
Portanto, ela fornece informações para usuários internos (gestores e dirigentes) e para usuários externos (acionistas, governo, instituições financeiras) que pretendem avaliar o desempenho da entidade. Dessa forma, a Contabilidade Geral apresenta várias demonstrações contábeis, de forma padronizada, seguindo aspectos legais, através do Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício – DRE, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração de Origens e Aplicação de Recursos ou Fluxo de Caixa. 
A Contabilidade Geral recebe várias denominações de acordo com área ou atividade econômica que a entidade atue, como, por exemplo:
· Contabilidade Comercial (entidades comerciais);
· Contabilidade Bancária ou de Instituições Financeiras;
· Contabilidade Hospitalar;
· Contabilidade Industrial;
· Contabilidade Pública.
De acordo com Leone (2006), a Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, auxiliando as funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.
Ou seja, seu objetivo é atender as demandas gerenciais através da determinação da rentabilidade e do controle dos custos das operações de cada atividade/produto oferecido pela entidade ao mercado consumidor. 
Os objetos de estudo da Contabilidade de custos são vários e os mais conhecidos são:
· A entidade (como um todo);
· Os produtos/bens produzidos para consumo interno;
· Os produtos/bens produzidos para venda ao mercado consumidor;
· Os estoques existentes na entidade, quais sejam: matéria-prima, produtos semi-acabados, produtos acabados.
Nas entidades, cada objeto citado anteriormente possui um responsável, ou seja, a direção da entidade delegou o comando de um objeto da Contabilidade de Custo a um funcionário que deve estabelecer seus objetivos e os controles que deverão ser acompanhados e/ou criados para o atingimento dos seus objetivos.
Sendo a Contabilidade de Custos uma atividade da Contabilidade, seu responsável técnico na entidade deve ser um contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade, conforme resolução do Conselho Federal de Contabilidade em sua Resolução nº 560/83. Essa resolução trata das prerrogativas profissionais do Contabilista.
Podemos considerar o contador de custos como um especialista da informação. Antes mesmo de iniciar suas atividades, ele deve conhecer profundamente todo o processo produtivo e suas inter-relações com os diversos setores/departamentos/gerencias existentes na entidade. È necessário que o contador de custo conheça todas as etapas de cada atividade identificando o “como” e o “por quê” de cada etapa. Ou seja, deve ter uma visão clara de todas as etapas produtivas. 
Para Leone (2000), a Contabilidade de Custos é uma atividade que é similar a um Centro Processador de Informações, que recebe ou obtém dados. Ele os acumula, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações para os mais diversos níveis gerenciais, conforme esquema abaixo:
Os dados são coletados pelo contador de custo. Seu trabalho, nesta etapa, consiste no planejamento de coleta, treinamento e organização interna dos setores/departamentos/gerencias que irão fornecer os dados e a própria seleção deles. Para que isso ocorra, o contador de custo deve ter o apoio de todo o corpo diretivo da entidade. Você pode concluir que a Contabilidade de Custo não “cria” os dados. Eles são a “matéria-prima” da Contabilidade de Custos, que deverá resultar em um produto conhecido como “informação”.
O Centro Processador de Informações, após receber os dados, irá produzir as informações através, por exemplo, de Relatórios Gerenciais.Aqui o Contador de Custo aplica seu conhecimento através de técnicas para acumulação, organização, análise e interpretação de dados.
Por fim, temos a fase que apresenta os resultados. Essa fase é a mais aguardada pelos diversos níveis gerenciais de uma entidade, porque dela serão originados os relatórios gerenciais que permitirão aos gestores elaborar os novos planejamentos, controles e as novas decisões da entidade.
Atualmente, a Contabilidade de Custos coleta e fornece informações para as necessidades do corpo gerencial da entidade para a tomada de decisão de todos os tipos, desde os níveis operacionais até os estratégicos, colaborando na formulação das principais políticas das entidades.
3.3. Terminologias em Custos
Para que você possa compreender melhor as próximas unidades, é necessário que conheça as terminologias que iremos adotar. É fundamental que você esteja familiarizado com os conceitos e termos utilizados pela Contabilidade de Custos.
DESEMBOLSO: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada através de pagamento antecipado, à vista ou a prazo.
Exemplos:
· Desembolso referente à compra de máquinas financiadas;
· Desembolso referente à aquisição de veículos;
· Desembolso pela contratação de serviço de seguro (pagamento parcelado);
· Desembolso pela contratação de serviço de propaganda em rádio e tv.
PERDAS: As perdas são classificadas em normais e anormais. Podemos considerar como perda normal o gasto obtido pelo resultado da ineficiência ou sub-utilização de um processo produtivo decorrente da atividade desenvolvida pela entidade. São incorporadas pelos custos de fabricação. 
Exemplos: 
· Retalho de madeira (na produção de móveis);
· Aparas resultado da produção de jornais, livros, material publicitário cuja matéria prima seja o papel;
· Pedaços de tijolos, madeiras, ferro, aço provenientes de obra de construção civil.
As perdas anormais são as perdas que não são controladas, na atividade produtiva, pela entidade. Por exemplo:
· Incêndios;
· Inundação;
· Perda de alimentos resultado da falta de refrigeração devido à queda de energia elétrica. 
GASTOS: é o compromisso financeiro de uma entidade na aquisição de bens ou serviços, resultando em uma variação patrimonial. Pode ser classificado como gasto de investimento (quando o bem/serviço é utilizado em vários processos produtivos) ou gasto de consumo (o bem/serviço é consumido na produção ou serviço). Ambos os gastos serão transformados em custo ou despesa dependendo da sua destinação, conforme Leone (2000). 
Para Viceconti (1998), o Gasto pode ser entendido como a renúncia de um ativo pela entidade, através da entrega ou sua promessa de bens ou direitos. Ele concretiza quando os bens ou serviços adquiridos são prestados ou tornam propriedade da entidade.
Por exemplo:
· Gasto com aquisição de matérias-primas;
· Gasto com aquisição de máquinas e equipamentos;
· Gasto com mão-de-obra (salários);
· Gasto com aluguel de galpão e/ou salas;
· Gasto com Reorganização Administrativa
DESPESAS: são os gastos na aquisição de bens ou serviços, não utilizados na cadeia produtiva, mas necessários ao desenvolvimento da entidade, realizados com o objetivo de obter receitas.
Segundo a resolução 750/93, em seu artigo 9º, parágrafo 4º do Conselho Federal de Contabilidade
, que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, as despesas consideram-se incorridas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Por exemplo:
· Salários e encargos sociais dos funcionários da administração e de vendas;
· Conta de Energia Elétrica e de Telefone utilizada no escritório;
· Aluguel e seguro da sede administrativa.
CUSTOS: Para Viceconti (1998), custos é o gasto relativo ao bem/serviço utilizado na produção de outros bens/serviços relativos à atividade fim da entidade (produção). 
Para exemplificar, podemos citar como custos:
· O salário e encargos sociais dos funcionários da produção;
· Matéria-prima utilizada no processo produtivo;
· As depreciações e manutenção das máquinas ou equipamentos de uma unidade fabril;
· Aluguel e seguro das instalações da fábrica.
3.4 Classificações e Nomenclaturas
Você encontrará inúmeras classificações e tipos de custos na ampla gama de autores que pesquisam esse campo da Contabilidade no país. Isso ocorre devido às inúmeras necessidades gerenciais existentes nas entidades. Nesta unidade, adotaremos as classificações de custos e seus respectivos tipos de custos de acordo com Leone (2006):
Custos/Despesas relacionados aos componentes operacionais e aos objetos
· CUSTO (DESPESA) DIRETO – Custo (ou despesa) que são alocados diretamente, pela facilidade de identificação da sua ocorrência, com seu objeto de custeio (produto, atividade, centro de custo, etc). Não é necessária a utilização de rateio. 
Por exemplo:
· Matéria-prima: a entidade tem o conhecimento exato da quantidade de matéria-prima que irá utilizar para a fabricação de uma unidade de produção. Como também conhece o preço da matéria-prima utilizada, a entidade tem exatamente a apuração do custo da matéria-prima associada a uma unidade de produção;
· Salário e encargos sociais da mão-de-obra direta: Entende-se por mão-de-obra direta os custos com os funcionários que estão diretamente ligados à produção. A entidade possui controle do número de funcionários que atuou diretamente na produção de um determinado produto e seu custo (incluindo todos os encargos sociais). Portanto, temos condições de apropriar o custo da mão-de-obra direta por unidade produzida;
· Matéria para embalagem de um produto. A entidade consegue determinar e aloca o custo de embalagem para cada unidade produzida;
· Depreciação de máquinas e equipamentos que são utilizados na produção de um determinado produto.
· CUSTO (DESPESA) INDIRETO – São os custos (ou despesas) que não identificamos sua relação com o objeto de custeio ou que sua relevância de identificação não é significativa. Podemos citar como exemplo de custos (despesas) indiretos:
· Depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na produção de vários produtos;
· Salários dos supervisores de produção;
· Aluguel da unidade fabril;
· Despesas com a limpeza e segurança da fábrica;
· Energia elétrica da área comum da fábrica (iluminação da unidade fabril).
Você deve prestar atenção no caso em que a entidade possua apenas um produto em seu processo produtivo. Nessa situação, todos os seus custos são considerados diretos. 
Também cabe destacar que, na prática, alguns custos diretos são tratados como custos indiretos, devido ao custo-benefício de direcioná-lo a um produto. Consideramos que esse tipo de apuração é irrelevante como, por exemplo, mensurar a quantidade e o preço de utilização de cola em um processo de fabricação de cadeiras.
Custos/Despesas necessários ao exercício do controle e supervisão das operações e das atividades 
· CUSTOS-PADRÃO – É o custo/despesa que, em condições normais de operação da entidade, já está precificado ou predeterminado. A matéria-prima, a mão-de-obra e os custos de fabricação de um produto, por exemplo, são determinados levando em consideração características operacionais padronizadas.
Esse tipo de custo/despesa é desejável para entidades que produzem produtos ou serviços repetitivos.
· CUSTOS ESTIMADOS – A adoção dos custos/despesas estimados é necessária em entidades que oferecem ao mercado consumidor produtos ou serviços sob encomenda, portanto, possuem características bastante diferenciadas de um cliente para outro. Nesse caso, a Contabilidade de Custos apura o custo de forma estimada.
Para a estimação, podemos utilizar orçamentos, modelos matemáticos, dados históricos de produtos similares e da própria experiência dos funcionários e dirigentes da entidade.
· CUSTOS POR ATIVIDADES– São os custos/despesas apurados pela metodologia de Custeio ABC (Activity Based Costing) que será apresentado na Unidade 3. Primeiro, identificamos os custos e as despesas por atividades e, depois, alocamos as atividades aos produtos finais, ou seja, utilizamos um processo que fazemos duas formas diferentes de rateio.
Custos/Despesas relacionados ao período 
Esta classificação de custos é aplicável nas entidades que possuem produção contínua. Além disso, para que os gestores da entidade acompanhem o desempenho da sua produção em determinado período de tempo, a Contabilidade de Custos deve realizar ajustes e estimativas ao final de cada exercício, na tentativa de obter a maior acurácia possível. 
Nessa classificação, citamos dois novos tipos de custos/despesas:
· CUSTOS (DESPESAS) DO PRODUTO – São custos/despesas que são apropriados diretamente com os produtos. Conhecido também como custos/despesas Inventariáveis, porque são debitados, por exemplo, ao Estoque de Produtos em Processo, genericamente chamado de Inventário. 
· CUSTOS (DESPESAS) DO PERÍODO – Conhecido por custo/despesa Não Inventariáveis são custos que a contabilidade não consegue identificar ao produto por possuírem mais relação com o período. O beneficio gerado por esse tipo de custo é obtido no próprio período atingindo o resultado do período da entidade.
Custos/Despesas relacionados à base de volume 
O volume de produção da entidade determina os níveis de custos e das despesas. Nesse sentido, a Contabilidade de Custos analisa o comportamento dos custos/despesas em relação à variação do volume de produção. Dessa forma, apresentamos-lhe os seguintes tipos de custos:
· CUSTOS (DESPESAS) VARIÁVEIS – Os custos/despesas que possuem relação direta com a variação do volume de produção ou de qualquer atividade que se pretenda mensurar podem ser chamados de Custos/Despesas variáveis, como, por exemplo:
· Matéria-prima;
· Custo de hora-extra dos funcionários para aumento da produção.
· CUSTOS (DESPESAS) FIXOS – Os custos/despesas que não variam com o volume de produção ou atividade da entidade são conhecidos por custo/despesa Fixa. Ou seja, o valor total dos custos é totalmente insensível às alterações do volume de produção. Lembro-lhe de que o custo é fixo em relação ao volume de produção e não por seus valores unitários. 
Vejamos alguns exemplos:
· O aluguel da fábrica: independente do volume produzido, o aluguel é um custo que a entidade possui, mesmo quando o nível de produção seja zero (nada foi produzido);
· IPTU da unidade fabril.
· CUSTOS (DESPESAS) SEMIVARIÁVEIS OU SEMIFIXAS – Os custos/despesas possuem uma relação distinta ao volume de produção. Identificamos uma composição, em uma mesma atividade produtiva, de comportamento como custo fixo e como custo variável, dependendo do volume de produção. 
Entendemos como custo semivariáveis os custos que variam com o nível de produção, mas que possui uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido.
Os custos (despesas) semifixas, também conhecida como Custos por Degraus, são os custos fixos em um determinado nível de produção, mas que há alteração, caso mude o nível de produção.
Para comprovar a existência desse tipo de custo, basta elaborar um gráfico cartesiano e verificar visualmente o gráfico obtido. Essa análise visual permite dizer se o custo é semivariável ou semifixo. 
Custos em relação à tomada de decisões
São custos/despesas não contabilizados, mas de importância para a tomada de decisão dos gestores de uma entidade. Sejam eles:
· CUSTOS (DESPESAS) RELEVANTES E NÃO RELEVANTES – São custos/despesas que são apurados pela contabilidade de custo para avaliar 2 projetos produtivos. Alguns componentes de custos são idênticos nas duas alternativas e tratados gerencialmente como Custo Não Relevante. Os custos que apresentam diferenciação são considerados como Relevantes e determinantes para a tomada de decisão.
· CUSTOS (DESPESAS) IMPUTADOS – São custos/despesas que, além de não serem registrados contabilmente e nem possuírem impacto no fluxo de caixa da entidade, são apresentados em seus relatórios gerenciais.
· CUSTOS (DESPESAS) DE OPORTUNIDADE – Os custos/despesas de oportunidade representam a troca de uma determinada vantagem monetária em relação a uma segunda alternativa.
· CUSTOS (DESPESAS) IRREVERSÍVEIS – Você pode encontrar o nome de custo afundados para esse tipo de custo/despesa. São custo/despesa que ocorreram no passado e não existe a possibilidade de cancelar.
Bem, agora que você conheceu um pouco mais sobre os custos e suas aplicações, veja na seção Teoria na Prática a aplicação do que você acabou de aprender. Não se esqueça: se tiver dúvidas, não deixe de entrar em contato com seu tutor pelo Correio ou Fórum.
Bons estudos e até a próxima unidade!
4. Teoria na Prática
Utilizando o conteúdo que você adquiriu no tópico “Custos/Despesas relacionados à base de volume”, apresentado no item anterior, vamos trabalhar juntos na fixação dos conceitos apresentados.
Suponha que o contador de custo apure os custos de produção em relação às horas trabalhadas durante um determinado ano de uma linha de produção, conforme tabela abaixo:
Empresa MP Ltda
Evolução das horas trabalhadas e o custo de produção no Ano XXXX – Linha produtiva A
Meses
Horas 
Trabalhadas
Custo de 
Produção
Meses
Horas 
Trabalhadas
Custo de 
Produção
jan3007.000jul1804.600
fev4009.000ago2506.000
mar2806.600set2005.000
abr3508.000out3307.600
mai4209.400nov3708.400
jun3207.400dez45010.000
A partir dos dados acima, podemos elaborar um gráfico cartesiano com estas duas variáveis, conforme apresentado abaixo:
1.000
0
3.000
6.000
9.000
12.000
0100200300400500
Horas Trabalhadas
Custo de Produção $
Você pode perceber que o gráfico acima representa um caso de um custo semivariável. Ao longo da reta, sempre teremos um custo fixo (de $ 1.000) e um custo variável.
5. Recapitulando
Nesta unidade, você conheceu o contexto da Contabilidade de Custos na ciência Contábil, ou seja, a Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades de um agente econômico, produzindo informações para os diversos níveis gerenciais. Seu objetivo é atender as demandas gerenciais, através da determinação da rentabilidade e do controle dos custos das operações de cada atividade oferecido pela entidade ao mercado consumidor.
Vimos que os principais objetos da Contabilidade de custos são:
· A entidade (como um todo);
· Os produtos/bens produzidos para consumo interno;
· Os produtos/bens produzidos para venda ao mercado consumidor;
· Os estoques (matéria prima, produtos semi-acabados, produtos acabados) existentes na entidade. 
Definimos as principais terminologias utilizadas na literatura deste tema, quais sejam:
Você também conheceu as classificações (ou chamados de Sistemas Acumulativos de Custos) e os tipos de custos. Esses Sistemas possuem a finalidade de controlar as atividades operacionais da entidade e seus próprios custos, identificando os diversos custos por departamento, por setor, por centro de custo, por unidade ou por qualquer outra divisão operacional.
Esses sistemas de Acumulação de Custos podem trabalhar com um dos três critérios de custos, que serão apresentados na Unidade 3:
· Custo por absorção;
· Custo direto ou variável e;
· O Critério do custo ABC.
A seguir, apresentamos a você um esquema dos principais tópicos vistos até este momento.
Recapitulando – Mapa da Unidade 
6. Amplie seus Conhecimentos
Como já dissemos anteriormente, reforçamos que a Contabilidade de Custos, como parte da ciência contábil, utiliza-se dos princípios, critérios e os procedimentos fundamentais da ciência contábil.
Nesse sentido, você pode consultar a Resolução nº 750, de 29 de dezembro de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que estabelece os Princípios Fundamentais de Contabilidade aplicados no território brasileiro pelo site:
· CFC: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1993/000750
7. Referências
FERREIRA,Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário da Língua Portuguesa. São Paulo: Nova Fronteira, 2004.
IUDÍCIBUS, Sérgio de (Coordenação). Equipe de Professores da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP. Contabilidade Introdutória. São Paulo – Atlas, 1998.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.
LEONE, George S. Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2006.
LEONE, George S. Guerra. Custos – Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas, 2000.
VICECONTI, Paulo Eduardo V., NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: em enfoque direto e Objetivo. São Paulo: Frase, 1998.
Unidade 2: Apuração de Custos nas Empresas
1. Nosso Tema
Esta unidade apresenta os principais elementos que fazem parte da Contabilidade de Custos. As despesas de matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação são detalhados. 
Você terá a oportunidade de conhecer os principais modelos de apropriação de custo aos Estoques, tais como UEPS, PEPS e Custo Médio Ponderado Móvel.
Também é parte desta unidade os Sistemas de Apuração de Custo ou Sistemas de Custeamento, ou ainda conhecidos como Sistemas de Acumulação que apresenta os diversos modos de custear produtos ou serviços. 
Nesse caso, a Contabilidade de Custos precisa apurar os custos para determinar a rentabilidade do produto ou serviço e, conjuntamente, apresentar o custo dos estoques que serão apresentados no Balanço Patrimonial. Além disso, a Contabilidade de Custos necessita de controlar os custos de cada produto ou atividade, ou ainda, auxiliar a gerência nas funções de planejamento e tomada de decisões.
Vamos começar!
2. Para Refletir
Nesta unidade, você terá a oportunidade de conhecer os elementos de custos e sua forma de apuração. Dessa forma, a Contabilidade de Custos apura, por exemplo, o valor do estoque em uma entidade econômica.
Para atingir esse objetivo, é interessante que você reflita sobre as seguintes questões:
Como a Contabilidade de Custos apura os custos da matéria-prima, mão-de-obra direta e os Custos Indiretos de Fabricação?
Como você pode escolher o melhor Sistema de Apuração de Custo para uma determinada entidade econômica?
Neste momento, você pode não ter elementos suficientes para responder a essas questões, mas, no final desta unidade, você terá conceitos e argumentos para solucioná-las.
3. Conteúdo Didático
3.1. Elementos de Custos
Como já vimos na Unidade 01, a Contabilidade de Custos tem como objetivo conhecer os custos dos produtos, dos serviços, dos componentes organizacionais, de uma promoção ou de qualquer atividade operacional. Para isso, é essencial apurar os custos diretos e indiretos. 
Para a apuração dos custos de produtos/serviços, é necessário adicionar o material direto, mão-de-obra direta e as despesas indiretas de fabricação. Em qualquer atividade produtiva, o custo terá os três elementos acima.
Leone (2000) cita o exemplo de um curso (prestação de serviço). Nele, você pode identificar:
· Material Direto: livros, apostilas, cadernos, lápis, borrachas, canetas hidrográficas, pastas, e etc;
· Mão-de-Obra direta: honorários do professor, instrutor, monitores que estão envolvidos exclusivamente para a realização do curso;
· Despesas indiretas: recursos denominados de atividades de apoio (segurança, limpeza, serviços administrativos).
Na figura abaixo, Leone (2000, p.175) apresenta as diferenças de combinação entre as atividades de uma entidade industrial (Produção), de serviços e de comércio:
Erro! Vínculo não válido.
Para facilitar seu entendimento, vamos explicitar os conceitos das entidades que atuam nos três tipos de atividades (BORELI, 2000):
· Comércio
São empresas que exercem as atividades de comprar e vender bens tangíveis e intangíveis, não alterando suas características. Tem como objetivo apenas a aquisição desses bens para posterior revenda. O ato de comprar e vender são as duas funções principais da organização. 
Veja os exemplos abaixo de entidades comerciais:
· Concessionária de veículos;
· Revenda de pneus;
· Lojas de Departamentos;
· Direitos autorais;
· Marcas e patentes e;
· Distribuidora de bebidas.
· Serviços
Nesta atividade estão as entidades que produzem e vendem bens intangíveis. Oferecem ao mercado consumidor sua mão-de-obra especializada na forma de consultoria, treinamentos, serviços profissionais, transporte e outros. 
A seguir, apresentamos-lhe alguns exemplos de entidades de prestação de serviços:
· Conservadora de Edifícios;
· Oficina de reparo de veículos (exclui, se for o caso, a venda de peças);
· Consulta na área de saúde (médicos, psicólogos, odontologia, e etc);
· Manutenção de máquinas e equipamentos;
· Instalações industriais.
· Indústria
As empresas que possuem atividade industrial adquirem materiais diretos e transforma em produtos antes de vendê-los. O processo de transformação modifica os recursos inicialmente adquiridos em outros bens tangíveis. 
As entidades industriais possuem um ciclo operacional mais longo que o ciclo em entidades comerciais ou de serviços porque, entre o processo de compra e venda, é necessária uma fase de transformação dos recursos materiais, humanos e tecnológicos em produtos que atenderão às necessidades do mercado consumidor. Os produtos finais na atividade industrial possuem características bastante diferentes em relação aos produtos da fase inicial (matéria-prima).
Exemplos:
· Indústria do aço: transforma minério de ferro em aço;
· Fábrica de doce de leite: adquiri açúcar, leite, conservante e vende o Doce de Leite;
· Indústria de móveis: compra madeira, cola, pregos, parafusos e oferece ao mercado cadeiras, camas, armários, estantes e mesas. 
Nesta unidade, apresentaremos a você todos os elementos de apuração dos custos de produtos e/ou serviços, mas com ênfase nas atividades de produção.
3.1.1. Materiais Diretos
O material direto vem do fornecedor e vai se transformar em produto acabado. Geralmente, a empresa está dimensionada em termos de mão-de-obra e dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF). O material direto é facilmente identificado com o objeto de custeio, sendo que somente é adquirido à medida que a empresa produz o produto que é necessário.
Você deve atentar-se para a apuração do custo do material direto de um produto. As formas de apuração são obtidas pelo custo de aquisição e pela saída do material de estoque para a produção.
 A contabilização do material direto pelo custo de aquisição inclui todos os gastos e as deduções incorridos para a disponibilização desse material para uso em uma determinada ordem de produção ou encomenda, tais como:
· Impostos incidentes sobre a compra e excluídos os recuperáveis;
· As despesas com fretes e seguros arcados pelo comprados;
· Dedução pelos descontos obtidos ou abatidos sobre compras concedidos pelos fornecedores ;
· Dedução pela devolução de compras (já líquidas dos impostos recuperáveis).
Entretanto, as despesas financeiras ou descontos financeiros na aquisição de materiais diretos não deverão ser considerados, respectivamente, como custos ou deduções. Esses eventos contábeis devem ser contabilizados diretamente como despesas financeiras e receitas financeiras.
Especificamente, os custos de armazenagem dos materiais e os valores gastos com o departamento de compras (recepção, manuseio e etc) geralmente são contabilizados em Custos Indiretos de Fabricação, que veremos, mais adiante, nesta unidade.
Resumidamente, podemos adotar a seguinte fórmula para apurar o custo de aquisição dos materiais:
A segunda forma de apuração de custo é aplicada quando diversos materiais diretos iguais forem adquiridos por preços diferentes e estiverem em estoque, podendo ser utilizados aleatoriamente pela empresa na produção de um produto. Para essa apuração, podemos adotar três critérios:
PEPS OU FIFO (Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai ou “First In, First Out”)
Por este método, a saída do material terá o custo das aquisições mais antigas,ou seja, o estoque remanescente estará sendo apurado pelo custo das aquisições mais recentes.
UEPS OU LIFO (Último que Entra é o Primeiro que Sai ou “Last In, Last Out”)
Este segundo critério determina que o custo da saída do material seja pelo valor das aquisições mais recentes, portanto, o estoque final estará precificado pelo das mais antigas.
Custo Médio Ponderado Móvel
Por fim, trata-se de um critério que precifica todo o material do estoque, que irá para a produção e o que permanecerá em estoque, ao mesmo custo, através da seguinte fórmula:
Custo Médio Ponderado = Valor em R$ do Estoque/Unidades em Estoque.
3.1.2. Mão-de-Obra Direta
A Mão-de-Obra Direta (MOD) é o gasto de pessoal que trabalha diretamente na produção, sendo possível a apuração do tempo que os funcionários utilizam na elaboração do produto e, portanto, tem um custo alocado e não incide nenhuma forma de rateio.
Utiliza-se o número de horas efetivamente trabalhadas na produção assim como também devemos apurar o custo por hora do trabalhador. 
O custo da hora do trabalhador, além do salário, deve-se levar em consideração os encargos sociais e os relativos aos direitos trabalhistas (por ex. descanso semanal remunerado, 1/3 de Adicional de Férias, 13º salário).
Outros gastos relacionados com a mão-de-obra direta como, por exemplo, aquisição de Vestuário adequado, vale-refeição ou gastos com restaurante próprio da empresa, transporte de pessoal, assistência médica e outros podem ser de natureza fixa, dependendo da tipicidade da empresa. 
Entretanto, como não estão relacionados diretamente com o volume de produção, esses gastos podem ser classificados como Custo Indireto de Fabricação. A seguir, você aprenderá um pouco mais sobre esse tipo de custo.
3.1.3. Custos Indiretos de Fabricação
O Custo Indireto de Fabricação também é conhecido como Despesas Gerais de Produção ou Fabricação, Despesas Indiretas de Fabricação, Custos Gerais de Produção ou Fabricação.
Os custos (despesas) indiretas de fabricação são os custos comuns a várias atividades, setores e produtos feitos na área industrial (fabril ou de produção), tanto em suas atividades-meio como em suas atividades fim. 
Os Custos Indiretos de Fabricação não são diretamente relacionados aos produtos e serviços e precisam de critérios de rateio para sua alocação, como, por exemplo, Custeio por Absorção e Custeio ABC, que você terá oportunidade de conhecer na unidade 03.
Existe um longo percurso para que os Custos Indiretos de Fabricação sejam apurados aos custos dos bens/produtos. O contador de custos deve mensurar todos os custos do processo de produção. Em seguida, ele deve alocar os custos aos departamentos ou às atividades que são facilmente identificados. O terceiro passo á apropriar, já definidos os critérios de rateio, os custos que não foram alocados. O próximo passo é apropriar aos bens/produtos produzidos os custos e as despesas dos setores de apoio e de administração. E, finalmente, o contador de custo deve alocar os custos/despesas dos setores operacionais para os bens/produtos produzidos.
Para todo esse processo, o contador de custos deve conhecer e estar muito bem familiarizado com o processo administrativo e operacional da entidade para decidir os melhores critérios e bases de rateio de custos/despesas que devem ser empregados no percurso de apuração do Custo Indireto de Fabricação, apresentado a você no parágrafo anterior.
Abaixo, conheça alguns exemplos de Custos Indiretos de Fabricação:
· Material Indireto;
· Mão-de-obra Indireta;
· Seguro da Fábrica;
· Energia Elétrica;
· Aluguel da Fábrica.
3.2. Apuração de custos
A finalidade da apuração de custo ou sistemas de custeamento tem como finalidade apurar o custo do objeto que está sendo estudado. Dessa forma, vamos apresentar a você três sistemas de apuração de custo. São eles: 
· Produção por Ordem;
· Produção Contínua;
· Produção Conjunta (Co-produtos e Subprodução).
Esses sistemas de apuração de custo destinam-se a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organizá-los de forma a contribuir para alguma necessidade gerencial específica ou geral.
Qualquer sistema de acumulação de custos pode adotar o critério por absorção como o critério do custo direto ou variável que será apresentado a você na próxima unidade. Resumidamente, podemos adiantar que, para o critério do custo por absorção, todos os custos fabris devem ser tratados como custo dos produtos ou de serviços. Quando os custos não são alocados (diretamente identificados) aos produtos ou serviços, eles serão apurados a esses objetos através do rateio. Para o emprego do custeio direto, somente serão apurados os custos que forem variáveis e diretos com algum “parâmetro” identificado com as operações de fabricação. Os demais custos, mesmo relacionados à atividade de produção (ou fabricação), serão tratados como custos relacionados ao período.
As informações obtidas pelos sistemas de apuração de custos destinam-se também à Demonstração de Resultados do Exercício e à Avaliação de Estoque (que vai compor o Ativo do Balanço Patrimonial).
3.2.1. Produção por ordem
Conhecido também como Sistema de custos por Ordem de Produção, neste sistema, cada elemento de custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de fabricação. Essas ordens de fabricação são expedidas pela área industrial, de serviços ou comercial.
A cada Ordem de Produção, atribuem-se códigos que identificam o trabalho ou serviço a ser realizado, incluindo o consumo dos fatores de produção ou de serviços. Ou seja, dependendo das recomendações específicas do cliente, a ordem terá componentes específicos da encomenda do produto ou serviço.
Os custos diretos de mão-de-obra e materiais gastos em uma determinada ordem são alocados a partir de registros mantidos para esse propósito. Os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão-de-obra direta. 
Exemplo: móveis sob encomenda, carros sob encomenda etc.
O Sistema de Produção por Ordem é empregado em empresas onde a entidade econômica que possuem um processo produtivo descontínuo e cujos produtos, lotes (bateladas) ou serviços podem ser identificados no processo de fabricação ou de realização dos serviços. Enfim, é utilizado em empresas cujos produtos ou serviços não são padronizados ou repetitivos.
Esse sistema é burocrático, exigindo uma organização administrativa bem estruturada e detalhista para que, no caso de transações e operações comuns, mas de ordens distintas, ele possa mensurar o custo real de cada ordem emitida.
Outra característica desse sistema é que o custo final, que é determinado apenas quando a ordem de produção está “encerrada”, ou seja, quando a fabricação ou prestação de serviço está concluída. 
Vejamos um exemplo apresentado por Leone (2006, p. 191):
“A Marcenaria Vila Real, cujo proprietário é o Sr. Antonio, é bem equipada e trabalha produzindo produtos de alta qualidade. Ela fica na Rua da Matriz. O Sr. Antonio foi chamado para fazer um serviço de marcenaria – uma cozinha moderna – no luxuoso apartamento da Sra. Benquista Soteropolitana. Chegando lá, a Sra. Benquista forneceu ao Sr. Antonio todas as características da cozinha: tamanho, número de estantes, de portas, de gavetas, tipo da madeira, desenho, disposição, tipos das ferragens e outros dados. Portanto, como se vê, era um serviço específico. O Sr. Antonio tomou nota de tudo e foi para sua empresa. Lá, em conjunto com seus colaboradores, montou um orçamento, codificando-o como Orçamento 47/96. Alguns dias mais tarde, o Sr. Antonio voltou ao apartamento de D. Benquista para apresentar o orçamento da obra. Depois de alguns ligeiros acertos como normalmente ocorre, a D. Benquista aprovou o orçamento, as condições de pagamento e os prazos de entrega. O Sr. Antonio retornou a sua oficina e pôs-se a trabalhar no Serviço nº 47/96, que identificava, entre os muitos serviços que estava realizandopara outros clientes, a cozinha da Sra. Benquista. O Serviço nº 47/96 nada mais é do que uma Ordem de Produção. A oficina do Sr. Antonio, que talvez nem soubesse o que era Contabilidade de custos, trabalhava sob encomenda e acumulada os custos de acordo com o sistema de acumulação por obra. Ele, simplesmente, mantinha um arquivo que intitulou como Serviço nº 47/96, em que, além de anotar o orçamento aprovado pela cliente, ia anotando todos os custos e despesas que ia fazendo, relacionados à fabricação da Sra. Benquista.”
3.2.2. Produção contínua
Este sistema possui aplicabilidade em uma entidade que possui operação contínua, produzindo grandes quantidades e produtos semelhantes. Nesse caso, a Contabilidade de Custos precisa acumular os custos incorridos no processo operacional e, em seguida, divide pela quantidade de produtos fabricados durante um determinado período de tempo.
O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos do produto ou serviço que está sendo oferecido ao cliente (consumidor). Em vez disso, todos os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas.
Para Leone (2006, p. 215), as principais vantagens desse sistema são:
· Fabricação padronizada e contínua que possibilita a administração fabril a dispor de maiores conhecimentos sobre as operações e seus produtos;
· Os custos passam a ser facilmente identificado aos processos, onde muitos deles, considerados como indiretos em relação aos produtos, passam a ser direto em relação aos processos;
· Os documentos que se relacionam com o consumo dos fatores de produção podem ser mais facilmente padronizados, facilitando assim o controle não só monetário como quantitativo dos insumos;
· Os custos-padrão se adaptam melhor, portanto, ao sistema de produção contínua;
· O sistema é muito menos burocratizado que o sistema de ordens de produção;
· As informações de custos podem ser conhecidas imediatamente ao final de um determinado período de tempo. 
Para que o administrador da entidade possa avaliar corretamente o melhor sistema para sua organização, destacamos os pontos fracos desse sistema:
· Os custos são médios, e como toda média possui características específicas;
· No caso de oscilações de preços, eficiência e ineficiências, capacidade sub-utilizada, esses itens são absorvidos na apuração dos custos unitários médios;
· As informações produzidas pelo sistema estão fortemente relacionadas à rentabilidade dos produtos;
· Os custos baseiam-se na estimação dos níveis de fabricação dos produtos em processamento ao final do período;
· Grande parte dos dados é estimada;
· A programação de produção deve evitar que sejam muito volumosas as quantidades de produtos em processo ao final do período;
· A separação da fabricação em uma quantidade maior de processos pode trazer resultados econômicos favoráveis, pois diminuirá consideravelmente o volume dos estoques de unidades em processamento ao final dos períodos em troca de estoques intermediários de produtos parcialmente prontos, mas que estão com 100% de níveis de acabamento em relação a todos os fatores de produção.
3.2.3. Produção Conjunta
Esse sistema é utilizado em uma entidade econômica que produza produtos conjuntos (dois ou mais produtos) a partir de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um, processo produtivo. 
Um bom exemplo é descrito por Leone (2006) com a utilização do Boi como matéria-prima. O Boi possui uma extensa lista de produtos finais, vejamos: o couro, os muitos cortes de carne, ossos, chifres, sangue. Nesse caso, algumas partes do boi serão vendidas no mercado, outras terão de ser processadas para serem disponibilizadas ao mercado. 
Lembro-lhe de que a expressão co-produtos ou subprodutos são produtos conjuntos. Um produto é definido como subproduto devido ao seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que é classificado como co-produto. O subproduto, geralmente, possui pequena participação nas receitas da empresa. Entretanto, poderá ser transformado em co-produto de acordo com as regras de mercado. 
Continuando o exemplo do boi, temos: as carnes nobres (filé mignon, acém, patinho, alcatra, picanha) e de segunda (rabo, costelas) que podem ser consideradas como co-produto, enquanto os órgãos (rins, coração, fígado, moela e outros) e outras partes (orelhas, patas pele, ossos com tutano) como subprodutos. Os órgãos podem ser processados e, em seguida, transformados em co-produtos.
Existem sérias dificuldades na apropriação, por exemplo, do custo do boi e as despesas de seu corte e limpeza no processo de custeamento de produção conjunta. Esse problema ocorre em qualquer tipo de operação que se utiliza dos custos conjuntos. 
Isso ocorre porque os custos conjuntos são indivisíveis e os custos comuns são custos indiretos, que podem ser divididos em dois ou mais objetos de custeio.
Mesmo com todas essas dificuldades, temos alguns métodos que são aceitos ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.
MÉTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS:
As unidades físicas e os valores de mercado são os critérios mais empregados que formam as bases dos métodos de alocação dos custos conjuntos para os co-produtos.
As unidades físicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O método pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matéria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. Tem muitas desvantagens quando os produtos são muito diferentes.
O método com base no valor de mercado baseia-se na idéia de que os produtos que valem mais no mercado é que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos). Não serve para composição do valor de estoques por processo.
A seguir, você verá um exemplo prático do que acabamos de estudar. Caso tenha dúvidas, entre em contato com seu tutor por meio do Correio ou do Fórum.
Bons estudos e até a próxima unidade!
4. Teoria na Prática
Nesta seção, vamos exemplificar uma empresa comercial, no mês de jun/200X, que apura o seu saldo em estoque pelos três critérios apresentados a você nesta unidade, quais sejam:
· PEPS OU FIFO (Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai ou “First In, First Out”)
Por este método, a saída do material terá o custo das aquisições mais antigas, ou seja, o estoque remanescente estará sendo apurado pelo custo das aquisições mais recentes.
· UEPS OU LIFO (Último que Entra é o Primeiro que Sai ou “Last In, Last Out”)
Este segundo critério determina que o custo da saída do material será pelo valor das aquisições mais recentes, portanto, o estoque final estará precificado pelo das mais antigas.
· Preço Médio Ponderado Móvel (PMPM)
Por fim, trata-se de um critério que precifica todo o material do estoque, que irá para a produção e o que permanecerá em estoque, ao mesmo custo. 
Apresentamos os dados:
UnitárioTotal
1/junCompra1002,20220,00
7/junCompra1002,50250,00
10/junRequisição150
20/junCompra1002,40240,00
30/junRequisição120
DADOS
Valor (R$)
DataDescriçãoQuantidade
Agora você pode aplicar o que aprendeu no entendimento dos três critérios de avaliação de estoque:
Qtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr Total
Saldo Inicial000
1/jun1002,20220,001002,20220,00
7/jun1002,50250,002002,35470,00
10/jun1502,35352,50502,35117,50
20/jun1002,40240,001502,23357,50
30/jun1202,23267,60302,2389,90
TOTAL300710,00270620,10302,2389,90
CONTROLE DE ESTOQUE
PMPM
Data
ENTRADASSAÍDASALDO
Qtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr Total
Saldo Inicial000
1/jun1002,20220,001002,20220,00
1002,50250,001002,20220,00
1002,50250,00
200470,00
1002,20220,00
502,50125,00
150345,00502,50125,00
1002,40240,00502,50125,00
1002,40240,00
150365,00
502,50125,00
702,40168,00
120293,00302,4072,00
TOTAL300710,00270638,00302,4072,00
ENTRADASSAÍDASALDOCONTROLE DE ESTOQUE
PEPS
Data
7/jun
10/jun
20/jun
30/jun
Qtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr TotalQtde.Vlr Unit.Vlr Total
Saldo Inicial000
1/jun1002,20220,001002,20220,00
1002,50250,001002,20220,00
1002,50250,00
200470,00
1002,50250,00
502,20110,00
150360,00502,20110,00
1002,40240,00502,20110,00
1002,40240,00
150350,00
1002,40240,00
202,2044,00
120284,00302,2066,00
TOTAL300710,00270644,00302,2066,00
CONTROLE DE ESTOQUE
UEPS
Data
ENTRADASSAÍDASALDO
7/jun
10/jun
20/jun
30/jun
5. Recapitulando
Nesta unidade, você conheceu os elementos de custos que integram a Contabilidade de Custos de forma direta, como a Mão-de-Obra Direta e a Matéria-prima (com suas metodologias de apuração de estoques: UEPS, PEPS e Custo Médio Ponderado Móvel);e indireta como o Custo de Fabricação Indireta, assim como os principais Sistemas de Custeio e suas possibilidades de aplicação nas empresas sejam comerciais, industriais ou de serviços.
Definimos a mão-de-obra direta como o gasto de pessoal que trabalha diretamente na produção, sendo possível a apuração do tempo que os funcionários utilizam na elaboração do produto e, portanto, tem um custo alocado e não incide nenhuma forma de rateio. 
Chamamos de material direto a matéria prima que vem do fornecedor e vai se transformar em produto acabado. Temos duas formas de mensurar o custo de aquisição dos materiais:
1. Custo de aquisição de materiais = compras brutas + fretes e seguros sobre compras – abatimentos e descontos incondicionais sobre compras – devoluções de compras.
2. A segunda forma de apuração de custo é aplicada quando diversos materiais diretos iguais forem adquiridos por preços diferentes e estão em estoque podendo ser utilizados aleatoriamente pela empresa na produção de um produto. Para essa apuração, podemos adotar três critérios:
· PEPS OU FIFO (Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai ou “First In, First Out”);
· UEPS OU LIFO (Último que Entra é o Primeiro que Sai ou “Last In, Last Out”);
· Preço Médio Ponderado Móvel.
Os custos (despesas) indiretos de fabricação são os custos comuns a várias atividades, setores e produtos feitos na área industrial (fabril ou de produção), tanto em suas atividades-meio como em suas atividades fim. Não estão diretamente relacionados aos produtos e serviços e precisam de critérios de rateio para sua alocação, como, por exemplo, Custeio por Absorção e Custeio ABC. 
Os sistemas de apuração de custos podem tomar várias formas dependendo da informação que é necessária, empregando vários tipos de dados de custos. Sua implantação pode ser realizada de forma parcial dependendo da realidade da entidade.
Os dois sistemas básicos de acumulação de custos é o sistema de custeamento por Ordem de Produção e o sistema de custeamento por processo. O primeiro tem como objetivo determinar o custo do produto ou serviço. Para o sistema por processo, a finalidade é acumular o custo do processo.
O Sistema de Custo por ordem de Produção não significa que somente acumula os custos de produção. Seu nome é um termo genérico em que objetiva envolver todos os sistemas de acumulação de custos que são utilizadas por entidades que trabalham sob o regime de encomendas específicas dos clientes, em que os produtos são diferenciados ou que são fabricados em lotes específicos. Os gestores deste tipo de entidade estão interessados em mensurar os custos de um produto ou de um serviço, independentemente de saber os custos de outras operações.
Os custos acumulados no processo operacional, em um determinado período de tempo, são divididos pela quantidade de bens/produtos produzidos com o objetivo de mensurar o custo unitário médio. O processo pode ser uma fase, uma seção, um departamento ou um setor fabril.
A combinação dos dois sistemas de acumulação de custos possibilita um sistema que chamamos de Produção Conjunta
Recapitulando – Mapa da Unidade
6. Amplie seus Conhecimentos
A seguir, apresentamos-lhe as referências complementares que vão enriquecer os seus conhecimentos adquiridos nesta unidade:
IBRACON-CRC-SP. Curso sobre Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1992. v. 5.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4ª Ed. São Paulo: Atlas, 1990.
MATZ, Adolph, CURRY, Othel J., FRANK, George. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1973, 3v.
7. Referências
BORELI, Arésio. Apostila Contabilidade de Custos: Introdução e Conceitos Básicos. Belo Horionte: 2000.
LEONE, George S. Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2006.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: em enfoque direto e Objetivo. São Paulo: Frase, 1998.
Unidade 3: Sistema de Custos
1. Nosso Tema
Depois que você aprendeu, na unidade anterior, os elementos de custos, agora vamos lhe apresentar quatro Sistemas de custo (conhecidos também como Sistemas de Custeamento). São eles:
· Custeio por Absorção;
· Custeio Direto (ou Variável);
· Custeio ABC;
· Custo Padrão.
O Sistema de Custeio por Absorção apropria os custos indiretos por produto. O Custeio ABC faz com que as atividades significativas da produção, por exemplo, ordens de produção, pedidos de compras, requisições aos almoxarifados, recebimentos de materiais absorvam os custos indiretos. 
Já o Sistema de Custeio Direto/Variável, em sua aplicação, requer que as despesas e os custos sejam definidos como fixos e variáveis, porque devem ser diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida dessa atividade (por exemplo, volume de produção).
Ao final desta unidade, vamos lhe apresentar o Sistema de Custeamento de Custo-Padrão, que trabalha com um custo predeterminado ou previsto, possibilitando, após a apuração dos custos reais, um trabalho de análise sobre as possíveis discrepâncias entre o custo padrão e o custo real, identificando a apuração dos desvios e os motivos incorridos. 
2. Para Refletir
Quando as operações ou atividade de uma entidade estão sendo realizadas, o gestor deve ter à sua disposição informações oportunas sobre o acompanhamento dos custos envolvidos. Entretanto, o Contador de Custo deverá escolher o melhor sistema de custeio de acordo com a realidade da entidade. O objetivo desta unidade é apresentar a você os 4 principais e importantes Sistemas de Custeio.
Você deve refletir sob as seguintes questões:
Posso utilizar qualquer Sistema de Custeio independentemente da realidade de uma entidade?
Agora, você poderá ter dúvidas em relação a essa questão. Entretanto, ao final de seus estudos, você terá a certeza de que o sucesso da apuração do custo do produto ou atividade final dependerá não só da Contabilidade de Custo da entidade, mas também da realidade dela.
3. Conteúdo Didático
3.1. Custeio por Absorção
Você aprendeu na unidade anterior que os Custos (Despesas) Indiretos de Fabricação precisam de critérios de rateio para a mensuração do seu custo final.
Viceconti (1998) define o Custeio por Absorção como um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção. Logo, um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção. Assim, cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques finais.
Para Leone (2000), o Custeio por Absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam eles definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação.
Para melhor entendimento da utilização do critério do custeio por absorção, apresentaremos a você um exemplo dado por Leone (2006, p. 116): 
Suponhamos que a Empresa Industrial Guarabira, num determinado período, tenha realizado as seguintes despesas de fabricação (em $):
· Salários e encargos do pessoal indireto:20.000
· Materiais indiretos..................................:
 3.000
· Aluguel...................................................:
 2.000
· Depreciação...........................................:
 1.000
· Seguros.................................................:
 2.000
· Total......................................................:
28.000
A empresa fabricou três produtos, através de três Departamentos Operacionais, G, B e R. Os produtos Guará, Rabi e Bira consumiram 200, 300 e 400 horas de mão-de-obra direta, respectivamente. Na área de Apoio e Administração existem três departamentos: Administração, Materiais e Manutenção.
Sem Levar em conta os materiais diretos e a mão-de-obra direta (MOD), já debitada ao custo de cada um dos produtos, tais custos foram acrescidos de uma parcela das despesas indiretas de fabricação (total de $ 28.000), com base nas horas de mão-de-obra direta de cada produto.
A distribuição proporcional do todo ($ 28.000) foi feita da seguinte maneira:
Produtos
Horas de Mão de 
Obra Direta
Despesas 
Indiretas (em $)
Guara2005.600
Rabi3008.400
Bira50014.000
Totais1.00028.000
Ex. No produto Guará, o cálculo do rateio das Despesas Indiretas é a seguinte: 
= Horas MOD (Guará) / Total de Horas de MOD * Despesas Indiretas (Guará) 
= 200/1.000 * 28.000 = 5.600
Essa forma de rateio é um caminho curto e muito ligeiro na distribuição dos custos nos produtos.
Entretanto, a Contabilidade de Custos não sabe quanto custou a operação de cada departamento (Administração, Materiais e Manutenção). Além disso, o critério do custeio por absorção é um critério fiscal, pois é mais do agrado dos empresários e gerentes e, à primeira vista, está de acordo com o Princípio da Competência integrante dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
As despesas de salários e os encargos do pessoal indireto podem ser facilmente identificados aos departamentos em virtude da lotação desse pessoal. O quadro a seguir mostra a identificação das despesas por departamentos:
Departamentos$
Administração2.000
Materiais1.500
Manutenção2.500
Guara4.000
Rabi4.500
Bira5.500
TOTAL20.000
Despesas de Salários e Encargos
As demais despesas têm que ser rateadas. As bases de rateio estabelecidas foram as seguintes:
Despesa
Aluguel
Materiais Indiretos
Depreciação
Seguros
custo original do ativo imobilizado de cada departamento
custo original do ativo imobilizado de cada departamento
Critério de Rateio
metros quadrados de área ocupada de cada departamento
quantidade de requisições de materiais
Para aplicar os critérios de rateio acima, a Contabilidade de Custos apurou os dados e cálculos, a participação percentual de cada departamento, seja de Apoio e Administração quanto aos Departamentos Operacionais, nos critérios de rateio a serem utilizados:
Quadro Auxiliar de Rateio
m²%Quantidade%$%
Administração1005,01001,04804,0
Materiais20010,02002,06005,0
Manutenção25012,53003,01.32011,0
Guara45022,52.50025,01.20010,0
Rabi65032,53.70037,03.60030,0
Bira35017,53.20032,04.80040,0
TOTAL2.000100,010.000100,012.000100,0
Departamentos
Área ocupada 
em m²
Requisições
Custo original do 
ativo
O Contador de custos estabeleceu a seguinte rotina para a distribuição das despesas entre os departamentos: 
O Departamento de Administração transfere suas despesas para os demais departamentos, mas não recebe despesas de nenhum deles. As despesas do Departamento de Materiais são distribuídas para as demais (exceto o Departamento de Administração) e não recebe despesas de nenhum deles. O Departamento de Manutenção transfere suas despesas somente para os Departamentos Operacionais.
Ainda segundo Leone (2006, p. 117), esse tipo de procedimento, em Contabilidade de custos, é chamado de Método Direto de Distribuição. Sua lógica é simples: um departamento serve aos demais, mas não recebe nenhum serviço deles. Como se pode notar, é um procedimento que não representa a realidade, porque os Departamentos de Apoio e de Administração prestam serviços entre si. Entretanto, esse procedimento é usualmente empregado. Resta ao Contador de Custos analisar os trabalhos executados em cada departamento e verificar quais os que recebem menos serviços dos demais, e, com base nesses estudos, estabelecer a ordem em que deve ser feita a distribuição.
Baseando nas informações do quadro Auxiliar dos Rateios (página 5 desta unidade), podemos mensurar os valores das despesas (custos) de fabricação indiretas por departamento, através da utilização da participação percentual das variáveis de rateio utilizadas (Área ocupada em m², quantidades de requisições e custo original dos ativos). A Distribuição das Despesas de Fabricação é apresentado a seguir:
Distribuição das Despesas de Fabricação TOTAIS
$%$%$%$%$
Administração1005,0301,0404,0804,0
250
Materiais20010,0602,0505,01005,0
410
Manutenção25012,5903,011011,022011,0
670
Guara45022,575025,010010,020010,0
1.500
Rabi65032,51.11037,030030,060030,0
2.660
Bira35017,596032,040040,080040,0
2.510
TOTAIS2.000100,03.000100,01.000100,02.000100,08.000
DepreciaçãoSeguros
Departamentos
AluguelMateriais Indiretos
Até agora, você acompanhou o rateio das despesas de fabricação por departamentos. Ainda falta apurar um pouco mais, realizando a transferência de um departamento para outro, segundo a rotina pré-estabelecida pela Contabilidade de Custos, denominada de Método Direto de Distribuição. Como já falamos, essa distribuição vai mostrando passo a passo as despesas totais de cada departamento. Essas informações são significativas, apesar da apropriação valer-se de rateios. 
Os rateios são procedimentos arbitrários que não representam a realidade, mas que são utilizados para a melhor aproximação da realidade. 
A Contabilidade de Custos se preocupa em estabelecer rotinas cada vez mais consentâneas e bases de rateio cada vez mais realistas. O conhecimento das despesas de um departamento facilita o planejamento e o controle das operações e das próprias despesas, facilita a tomada de decisões, integra os custos com a Contabilidade e faz com que os produtos ou as atividades tenham seus custos determinados pelo uso que esses produtos ou atividades fazem da estrutura geral e das estruturas, em particular, dos departamentos.
Prosseguindo na evolução do exemplo, o quadro auxiliar de rateio apresenta as bases de distribuição em percentagens que serão utilizados para o rateio. Veja-o abaixo:
Quadro Auxiliar de Rateio
Quant.%Quant.%Horas%
Materiais55,0
Manutenção1010,03003,1
Guara2020,02.50025,810020,0
Rabi3535,03.70038,125050,0
Bira3030,03.20033,015030,0
TOTAIS100100,09.700100,0500100,0
Departamentos
FuncionáriosRequisiçõesManutenção
Segundo Leone (2006), considerando as rotinas de distribuição, o quadro auxiliar de rateio e o quadro das despesa (custos) de fabricação de cada departamento, podemos criar o esquema para elaborarmos a distribuição pelo método direto contábil, já apresentado a você nas páginas iniciais desta unidade.
Finalmente, concluindo o exemplo do Critério por Absorção, o quadro a seguir, Distribuição das Despesas (custos) de Fabricação, apresenta o total das despesas apuradas para os três departamentos produtivos (Guará, Rabi e Bira). Você pode observar o efeito deste método na planilha, sugerindo uma cascata (a linha em destaque)
Salários e 
Encargos
OutasTotal
Administração2.0002502.250(2.250,00)0
Materiais1.5004101.910112,502.022,50(2.022,50)0
Manutenção2.5006703.170225,003.395,0062,703.457,70(3.457,70)0
Guara4.0001.5005.500450,005.950,00521,816.471,81691,547.163,35
Rabi4.5002.6607.160787,507.947,50770,568.718,061.728,8510.446,91
Bira5.5002.5108.010675,008.685,00667,439.352,431.037,3110.389,74
TOTAIS
20.0008.00028.00028.000,00028.000,00028.000,00
Departamentos
Despeas de Fabricação
Rateio das 
Despesas do Dept. 
Administração
Sub-Total
Rateio das 
Despesas do 
Dept. Materiais
Sub-Total
Rateio das 
Despesas do Dept. 
Manutenção
Sub-Total
3.2. Custeio Direto/Variável
O Custeio Direto também é conhecidocomo Custeio Variável. Conforme Leone (2006), o objetivo do conceito do Custeio Variável é a elevação da margem de contribuição, ou contribuição marginal. 
A contribuição marginal é a diferença entre a receita de vendas e o custo variável de produção. 
A receita pode ser tanto dos produtos como dos serviços ou de qualquer outro objeto. Os custos, variáveis de produção ou de realização, podem ser de cada um desses objetos do custeio. A contribuição marginal tem papel importante no auxílio aos gestores das entidades na tomada de decisões de curto prazo. Os maiores lucros para a entidade podem ser obtidos pelos produtos que possuem margens de contribuição maiores do que outros. 
Lembro-lhe de que a margem de contribuição é mensurada se o Contador de custos dividir os custos e as despesas de fabricação, no mínimo, em fixos e variáveis.
Entretanto, o critério do Custeio Variável não é aceito legalmente. No Brasil, a Lei das Sociedades por Ações e o Regulamento do Imposto de Renda determinam que as empresas devem utilizar o custo por absorção. 
Segundo Leone (2006), as próprias leis da Contabilidade prescrevem o emprego do custeio por absorção, partindo da idéia de que os produtos devem absorver todos os custos necessários para sua fabricação e, se possível, para sua comercialização. As despesas e os custos indiretos, além dos diretos, deveriam ser inclusos aos custos dos produtos e dos serviços, mesmo que essa apuração utilize de algum critério de rateio.
Por outro lado, os gestores das entidades acreditam que, no longo prazo, os produtos devem absorver todos os custos e despesas que serão repassados para os preços de vendas. Nessa direção, a Contabilidade de Custos vem desenvolvendo metodologias para não só atribuir todos os custos e despesas aos produtos/serviços, como também apropriar as despesas comerciais e administrativas para mensurar os custos totais dos produtos/serviços e, com isso, disponibilizar aos gestores informações sobre os produtos/serviços mais e menos lucrativos.
Você já leu, nesta unidade, que o custeio variável é um importante instrumento gerencial, porque apresenta aos gestores da entidade, com segurança, quais produtos ou serviços, linhas de produtos, departamentos, clientes, por exemplo, são lucrativos. Outra vantagem é que o Custeio Variável possibilita a Contabilidade de Custos investigar os efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos e despesas.
Outra vantagem é a apresentação da margem de contribuição, que não é visível no Custeio por Absorção. 
Por outro lado, as informações apresentadas pela metodologia do Custeio Variável são aplicadas em problemas de curto alcance de prazo, não sendo recomendada sua utilização para soluções de longo prazo. Outra desvantagem é o recurso (tempo e dinheiro) para analisar as despesas e custos em fixos e variáveis além de que os resultados do custeio variável não são aceitos para as demonstrações contábeis de uso externo.
No item 3.4 desta unidade, apresentamos-lhe um exemplo do conceito do Custeio Variável, comparando-o com o conceito de Custeio por Absorção.
3.3. Custeio ABC
Para LEONE (2006), o critério de custeio ABC (em inglês: Activity Bassed Costing; tradução em português: Custeamento Baseado em Atividades) possui duas vertentes em relação à sua criação: uma delas afirma que é um critério novo, e outra afirma que o critério é antigo e semelhante a outros que são já utilizados.
Uma das razões para o aparecimento do novo critério baseia-se na evolução tecnológica, que alterou significativamente a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricação e os custos da mão-de-obra direta com uma participação menor no total dos custos.
Leone (2006) sintetiza 4 características deste sistema de custeamento, que são semelhantes aos sistemas e às técnicas já adotadas:
· Característica 01
O critério ABC concentra seus esforços na busca de um detalhamento da função industrial, separando-a em suas diversas atividades, tanto quanto a função-meio como a função-fim, bastante coerentes com as técnicas correntes.
O critério ABC aloca os custos e as despesas indiretas às atividades. As bases de rateio nos outros critérios de custeamento possuem a mesma natureza. Elas representam o uso que as atividades e os centros de responsabilidade fazem dos recursos indiretos ou comuns.
Nesse caso, a maior diferença no procedimento de alocação de custos e despesas indiretas do custeio ABC e os outros sistemas de custeamento está no fato de que o critério ABC distribui os custos e as despesas por uma grande quantidade de atividades normalmente relacionadas às operações. Ele procura fornecer outros tipos de informações para auxílio a determinados objetivos gerenciais de controle e de tomada de decisões, enquanto os outros sistemas de custeamento, por motivos gerenciais, distribuem os custos e despesas indiretos por centros de responsabilidade. 
· Característica 02
O critério ABC utiliza, como direcionadores para fazer a alocação das atividades aos produtos, aos serviços, enfim, aos objetos do custeio que consomem essas atividades, bases não relacionadas ao volume, ou seja, bases não relacionadas aos atributos específicos dos objetos de custeio. 
Por exemplo, já vimos, nesta unidade, que o sistema de custeamento por Absorção ou o Variável utiliza como critérios de rateio as unidades produzidas, horas da mão-de-obra direta, horas–máquinas e a quantidade ou valor dos materiais de produção consumidos. Esses são os mais utilizados. Entretanto, essa escolha vai depender da facilidade de sua obtenção, sua acumulação e da adequada correspondência entre os custos e as despesas indiretas e o volume dessas bases e das características dos produtos e das suas operações.
O sistema de custeamento ABC, com maior freqüência, utiliza os seguintes direcionadores das atividades: quantidade de requisições de materiais, número de pedidos de compra, número de recebimentos de materiais, quantidade de inspeções na produção, número de preparações de máquinas e ferramentas, número de movimentação de materiais, peças ou produtos semi-acabados, quantidade de ordens de produção, número de lotes (ou bateladas), quantidade de produtos, quantidade de desenhos.
Como podemos observar, nos dois últimos parágrafos, existe uma diferença de conceituação entre as bases de rateio utilizadas pelos sistemas correntes e os direcionadores de atividades empregados pelo sistema de custeamento ABC. A diferença não está no volume, já que todas as bases e os direcionadores são baseados em seus volumes. A diferença reside na idéia de que as bases de rateio são calcadas em atributos dos próprios produtos e os direcionadores de custos estão fundamentados nas características dos processos e das atividades (também conhecidos como transações). Para alguns itens de despesas ou custos indiretos, a aplicabilidade do ABC é mais válida do que o critério adotado pelos outros sistemas de custeamento. Nesse caso, os direcionadores de custos representam melhor a realidade, isto é, representam com mais precisão o consumo dos custos e despesas feito pelos produtos.
· Característica 03
O sistema de custeamento ABC não trata a classificação das despesas e custos indiretos em variáveis e fixos. Todos os custos e despesas serão alocados às atividades, e por meio delas, aos produtos e serviços. Nesse caso, o critério ABC adota a filosofia do custeio por absorção, do mesmo modo que os demais sistemas correntes de custeamento, excluindo os sistemas de custeamento, que se fundamentam na filosofia do custeio direto ou variável.
· Característica 04
Os sistemas correntes de custeamento só se preocupam em determinar, com maior exatidão, os custos de fabricação dos produtos, desconsiderando os demais custos funcionais ou tratando da identificação destes últimos custos e despesas aos produtos de modo menos científico. Os custos das demais funções são as despesas e os custos das atividades comerciaise administrativas. Leone (2006) não concorda com essas colocações e considera que existem fortes semelhanças entre os critérios.
Você pode indicar a utilização do critério ABC para melhorar as informações gerenciais na seguinte situação:
· Quando o montante das despesas e dos custos indiretos é substancial concomitantemente à perda de relevância do montante dos custos da mão-de-obra direta, diante do custo total de produção;
· Quando os investimentos em equipamentos fabris são altos, resultando em mudanças significativas no processo de produção e fazendo com que os custos e despesas indiretas se tornem quase totalmente fixos;
· Quando a entidade produz grandes volumes de produtos diferentes que atendem às múltiplas necessidades de uma grande quantidade de consumidores diferentes;
· Quando as operações podem ser analisadas com facilidade, favorecendo a implantação de técnicas mais sofisticadas que atendem a uma relação favorável entre custos e benefícios;
· Quando as empresas dispõem de sistemas de informação automatizados que não só controlam os processos produtivos, como também podem controlar o consumo dos diversos insumos.
 dos produtos, desconsiderando os demais custos funcionais ou tratando da identificaçtos representam melhor a realidade, com m
3.4. Custo Padrão
Para Viceconti (1998), o Custo-padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
O Sistema de custo-padrão não tem utilidade se for implantado isoladamente. Para fornecer informações preciosas, ele deve estar ligado a outro sistema de custeamento com base em custos reais. Portanto, o sistema de custo padrão não substitui nenhum outro sistema de custeamento.
Entretanto, em termos de processo fabril, o sistema padronizado dá bons resultados quando implantado em fábricas de produção contínua, em serviços de realização contínua e em atividades repetitivas ou em fábricas que produzem produtos sob encomenda quando o processo fabril é desenvolvido através de lotes (ou bateladas), cada uma com uma quantidade grande de unidades iguais. 
Quando a fábrica produz sob encomenda, quando os produtos são diferenciados e em poucas unidades com início e fim de produção determinados, a empresa adota o sistema de acumulação de custos por ordens de produção, como você já viu na unidade anterior. Entretanto, é comum que a empresa elabore orçamentos baseados em custos estimados para que forneça informações para a composição dos preços de vendas para uma negociação. Nesse caso, como os produtos são praticamente diferentes uns dos outros, não há possibilidade de empregar custos-padrão.
Nas entidades que utilizam do sistema de custeamento pelo custo padrão, este desempenha papel fundamental na elaboração dos orçamentos. Muitos dados padronizados entram na composição dos orçamentos, principalmente quando se trata de orçamentos dos custos diretos como materiais e mão-de-obra. Os custos-padrão unitários são conhecidos, portanto, basta multiplicá-los pelas quantidades programadas de materiais e de horas de mão-de-obra direta.
Os custos-padrão devem considerar as perdas, os desvios, os tempos desperdiçados, usos ineficientes de máquinas e ferramentas e a não utilização da capacidade produtiva normal, já que toda entidade gera inevitavelmente perda de materiais e não utilizam totalmente os recursos disponíveis, incluindo mão-de-obra. 
Viceconti (1998) apresenta três tipos de custo-padrão: 
É o custo determinado da forma mais científica possível pela entidade, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-obra e com o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa, já que no curto prazo dificilmente iremos mensurar seu valor.
Custo Padrão Estimado é determinado através de projeção, para o futuro, de uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreu ineficiência (perdas) no processo de produção. 
Custo Padrão Corrente é obtido através de estudos da entidade sobre a avaliação da eficiência da produção. Por outro lado, ao contrário do Ideal, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo, tais como às relativas a materiais comprados de terceiros, inexistência de mão-de-obra especializada e outras similares. Esse tipo de custo-padrão pode ser considerado como um objetivo de curto e médio prazo da entidade e é o mais apropriado para fins de controle.
Vamos apresentar um exemplo utilizado por Viceconti (1998, p. 169), em que compara o custo real, que é o custo efetivo incorrido pela entidade num determinado período de tempo. A comparação entre o custo real e o custo padrão é que, caso o custo real seja mais alto que o custo-padrão, a diferença entre eles será considerada como “desfavorável”, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa (Custo-padrão):
A Cia. Nevisil tem os seguintes Custos-Padrão por unidade, para a fabricação do seu produto X: 
CustosR$
Material Direto (MD)100,00
Mão-de-obra Direta (MOD)80,00
Custo Indireto de Fabricação (CIF)70,00
Na empresa, não havia estoques de produtos em elaboração e de produtos acabados no início do período. A produção de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no período (correspondentes a 80% do que foi produzido).
Material Direto (MD)410.000
Mão-de-obra Direta (MOD)310.000
Custo Indireto de Fabricação (CIF)300.000
T O T A L1.020.000
Custos Reais apurados no final do período
Material Direto (MD)100 X 4.000400.000
Mão-de-obra Direta (MOD)80 X 4.000320.000
Custo Indireto de Fabricação (CIF)70 X 4.000280.000
T O T A L1.000.000
Custos Padrão totais referentes a produção de 4.000 unidades
Dessa forma, o Contador de Custo poderia apresentar o seguinte relatório aos gestores da entidade:
ITEM DE CUSTOCusto RealCusto PadrãoVariação ($)Situação
Material Direto (MD)410.000400.00010.000Desfavorável
Mão-de-obra Direta (MOD)310.000320.000(10.000)Favorável
Custo Indireto de 
Fabricação (CIF)
300.000280.00020.000Desfavorável
T O T A L1.020.0001.000.00020.000
Desfavorável
Com esse relatório, o contador de custo, através de seu sistema de Custo-padrão, pode informar aos gestores da entidade os fatores que contribuíram para as divergências apresentadas pelo Custo Real, comparado com o Custo-Padrão.
4. Teoria na Prática
Agora, você terá a oportunidade de comparar a adoção dos conceitos de custeio por Absorção e variável, através de um exemplo dado por Leone (2006, p 331), possibilitando a identificação dos efeitos dessas metodologias nos resultados obtidos, utilizando os dados abaixo:
Você chegará à conclusão, através deste exemplo, de que o custeio por absorção é extremamente influenciado pelas quantidades produzidas e que os resultados decorrentes do emprego do critério do custeio variável são influenciados pelas quantidades vendidas.
Dados da Empresa Manufatureira Indecisa
1) Produção, vendas e estoques em 5 períodos consecutivos (em unidades):
12345
Estoque Inicial050020000
Produção 9.0008.0009.0008.50010.000
Vendas8.5008.3009.2008.5008.500
Estoque Final500200001.500
Períodos
2) Outros dados operacionais e de custos:
· Capacidade de Produção – 10.000 unidades por período;
· Custo variável de vendas por unidade - $ 5,00;
· Custo fixo total do período - $ 20.000;
· Valor unitário de venda - $ 10,00
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
a) Cálculo da taxa de absorção para ser empregada no critério do Custeio por Absorção:
 Taxa de Absorção: $ 20.000 / 10.000 unidades = $ 2,00/unidade
b) Cálculo de produção unitário: