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SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR DE SERRA TALHADA - SESST FACULDADE DE INTEGRAÇÃO DO SERTÃO - FIS BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO SERRA TALHADA – PE 2017 MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Monografia apresentada à disciplina de TCC 2, do curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, da Faculdade de Integração do Sertão – FIS, como requisito parcial para o título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob orientação do Prof. Esp. José Jefferson Marques de Sousa. SERRA TALHADA – PE 2017 Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Biblioteca Carmélia Ignácio de Mello Faculdade de Integração do Sertão – FIS S586e Silva, Mateus Afonso Ribeiro da. Um estudo bibliográfico: uma análise do planejamento tributário / Mateus Afonso Ribeiro da Silva; Orientador: Prof. Esp. José Jefferson Marques de Sousa. – Serra Talhada, 2017. 68 f. il.; tab. – Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Faculdade de Integração do Sertão, Serra Talhada, 2017. 1. Planejamento tributário. 2. Contabilidade tributária. 3. Tributo. I. Silva, Mateus Afonso Ribeiro da. II. Sousa, José Jefferson Marques de. (orient) III. Título. 657 CDU (1997) Adely Edite - CRB-4/P-1614 MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Monografia apresentada à disciplina de TCC 2, do curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, da Faculdade de Integração do Sertão – FIS, como requisito parcial para o título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob orientação do Prof. Esp. José Jefferson Marques de Sousa. Monografia ____________________ pela banca examinadora, _______ ressalvas (Aprovada/Reprovada) (com/sem) com nota ________ (_______________) em ____ de _________________ de _________ Banca examinadora: ______________________________________________________________ Examinador (a): Prof. (a) Ms. Francisca Raquel Cavalcanti Cesar de Souza Faculdade de Integração do Sertão - FIS ______________________________________________________________ Examinador (a): Prof. Esp. Wagner Alessandro Barbosa de Lima Faculdade de Integração do Sertão - FIS ______________________________________________________________ Orientador (a): Prof. Esp. José Jefferson Marques de Sousa Faculdade de Integração do Sertão – FIS TERMO DE RESPONSABILIDADE Por este termo, eu, abaixo assinado, assumo a responsabilidade de autoria do conteúdo deste Trabalho de Conclusão de Curso, estando ciente das sanções legais previstas referentes ao plágio. Portanto, ficam a Instituição e o Orientador, isentos de qualquer ação negligente da minha parte, pela veracidade e originalidade desta obra. Serra Talhada, ______/______/______. ________________________________________________________ Mateus Afonso Ribeiro da Silva TERMO DE AUTORIZAÇÃO DE PUBLICIDADE DE TRABALHO Por este termo, eu, abaixo assinado, disponibilizo as informações contidas na monografia de minha autoria resultado do Trabalho de Conclusão de Curso, estando ciente da total utilização de seu conteúdo para fins acadêmicos pela Faculdade de Integração do Sertão. Serra Talhada, ______/_____/______. ________________________________________________________ Mateus Afonso Ribeiro da Silva DEDICATÓRIA Dedico este projeto ao meu eterno avô Carlos Afonso da Silva um exemplo de ser humano o qual irei carregar para o resto da vida. AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus por ter me concedido inteligência suficiente para poder realizar o presente trabalho com a devida competência, aos meus pais Maria do Perpetuo Socorro Ribeiro da Silva e Altanir Afonso Pereira da Silva, como também a minha avó paterna Maira Liberaci Pereira da Silva, os quais não mediram esforços para que meu sonho se tornasse realidade, ao meu irmão Lucas Francisco Ribeiro da Silva por também fazer parte desta jornada. Agradeço ao meu orientador e professor José Jefferson Marques de Sousa que durante está jornada teve paciência e soube com muita inteligência guiar-me pelos melhores caminhos para a conclusão desse projeto, como também da sua contribuição como professor para minha formação acadêmica. Aos demais professores do curso que contribuíram para minha formação acadêmica e fizeram ao longo desses quatro anos me tornar um profissional capaz de enfrentar as adversidades que estão por vim. Não poderia esquecer de agradecer a todos os meu familiares e amigos que contribuíram de maneira direta ou indiretamente para minha formação acadêmica. “A vida é uma peça de teatro que não permite ensaios. Por isso, cante, chore, dance, ria e viva intensamente, antes que a cortina se feche e a peça termine sem aplausos”. (Charles Chaplin) RESUMO Em virtude da globalização o mercado vem se tornando cada vez mais competitivo, por esse motivo as entidades vêm buscando cada vez mais reduzirem seus custos para se manter competitivas no mercado, devido os custos impactarem diretamente nas operações realizadas pelas entidades. No Brasil, o grande problema que as entidades enfrentam é a elevada carga tributária, a qual, é considerada o custo mais oneroso para a entidade, afetando pesadamente as operações executadas pela mesma. Em decorrência deste cenário destaca-se que o objetivo desse trabalho é analisar a importância do planejamento tributário nas entidades, onde diante da sua análise pode-se afirmar que o mesmo é uma ferramenta administrativa que proporciona as entidades juntamente com seu profissional contábil reduzir o ônus tributário de maneira lícita. No entanto para evidenciação da importância do planejamento tributário fez-se o uso dos métodos bibliográficos, documental, analítico e descritivo. Portanto afirma-se que o planejamento tributário é importante dentro das entidades, o qual, proporciona as mesmas alternativas para reduzir os custos com os tributos. Palavras chaves: Planejamento tributário. Contabilidade tributária. Tributo. ABSTRACT As a result of globalization, the market has become increasingly competitive, which is why companies increasingly seek to reduce their costs in order to remain competitive in the market, as costs directly impact the operations carried out by the entities. In Brazil, the big problem that entities face is the high tax burden, which is considered the most costly cost for the entity, affecting heavily the operations performed by the entity. As a result of this scenario, the objective of this paper is to analyze the importance of tax planning in the entities, where before its analysis can be affirmed that it is an administrative tool that provides entities together with their accounting professional reduce the burden tributary in a licit manner. However, for evidence of the importance of tax planning, bibliographic,documentary, analytical and descriptive methods were used. Therefore, it is stated that tax planning is important within the entities, which provides the same alternatives to reduce costs with taxes. Key words: Tax planning. Tribute accounting. Tribute. LISTA DE FIGURAS Figura 1 – Fluxo dos Conceito Básicos da Contabilidade................................................. 24 LISTA DE QUADROS Quadro 1 – Estrutura do Balanço Patrimonial....................................................................... 35 Quadro 2 – Estrutura da Demonstração dos Lucro ou Prejuízos Acumulados....................... 37 Quadro 3 – Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício...................................... 39 Quadro 4 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Direito....................... 42 Quadro 5 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Indireto..................... 43 Quadro 6 – Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado.............................................. 45 SUMÁRIO INTRODUÇÃO................................................................................................................. 14 1 CONTBILDADE TRIBUTÁRIA................................................................................. 17 1.1 História dos Tributos................................................................................................ 17 1.1.1 Tributos no Brasil.................................................................................................. 19 1.2 Conceituação da Contabilidade Tributária............................................................ 22 1.2.1 Contabilidade...................................................................................................... 22 1.2.2 Contabilidade Tributária..................................................................................... 25 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO............................................................................. 27 2.1 Conceito de Planejamento........................................................................................ 27 2.2 Conceito de Planejamento Tributário..................................................................... 28 2.2.1 Evasão Fiscal........................................................................................................ 31 2.3 Demonstrações Contábeis........................................................................................ 32 2.3.1 Balanço Patrimonial.............................................................................................. 33 2.3.2 Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados.............................................. 36 2.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício............................................................. 38 2.3.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa....................................................................... 41 2.3.5 Demonstração do Valor Adicionado..................................................................... 45 2.4 A Importância da Contabilidade no Planejamento Tributário............................. 48 3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA..................................................................................... 49 3.1 Tributos..................................................................................................................... 49 3.2 Os tributos em espécies e a Determinação da natureza jurídica........................... específica do tributo 52 3.3 Espécies Tributárias................................................................................................. 54 3.3.1 Impostos................................................................................................................ 54 3.3.2 Taxas..................................................................................................................... 56 3.3.3 Contribuições de Melhoria.................................................................................... 57 3.3.4 Empréstimos Compulsórios.................................................................................. 58 3.3.5 Contribuições Especiais........................................................................................ 58 3.4 Elementos do Tributo............................................................................................... 59 3.4.1 Fato Gerador......................................................................................................... 59 3.4.2 Base de Cálculo..................................................................................................... 60 3.4.3 Contribuinte.......................................................................................................... 60 3.4.4 Alíquotas............................................................................................................... 60 3.4.5 Adicional............................................................................................................... 60 3.5 Regimes Tributário e seus Enquadramentos.......................................................... 61 3.5.1 Lucro Real............................................................................................................. 61 3.5.2 Lucro Presumido................................................................................................... 62 3.5.3 Lucro Arbitrado.................................................................................................... 63 3.6 Legislação Tributária no Processo Decisório Contábil.......................................... 64 CONCLUSÃO................................................................................................................... 65 REFERÊNCIAS................................................................................................................ 66 14 INTRODUÇÃO O planejamento tributário nasceu devido a incessante busca pelas entidades de diminuir os recursos destinados ao pagamento da obrigação tributária de forma lícita, já que segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT a carga tributária do Brasil é uma das mais elevadas do planeta onde contribuintes trabalham cinco meses e dois dias que é o equivalente a 153 dias de trabalho e destinam 41,80% de seu rendimento para pagamento da obrigação tributária. Devido a essa situação, as entidades necessitam da consultoria ou auxilio do profissional contábil que detenha de um vasto conhecimento da legislação tributária, a qual, é muito complexa como também dos procedimentos contábeis, pelo motivo dos seus gestores não estarem familiarizados e não precisarem deste conhecimento no seu dia a dia, faz com que eles necessitem cada vez mais de profissionais especializados nessa área para que possa-lhe passar tranquilidade com relação a execução das operações não estarem infringindo a lei. Assim o conhecimento sobre a legislação tributária e os procedimentos contábeis proporcionam ao contador produzir informações destinadas a auxiliar os gestores no processo de toma de decisão, evidenciando qual é o melhor caminho a ser seguido, isto é, estás informações não irão apenas mostrar qual o melhor regime de tributação a ser seguido durante o exercício social para que ocorra a diminuição dos recursos destinado ao pagamento do ônus tributário. No entanto ressalta-se que não existe um planejamento tributário pronto a ser seguido, por isso o contador tributarista deve deter desses conhecimentos para que possa analisar o segmento da entidade e as operações por ela realizada com a finalidade de evidenciar qual melhoralternativa deve ser seguido e com isso elabora o planejamento tributário, visando diminuir ou postergar o pagamento dos tributos de tal forma que não infrinja os procedimentos legais previstos no ordenamento jurídico. Diante desta incansável busca pelas entidades em reduzir os exorbitantes encargos tributários cobrados pelo governo, os quais, são os custos mais onerosos dentro de uma entidade onde demanda-se de muito tempo e recursos para liquidar estas obrigações o planejamento tributário vem sendo uma ferramenta de suma importância para as entidades que desejam diminuir esses custos. Em decorrência disto surge o seguinte questionamento: Qual a importância do planejamento tributário dentro da entidade? 15 Tendo como objetivo geral analisar a importância do planejamento tributário nas entidades, seguidos dos objetivos específicos: conceituar a origem dos tributos no mundo e no Brasil e a conceituação da contabilidade tributária; conceituar planejamento e planejamento tributário e falar um pouco sobre as demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras; definir legislação tributária e os regimes tributários e seus enquadramentos. No entanto as metodologias científicas adotadas neste presente trabalho acadêmico foram a: bibliográfica, descritiva, documental e analítico. Em decorrência da elevada carga tributária as entidades devem manter-se sempre na busca de reduzir os exageradores valores pagos com relação aos encargos tributários, desde que essa redução seja de conduta não ilícita, este motivo pelo qual as entidades devem manter-se na busca pela redução dos encargos tributários está diretamente relacionado ao impacto que a elevada carga tributária causa nas operações realizadas pela mesma. Nesse sentido quanto maior a incidência do ônus tributário, maior será o impacto que a carga tributária irá proporcionar nas operações da entidade. No entanto pelo planejamento tributário ser a maneira lícita de reduzir ou postergar o pagamento dos tributos, o presente trabalho traz uma proposta acadêmica proporcionando o conhecimento do que é o planejamento tributário, a sua importância dentro das entidades e como se dá o processo de elaboração do planejamento tributário dentro das mesmas. Portanto para elaboração do planejamento tributário ser bem-sucedido o contador tributarista deve ser munido de conhecimento que lhe permite elaborar um planejamento, que de fato provoque a diminuição do ônus tributário pago pela entidade, diante disto o presente estudo proporciona dar suporte aos contadores na elaboração e execução do planejamento tributário. Contudo, para a sociedade este estudo tem como objetivo demonstrar como realmente os tributos impactam na renda dos contribuintes os quais dedicam-se quase seis meses de trabalho destinados ao pagamento dos tributos, como também enfatizar que é possível a redução do valor pago dos tributos, desde que essa redução não infrinja os dispositivos legais. A monografia foi dividida da maneira como se segue: O primeiro capítulo de título Contabilidade Tributária apesenta como se deu a origem dos tributos no mundo e no Brasil como também traz em seu texto a conceituação de contabilidade e contabilidade tributária; O segundo capítulo de título Planejamento Tributário aborda a conceituação de planejamento e 16 do planejamento tributário, o que vem a ser evasão fiscal e as demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras exigidas pelo artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 e a importância da contabilidade no planejamento tributário; O terceiro capítulo de título Legislação Tributária aborda o conceito de tributos, a determinação da natureza jurídica específica dos tributos, as espécies de tributos, os elementos dos tributos, os regimes tributários e seus enquadramentos e a legislação tributária no processo decisório contábil. 17 1 CONTABIILIDADE TRIBUTÁRIA 1.1 História dos Tributos Antes de introduzir o conceito de tributo é importante salientar sua história e evolução para melhor entendimento. Nesse contexto (BALTHAZAR, 2005, p.18) aponta que: Estudar tributo, conhecer a história é importante, na medida em que é através da tributação, das condições por meio das quais os homens trabalham e produzem, e, sobretudo, das condições nas quais eles promovem o intercâmbio de suas riquezas que os estados evoluem, condições estas que ditam seus conflitos exteriores assim como sua vida interior. A história do tributo regressa ao período da pré-história onde o homem não detinha de uma organização social que atendesse a todas as suas necessidade e com isso viviam mudando- se de um lugar para outro em busca de sobreviver, diante desta situação de sempre estar se deslocando de lugar em lugar na procura pela sobrevivência o homem aprendeu a domesticar animais, cultivar seu próprio alimento e fabricar seu vestuário, em consequência desses aprendizados o homem notou a vantagem de manter-se em determinado local e conviver em sociedade, decorrente disto o homem que antes tinha uma vida nômade passou a ocupar determinada localidade dando origem a pequenas organizações. Nesse momento da história foi o qual se teve a primeira manifestação de tributo, mas na forma de caráter voluntário, ainda nessa época não existiam leis que regessem sobre os direitos e deveres do cidadão há única lei que prevalecia era a lei do mais forte. Assim nas pequenas organizações sempre havia um membro que se destacava pela sua força e bravura ao lutar em prol da organização e em troca dessa proteção os habitantes desta organização doavam presentes, que detinham caráter de tributo. Essas pequenas organizações passaram a ter um significativo crescimento habitacional e como consequência ficaram mais fortes. Em decorrência do seu crescimento habitacional as organizações mais fortes passaram a invadir e conquistar menores organizações, foi nesse momento histórico que o tributo deixo seu caráter donativo1 e passou a ser uma contribuição compulsória2. ____________ 1 Caráter donativo: característica de doação. 2 Contribuição compulsória: pagamento obrigatório. 18 Para Balthazar (2005), na Antiguidade os tributos tinham personalidade de dependência entre as organizações vencedoras e derrotadas, durante os combates, no entanto as organizações derrotadas tinham como obrigação pagar tributos as organizações vencedoras como forma de indenização e/ou reparação dos recursos perdidos durante o combate como também de aumentar a riqueza da organização vendedora. Em decorrência disto é perceptível uma evolução do tributo onde ele deixou de ser um gesto de doação feito pelos habitantes da organização em prol de sua proteção e passou a ser uma compulsoriedade imposta pela organização conquistadora como também mostra a sua dependência sobre a organização conquistada. Segundo Balthazar (2005, p.17): É com o aparecimento dos Estados Nacionais que começamos a ter uma noção de tributo mais aproximado da atualidade. O rei, porém, não separava suas riquezas das do erário público. Os tributos eram cobrados de acordo com o interesse do governante e não do Estado. A ideia de tributo e sobretudo, de imposto consolidou-se após a Revolução Francesa, com a consequência distinção entre o patrimônio do governante e o erário público, surgindo daí a noção do Orçamento Público. No avançar da linha do tempo chega-se na época grega, é na Grécia onde se tem a noção de Estados Nacionais (ou Cidades-estados) que eram povoadas por residentes livres. No entanto foi na Grécia que ocorreu a primeira instituição de tributo por parte do Estado, sendo também o lugar, o qual teve as primeiras leis fundadas com a finalidade de proteger o interesse da coletividade como também o fato da força braçal perde sua imposição para razão. Frente aos tributos pagos pelos cidadãos, os gregos construíramuma das maiores organizações do mundo antigo. Os Romanos conquistaram os gregos, mas não foram capazes de impor sua cultura sobre esse povo, com relação a este acontecimento os Romanos tomaram o conhecimento de que podiam conquistar várias nações sem impô-las sua cultura. Aprenderam com os gregos a forma de cobrar tributos com a finalidade de financiar os exércitos pela busca incessante da conquista de nações e aumentar a riqueza imperial, isto é, os tributos eram arrecadados para sanar as necessidades do detentor do poder. Devido a isto os Romanos construíram um exemplo histórico de Estado, onde buscou nas organizações conquistadas recursos para satisfazer as necessidades do imperador. Com a queda do Império Romano originou-se os feudos, momento o qual os camponeses passaram a ser chamados de servos. Nessa contextualização Balthazar (2005) 19 afirma que os tributos eram desprezados pelos cidadãos que o consideravam oneroso e servil, os tributos nesse momento deixaram de ser pagos ao Estado que vinha a ser o Império Romano e passaram a ser pagos a uma pessoa, o senhor Feudal. Nessa época os servos eram obrigados a pagar um alto valor de tributo em troca de proteção e um pedaço de terra para residir, como não se existia a moeda o tributo era pago em colheita, onde a melhor parte da ceifa era destinada ao Senhor Feudal e o que sobrava dava-se somente para sobrevivência do servo. Por não suportarem mais o ônus do tributo cobrado pelo senhor Feudal os servos começaram a migrar para a cidade em busca de melhores condições para se viver e com menos onerosidade de tributos. Portanto avançando-se ainda mais na linha do tempo chega-se na Revolução Francesa, ao término do século XVIII, foi na Revolução Francesa que a ideia de tributo se instaurou como também houve a separação do patrimônio público e do patrimônio do governante. Ainda trouxe o entendimento e conceito de Estado de Direito, conduzindo-se consigo a separação do poder em: Executivo, Legislativo e Judiciário que até então era uno. Devido a separação de poderes instaurou-se a Assembleia do Povo onde tomou-se o efetivo conhecimento do que vinha a ser despesas e receitas para sua posterior apuração, nesse período definiram quando e onde gastar as receitas provenientes da arrecadação dos tributos e de quem deveriam cobrar os tributos, isto é, foi na Revolução Francesa que surgiu a ideia de Orçamento Público. Sem dúvida alguma é perceptível a evolução tanto do tributo como do Estado, sendo o tributo uma arrecadação realizada pelo Estado com a finalidade de proporcionar o funcionamento efetivo das atividades estatais. O Estado é uma repartição complexa que nunca se pode deixar que o bem-estar da sociedade seja colocado em risco para que se possa tomar atitudes, incube ao Estado ter como prioridade o bem-estar da sociedade para que os cidadãos tenham boas condições de vida. 1.1.1 Tributos no Brasil Ao pronunciar a palavra tributo na história do Brasil relaciona-se de imediato ao período colonial. Esse período foi marcado pela intensa exploração dos portugueses ao território que logo no início da exploração percebeu a existência de uma madeira muito utilizada na Europa como corante de tecidos, madeira está derivada do pau-brasil. Devido a sua potencialidade de comercialização no mercado europeu a extração do pau-brasil se tornou um 20 produto muito lucrativo para Portugal. Segundo Balthazar (2005, p.36): “Os interessados deviam atender as seguintes exigência: iniciar a colonização através de construção de fortes ao longo do litoral, e pagar o quinto do pau-brasil”. O quinto do pau-brasil foi o primeiro tributo a ser instituído por Portugal em território brasileiro de forma corrente e fixa. Assim o pagamento do efetivo tributo dava-se in natura, isto é, em forma de produto extraído pelo motivo de naquela época a moeda corrente portuguesa (real) não estar circulando no Brasil, sendo o pagamento do tributo a quinta parte de todo o artefato extraído em um determinado período, estando o pagamento do tributo efetuado diretamente ao real erário (Tesouro Público). Para Balthazar (2005, p.32): Se havia um “direito tributário”, não tínhamos, porém, um “sistema tributário”, assim entendido um conjunto harmônico de princípios, regras, instituídos, disciplinadores da atividade tributária do Estado, tendo como elemento nuclear o tributo. Por isso, melhor denominar a disciplina dos tributos, nesse período, como “legislação tributária”, visto sua assistemacidade. A extração do pau-brasil era realizada pelos indígenas, povo nativo do território, em troca de especiarias oferecidas pelos portugueses. Devido ao seu grande potencial de comercialização no mercado europeu e com a sua onerosidade tributária muito elevada fez com que não demorasse muito para que se instaurasse o contrabando na colônia, este contrabando partiu tanto dos portugueses para não pagarem o exagerado tributo cobrado, como de estrangeiros. Conforme afirma Balthazar (2005), os primeiros anos de colonização foram marcados pelo descuido do Governo Português, que levou a estabelecer novos métodos de ocupação. Como afirma Balthazar (2005, p.37): O medo de perder a posse das novas terras para outros Estados europeus, o fim do monopólio do comércio de especiarias com as Índias e as dificuldades financeiras que atravessava levaram Portugal a pensar em um sistema de colonização que não requisitasse vultoso recursos públicos. A solução encontrada foi o sistema de Capitanias Hereditárias. Estas já eram utilizadas com sucesso em outras possessões portuguesas. A busca de um novo método para colonizar o território brasileiro deu-se devido ao enfraquecimento do comércio monopólico de especiarias entre Portugal e as Índias, das dificuldades financeiras que a metrópole vinha passando e o medo que o governo português tinha de perder a nova terra para outros estados europeus. No entanto o novo método utilizado 21 para colonização das terras brasileiras foram as Capitanias Hereditárias, modelo este implantado com sucesso em outras organizações de domínio português e que não iria necessitar de grande financiamento para ser instaurado. O sistema das Capitanias Hereditárias consistia na concessão de lotes de terras a particulares por meio das cartas de doação, e as cartas de foral, que, além de preverem a povoação da colônia, determinavam direitos, foros, tributos e coisas que se pagariam ao Rei, as quais eram entregues ao Capitão-Mor que era o encarregado de arrecadar os tributos e repassá- los ao governo (Balthazar, 2005). Devido a descentralização da administração portuguesa na colônia o sistema das Capinais Hereditárias não teve sucesso, essa descentralização proporcionou um aumento da sonegação fiscal que como consequência corrompeu ainda mais os fiscalizadores portugueses os quais não detinha nenhuma supervisão da colônia. No entanto mesmo com a implantação do sistema das Capitanias Hereditária não foi possível conter a sonegação fiscal e o contrabando onde os contribuintes sempre achavam um modo de driblar o sistema com a ajuda dos funcionários da Coroa, os quais tinha como troca da facilitação o atendimento aos seus interesses pessoais. Nesse contexto Balthazar (2005, p.40 e 41) afirma: “ Em menos de vinte anos, ficou patente que o sistema de Capitanias Hereditárias não funcionou no Brasil. No contexto geral, um fracasso”. Em decorrência do fracasso do sistema das Capitanias Hereditárias, o governo português foi obrigado a tomar as decisões cabíveis para manter a ordem na colônia, a ideia do governante era a centralização entre a colônia e metrópole com a finalidade de implementação de uma fiscalização mais rígida. Com isso, o detentor do poder criou o cargo de Provedor-Mor, funcionário de confiança do soberano que tinha o objetivo de fiscalizar a cobrança de tributos. Este profissional era dotadode autonomia para instituir novos tributos como também detinha autonomia para atuar sobre outras autoridades portuguesas. Devido a essa autonomia os tributos passaram a ser cobrados abusivamente sem respeito a capacidade contributiva dos contribuintes. Essas medidas exorbitantes instituídas pelo Provedor-Mor não combateu a ilicitude praticada pelos colonos, mas sim influenciou ainda mais a sonegação fiscal e o contrabando, atingindo diretamente a Coroa. No decorrer do tempo e com a evolução histórica do Brasil, novas formas de arrecadação de tributos foram surgindo. Com a independência do Brasil em 1822 surgiram as 22 primeiras leis que regiam o tributo, isto é, foi o momento em que os tributos deixaram de ser impostos por Portugal e passaram a ser impostos pelo estado brasileiro. A lei que de fato organiza a matéria de tributo só veio ser sancionada em 25 de outubro de 1966, está lei surgiu com a promulgação da Emenda Constitucional nº 18/1965 sancionada pelo Presidente da República como Lei nº 5.172/1966, conhecida atualmente como o Código Tributário Nacional - CTN. Assim está lei passou por várias modificações e como contextualiza Balthazar (2005) foi em 14 de março de 1967, com a edição do Ato Complementar nº 36, o qual, em seu art. 7º, designava o texto legal da Lei nº 5.172/66 que nesse tempo era de origem de lei ordinária, mas com a outorga da Constituição Federal de 1967 que exigiu que as normas pertinentes ao direito tributário fossem vinculadas através de leis completares, com isso a exigibilidade da Constituição Federal de 1967 fez com que Lei nº 5.172/66, mais conhecida como o CTN deixa- se de ser lei ordinária de origem e passa-se a ser considerada lei complementar de natureza. No entanto o histórico dos tributos no Brasil mostra que toda a sua evolução se deu em conjunto com evolução histórica deste país, onde é perceptível que os tributos cobrados no tempo do Brasil Colônia não eram arrecadados com finalidades sociais, eles eram arrecadados com o objetivo de sanar as necessidades da Coroa Portuguesa, a qual, não tinha nenhum apreço em gastar sua riqueza na busca de melhores condições de vida para os habitantes da Colônia. Com a independência do Brasil foi onde os tributos passaram a ser arrecadados com finalidades sociais, onde também se deu a instituição da Lei Complementar nº 5.172/66, a qual organizou a matéria referente a cobrança de tributos, vale ressaltar que a Lei Complementar nº 5.172/66 denominada Código Tributário Nacional que regulamenta a cobrança de tributos desde o ano de 1966 está em vigor até hoje no ordenamento jurídico brasileiro. 1.2 Conceituação da Contabilidade Tributária 1.2.1 Contabilidade A Contabilidade possui muitas ramificações e umas destas ramificações é a Contabilidade Tributária, um dos objetivos de estudo deste trabalho, antes de nos debruçarmos sobre o conteúdo da Contabilidade Tributária iremo-nos falar um pouco sobre o conceito da Contabilidade. 23 O surgimento da contabilidade pode-se dizer que se deu junto ao surgimento da civilização humana, historiadores afirmam que não sabe ao certo quando de fato surgiu a contabilidade. A contabilidade veio adquirir o seu status de ciência com a publicação do método das partidas dobradas pelo frade italiano Luca Pacioli em seu livro Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornalità no ano de 1494 em Veneza na Itália. Assim, com o decorrer do tempo o conceito de contabilidade foi sofrendo mudanças em decorrência do desenvolvimento da humanidade, com isso o autor FABRETTI (2009) cita em sua obra Contabilidade Tributária a primeira definição de contabilidade aprovado no Brasil, definição está dada pelo ilustre Prof. Francisco D’Auria em seu livro Contabilidade: noções preliminares (13. ed. São Paulo: Nacional, 1957, p. 69): O I Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a seguinte definição: Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica. Apesar do desenvolvimento social e da globalização econômica pode-se afirmar que a primeira definição de contabilidade ainda é válida, pelo motivo da contabilidade manter na sua essência as suas características elencadas na sua primeira definição. De forma mais moderna o autor Fabretti (2009, p. 07) conceitua contabilidade da seguinte maneira: Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico- financeira da entidade. Nesse sentido pode-se analisar que as duas definições apresentadas pelos receptivos autores expressam o mesmo objeto, objetivo e finalidade da contabilidade, como também relatam que ela é uma ciência. Com isso define-se que a contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade seja ela de fins lucrativos ou não), como objetivo ela tem as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos que operam nas atividades da entidade, objetivo este que proporciona o controle da entidade e tendo como finalidade fornecer informações aos seus usuários sobre a situação econômico-financeira da entidade e evidenciar o resultado alcançado por ela ao término do exercício social, isto é, se a entidade auferiu lucro ou prejuízo. Diante disto a figura abaixo apresenta o fluxo dos conceitos básicos da contabilidade explanados acima. 24 Figura 1: Fluxo dos Conceitos Básicos da Contabilidade Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade Geral – Ed. Luiz Ferrari – 2012. De acordo com Oliveira (2009, p.05): A contabilidade é uma ciência social que desenvolveu processos próprios com a finalidade de estudar e controlar os fatos que podem afetar as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de uma entidade. Nesse sentido a contabilidade é uma ciência social que tem por finalidade desenvolver mecanismos os quais possibilitem estudar e controlar o seu patrimônio para assim ter um controle sobre os eventuais acontecimentos que podem vim afetar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade. Para Pohlmann (2010, p.): A contabilidade é a ciência que investiga o patrimônio, através da classificação de seus elementos segundo sua natureza e finalidade e através da busca de suas relações (estática patrimonial), bem como da observação, evidenciação e análise dos fenômenos patrimoniais, explicando suas causas e efeitos (dinâmica patrimonial). Tem como finalidade primordial a mensuração do patrimônio da entidade, bem como a variação dessa grandeza no tempo, o que permite a aferição do resultado da entidade em determinado período. Nesse sentido a contabilidade analisa o patrimônio através da classificação de seus elementos de acordo com natureza e finalidade bem como da busca de interação entre eles, quanto a natureza dos elementos são classificas em natureza devedora a qual o ativo (conjunto CONTABILIDADE OBJETO FINALIDADE CONTROLAR O PATRIMÔNIO PATRIMÔNIO FORNECER INFORMAÇÕES OBJETIVO 25 de bens e direitos) integra e natureza credora a qual é composta pelo passivo exigível (obrigações) e patrimônio líquido (capital próprio), em relação a finalidade ela está relacionada ao que o elemento patrimonial representa dentro da entidade, por exemplo a conta caixa que tem por finalidade evidenciar quanto a entidade possui de dinheiro em espécie. Ainda de acordo com a definição do autor citado acima a contabilidade ela busca explorar o seu patrimônio através da observação, evidenciação e análise dos fenômenos patrimoniais, explicando como determinado fenômeno pode vim ocorrer ou por que motivo ocorreu. Diante do exposto acima a finalidade da contabilidadecontinua a mesma a qual é fornecer informações aos usuários sobre a situação patrimonial e financeira da entidade bem como analisar sua variação no tempo e ver qual foi o resultado obtido ao fim do exercício social. Completando, segundo Oliveira (2009) a contabilidade deverá estar sempre em condições de fornecer informações para os seus usuários de forma clara, precisa e simples tendo em vista que os objetivos dos vários usuários não são os mesmos. Diante disto a contabilidade deve estar intimamente e diretamente relacionada ao processo decisório da entidade onde ela terá uma visão ampla de todos os atos e fatos que ocorram, ocorrem ou poderão vim ocorrer dentro da entidade, de forma que possa fornecer informações de qualidade aos seus diversos usuários sobre a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade. 1.2.2 Contabilidade Tributária A Contabilidade Tributária é uma ramificação da Contabilidade, o que diferencia a Contabilidade Tributária dos outros ramos da contabilidade é o seu objeto de estudo e o seu objetivo, de acordo com Fabretti (2007, p.05) a Contabilidade Tributária: “É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. Nesse sentido é perceptível que o objeto de estudo da Contabilidade Tributária são as leis instituidoras dos tributos os quais incidem sobre as atividades praticadas pela entidade, onde o contador tributarista irá analisar para ver quais são os fatos geradores que faz com que o tributo incida sobre a atividade fim da entidade, sendo o objetivo dá contabilidade tributária aplicar na prática os conceitos, princípios e normas da contabilidade e da legislação tributária concomitantemente. 26 Com isso Pohlmann (2010, p.14) afirma: A contabilidade tributária é a disciplina ou ramo da contabilidade que se dedica ao estudo dos princípios, conceitos, técnicas, métodos e procedimentos aplicáveis à apuração dos tributos devidos pelas empresas e entidades em geral, à busca e análise de alternativas para a redução da carga tributária e ao cumprimento das obrigações acessórias estabelecidas pelo fisco. A contabilidade tributária tem como objeto de estudo os princípios, conceitos, técnicas, métodos e procedimentos os quais são aplicáveis na apuração de tributos com a finalidade de buscar alternativas para minimizar o custo referente ao ônus tributário pago pela entidade, com isso o profissional da área contábil procurar está sempre atento ao cumprimento das obrigações fiscais para que as determinadas exigências fiscais sejam cumpridas evitando a prática de atos ilícito. No entanto este ramo da contabilidade ele proporciona ao contador tributarista um melhor gerenciamento dos tributos incidentes na atividade da entidade, adaptando o cumprimento das obrigações tributária ao dia a dia da entidade não expondo a mesma em possíveis práticas ilícitas em relação as exigências fiscais e legais, como afirma Oliveira (2009, p.27): Ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais. Em consequência dá contabilidade tributária ser um ramo da contabilidade a sua finalidade é a mesma como afirma Fabretti (2007, p.05): Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio líquido e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato. Sendo uma ramificação da contabilidade tem como finalidade informa a situação patrimonial e financeira da entidade aos seus usuários, como também informar qual foi o resultado obtido ao término do exercício social, isto é, se a entidade auferiu lucro ou prejuízo durante o exercício, estando estás informações sempre de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade. 27 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 2.1 Conceito de Planejamento Antes de adentramos no conceito de planejamento tributário é importante descrever o que vem a ser planejamento em sentido geral. De acordo com Marques (1998) o planejamento é definido como: “É uma ferramenta administrativa, que possibilita perceber a realidade, avaliar os caminhos, construir um referencial futuro, o trâmite adequado e reavaliar todo o processo a que o acoplamento se destina”. Portanto o planejamento é uma ferramenta administrativa que permite aos tomadores de decisões analisar o momento que a empresa está vivenciando e com isso avaliar os caminhos que ela poderá percorrer, proporcionando aos gestores tomar a melhor decisão possível em decorrência da busca pelo o objetivo desejado. Em decorrência do exposto o planejamento ainda proporciona a elaboração de um futuro referencial, o qual, previne os governantes coorporativos das ações que poderão fluir no decorrer do percurso, esta prevenção se dá mediante a elaboração do planejamento onde todos os caminhos e alternativa encontram-se definidos, permitindo que o gestor consiga resolver determinado impasse sem que uma ação seja necessária. Com isso o planejamento apresenta todos os procedimentos adequados a serem seguidos e permite a reavaliação do planejamento devido as eventuais mudanças que porventura venham ocorrer. Segundo Oliveira (2005, p. 05) afirma: Toda atividade de planejamento nas empresas, por sua natureza, deverá resultar de decisões presentes, tomadas a partir do exame do impacto das mesmas no futuro, o que lhe proporciona uma dimensão temporal de alto significado. Nesse sentido o planejamento é um instrumento que possibilita aos gestores tomar decisões devido a análise do impacto que essas decisões tomadas no presente proporcionaram no futuro, ou seja, o planejamento é elaborado com base nas decisões tomadas no presente e o efeito provocado por as mesmas no futuro onde proporcionara aos gestores uma dimensão temporal para conquista do objetivo traçado. De acordo com Oliveira (2005, p. 06): O planejamento não é um ato isolado. Portanto, deve ser visualizado como um processo composto de ações inter-relacionadas e interdependentes que visam ao alcance de objetivos previamente estabelecidos. Deve-se, também, considerar a necessidade de os objetivos serem viáveis com base na validade das hipóteses em que se baseiam. 28 A elaboração do planejamento não é realizada de modo isolado, sendo ela realizada de maneira integrada, nesse sentido a elaboração do planejamento dar-se-á mediante ações interdependentes e inter-relacionadas onde as ações interdependentes encontra-se relacionadas com a elaboração do planejamento por cada departamento organizacional de forma individualizada, ou seja, cada departamento produzira o seu planejamento. Assim, as ações inter-relacionadas estão respectivamente abordadas com a reunião de todos os planejamentos para que em função dessa conjuntura os gestores possam avaliar qual melhor caminho a ser seguido pela empresa em busca do objetivo almejado. No entanto pode-se afirmar que os departamentos organizacionais funcionam de maneira independente, porém eles necessitam um do outro para que a empresa funcione de maneira harmônica, ou seja, cada departamento determinada um objetivo a ser conquistado em prol da busca pelo objetivo determinado pelos gestores da empresa. Com isso esse objetivo determinado pela governança empresarial é alcançado mediante a conquista de cada objetivo determinado por cada departamento organizacional. Completando, segundo Oliveira (2005) contextualiza, o objetivo do planejamento está atrelado ao desenvolvimento de processos, técnicas e atitudes que permiti aosgestores avaliar as decisões tomadas no presente e o impacto que elas causaram no futuro em busca dos objetivos estabelecidos pela empresa, onde tais objetivos proporcionaram tomadas de decisões no futuro mais rápidas, pelo motivo de todos os caminhos e suas alternativas como também dos procedimentos a serem observados já estarem definidos no planejamento. Portanto o objetivo do planejamento está diretamente relacionado com processos, técnicas e atitudes as quais permitiram aos gestores identificar as decisões tomadas no presente e com isso proporcionarem uma avalição do impacto que a decisão toma provocara ao fim do planejamento elaborado, isto é, o impacto que a decisão provocara em busca do objetivo determinado. 2.2 Conceito de Planejamento Tributário Ao tomar conhecimento do conceito de planejamento podemos adentramos no conceito de planejamento tributário. O planejamento tributário é uma ferramenta que proporciona as entidades em conjunto com o profissional contábil há maneira lícita de reduzir os custos com os tributos incidentes sobre as operações por elas realizadas, sendo esses custos 29 os mais onerosos para a mesma, diante disto o planejamento tributário é o mecanismo o qual através de estudos e análises realizados pelo contador tributarista evidencia a melhor alternativa a ser adota para que os recursos destinados ao cumprimento das obrigações tributárias sejam minimizados de maneira lícita. Conforme contextualiza Chaves (2008, p.08): “ Planejamento tributário é o meio legal de redução da carga tributária. Nos tempos atuais, é a ferramenta necessária não só a qualquer empresa, como também aos contribuintes, pessoas físicas”. A matéria pertinente ao planejamento tributário vem ganhado espaço devido a carga tributária do Brasil ser uma das mais elevadas do planeta segundo informa o IBPT e afetarem diretamente as operações realizadas pela entidade. Com isso, o planejamento tributário é a maneira legal que permite as entidades reduzirem os custos com o ônus tributário, o qual, impacta diretamente em suas operações. No entanto o planejamento tributário é uma ferramenta de grande importância dentro das entidades as quais desejam reduzir a incidência da alta carga tributária. De acordo com que afirma Fabretti (2006) o planejamento tributário é uma ferramenta administrativa que permiti ao profissional contábil fazer o estudo e análise das operações executadas pela empresa para que o mesmo possa evidenciar qual melhor caminho a ser percorrido em função da redução dos custos com obrigações tributárias. Assim, o planejamento tributário é um tipo de planejamento muito complexo de ser elaborado e executado onde demanda de um vasto conhecimento por parte do contador tributarista e ainda não permite ao mesmo fazer o uso de simulações, isto é, a prática de simulações descaracteriza o planejamento tributário onde ele deixa de ter seu caráter lícito e passar a ter caráter ilícito, o qual, é denominado de evasão fiscal. Assim, Chaves (2008, p.05) afirma: “O planejamento tributário é o processo de escolha de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando direta ou indiretamente à economia de tributos”. Nesse sentido o planejamento tributário é um processo de escolha onde permite ao contador tributarista fazer o estudo e análise das operações realizadas pelas entidades e com isso salientar qual melhor caminho a ser percorrido, onde este processo não permitirá a simulação de operações depois de ocorrido o fato gerador, pelo motivo desta prática caracterizar um ato ilícito, portanto a alternativa a ser seguida pela entidade visa minimizar os custos com os encargos tributário de modo lícito. De acordo com Chaves (2008) o planejamento tributário pode ser classificado em: conservador, moderador e agressivo. O planejamento tributário conservador é aquele que o 30 contador tributarista segue o que está disposto na lei ordinária, não sendo necessário qualquer intepretação jurídica, aplicação de princípios ou conhecimento da Constituição Federal e/ou Código Tributário Nacional. O planejamento tributário moderador ele já exige um certo nível de conhecimento da legislação tributária, das normas contábeis, afinidade com a Constituição Federal e com o Código Tributário Nacional. Contudo o planejamento tributário agressivo é uma escolha a qual não se encontra autoriza em lei ordinária, isto é, este planejamento depende somente da interpretação do Código Tributário Nacional e da Constituição Federal, para elaborar este tipo de planejamento é necessário que o contador tributarista detenha de uma vasta bagagem sobre as matérias pertinentes a elaboração deste tipo de planejamento tributário. Segundo afirma Pohlmann (2010) os objetivos do planejamento tributário são classificados respectivamente em anulatório quando o contador tributarista visa evitar a incidência do tributo; redutivo quando tem como objetivo reduzir o montante do valor do ônus tributário a ser pago; postergatório é o caso de quanto o contador tributarista ver a possibilidade de posterga o montante do valor de tributos devido pela entidade. Com relação a abrangência do planejamento tributário pode ser classificado segundo Pohlmann (2010) em interno, administrativo e judicial. O planejamento tributário será interno quando a implementação de medidas para reduzir o ônus tributário depender apenas de atos ou negócio jurídico praticados pelo próprio contribuinte ou de meros procedimentos contábeis e fiscais a cargo do mesmo, independentemente de qualquer tutela judicial ou administrativa. O planejamento tributário será administrativo quando os procedimentos para reduzir o custo com as obrigações tributárias envolver requerimentos ou postulações junto à administração tributária, tais como consultas, pedidos de restituição ou compensação e defesas fiscais em geral. Portanto respectivamente o planejamento tributário será judicial quando a implementação do planejamento tributário envolver a adoção de mediadas judiciais, tais como mandando de segurança, ação declaratória, ação cautelar e embargos à execução fiscal. Quanto ao alcance do planejamento tributário Pohlmann (2010) afirma que ele pode ser classificado em estratégico ou operacional. O planejamento tributário é estratégico quando suas medidas de redução dos custos com as obrigações tributárias estiverem, de alguma forma, relacionadas à estratégia da organização, isto é, as medidas do planejamento tributário estiverem envolvendo vantagens competitivas sobre à concorrência, posicionamento dos produtos no mercado, acesso privilegiado à cadeia de suprimentos e níveis de endividamento. Exemplo de planejamento tributário estratégico seria o delineamento de uma estrutura de 31 distribuição de produtos baseada na estratégia de diferenciação pelo menor preço, tendo como uma das variáveis relevantes o custo tributário, minimizado mediante a escolha da alternativa com menor ônus tributário entre as disponíveis. No entanto, respectivamente o planejamento tributário é operacional quando, ao contrário, a medida de redução do ônus tributário é concebida e implementada independentemente de qualquer consideração estratégica. De acordo com que afirma Chaves (2008) o processo de planejamento tributário dar- se-á da seguinte maneira: 1) fazer um levantamento histórico da empresa, identificando a origem de todas as transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros; 2) verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se houve cobrança indevida ou recolhimento a maior; 3) verificar se houve ação fiscal sobre fatos geradores decaídos, pois os créditos constituídos após cinco anos são indevidos; 4) analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda e da contribuição sobre o lucro, calculando de que forma (real ou presumida) a empresapagará menos tributos; 5) levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos, para identificar se existem créditos ficais não aproveitados pela empresa; 6) analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenções, redução de alíquota etc.; 7) analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos existentes (compensação e restituição). Conforme Chaves (2008, p.07) afirma: Em cada empresa deve ser feito o programa de trabalho com procedimentos específicos, de acordo com cada realidade, pois, nem sempre o planejamento tributário é igual entre os contribuintes, ainda que com as mesmas características. Portanto o planejamento tributário não detém um procedimento padrão a ser seguido pelas entidades, isto é, cabe ao contador tributarista analisar todos as operações executadas por elas e elaborar especificadamente um planejamento tributário, pelo motivo das entidades mesmo aquelas que detém de mesmas características não estarem compartilhando da mesma realidade e dos mesmos objetivos. Contudo a elaboração do planejamento tributário será realizada de acordo com o real contexto que a entidade está situada. 2.2.1 Evasão Fiscal A evasão fiscal ao contrário da elisão fiscal é ato ilícita, isto é, são atos praticados os quais tem o objetivo de impedir o fisco de tomar conhecimento das operações praticadas pelos contribuintes, os atos mais comuns praticados são sonegação fiscal e fraude. 32 O tributarista Alexandre (2013, p.270) afirma: A evasão fiscal é uma conduta ilícita que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. No entanto a evasão fiscal é completamente contrária à elisão fiscal, na evasão fiscal os métodos praticados pelos contribuintes não são de caráter lícito, mas de cárter ilícito, geralmente os atos praticados pelos contribuintes que acarretam em evasão fiscal são aqueles que tem a sua ocorrência logo depois do fato gerador onde não proporciona ao fisco o conhecimento da operação realizada. Na elisão fiscal, também conhecida como planejamento tributário, é o método utilizado para redução dos custos tributários, o qual, é feito de forma lícita onde o contribuinte está sempre dentro dos parâmetros das normas que regulamenta o ordenamento jurídico tributário, geralmente a elisão fiscal se vale de possibilidades encontradas no ordenamento jurídico. Nesse contexto Alexandre (2013) declara que elisão fiscal consiste na prática do ato lícito que está legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, sendo a elisão fiscal verificada muitas vezes anterior a ocorrência do fato gerador. Com isso, essas hipóteses visualizas pela ótica do contribuinte são brechas encontradas nas leis que de forma legal possibilita ao contribuinte reduzir os seus custos tributários. 2.3 Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis são relatórios que proporciona aos profissionais da área contábil como a todos os usuários informações sobre a situação patrimonial e financeira da entidade em um determinado período de tempo. De acordo com o item 9 da NBC TG 26 as demonstrações contábeis são uma representação estrutural da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. Assim, as demonstrações contábeis são disciplinadas pela Lei Nº 6.404/1976, conhecida também como Lei das Sociedades Anônimas, a qual vem em seu texto disciplinar as demonstrações contábeis as quais denomina de demonstrações financiares nos seus artigos 176 a 188, porém, no texto do seu art. 176 ela afirma que ao final de cada exercício social cujo tem duração de 1 (um) ano, as entidades são obrigadas a elaborar as seguintes demonstrações contábeis: Balanço Patrimonial – BP, Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA, Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC e Demonstração do Valor Adicionado – DVA. Dentre todas essas demonstrações o BP é 33 considera a demonstração mais importante, pelo motivo de possibilitar a averiguação da situação patrimonial e financeira da entidade em um determinado período de tempo. 2.3.1 Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil que evidencia a situação patrimonial e financeira da entidade em um determinado período de tempo, sendo ela uma demonstração obrigatória para todas as entidades. Nesse sentido Riberio (2013, p. 403) afirma: “ O Balanço Patrimonial é uma demonstração financeira (contábil) destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da entidade”. Entende-se por Balanço Patrimonial o conjunto de bens e direitos (Ativo), obrigações (Passivo exigível) e o capital próprio (Patrimônio líquido). De acordo com o item 4.4 da NBC TG 00 – Estrutura Conceitual, os ativos, os passivos e o patrimônio líquido tem as respectivas definições: 4.4. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos, passivos e patrimônio líquido, estes são definidos como segue: (a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para entidade; (b) passivo é uma obrigação presente na entidade, derivada de eventos passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos; (c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Em decorrência disto percebe-se que para um elemento ser classificado como ativo ele tem que resultar de eventos passados, ser controlado pela entidade e gerar benéficos econômicos para a mesma, um exemplo é a aquisição de mercadorias à vista onde a sua compra é resultante de um evento passado entre fornecedor e entidade, a qual, irá controlá-la e seguindo o fluxo da operação a sua eventual saída proporcionara um benefício econômico para entidade. No passivo o elemento para ser classificado ele precisar ser presente na entidade, derivado de evento passado e sua liquidação resultar na saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos para entidade, aqui pode-se mencionar o exemplo da aquisição de mercadorias a prazo, no qual esse fato irá se originar de evento passado de fato ocorrido entre 34 fornecedor e entidade, essa obrigação será presente na entidade até a sua extinção, isto é, se dará mediante a saída desta mercadoria a qual irá proporcionar benefícios econômicos a entidade para que ocorra a sua devida extinção. Essa definição de patrimônio líquido pode ser exemplificada pela equação fundamental da contabilidade, composta da seguinte maneira PL = A – P, onde o patrimônio líquido é resultante da operação de subtração entre ativo e passivo. No que concerne a estrutura do balanço patrimônio está guarida nos artigos 178 a 188 da Lei Nº 6.404/76. O art. 178 da Lei Nº 6.404/76 afirma: Art. 178. No balanço, as contas serão classificas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação da companhia. Com isso, as contas descriminadas no BP estão agrupadas de modo a facilitar a compreensão de todos que queiram analisar a situação patrimonial e financeira da entidade, o BP é dividido em três partes: as partes dos ativos que compreendem os bens e direitos, as partes do passivo compreendendo as obrigações e o patrimônio líquido da entidade, onde os ativos são classificados no lado esquerdo e os passivos e patrimônio líquido encontra-se no lado direito do Balanço Patrimonial. De acordo com os parágrafos primeiro e segundo do art. 178 da Lei Nº 6.404/76 os ativos e passivos são classificados do seguinte modo: § 1º No ativo, as contas serão dispostasem ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I – ativo circulante; e II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível. § 2º No passivo, as contas serão classificas nos seguintes grupos: I – passivo circulante; II – passivo não circulante; e III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízo acumulados. No ativo as contas são classificas na ordem decrescente do grau de liquidez onde as contas mais fácies de serem transformadas em dinheiro são classificadas no topo do ativo, um exemplo de contas com grau de liquidez alto e baixo respectivamente é a conta caixa e a conta investimento, no passivo as contas são classificadas em decorrência do grau de exigibilidade onde as obrigações as quais estão perto do prazo de vencimento se encontra no topo do passivo. Conforme mostra o quadro abaixo. 35 Quadro 1: Estrutura do Balanço Patrimonial. ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL 1. ATIVO 2. PASSIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE 2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 1.2.1 REALIZÁVEZ A LONGO PRAZO 2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.2.2 INVESTIMENTO 2.3.1 CAPITAL SOCIAL 1.2.3 IMOBILIZADO 2.3.2 RESERVAS DE CAPITAL 1.2.4 INTANGÍVEL 2.3.3 AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL 2.3.4 RESERVAS DE LUCROS 2.3.5 AÇÕES EM TESOURARIA 2.3.6 PRAJUÍZOS ACUMULADOS Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni Moura Ribeiro - 2013. Evidenciado no quadro acima como as contas patrimoniais são devidamente apresentadas no Balanço Patrimonial cabe-nos ressaltar ainda que as contas que representam os itens do passivo e do patrimônio líquido compreendem a origem de recurso que são aplicados no ativo da entidade, isto é, a origem de recursos ela se dá mediante a entrega de capitais por parte dos sócios da entidade como também se dá pela aplicação de capitais de terceiros nas atividades da entidade. Desse modo compreende-se que as contas do ativo representam os recursos aplicados na entidade e as contas de passivo e patrimônio líquido representa a origem de recursos. Debruçando-se ainda mais sobre as contas de ativo, passivo e patrimônio líquido pode-se afirmar que as contas que compreende os elementos patrimoniais são de natureza devedora e as contas que compreende os elementos do passivo e patrimônio líquido são de natureza credora. As contas de natureza devedora são as contas que aumentam a débito e diminuem a crédito já as contas de natureza credora elas aumentam a crédito e diminuem a débito. A de citar por último as contas retificadoras que são contas as quais reduz o valor do grupo, o qual, faz parte, as contas retificadoras do ativo eles são ao contrário das contas normais, isto é, elas aumentam a crédito e diminuem a débito, este mesmo raciocínio é aplicado as contas retificadoras do passivo e patrimônio líquido, ou seja, aumentam a débito e diminuem a crédito. 36 2.3.2 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados A Demonstração dos Lucros ou Prejuízo Acumulados tem por finalidade explanar como se deu a distribuição do lucro ou prejuízo líquido (auferido ao fim da elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício) entre as contas que compõem os elementos do patrimônio líquido. De acordo com Ferrari (2012, p.803): A DLPA (Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados) é a demonstração contábil que tem por objetivo principal evidenciar a DISTRIBUIÇÃO do resultado do exercício, isto é, mostrar as destinações do lucro ou prejuízo líquido obtido no final da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício). A DLPA é uma demonstração financeira de elaboração obrigatória de todas as entidades, ela tem a finalidade de evidenciar as transferências ocorridas nas contas integrantes do patrimônio líquido. Ferrari (2012) afirma que a DLPA não está de forma explicita no item 10 do CPC 26 – Apresentação das Demonstrações contábeis, mas ela vem implicitamente de acordo com o CPC 26 dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Estando a DMPL conceituada da seguinte forma por Riberio (2013, p.421): A demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é um relatório contábil que visa evidenciar as variações ocorridas em todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido em um determinado período. A demonstração da mutação do patrimônio líquido tem como objetivo principal demonstrar a mutação ocorrida nas contas que compõem o patrimônio líquido da entidade, isto é, está demonstração evidencia como de fato foi efetuada a distribuição do lucro ou prejuízo líquido auferido ao fim do exercício social entre as contas componentes do patrimônio líquido. A estrutura da DLPA está amparada no art. 186 da Lei Nº 6.404/76, da seguinte maneira: Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados descriminará: I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III – as transferências para as reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 37 O texto do art. 186 da Lei nº 6.404/76 referente à demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, menciona em seu caput como é feita a distribuição do lucro ou prejuízo líquido auferido ao fim do exercício social dentre as contas que compõe o patrimônio líquido da entidade como também detalha sua estrutura, o quadro abaixo apresenta a estrutura da DLPA. Quadro 2: Estrutura da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ESTRUTURA DA DEMOSTRÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR 1. Saldo no Início do Período 2. Ajustes de Exercícios Anteriores 3. Saldo Ajustado 4. Lucro ou Prejuízo do Exercício 5. Reversão de Reservas 6. Saldo a Disposição 7. Destinação do Exercício Reserva Legal Reserva Estatutária Reserva para Contingência Outras Reservas Dividendos Obrigatórios Juros sobre Capital Próprio 8. Saldo no Fim do Exercício Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni Moura Ribeiro - 2013. De acordo com Ribeiro (2013, p.418): A Demonstração de Lucros ou Prejuízo acumulados (DLPA) é um relatório contábil que tem por finalidade evidenciar: o Lucro Líquido do Exercício, os ajustes contábeis relativos a resultados de exercício anteriores, as reversões de reservas, as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao Capital, bem como os saldos da conta Lucros ou Prejuízo Acumulados no início e no final do período. Nesse sentido pode-se afirmar que o quadro acima ele apresenta como de fato é realizada a distribuição do Lucro ou Prejuízo Líquido entre as contas componentes do Patrimônio Líquido. Assim, está demonstração apresenta o saldo inicial da conta Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício, os ajustes contábeis referentes a exercício anteriores, a parte do lucro ou prejuízo líquido destinado as reversões e/ou transferências de reservas, a parcela para 38 os dividendos obrigatórios e dos lucros incorporados ao Capital, bem como o saldo do início e final do período da conta Lucro ou Prejuízo Acumulado. 2.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo precípuo evidenciar a situação econômica da entidade ao fim de cada exercício social, isto é, de acordo com FERRARI, 2012 está demonstração financeira tem a finalidade de evidenciar se a entidade auferiu lucroou prejuízo ao fim do exercício social, se a entidade auferiu lucro as receitas foram suficientes para cobrir as despesas geradas no exercício social se a entidade auferiu prejuízo pode-se afirmar que as despesas geradas no decorrer do exercício social foram maior do que as receitas auferias. A estrutura da DRE está descriminada no art. 187 da Lei Nº 6.404/76 da seguinte maneira: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimento e os impostos; II – a recita líquida das vendas e serviços, os custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III – as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outra despesas operacionais; IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterize como despesa; VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. O caput do art. 187 da Lei nº 6.404/76 ele detalha como se dará a estrutura da demonstração do resultado do exercício para que ao fim de cada exercício social a entidade possa averiguar se auferiu lucro ou prejuízo. A apresentação da estrutura da DRE como citado no texto do artigo acima encontra-se evidenciada no quadro a seguir. 39 Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXECÍCIO – DRE DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR 1. Receita Operacional Bruta Vendas de Mercadoria e/ou Prestação de Serviços 2. Deduções e Abatimentos Abatimentos sobre Vendas Vendas Anuladas Descontos Incondicionais Concedidos COFINS sobre Faturamento ICMS sobre Faturamento PIS sobre Faturamento 3. Receita Operacional Líquida (1-2) Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni Moura Ribeiro - 2013. Para melhor compreensão da estrutura da DRE ela será dívida em três segmentos. Como exposto no quadro acima a DRE ela se inicia com total do salto da Receita Operacional Bruta, está receita ela pode ser proveniente da venda de mercadorias ou produtos como também da prestação de serviços, tendo como finalidade demonstrar a dinâmica da DRE até chegar ao seu resultado final o qual é saber se a entidade teve lucro ou prejuízo, deduzisse-se da Receita Operacional Bruto as deduções dos tributos incidente sobre a operação e os abatimentos chegando-se a Receita Operacional Líquida, de acordo com o quadro a seguir nota-se os elementos que compõem a DRE depois de encontrado o valor da Receita Operacional Líquida. Continuação do Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 4. Custos Operacionais Custo das Mercadorias vendidas e dos Serviços Prestados 5. Lucro Operacional Bruto (3-4) 6. Despesas Operacionais Despesas com Vendas Despesas Financeiras Receitas Financeiras Despesas Gerais e Administrativas Outras Despesas Operacionais 7. Outras Receitas Operacionais 8. Lucro (Prejuízo) operacional (5-6+7) Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni Moura Ribeiro - 2013. 40 Após o encontro do valor referente a Receita Operacional Líquida deduz dela os custos operacionais, esses custos podem ser classificados como: Custo das Mercadoria Vendidas, Custo dos Produtos Vendidos e Custos dos Serviços Prestados, em seguida a essa dedução chega-se ao Lucro Operacional Bruto deste valor referente ao Lucro Operacional Bruto irá subtrair as Despesas Operacionais, entende-se como Despesas Operacionais as despesas relacionadas ao setor de venda e administrativo da entidade por exemplo e soma-se com as Outras Receitas Operacionais, receitas estás que podem ser provenientes da cobrança de juros por pagamento atrasado da duplicata pelo cliente, está receita é conhecida como Receita Financeira. Logo ao se fazer essas operações chegamos ao Lucro ou Prejuízo Operacional. O quadro a seguir apresenta a última etapa da DRE para poder saber se a entidade alcançou lucro ou prejuízo, segue o quadro. Continuação do Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 9. Outras Receitas 10. Outras Despesas 11. Resultado do Exercício Antes das Deduções (8+9-10) 12. Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido 13. Imposto de Renda Sobre o Lucro Líquido 14. Resultado do Exercício Após as Deduções (11- 12-13) 15. Participações Debêntures Empregados Administradores Partes Beneficiárias Instituições ou Fundos Assistenciais da Previdência de Empregados 16. Lucro Líquido do Exercício (14-15) 17. Lucro Líquido ou Prejuízo por Ação do Capital Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni Moura Ribeiro - 2013. Está última etapa da DRE para saber se a entidade teve lucro o prejuízo se dá após saber-se o valor pertinente ao lucro ou prejuízo operacional, dado conhecimento deste valor soma-se as outras receitas, receitas essas que não estão relacionadas a atividade fim da entidade, e subtrai as outras despesas cujo também não está relacionada a atividade fim da entidade. Ao executar as operações chega-se ao Resultado do Exercício Antes das Deduções, essas deduções são referentes a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido e ao Imposto de Renda, depois de deduzido esses impostos chega-se ao Resultado do Exercício Após as Deduções. 41 Com isso para de fato chegar ao fim da elaboração desta demonstração financeira deve-se deduzir do Resultado do Exercício Após as Deduções todas as participações de acordo como são apresentadas no quadro acima, na receptiva ordem as participações são apresentadas da seguinte maneira: Debêntures, Empregados, Parte Beneficiárias e Instituições ou Fundo Assistenciais da Previdência de Empregados. Deste modo ao realizar as deduções chega-se ao Lucro ou Prejuízo Líquido da entidade obtido no exercício social, este lucro ou prejuízo ainda pode ser apresentado por ações de capital, encontra esse valor de lucro ou prejuízo líquido por ação pegando o valor do lucro ou prejuízo líquido e dividindo-o pelo total de ações do capital da entidade. 2.3.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa A Demonstração dos Fluxos de Caixa é o demonstrativo que proporciona analisar a movimentação ocorrida nas contas de caixa e equivalentes de caixa. Ribeiro (2013, p.428) contextualiza o seguinte sobre DFC: A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é um relatório contábil que tem por fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período e que provocam modificações no saldo de caixa e equivalentes de caixa. De acordo com o § 6º do art. 176 da Lei Nº 6.404/76 está dispensado da elaboração da DFC a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais), estando as demais companhias abertas e as companhias fechadas com patrimônio na data do balanço superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) obrigadas a elaborar a DFC. Conforme afirma Ribeiro (2013, p.433): Existem dois métodos que podem ser utilizados para a estruturação da DFC: direto e indireto. Esses métodos diferem somente em relação à forma de apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais,
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