TCC UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO - UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA

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SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR DE SERRA TALHADA - SESST 
FACULDADE DE INTEGRAÇÃO DO SERTÃO - FIS 
 BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SERRA TALHADA – PE 
2017 
 
 
MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
 
 
 
Monografia apresentada à disciplina de TCC 2, 
do curso de Bacharelado em Ciências 
Contábeis, da Faculdade de Integração do 
Sertão – FIS, como requisito parcial para o 
título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob 
orientação do Prof. Esp. José Jefferson 
Marques de Sousa. 
 
 
 
 
 
 
 
SERRA TALHADA – PE 
2017 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) 
Biblioteca Carmélia Ignácio de Mello 
Faculdade de Integração do Sertão – FIS 
 
S586e Silva, Mateus Afonso Ribeiro da. 
 Um estudo bibliográfico: uma análise do planejamento tributário 
/ Mateus Afonso Ribeiro da Silva; Orientador: Prof. Esp. José 
Jefferson Marques de Sousa. – Serra Talhada, 2017. 
 
 
 68 f. il.; tab. – 
 
 Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Faculdade 
 de Integração do Sertão, Serra Talhada, 2017. 
 
 
 
 1. Planejamento tributário. 2. Contabilidade tributária. 3. 
Tributo. I. Silva, Mateus Afonso Ribeiro da. II. Sousa, José 
Jefferson Marques de. (orient) III. Título. 
 
657 CDU (1997) 
 Adely Edite - CRB-4/P-1614 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
MATEUS AFONSO RIBEIRO DA SILVA 
 
 
 
 
UM ESTUDO BIBLIOGRÁFICO: UMA ANÁLISE DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
 
 
Monografia apresentada à disciplina de TCC 2, 
do curso de Bacharelado em Ciências 
Contábeis, da Faculdade de Integração do 
Sertão – FIS, como requisito parcial para o 
título de Bacharel em Ciências Contábeis, sob 
orientação do Prof. Esp. José Jefferson 
Marques de Sousa. 
 
 
Monografia ____________________ pela banca examinadora, _______ ressalvas 
(Aprovada/Reprovada) (com/sem) 
com nota ________ (_______________) 
 
em ____ de _________________ de _________ 
 
Banca examinadora: 
 
______________________________________________________________ 
Examinador (a): Prof. (a) Ms. Francisca Raquel Cavalcanti Cesar de Souza 
Faculdade de Integração do Sertão - FIS 
 
______________________________________________________________ 
Examinador (a): Prof. Esp. Wagner Alessandro Barbosa de Lima 
Faculdade de Integração do Sertão - FIS 
 
______________________________________________________________ 
Orientador (a): Prof. Esp. José Jefferson Marques de Sousa 
Faculdade de Integração do Sertão – FIS 
 
 
TERMO DE RESPONSABILIDADE 
 
 
Por este termo, eu, abaixo assinado, assumo a responsabilidade de autoria do conteúdo deste 
Trabalho de Conclusão de Curso, estando ciente das sanções legais previstas referentes ao 
plágio. Portanto, ficam a Instituição e o Orientador, isentos de qualquer ação negligente da 
minha parte, pela veracidade e originalidade desta obra. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Serra Talhada, ______/______/______. 
 
 
 
 
 
 
 
________________________________________________________ 
Mateus Afonso Ribeiro da Silva 
 
 
TERMO DE AUTORIZAÇÃO DE PUBLICIDADE DE TRABALHO 
 
 
 
Por este termo, eu, abaixo assinado, disponibilizo as informações contidas na monografia de 
minha autoria resultado do Trabalho de Conclusão de Curso, estando ciente da total utilização 
de seu conteúdo para fins acadêmicos pela Faculdade de Integração do Sertão. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Serra Talhada, ______/_____/______. 
 
 
 
 
 
 
 
________________________________________________________ 
Mateus Afonso Ribeiro da Silva 
 
 
 
DEDICATÓRIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico este projeto ao meu eterno avô Carlos 
Afonso da Silva um exemplo de ser humano o 
qual irei carregar para o resto da vida. 
 
 
AGRADECIMENTOS 
Agradeço primeiramente a Deus por ter me concedido inteligência suficiente para poder realizar 
o presente trabalho com a devida competência, aos meus pais Maria do Perpetuo Socorro 
Ribeiro da Silva e Altanir Afonso Pereira da Silva, como também a minha avó paterna Maira 
Liberaci Pereira da Silva, os quais não mediram esforços para que meu sonho se tornasse 
realidade, ao meu irmão Lucas Francisco Ribeiro da Silva por também fazer parte desta jornada. 
Agradeço ao meu orientador e professor José Jefferson Marques de Sousa que durante está 
jornada teve paciência e soube com muita inteligência guiar-me pelos melhores caminhos para 
a conclusão desse projeto, como também da sua contribuição como professor para minha 
formação acadêmica. 
Aos demais professores do curso que contribuíram para minha formação acadêmica e fizeram 
ao longo desses quatro anos me tornar um profissional capaz de enfrentar as adversidades que 
estão por vim. Não poderia esquecer de agradecer a todos os meu familiares e amigos que 
contribuíram de maneira direta ou indiretamente para minha formação acadêmica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“A vida é uma peça de teatro que não permite 
ensaios. Por isso, cante, chore, dance, ria e viva 
intensamente, antes que a cortina se feche e a 
peça termine sem aplausos”. (Charles Chaplin) 
 
 
RESUMO 
Em virtude da globalização o mercado vem se tornando cada vez mais competitivo, por esse 
motivo as entidades vêm buscando cada vez mais reduzirem seus custos para se manter 
competitivas no mercado, devido os custos impactarem diretamente nas operações realizadas 
pelas entidades. No Brasil, o grande problema que as entidades enfrentam é a elevada carga 
tributária, a qual, é considerada o custo mais oneroso para a entidade, afetando pesadamente as 
operações executadas pela mesma. Em decorrência deste cenário destaca-se que o objetivo 
desse trabalho é analisar a importância do planejamento tributário nas entidades, onde diante 
da sua análise pode-se afirmar que o mesmo é uma ferramenta administrativa que proporciona 
as entidades juntamente com seu profissional contábil reduzir o ônus tributário de maneira 
lícita. No entanto para evidenciação da importância do planejamento tributário fez-se o uso dos 
métodos bibliográficos, documental, analítico e descritivo. Portanto afirma-se que o 
planejamento tributário é importante dentro das entidades, o qual, proporciona as mesmas 
alternativas para reduzir os custos com os tributos. 
Palavras chaves: Planejamento tributário. Contabilidade tributária. Tributo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
 
As a result of globalization, the market has become increasingly competitive, which is why 
companies increasingly seek to reduce their costs in order to remain competitive in the market, 
as costs directly impact the operations carried out by the entities. In Brazil, the big problem that 
entities face is the high tax burden, which is considered the most costly cost for the entity, 
affecting heavily the operations performed by the entity. As a result of this scenario, the 
objective of this paper is to analyze the importance of tax planning in the entities, where before 
its analysis can be affirmed that it is an administrative tool that provides entities together with 
their accounting professional reduce the burden tributary in a licit manner. However, for 
evidence of the importance of tax planning, bibliographic,documentary, analytical and 
descriptive methods were used. Therefore, it is stated that tax planning is important within the 
entities, which provides the same alternatives to reduce costs with taxes. 
 
Key words: Tax planning. Tribute accounting. Tribute. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE FIGURAS 
 
Figura 1 – Fluxo dos Conceito Básicos da Contabilidade................................................. 24 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE QUADROS 
 
Quadro 1 – Estrutura do Balanço Patrimonial....................................................................... 35 
Quadro 2 – Estrutura da Demonstração dos Lucro ou Prejuízos Acumulados....................... 37 
Quadro 3 – Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício...................................... 39 
Quadro 4 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Direito....................... 42 
Quadro 5 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Indireto..................... 43 
Quadro 6 – Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado.............................................. 45 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
INTRODUÇÃO................................................................................................................. 14 
 
1 CONTBILDADE TRIBUTÁRIA................................................................................. 17 
1.1 História dos Tributos................................................................................................ 17 
1.1.1 Tributos no Brasil.................................................................................................. 19 
1.2 Conceituação da Contabilidade Tributária............................................................ 22 
1.2.1 Contabilidade...................................................................................................... 22 
1.2.2 Contabilidade Tributária..................................................................................... 25 
 
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO............................................................................. 27 
2.1 Conceito de Planejamento........................................................................................ 27 
2.2 Conceito de Planejamento Tributário..................................................................... 28 
2.2.1 Evasão Fiscal........................................................................................................ 31 
2.3 Demonstrações Contábeis........................................................................................ 32 
2.3.1 Balanço Patrimonial.............................................................................................. 33 
2.3.2 Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados.............................................. 36 
2.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício............................................................. 38 
2.3.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa....................................................................... 41 
2.3.5 Demonstração do Valor Adicionado..................................................................... 45 
2.4 A Importância da Contabilidade no Planejamento Tributário............................. 48 
 
3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA..................................................................................... 49 
3.1 Tributos..................................................................................................................... 49 
3.2 Os tributos em espécies e a Determinação da natureza jurídica........................... 
específica do tributo 
52 
3.3 Espécies Tributárias................................................................................................. 54 
3.3.1 Impostos................................................................................................................ 54 
3.3.2 Taxas..................................................................................................................... 56 
3.3.3 Contribuições de Melhoria.................................................................................... 57 
3.3.4 Empréstimos Compulsórios.................................................................................. 58 
3.3.5 Contribuições Especiais........................................................................................ 58 
 
 
3.4 Elementos do Tributo............................................................................................... 59 
3.4.1 Fato Gerador......................................................................................................... 59 
3.4.2 Base de Cálculo..................................................................................................... 60 
3.4.3 Contribuinte.......................................................................................................... 60 
3.4.4 Alíquotas............................................................................................................... 60 
3.4.5 Adicional............................................................................................................... 60 
3.5 Regimes Tributário e seus Enquadramentos.......................................................... 61 
3.5.1 Lucro Real............................................................................................................. 61 
3.5.2 Lucro Presumido................................................................................................... 62 
3.5.3 Lucro Arbitrado.................................................................................................... 63 
3.6 Legislação Tributária no Processo Decisório Contábil.......................................... 64 
CONCLUSÃO................................................................................................................... 65 
REFERÊNCIAS................................................................................................................ 66 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
14 
 
INTRODUÇÃO 
O planejamento tributário nasceu devido a incessante busca pelas entidades de 
diminuir os recursos destinados ao pagamento da obrigação tributária de forma lícita, já que 
segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT a carga tributária do Brasil 
é uma das mais elevadas do planeta onde contribuintes trabalham cinco meses e dois dias que 
é o equivalente a 153 dias de trabalho e destinam 41,80% de seu rendimento para pagamento 
da obrigação tributária. 
Devido a essa situação, as entidades necessitam da consultoria ou auxilio do 
profissional contábil que detenha de um vasto conhecimento da legislação tributária, a qual, é 
muito complexa como também dos procedimentos contábeis, pelo motivo dos seus gestores não 
estarem familiarizados e não precisarem deste conhecimento no seu dia a dia, faz com que eles 
necessitem cada vez mais de profissionais especializados nessa área para que possa-lhe passar 
tranquilidade com relação a execução das operações não estarem infringindo a lei. 
Assim o conhecimento sobre a legislação tributária e os procedimentos contábeis 
proporcionam ao contador produzir informações destinadas a auxiliar os gestores no processo 
de toma de decisão, evidenciando qual é o melhor caminho a ser seguido, isto é, estás 
informações não irão apenas mostrar qual o melhor regime de tributação a ser seguido durante 
o exercício social para que ocorra a diminuição dos recursos destinado ao pagamento do ônus 
tributário. 
No entanto ressalta-se que não existe um planejamento tributário pronto a ser seguido, 
por isso o contador tributarista deve deter desses conhecimentos para que possa analisar o 
segmento da entidade e as operações por ela realizada com a finalidade de evidenciar qual 
melhoralternativa deve ser seguido e com isso elabora o planejamento tributário, visando 
diminuir ou postergar o pagamento dos tributos de tal forma que não infrinja os procedimentos 
legais previstos no ordenamento jurídico. 
Diante desta incansável busca pelas entidades em reduzir os exorbitantes encargos 
tributários cobrados pelo governo, os quais, são os custos mais onerosos dentro de uma entidade 
onde demanda-se de muito tempo e recursos para liquidar estas obrigações o planejamento 
tributário vem sendo uma ferramenta de suma importância para as entidades que desejam 
diminuir esses custos. Em decorrência disto surge o seguinte questionamento: Qual a 
importância do planejamento tributário dentro da entidade? 
15 
 
Tendo como objetivo geral analisar a importância do planejamento tributário nas 
entidades, seguidos dos objetivos específicos: conceituar a origem dos tributos no mundo e no 
Brasil e a conceituação da contabilidade tributária; conceituar planejamento e planejamento 
tributário e falar um pouco sobre as demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras; 
definir legislação tributária e os regimes tributários e seus enquadramentos. No entanto as 
metodologias científicas adotadas neste presente trabalho acadêmico foram a: bibliográfica, 
descritiva, documental e analítico. 
Em decorrência da elevada carga tributária as entidades devem manter-se sempre na 
busca de reduzir os exageradores valores pagos com relação aos encargos tributários, desde que 
essa redução seja de conduta não ilícita, este motivo pelo qual as entidades devem manter-se na 
busca pela redução dos encargos tributários está diretamente relacionado ao impacto que a 
elevada carga tributária causa nas operações realizadas pela mesma. Nesse sentido quanto maior 
a incidência do ônus tributário, maior será o impacto que a carga tributária irá proporcionar nas 
operações da entidade. 
No entanto pelo planejamento tributário ser a maneira lícita de reduzir ou postergar o 
pagamento dos tributos, o presente trabalho traz uma proposta acadêmica proporcionando o 
conhecimento do que é o planejamento tributário, a sua importância dentro das entidades e 
como se dá o processo de elaboração do planejamento tributário dentro das mesmas. 
Portanto para elaboração do planejamento tributário ser bem-sucedido o contador 
tributarista deve ser munido de conhecimento que lhe permite elaborar um planejamento, que 
de fato provoque a diminuição do ônus tributário pago pela entidade, diante disto o presente 
estudo proporciona dar suporte aos contadores na elaboração e execução do planejamento 
tributário. 
Contudo, para a sociedade este estudo tem como objetivo demonstrar como realmente 
os tributos impactam na renda dos contribuintes os quais dedicam-se quase seis meses de 
trabalho destinados ao pagamento dos tributos, como também enfatizar que é possível a redução 
do valor pago dos tributos, desde que essa redução não infrinja os dispositivos legais. 
A monografia foi dividida da maneira como se segue: O primeiro capítulo de título 
Contabilidade Tributária apesenta como se deu a origem dos tributos no mundo e no Brasil 
como também traz em seu texto a conceituação de contabilidade e contabilidade tributária; O 
segundo capítulo de título Planejamento Tributário aborda a conceituação de planejamento e 
16 
 
do planejamento tributário, o que vem a ser evasão fiscal e as demonstrações contábeis ou 
demonstrações financeiras exigidas pelo artigo 176 da Lei nº 6.404/1976 e a importância da 
contabilidade no planejamento tributário; O terceiro capítulo de título Legislação Tributária 
aborda o conceito de tributos, a determinação da natureza jurídica específica dos tributos, as 
espécies de tributos, os elementos dos tributos, os regimes tributários e seus enquadramentos e 
a legislação tributária no processo decisório contábil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
17 
 
1 CONTABIILIDADE TRIBUTÁRIA 
1.1 História dos Tributos 
Antes de introduzir o conceito de tributo é importante salientar sua história e evolução 
para melhor entendimento. 
Nesse contexto (BALTHAZAR, 2005, p.18) aponta que: 
Estudar tributo, conhecer a história é importante, na medida em que é através 
da tributação, das condições por meio das quais os homens trabalham e 
produzem, e, sobretudo, das condições nas quais eles promovem o 
intercâmbio de suas riquezas que os estados evoluem, condições estas que 
ditam seus conflitos exteriores assim como sua vida interior. 
A história do tributo regressa ao período da pré-história onde o homem não detinha de 
uma organização social que atendesse a todas as suas necessidade e com isso viviam mudando-
se de um lugar para outro em busca de sobreviver, diante desta situação de sempre estar se 
deslocando de lugar em lugar na procura pela sobrevivência o homem aprendeu a domesticar 
animais, cultivar seu próprio alimento e fabricar seu vestuário, em consequência desses 
aprendizados o homem notou a vantagem de manter-se em determinado local e conviver em 
sociedade, decorrente disto o homem que antes tinha uma vida nômade passou a ocupar 
determinada localidade dando origem a pequenas organizações. 
Nesse momento da história foi o qual se teve a primeira manifestação de tributo, mas 
na forma de caráter voluntário, ainda nessa época não existiam leis que regessem sobre os 
direitos e deveres do cidadão há única lei que prevalecia era a lei do mais forte. Assim nas 
pequenas organizações sempre havia um membro que se destacava pela sua força e bravura ao 
lutar em prol da organização e em troca dessa proteção os habitantes desta organização doavam 
presentes, que detinham caráter de tributo. Essas pequenas organizações passaram a ter um 
significativo crescimento habitacional e como consequência ficaram mais fortes. Em 
decorrência do seu crescimento habitacional as organizações mais fortes passaram a invadir e 
conquistar menores organizações, foi nesse momento histórico que o tributo deixo seu caráter 
donativo1 e passou a ser uma contribuição compulsória2. 
 
 
____________ 
 1 Caráter donativo: característica de doação. 
 2 Contribuição compulsória: pagamento obrigatório. 
18 
 
Para Balthazar (2005), na Antiguidade os tributos tinham personalidade de 
dependência entre as organizações vencedoras e derrotadas, durante os combates, no entanto as 
organizações derrotadas tinham como obrigação pagar tributos as organizações vencedoras 
como forma de indenização e/ou reparação dos recursos perdidos durante o combate como 
também de aumentar a riqueza da organização vendedora. 
Em decorrência disto é perceptível uma evolução do tributo onde ele deixou de ser um 
gesto de doação feito pelos habitantes da organização em prol de sua proteção e passou a ser 
uma compulsoriedade imposta pela organização conquistadora como também mostra a sua 
dependência sobre a organização conquistada. 
Segundo Balthazar (2005, p.17): 
É com o aparecimento dos Estados Nacionais que começamos a ter uma noção 
de tributo mais aproximado da atualidade. O rei, porém, não separava suas 
riquezas das do erário público. Os tributos eram cobrados de acordo com o 
interesse do governante e não do Estado. A ideia de tributo e sobretudo, de 
imposto consolidou-se após a Revolução Francesa, com a consequência 
distinção entre o patrimônio do governante e o erário público, surgindo daí a 
noção do Orçamento Público. 
No avançar da linha do tempo chega-se na época grega, é na Grécia onde se tem a 
noção de Estados Nacionais (ou Cidades-estados) que eram povoadas por residentes livres. No 
entanto foi na Grécia que ocorreu a primeira instituição de tributo por parte do Estado, sendo 
também o lugar, o qual teve as primeiras leis fundadas com a finalidade de proteger o interesse 
da coletividade como também o fato da força braçal perde sua imposição para razão. Frente aos 
tributos pagos pelos cidadãos, os gregos construíramuma das maiores organizações do mundo 
antigo. 
Os Romanos conquistaram os gregos, mas não foram capazes de impor sua cultura 
sobre esse povo, com relação a este acontecimento os Romanos tomaram o conhecimento de 
que podiam conquistar várias nações sem impô-las sua cultura. Aprenderam com os gregos a 
forma de cobrar tributos com a finalidade de financiar os exércitos pela busca incessante da 
conquista de nações e aumentar a riqueza imperial, isto é, os tributos eram arrecadados para 
sanar as necessidades do detentor do poder. Devido a isto os Romanos construíram um exemplo 
histórico de Estado, onde buscou nas organizações conquistadas recursos para satisfazer as 
necessidades do imperador. 
Com a queda do Império Romano originou-se os feudos, momento o qual os 
camponeses passaram a ser chamados de servos. Nessa contextualização Balthazar (2005) 
19 
 
afirma que os tributos eram desprezados pelos cidadãos que o consideravam oneroso e servil, 
os tributos nesse momento deixaram de ser pagos ao Estado que vinha a ser o Império Romano 
e passaram a ser pagos a uma pessoa, o senhor Feudal. Nessa época os servos eram obrigados 
a pagar um alto valor de tributo em troca de proteção e um pedaço de terra para residir, como 
não se existia a moeda o tributo era pago em colheita, onde a melhor parte da ceifa era destinada 
ao Senhor Feudal e o que sobrava dava-se somente para sobrevivência do servo. Por não 
suportarem mais o ônus do tributo cobrado pelo senhor Feudal os servos começaram a migrar 
para a cidade em busca de melhores condições para se viver e com menos onerosidade de 
tributos. 
Portanto avançando-se ainda mais na linha do tempo chega-se na Revolução Francesa, 
ao término do século XVIII, foi na Revolução Francesa que a ideia de tributo se instaurou como 
também houve a separação do patrimônio público e do patrimônio do governante. Ainda trouxe 
o entendimento e conceito de Estado de Direito, conduzindo-se consigo a separação do poder 
em: Executivo, Legislativo e Judiciário que até então era uno. Devido a separação de poderes 
instaurou-se a Assembleia do Povo onde tomou-se o efetivo conhecimento do que vinha a ser 
despesas e receitas para sua posterior apuração, nesse período definiram quando e onde gastar 
as receitas provenientes da arrecadação dos tributos e de quem deveriam cobrar os tributos, isto 
é, foi na Revolução Francesa que surgiu a ideia de Orçamento Público. 
Sem dúvida alguma é perceptível a evolução tanto do tributo como do Estado, sendo 
o tributo uma arrecadação realizada pelo Estado com a finalidade de proporcionar o 
funcionamento efetivo das atividades estatais. O Estado é uma repartição complexa que nunca 
se pode deixar que o bem-estar da sociedade seja colocado em risco para que se possa tomar 
atitudes, incube ao Estado ter como prioridade o bem-estar da sociedade para que os cidadãos 
tenham boas condições de vida. 
 
1.1.1 Tributos no Brasil 
Ao pronunciar a palavra tributo na história do Brasil relaciona-se de imediato ao 
período colonial. Esse período foi marcado pela intensa exploração dos portugueses ao território 
que logo no início da exploração percebeu a existência de uma madeira muito utilizada na 
Europa como corante de tecidos, madeira está derivada do pau-brasil. Devido a sua 
potencialidade de comercialização no mercado europeu a extração do pau-brasil se tornou um 
20 
 
produto muito lucrativo para Portugal. Segundo Balthazar (2005, p.36): “Os interessados 
deviam atender as seguintes exigência: iniciar a colonização através de construção de fortes ao 
longo do litoral, e pagar o quinto do pau-brasil”. 
O quinto do pau-brasil foi o primeiro tributo a ser instituído por Portugal em território 
brasileiro de forma corrente e fixa. Assim o pagamento do efetivo tributo dava-se in natura, 
isto é, em forma de produto extraído pelo motivo de naquela época a moeda corrente portuguesa 
(real) não estar circulando no Brasil, sendo o pagamento do tributo a quinta parte de todo o 
artefato extraído em um determinado período, estando o pagamento do tributo efetuado 
diretamente ao real erário (Tesouro Público). 
Para Balthazar (2005, p.32): 
Se havia um “direito tributário”, não tínhamos, porém, um “sistema 
tributário”, assim entendido um conjunto harmônico de princípios, regras, 
instituídos, disciplinadores da atividade tributária do Estado, tendo como 
elemento nuclear o tributo. Por isso, melhor denominar a disciplina dos 
tributos, nesse período, como “legislação tributária”, visto sua 
assistemacidade. 
A extração do pau-brasil era realizada pelos indígenas, povo nativo do território, em 
troca de especiarias oferecidas pelos portugueses. Devido ao seu grande potencial de 
comercialização no mercado europeu e com a sua onerosidade tributária muito elevada fez com 
que não demorasse muito para que se instaurasse o contrabando na colônia, este contrabando 
partiu tanto dos portugueses para não pagarem o exagerado tributo cobrado, como de 
estrangeiros. Conforme afirma Balthazar (2005), os primeiros anos de colonização foram 
marcados pelo descuido do Governo Português, que levou a estabelecer novos métodos de 
ocupação. 
Como afirma Balthazar (2005, p.37): 
O medo de perder a posse das novas terras para outros Estados europeus, o 
fim do monopólio do comércio de especiarias com as Índias e as dificuldades 
financeiras que atravessava levaram Portugal a pensar em um sistema de 
colonização que não requisitasse vultoso recursos públicos. A solução 
encontrada foi o sistema de Capitanias Hereditárias. Estas já eram utilizadas 
com sucesso em outras possessões portuguesas. 
A busca de um novo método para colonizar o território brasileiro deu-se devido ao 
enfraquecimento do comércio monopólico de especiarias entre Portugal e as Índias, das 
dificuldades financeiras que a metrópole vinha passando e o medo que o governo português 
tinha de perder a nova terra para outros estados europeus. No entanto o novo método utilizado 
21 
 
para colonização das terras brasileiras foram as Capitanias Hereditárias, modelo este 
implantado com sucesso em outras organizações de domínio português e que não iria necessitar 
de grande financiamento para ser instaurado. 
O sistema das Capitanias Hereditárias consistia na concessão de lotes de terras a 
particulares por meio das cartas de doação, e as cartas de foral, que, além de preverem a 
povoação da colônia, determinavam direitos, foros, tributos e coisas que se pagariam ao Rei, as 
quais eram entregues ao Capitão-Mor que era o encarregado de arrecadar os tributos e repassá-
los ao governo (Balthazar, 2005). 
Devido a descentralização da administração portuguesa na colônia o sistema das 
Capinais Hereditárias não teve sucesso, essa descentralização proporcionou um aumento da 
sonegação fiscal que como consequência corrompeu ainda mais os fiscalizadores portugueses 
os quais não detinha nenhuma supervisão da colônia. 
No entanto mesmo com a implantação do sistema das Capitanias Hereditária não foi 
possível conter a sonegação fiscal e o contrabando onde os contribuintes sempre achavam um 
modo de driblar o sistema com a ajuda dos funcionários da Coroa, os quais tinha como troca da 
facilitação o atendimento aos seus interesses pessoais. Nesse contexto Balthazar (2005, p.40 e 
41) afirma: “ Em menos de vinte anos, ficou patente que o sistema de Capitanias Hereditárias 
não funcionou no Brasil. No contexto geral, um fracasso”. 
Em decorrência do fracasso do sistema das Capitanias Hereditárias, o governo 
português foi obrigado a tomar as decisões cabíveis para manter a ordem na colônia, a ideia do 
governante era a centralização entre a colônia e metrópole com a finalidade de implementação 
de uma fiscalização mais rígida. Com isso, o detentor do poder criou o cargo de Provedor-Mor, 
funcionário de confiança do soberano que tinha o objetivo de fiscalizar a cobrança de tributos. 
Este profissional era dotadode autonomia para instituir novos tributos como também 
detinha autonomia para atuar sobre outras autoridades portuguesas. Devido a essa autonomia 
os tributos passaram a ser cobrados abusivamente sem respeito a capacidade contributiva dos 
contribuintes. Essas medidas exorbitantes instituídas pelo Provedor-Mor não combateu a 
ilicitude praticada pelos colonos, mas sim influenciou ainda mais a sonegação fiscal e o 
contrabando, atingindo diretamente a Coroa. 
No decorrer do tempo e com a evolução histórica do Brasil, novas formas de 
arrecadação de tributos foram surgindo. Com a independência do Brasil em 1822 surgiram as 
22 
 
primeiras leis que regiam o tributo, isto é, foi o momento em que os tributos deixaram de ser 
impostos por Portugal e passaram a ser impostos pelo estado brasileiro. A lei que de fato 
organiza a matéria de tributo só veio ser sancionada em 25 de outubro de 1966, está lei surgiu 
com a promulgação da Emenda Constitucional nº 18/1965 sancionada pelo Presidente da 
República como Lei nº 5.172/1966, conhecida atualmente como o Código Tributário Nacional 
- CTN. 
Assim está lei passou por várias modificações e como contextualiza Balthazar (2005) 
foi em 14 de março de 1967, com a edição do Ato Complementar nº 36, o qual, em seu art. 7º, 
designava o texto legal da Lei nº 5.172/66 que nesse tempo era de origem de lei ordinária, mas 
com a outorga da Constituição Federal de 1967 que exigiu que as normas pertinentes ao direito 
tributário fossem vinculadas através de leis completares, com isso a exigibilidade da 
Constituição Federal de 1967 fez com que Lei nº 5.172/66, mais conhecida como o CTN deixa-
se de ser lei ordinária de origem e passa-se a ser considerada lei complementar de natureza. 
No entanto o histórico dos tributos no Brasil mostra que toda a sua evolução se deu 
em conjunto com evolução histórica deste país, onde é perceptível que os tributos cobrados no 
tempo do Brasil Colônia não eram arrecadados com finalidades sociais, eles eram arrecadados 
com o objetivo de sanar as necessidades da Coroa Portuguesa, a qual, não tinha nenhum apreço 
em gastar sua riqueza na busca de melhores condições de vida para os habitantes da Colônia. 
Com a independência do Brasil foi onde os tributos passaram a ser arrecadados com 
finalidades sociais, onde também se deu a instituição da Lei Complementar nº 5.172/66, a qual 
organizou a matéria referente a cobrança de tributos, vale ressaltar que a Lei Complementar nº 
5.172/66 denominada Código Tributário Nacional que regulamenta a cobrança de tributos 
desde o ano de 1966 está em vigor até hoje no ordenamento jurídico brasileiro. 
1.2 Conceituação da Contabilidade Tributária 
1.2.1 Contabilidade 
A Contabilidade possui muitas ramificações e umas destas ramificações é a 
Contabilidade Tributária, um dos objetivos de estudo deste trabalho, antes de nos debruçarmos 
sobre o conteúdo da Contabilidade Tributária iremo-nos falar um pouco sobre o conceito da 
Contabilidade. 
23 
 
O surgimento da contabilidade pode-se dizer que se deu junto ao surgimento da 
civilização humana, historiadores afirmam que não sabe ao certo quando de fato surgiu a 
contabilidade. A contabilidade veio adquirir o seu status de ciência com a publicação do método 
das partidas dobradas pelo frade italiano Luca Pacioli em seu livro Summa de Arithmetica, 
Geometria proportioni et propornalità no ano de 1494 em Veneza na Itália. 
Assim, com o decorrer do tempo o conceito de contabilidade foi sofrendo mudanças 
em decorrência do desenvolvimento da humanidade, com isso o autor FABRETTI (2009) cita 
em sua obra Contabilidade Tributária a primeira definição de contabilidade aprovado no Brasil, 
definição está dada pelo ilustre Prof. Francisco D’Auria em seu livro Contabilidade: noções 
preliminares (13. ed. São Paulo: Nacional, 1957, p. 69): 
O I Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em setembro de 1924, 
aprovou a seguinte definição: 
Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, 
controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica. 
 
 Apesar do desenvolvimento social e da globalização econômica pode-se afirmar que 
a primeira definição de contabilidade ainda é válida, pelo motivo da contabilidade manter na 
sua essência as suas características elencadas na sua primeira definição. De forma mais moderna 
o autor Fabretti (2009, p. 07) conceitua contabilidade da seguinte maneira: 
Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as 
mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no 
final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-
financeira da entidade. 
Nesse sentido pode-se analisar que as duas definições apresentadas pelos receptivos 
autores expressam o mesmo objeto, objetivo e finalidade da contabilidade, como também 
relatam que ela é uma ciência. Com isso define-se que a contabilidade tem como objeto de 
estudo o patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade seja ela de fins 
lucrativos ou não), como objetivo ela tem as funções de orientação, controle e registro dos atos 
e fatos que operam nas atividades da entidade, objetivo este que proporciona o controle da 
entidade e tendo como finalidade fornecer informações aos seus usuários sobre a situação 
econômico-financeira da entidade e evidenciar o resultado alcançado por ela ao término do 
exercício social, isto é, se a entidade auferiu lucro ou prejuízo. Diante disto a figura abaixo 
apresenta o fluxo dos conceitos básicos da contabilidade explanados acima. 
 
24 
 
 
Figura 1: Fluxo dos Conceitos Básicos da Contabilidade 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade Geral – Ed. Luiz Ferrari – 2012. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
De acordo com Oliveira (2009, p.05): 
A contabilidade é uma ciência social que desenvolveu processos próprios com 
a finalidade de estudar e controlar os fatos que podem afetar as situações 
patrimoniais, financeiras e econômicas de uma entidade. 
Nesse sentido a contabilidade é uma ciência social que tem por finalidade desenvolver 
mecanismos os quais possibilitem estudar e controlar o seu patrimônio para assim ter um 
controle sobre os eventuais acontecimentos que podem vim afetar a situação patrimonial, 
econômica e financeira da entidade. 
Para Pohlmann (2010, p.): 
A contabilidade é a ciência que investiga o patrimônio, através da 
classificação de seus elementos segundo sua natureza e finalidade e através da 
busca de suas relações (estática patrimonial), bem como da observação, 
evidenciação e análise dos fenômenos patrimoniais, explicando suas causas e 
efeitos (dinâmica patrimonial). Tem como finalidade primordial a mensuração 
do patrimônio da entidade, bem como a variação dessa grandeza no tempo, o 
que permite a aferição do resultado da entidade em determinado período. 
Nesse sentido a contabilidade analisa o patrimônio através da classificação de seus 
elementos de acordo com natureza e finalidade bem como da busca de interação entre eles, 
quanto a natureza dos elementos são classificas em natureza devedora a qual o ativo (conjunto 
CONTABILIDADE 
OBJETO FINALIDADE 
CONTROLAR O 
PATRIMÔNIO 
PATRIMÔNIO FORNECER 
INFORMAÇÕES 
OBJETIVO 
25 
 
de bens e direitos) integra e natureza credora a qual é composta pelo passivo exigível 
(obrigações) e patrimônio líquido (capital próprio), em relação a finalidade ela está relacionada 
ao que o elemento patrimonial representa dentro da entidade, por exemplo a conta caixa que 
tem por finalidade evidenciar quanto a entidade possui de dinheiro em espécie. Ainda de acordo 
com a definição do autor citado acima a contabilidade ela busca explorar o seu patrimônio 
através da observação, evidenciação e análise dos fenômenos patrimoniais, explicando como 
determinado fenômeno pode vim ocorrer ou por que motivo ocorreu. Diante do exposto acima 
a finalidade da contabilidadecontinua a mesma a qual é fornecer informações aos usuários 
sobre a situação patrimonial e financeira da entidade bem como analisar sua variação no tempo 
e ver qual foi o resultado obtido ao fim do exercício social. 
Completando, segundo Oliveira (2009) a contabilidade deverá estar sempre em 
condições de fornecer informações para os seus usuários de forma clara, precisa e simples tendo 
em vista que os objetivos dos vários usuários não são os mesmos. Diante disto a contabilidade 
deve estar intimamente e diretamente relacionada ao processo decisório da entidade onde ela 
terá uma visão ampla de todos os atos e fatos que ocorram, ocorrem ou poderão vim ocorrer 
dentro da entidade, de forma que possa fornecer informações de qualidade aos seus diversos 
usuários sobre a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade. 
 
1.2.2 Contabilidade Tributária 
A Contabilidade Tributária é uma ramificação da Contabilidade, o que diferencia a 
Contabilidade Tributária dos outros ramos da contabilidade é o seu objeto de estudo e o seu 
objetivo, de acordo com Fabretti (2007, p.05) a Contabilidade Tributária: “É o ramo da 
contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da 
contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. 
Nesse sentido é perceptível que o objeto de estudo da Contabilidade Tributária são as 
leis instituidoras dos tributos os quais incidem sobre as atividades praticadas pela entidade, 
onde o contador tributarista irá analisar para ver quais são os fatos geradores que faz com que 
o tributo incida sobre a atividade fim da entidade, sendo o objetivo dá contabilidade tributária 
aplicar na prática os conceitos, princípios e normas da contabilidade e da legislação tributária 
concomitantemente. 
 
26 
 
Com isso Pohlmann (2010, p.14) afirma: 
A contabilidade tributária é a disciplina ou ramo da contabilidade que se 
dedica ao estudo dos princípios, conceitos, técnicas, métodos e procedimentos 
aplicáveis à apuração dos tributos devidos pelas empresas e entidades em 
geral, à busca e análise de alternativas para a redução da carga tributária e ao 
cumprimento das obrigações acessórias estabelecidas pelo fisco. 
A contabilidade tributária tem como objeto de estudo os princípios, conceitos, técnicas, 
métodos e procedimentos os quais são aplicáveis na apuração de tributos com a finalidade de 
buscar alternativas para minimizar o custo referente ao ônus tributário pago pela entidade, com 
isso o profissional da área contábil procurar está sempre atento ao cumprimento das obrigações 
fiscais para que as determinadas exigências fiscais sejam cumpridas evitando a prática de atos 
ilícito. 
No entanto este ramo da contabilidade ele proporciona ao contador tributarista um 
melhor gerenciamento dos tributos incidentes na atividade da entidade, adaptando o 
cumprimento das obrigações tributária ao dia a dia da entidade não expondo a mesma em 
possíveis práticas ilícitas em relação as exigências fiscais e legais, como afirma Oliveira (2009, 
p.27): 
Ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos 
incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, 
adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não 
expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais. 
Em consequência dá contabilidade tributária ser um ramo da contabilidade a sua 
finalidade é a mesma como afirma Fabretti (2007, p.05): 
Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio 
líquido e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de 
acordo com conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O 
resultado apurado deve ser economicamente exato. 
Sendo uma ramificação da contabilidade tem como finalidade informa a situação 
patrimonial e financeira da entidade aos seus usuários, como também informar qual foi o 
resultado obtido ao término do exercício social, isto é, se a entidade auferiu lucro ou prejuízo 
durante o exercício, estando estás informações sempre de acordo com os conceitos, princípios 
e normas básicas da contabilidade. 
 
 
27 
 
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
2.1 Conceito de Planejamento 
Antes de adentramos no conceito de planejamento tributário é importante descrever o 
que vem a ser planejamento em sentido geral. De acordo com Marques (1998) o planejamento 
é definido como: “É uma ferramenta administrativa, que possibilita perceber a realidade, avaliar 
os caminhos, construir um referencial futuro, o trâmite adequado e reavaliar todo o processo a 
que o acoplamento se destina”. Portanto o planejamento é uma ferramenta administrativa que 
permite aos tomadores de decisões analisar o momento que a empresa está vivenciando e com 
isso avaliar os caminhos que ela poderá percorrer, proporcionando aos gestores tomar a melhor 
decisão possível em decorrência da busca pelo o objetivo desejado. 
Em decorrência do exposto o planejamento ainda proporciona a elaboração de um 
futuro referencial, o qual, previne os governantes coorporativos das ações que poderão fluir no 
decorrer do percurso, esta prevenção se dá mediante a elaboração do planejamento onde todos 
os caminhos e alternativa encontram-se definidos, permitindo que o gestor consiga resolver 
determinado impasse sem que uma ação seja necessária. Com isso o planejamento apresenta 
todos os procedimentos adequados a serem seguidos e permite a reavaliação do planejamento 
devido as eventuais mudanças que porventura venham ocorrer. 
Segundo Oliveira (2005, p. 05) afirma: 
Toda atividade de planejamento nas empresas, por sua natureza, deverá 
resultar de decisões presentes, tomadas a partir do exame do impacto das 
mesmas no futuro, o que lhe proporciona uma dimensão temporal de alto 
significado. 
Nesse sentido o planejamento é um instrumento que possibilita aos gestores tomar 
decisões devido a análise do impacto que essas decisões tomadas no presente proporcionaram 
no futuro, ou seja, o planejamento é elaborado com base nas decisões tomadas no presente e o 
efeito provocado por as mesmas no futuro onde proporcionara aos gestores uma dimensão 
temporal para conquista do objetivo traçado. 
 De acordo com Oliveira (2005, p. 06): 
O planejamento não é um ato isolado. Portanto, deve ser visualizado como um 
processo composto de ações inter-relacionadas e interdependentes que visam 
ao alcance de objetivos previamente estabelecidos. Deve-se, também, 
considerar a necessidade de os objetivos serem viáveis com base na validade 
das hipóteses em que se baseiam. 
28 
 
 
A elaboração do planejamento não é realizada de modo isolado, sendo ela realizada de 
maneira integrada, nesse sentido a elaboração do planejamento dar-se-á mediante ações 
interdependentes e inter-relacionadas onde as ações interdependentes encontra-se relacionadas 
com a elaboração do planejamento por cada departamento organizacional de forma 
individualizada, ou seja, cada departamento produzira o seu planejamento. Assim, as ações 
inter-relacionadas estão respectivamente abordadas com a reunião de todos os planejamentos 
para que em função dessa conjuntura os gestores possam avaliar qual melhor caminho a ser 
seguido pela empresa em busca do objetivo almejado. 
No entanto pode-se afirmar que os departamentos organizacionais funcionam de 
maneira independente, porém eles necessitam um do outro para que a empresa funcione de 
maneira harmônica, ou seja, cada departamento determinada um objetivo a ser conquistado em 
prol da busca pelo objetivo determinado pelos gestores da empresa. Com isso esse objetivo 
determinado pela governança empresarial é alcançado mediante a conquista de cada objetivo 
determinado por cada departamento organizacional. 
Completando, segundo Oliveira (2005) contextualiza, o objetivo do planejamento está 
atrelado ao desenvolvimento de processos, técnicas e atitudes que permiti aosgestores avaliar 
as decisões tomadas no presente e o impacto que elas causaram no futuro em busca dos 
objetivos estabelecidos pela empresa, onde tais objetivos proporcionaram tomadas de decisões 
no futuro mais rápidas, pelo motivo de todos os caminhos e suas alternativas como também dos 
procedimentos a serem observados já estarem definidos no planejamento. 
Portanto o objetivo do planejamento está diretamente relacionado com processos, 
técnicas e atitudes as quais permitiram aos gestores identificar as decisões tomadas no presente 
e com isso proporcionarem uma avalição do impacto que a decisão toma provocara ao fim do 
planejamento elaborado, isto é, o impacto que a decisão provocara em busca do objetivo 
determinado. 
2.2 Conceito de Planejamento Tributário 
Ao tomar conhecimento do conceito de planejamento podemos adentramos no 
conceito de planejamento tributário. O planejamento tributário é uma ferramenta que 
proporciona as entidades em conjunto com o profissional contábil há maneira lícita de reduzir 
os custos com os tributos incidentes sobre as operações por elas realizadas, sendo esses custos 
29 
 
os mais onerosos para a mesma, diante disto o planejamento tributário é o mecanismo o qual 
através de estudos e análises realizados pelo contador tributarista evidencia a melhor alternativa 
a ser adota para que os recursos destinados ao cumprimento das obrigações tributárias sejam 
minimizados de maneira lícita. 
Conforme contextualiza Chaves (2008, p.08): “ Planejamento tributário é o meio legal 
de redução da carga tributária. Nos tempos atuais, é a ferramenta necessária não só a qualquer 
empresa, como também aos contribuintes, pessoas físicas”. A matéria pertinente ao 
planejamento tributário vem ganhado espaço devido a carga tributária do Brasil ser uma das 
mais elevadas do planeta segundo informa o IBPT e afetarem diretamente as operações 
realizadas pela entidade. Com isso, o planejamento tributário é a maneira legal que permite as 
entidades reduzirem os custos com o ônus tributário, o qual, impacta diretamente em suas 
operações. No entanto o planejamento tributário é uma ferramenta de grande importância dentro 
das entidades as quais desejam reduzir a incidência da alta carga tributária. 
De acordo com que afirma Fabretti (2006) o planejamento tributário é uma ferramenta 
administrativa que permiti ao profissional contábil fazer o estudo e análise das operações 
executadas pela empresa para que o mesmo possa evidenciar qual melhor caminho a ser 
percorrido em função da redução dos custos com obrigações tributárias. Assim, o planejamento 
tributário é um tipo de planejamento muito complexo de ser elaborado e executado onde 
demanda de um vasto conhecimento por parte do contador tributarista e ainda não permite ao 
mesmo fazer o uso de simulações, isto é, a prática de simulações descaracteriza o planejamento 
tributário onde ele deixa de ter seu caráter lícito e passar a ter caráter ilícito, o qual, é 
denominado de evasão fiscal. 
Assim, Chaves (2008, p.05) afirma: “O planejamento tributário é o processo de escolha 
de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando direta ou indiretamente à 
economia de tributos”. Nesse sentido o planejamento tributário é um processo de escolha onde 
permite ao contador tributarista fazer o estudo e análise das operações realizadas pelas entidades 
e com isso salientar qual melhor caminho a ser percorrido, onde este processo não permitirá a 
simulação de operações depois de ocorrido o fato gerador, pelo motivo desta prática caracterizar 
um ato ilícito, portanto a alternativa a ser seguida pela entidade visa minimizar os custos com 
os encargos tributário de modo lícito. 
De acordo com Chaves (2008) o planejamento tributário pode ser classificado em: 
conservador, moderador e agressivo. O planejamento tributário conservador é aquele que o 
30 
 
contador tributarista segue o que está disposto na lei ordinária, não sendo necessário qualquer 
intepretação jurídica, aplicação de princípios ou conhecimento da Constituição Federal e/ou 
Código Tributário Nacional. O planejamento tributário moderador ele já exige um certo nível 
de conhecimento da legislação tributária, das normas contábeis, afinidade com a Constituição 
Federal e com o Código Tributário Nacional. Contudo o planejamento tributário agressivo é 
uma escolha a qual não se encontra autoriza em lei ordinária, isto é, este planejamento depende 
somente da interpretação do Código Tributário Nacional e da Constituição Federal, para 
elaborar este tipo de planejamento é necessário que o contador tributarista detenha de uma vasta 
bagagem sobre as matérias pertinentes a elaboração deste tipo de planejamento tributário. 
Segundo afirma Pohlmann (2010) os objetivos do planejamento tributário são 
classificados respectivamente em anulatório quando o contador tributarista visa evitar a 
incidência do tributo; redutivo quando tem como objetivo reduzir o montante do valor do ônus 
tributário a ser pago; postergatório é o caso de quanto o contador tributarista ver a possibilidade 
de posterga o montante do valor de tributos devido pela entidade. 
Com relação a abrangência do planejamento tributário pode ser classificado segundo 
Pohlmann (2010) em interno, administrativo e judicial. O planejamento tributário será interno 
quando a implementação de medidas para reduzir o ônus tributário depender apenas de atos ou 
negócio jurídico praticados pelo próprio contribuinte ou de meros procedimentos contábeis e 
fiscais a cargo do mesmo, independentemente de qualquer tutela judicial ou administrativa. O 
planejamento tributário será administrativo quando os procedimentos para reduzir o custo com 
as obrigações tributárias envolver requerimentos ou postulações junto à administração 
tributária, tais como consultas, pedidos de restituição ou compensação e defesas fiscais em 
geral. Portanto respectivamente o planejamento tributário será judicial quando a implementação 
do planejamento tributário envolver a adoção de mediadas judiciais, tais como mandando de 
segurança, ação declaratória, ação cautelar e embargos à execução fiscal. 
Quanto ao alcance do planejamento tributário Pohlmann (2010) afirma que ele pode 
ser classificado em estratégico ou operacional. O planejamento tributário é estratégico quando 
suas medidas de redução dos custos com as obrigações tributárias estiverem, de alguma forma, 
relacionadas à estratégia da organização, isto é, as medidas do planejamento tributário 
estiverem envolvendo vantagens competitivas sobre à concorrência, posicionamento dos 
produtos no mercado, acesso privilegiado à cadeia de suprimentos e níveis de endividamento. 
Exemplo de planejamento tributário estratégico seria o delineamento de uma estrutura de 
31 
 
distribuição de produtos baseada na estratégia de diferenciação pelo menor preço, tendo como 
uma das variáveis relevantes o custo tributário, minimizado mediante a escolha da alternativa 
com menor ônus tributário entre as disponíveis. No entanto, respectivamente o planejamento 
tributário é operacional quando, ao contrário, a medida de redução do ônus tributário é 
concebida e implementada independentemente de qualquer consideração estratégica. 
De acordo com que afirma Chaves (2008) o processo de planejamento tributário dar-
se-á da seguinte maneira: 1) fazer um levantamento histórico da empresa, identificando a 
origem de todas as transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros; 
2) verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se houve 
cobrança indevida ou recolhimento a maior; 3) verificar se houve ação fiscal sobre fatos 
geradores decaídos, pois os créditos constituídos após cinco anos são indevidos; 4) analisar, 
anualmente, qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda e da contribuição sobre o 
lucro, calculando de que forma (real ou presumida) a empresapagará menos tributos; 5) 
levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos, para identificar se existem créditos 
ficais não aproveitados pela empresa; 6) analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais 
como isenções, redução de alíquota etc.; 7) analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos 
créditos existentes (compensação e restituição). 
Conforme Chaves (2008, p.07) afirma: 
Em cada empresa deve ser feito o programa de trabalho com procedimentos 
específicos, de acordo com cada realidade, pois, nem sempre o planejamento 
tributário é igual entre os contribuintes, ainda que com as mesmas 
características. 
Portanto o planejamento tributário não detém um procedimento padrão a ser seguido 
pelas entidades, isto é, cabe ao contador tributarista analisar todos as operações executadas por 
elas e elaborar especificadamente um planejamento tributário, pelo motivo das entidades 
mesmo aquelas que detém de mesmas características não estarem compartilhando da mesma 
realidade e dos mesmos objetivos. Contudo a elaboração do planejamento tributário será 
realizada de acordo com o real contexto que a entidade está situada. 
2.2.1 Evasão Fiscal 
A evasão fiscal ao contrário da elisão fiscal é ato ilícita, isto é, são atos praticados os 
quais tem o objetivo de impedir o fisco de tomar conhecimento das operações praticadas pelos 
contribuintes, os atos mais comuns praticados são sonegação fiscal e fraude. 
32 
 
O tributarista Alexandre (2013, p.270) afirma: 
A evasão fiscal é uma conduta ilícita que o contribuinte, normalmente após a 
ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do 
nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. 
No entanto a evasão fiscal é completamente contrária à elisão fiscal, na evasão fiscal 
os métodos praticados pelos contribuintes não são de caráter lícito, mas de cárter ilícito, 
geralmente os atos praticados pelos contribuintes que acarretam em evasão fiscal são aqueles 
que tem a sua ocorrência logo depois do fato gerador onde não proporciona ao fisco o 
conhecimento da operação realizada. 
Na elisão fiscal, também conhecida como planejamento tributário, é o método 
utilizado para redução dos custos tributários, o qual, é feito de forma lícita onde o contribuinte 
está sempre dentro dos parâmetros das normas que regulamenta o ordenamento jurídico 
tributário, geralmente a elisão fiscal se vale de possibilidades encontradas no ordenamento 
jurídico. Nesse contexto Alexandre (2013) declara que elisão fiscal consiste na prática do ato 
lícito que está legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, sendo a elisão 
fiscal verificada muitas vezes anterior a ocorrência do fato gerador. Com isso, essas hipóteses 
visualizas pela ótica do contribuinte são brechas encontradas nas leis que de forma legal 
possibilita ao contribuinte reduzir os seus custos tributários. 
2.3 Demonstrações Contábeis 
As demonstrações contábeis são relatórios que proporciona aos profissionais da área 
contábil como a todos os usuários informações sobre a situação patrimonial e financeira da 
entidade em um determinado período de tempo. De acordo com o item 9 da NBC TG 26 as 
demonstrações contábeis são uma representação estrutural da posição patrimonial e financeira 
e do desempenho da entidade. 
Assim, as demonstrações contábeis são disciplinadas pela Lei Nº 6.404/1976, 
conhecida também como Lei das Sociedades Anônimas, a qual vem em seu texto disciplinar as 
demonstrações contábeis as quais denomina de demonstrações financiares nos seus artigos 176 
a 188, porém, no texto do seu art. 176 ela afirma que ao final de cada exercício social cujo tem 
duração de 1 (um) ano, as entidades são obrigadas a elaborar as seguintes demonstrações 
contábeis: Balanço Patrimonial – BP, Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – 
DLPA, Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, Demonstração do Fluxo de Caixa – 
DFC e Demonstração do Valor Adicionado – DVA. Dentre todas essas demonstrações o BP é 
33 
 
considera a demonstração mais importante, pelo motivo de possibilitar a averiguação da 
situação patrimonial e financeira da entidade em um determinado período de tempo. 
 
2.3.1 Balanço Patrimonial 
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contábil que evidencia a situação 
patrimonial e financeira da entidade em um determinado período de tempo, sendo ela uma 
demonstração obrigatória para todas as entidades. Nesse sentido Riberio (2013, p. 403) afirma: 
“ O Balanço Patrimonial é uma demonstração financeira (contábil) destinada a evidenciar, 
quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da 
entidade”. 
Entende-se por Balanço Patrimonial o conjunto de bens e direitos (Ativo), obrigações 
(Passivo exigível) e o capital próprio (Patrimônio líquido). De acordo com o item 4.4 da NBC 
TG 00 – Estrutura Conceitual, os ativos, os passivos e o patrimônio líquido tem as respectivas 
definições: 
4.4. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição 
patrimonial e financeira são os ativos, passivos e patrimônio líquido, estes são 
definidos como segue: 
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para 
entidade; 
(b) passivo é uma obrigação presente na entidade, derivada de eventos 
passados cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade 
capazes de gerar benefícios econômicos; 
(c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos os seus passivos. 
 
Em decorrência disto percebe-se que para um elemento ser classificado como ativo ele 
tem que resultar de eventos passados, ser controlado pela entidade e gerar benéficos econômicos 
para a mesma, um exemplo é a aquisição de mercadorias à vista onde a sua compra é resultante 
de um evento passado entre fornecedor e entidade, a qual, irá controlá-la e seguindo o fluxo da 
operação a sua eventual saída proporcionara um benefício econômico para entidade. 
 No passivo o elemento para ser classificado ele precisar ser presente na entidade, 
derivado de evento passado e sua liquidação resultar na saída de recursos capazes de gerar 
benefícios econômicos para entidade, aqui pode-se mencionar o exemplo da aquisição de 
mercadorias a prazo, no qual esse fato irá se originar de evento passado de fato ocorrido entre 
34 
 
fornecedor e entidade, essa obrigação será presente na entidade até a sua extinção, isto é, se 
dará mediante a saída desta mercadoria a qual irá proporcionar benefícios econômicos a 
entidade para que ocorra a sua devida extinção. 
Essa definição de patrimônio líquido pode ser exemplificada pela equação 
fundamental da contabilidade, composta da seguinte maneira PL = A – P, onde o patrimônio 
líquido é resultante da operação de subtração entre ativo e passivo. 
No que concerne a estrutura do balanço patrimônio está guarida nos artigos 178 a 188 
da Lei Nº 6.404/76. O art. 178 da Lei Nº 6.404/76 afirma: 
 Art. 178. No balanço, as contas serão classificas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a 
análise da situação da companhia. 
Com isso, as contas descriminadas no BP estão agrupadas de modo a facilitar a 
compreensão de todos que queiram analisar a situação patrimonial e financeira da entidade, o 
BP é dividido em três partes: as partes dos ativos que compreendem os bens e direitos, as partes 
do passivo compreendendo as obrigações e o patrimônio líquido da entidade, onde os ativos 
são classificados no lado esquerdo e os passivos e patrimônio líquido encontra-se no lado direito 
do Balanço Patrimonial. De acordo com os parágrafos primeiro e segundo do art. 178 da Lei 
Nº 6.404/76 os ativos e passivos são classificados do seguinte modo: 
§ 1º No ativo, as contas serão dispostasem ordem decrescente de grau de 
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: 
I – ativo circulante; e 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, 
investimento, imobilizado e intangível. 
§ 2º No passivo, as contas serão classificas nos seguintes grupos: 
I – passivo circulante; 
II – passivo não circulante; e 
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, 
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e 
prejuízo acumulados. 
 
No ativo as contas são classificas na ordem decrescente do grau de liquidez onde as 
contas mais fácies de serem transformadas em dinheiro são classificadas no topo do ativo, um 
exemplo de contas com grau de liquidez alto e baixo respectivamente é a conta caixa e a conta 
investimento, no passivo as contas são classificadas em decorrência do grau de exigibilidade 
onde as obrigações as quais estão perto do prazo de vencimento se encontra no topo do passivo. 
Conforme mostra o quadro abaixo. 
35 
 
Quadro 1: Estrutura do Balanço Patrimonial. 
ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL 
1. ATIVO 2. PASSIVO 
1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 
1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE 2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
1.2.1 REALIZÁVEZ A LONGO PRAZO 2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
1.2.2 INVESTIMENTO 2.3.1 CAPITAL SOCIAL 
1.2.3 IMOBILIZADO 2.3.2 RESERVAS DE CAPITAL 
1.2.4 INTANGÍVEL 
2.3.3 AJUSTE DE AVALIAÇÃO 
PATRIMONIAL 
 
2.3.4 RESERVAS DE LUCROS 
2.3.5 AÇÕES EM TESOURARIA 
2.3.6 PRAJUÍZOS ACUMULADOS 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
 
Evidenciado no quadro acima como as contas patrimoniais são devidamente 
apresentadas no Balanço Patrimonial cabe-nos ressaltar ainda que as contas que representam os 
itens do passivo e do patrimônio líquido compreendem a origem de recurso que são aplicados 
no ativo da entidade, isto é, a origem de recursos ela se dá mediante a entrega de capitais por 
parte dos sócios da entidade como também se dá pela aplicação de capitais de terceiros nas 
atividades da entidade. Desse modo compreende-se que as contas do ativo representam os 
recursos aplicados na entidade e as contas de passivo e patrimônio líquido representa a origem 
de recursos. 
 Debruçando-se ainda mais sobre as contas de ativo, passivo e patrimônio líquido 
pode-se afirmar que as contas que compreende os elementos patrimoniais são de natureza 
devedora e as contas que compreende os elementos do passivo e patrimônio líquido são de 
natureza credora. As contas de natureza devedora são as contas que aumentam a débito e 
diminuem a crédito já as contas de natureza credora elas aumentam a crédito e diminuem a 
débito. A de citar por último as contas retificadoras que são contas as quais reduz o valor do 
grupo, o qual, faz parte, as contas retificadoras do ativo eles são ao contrário das contas normais, 
isto é, elas aumentam a crédito e diminuem a débito, este mesmo raciocínio é aplicado as contas 
retificadoras do passivo e patrimônio líquido, ou seja, aumentam a débito e diminuem a crédito. 
 
 
36 
 
2.3.2 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados 
A Demonstração dos Lucros ou Prejuízo Acumulados tem por finalidade explanar 
como se deu a distribuição do lucro ou prejuízo líquido (auferido ao fim da elaboração da 
Demonstração do Resultado do Exercício) entre as contas que compõem os elementos do 
patrimônio líquido. De acordo com Ferrari (2012, p.803): 
A DLPA (Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados) é a 
demonstração contábil que tem por objetivo principal evidenciar a 
DISTRIBUIÇÃO do resultado do exercício, isto é, mostrar as destinações do 
lucro ou prejuízo líquido obtido no final da DRE (Demonstração do Resultado 
do Exercício). 
A DLPA é uma demonstração financeira de elaboração obrigatória de todas as 
entidades, ela tem a finalidade de evidenciar as transferências ocorridas nas contas integrantes 
do patrimônio líquido. Ferrari (2012) afirma que a DLPA não está de forma explicita no item 
10 do CPC 26 – Apresentação das Demonstrações contábeis, mas ela vem implicitamente de 
acordo com o CPC 26 dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Estando 
a DMPL conceituada da seguinte forma por Riberio (2013, p.421): 
A demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é um relatório 
contábil que visa evidenciar as variações ocorridas em todas as contas que 
compõem o Patrimônio Líquido em um determinado período. 
A demonstração da mutação do patrimônio líquido tem como objetivo principal 
demonstrar a mutação ocorrida nas contas que compõem o patrimônio líquido da entidade, isto 
é, está demonstração evidencia como de fato foi efetuada a distribuição do lucro ou prejuízo 
líquido auferido ao fim do exercício social entre as contas componentes do patrimônio líquido. 
A estrutura da DLPA está amparada no art. 186 da Lei Nº 6.404/76, da seguinte 
maneira: 
 
 
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados descriminará: 
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial; 
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III – as transferências para as reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 
37 
 
O texto do art. 186 da Lei nº 6.404/76 referente à demonstração dos lucros ou prejuízos 
acumulados, menciona em seu caput como é feita a distribuição do lucro ou prejuízo líquido 
auferido ao fim do exercício social dentre as contas que compõe o patrimônio líquido da 
entidade como também detalha sua estrutura, o quadro abaixo apresenta a estrutura da DLPA. 
Quadro 2: Estrutura da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados 
ESTRUTURA DA DEMOSTRÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
DESCRIÇÃO 
EXERCÍCO 
ATUAL 
EXERCÍCIO 
ANTERIOR 
1. Saldo no Início do Período 
2. Ajustes de Exercícios Anteriores 
3. Saldo Ajustado 
4. Lucro ou Prejuízo do Exercício 
5. Reversão de Reservas 
6. Saldo a Disposição 
7. Destinação do Exercício 
 Reserva Legal 
 Reserva Estatutária 
 Reserva para Contingência 
 Outras Reservas 
 Dividendos Obrigatórios 
 Juros sobre Capital Próprio 
8. Saldo no Fim do Exercício 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
 
De acordo com Ribeiro (2013, p.418): 
A Demonstração de Lucros ou Prejuízo acumulados (DLPA) é um relatório 
contábil que tem por finalidade evidenciar: o Lucro Líquido do Exercício, os 
ajustes contábeis relativos a resultados de exercício anteriores, as reversões de 
reservas, as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao Capital, bem como os saldos da conta Lucros ou Prejuízo 
Acumulados no início e no final do período. 
 
Nesse sentido pode-se afirmar que o quadro acima ele apresenta como de fato é 
realizada a distribuição do Lucro ou Prejuízo Líquido entre as contas componentes do 
Patrimônio Líquido. Assim, está demonstração apresenta o saldo inicial da conta Lucro ou 
Prejuízo Líquido do Exercício, os ajustes contábeis referentes a exercício anteriores, a parte do 
lucro ou prejuízo líquido destinado as reversões e/ou transferências de reservas, a parcela para 
38 
 
os dividendos obrigatórios e dos lucros incorporados ao Capital, bem como o saldo do início e 
final do período da conta Lucro ou Prejuízo Acumulado. 
 
2.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo precípuo evidenciar a 
situação econômica da entidade ao fim de cada exercício social, isto é, de acordo com 
FERRARI, 2012 está demonstração financeira tem a finalidade de evidenciar se a entidade 
auferiu lucroou prejuízo ao fim do exercício social, se a entidade auferiu lucro as receitas foram 
suficientes para cobrir as despesas geradas no exercício social se a entidade auferiu prejuízo 
pode-se afirmar que as despesas geradas no decorrer do exercício social foram maior do que as 
receitas auferias. 
A estrutura da DRE está descriminada no art. 187 da Lei Nº 6.404/76 da seguinte 
maneira: 
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: 
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimento e os impostos; 
II – a recita líquida das vendas e serviços, os custo das mercadorias e serviços 
vendidos e o lucro bruto; 
III – as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, 
as despesas gerais e administrativas, e outra despesas operacionais; 
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; 
V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para 
o imposto; 
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes 
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições 
ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterize 
como despesa; 
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do 
capital social. 
O caput do art. 187 da Lei nº 6.404/76 ele detalha como se dará a estrutura da 
demonstração do resultado do exercício para que ao fim de cada exercício social a entidade 
possa averiguar se auferiu lucro ou prejuízo. A apresentação da estrutura da DRE como citado 
no texto do artigo acima encontra-se evidenciada no quadro a seguir. 
39 
 
 
 
 
Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 
ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXECÍCIO – DRE 
DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR 
1. Receita Operacional Bruta 
 Vendas de Mercadoria e/ou Prestação 
de Serviços 
2. Deduções e Abatimentos 
 Abatimentos sobre Vendas 
 Vendas Anuladas 
 Descontos Incondicionais Concedidos 
 COFINS sobre Faturamento 
 ICMS sobre Faturamento 
 PIS sobre Faturamento 
3. Receita Operacional Líquida (1-2) 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
 
Para melhor compreensão da estrutura da DRE ela será dívida em três segmentos. 
Como exposto no quadro acima a DRE ela se inicia com total do salto da Receita Operacional 
Bruta, está receita ela pode ser proveniente da venda de mercadorias ou produtos como também 
da prestação de serviços, tendo como finalidade demonstrar a dinâmica da DRE até chegar ao 
seu resultado final o qual é saber se a entidade teve lucro ou prejuízo, deduzisse-se da Receita 
Operacional Bruto as deduções dos tributos incidente sobre a operação e os abatimentos 
chegando-se a Receita Operacional Líquida, de acordo com o quadro a seguir nota-se os 
elementos que compõem a DRE depois de encontrado o valor da Receita Operacional Líquida. 
Continuação do Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 
4. Custos Operacionais 
 Custo das Mercadorias vendidas e dos Serviços 
Prestados 
5. Lucro Operacional Bruto (3-4) 
6. Despesas Operacionais 
 Despesas com Vendas 
 Despesas Financeiras 
 Receitas Financeiras 
 Despesas Gerais e Administrativas 
 Outras Despesas Operacionais 
7. Outras Receitas Operacionais 
8. Lucro (Prejuízo) operacional (5-6+7) 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
40 
 
Após o encontro do valor referente a Receita Operacional Líquida deduz dela os custos 
operacionais, esses custos podem ser classificados como: Custo das Mercadoria Vendidas, 
Custo dos Produtos Vendidos e Custos dos Serviços Prestados, em seguida a essa dedução 
chega-se ao Lucro Operacional Bruto deste valor referente ao Lucro Operacional Bruto irá 
subtrair as Despesas Operacionais, entende-se como Despesas Operacionais as despesas 
relacionadas ao setor de venda e administrativo da entidade por exemplo e soma-se com as 
Outras Receitas Operacionais, receitas estás que podem ser provenientes da cobrança de juros 
por pagamento atrasado da duplicata pelo cliente, está receita é conhecida como Receita 
Financeira. Logo ao se fazer essas operações chegamos ao Lucro ou Prejuízo Operacional. O 
quadro a seguir apresenta a última etapa da DRE para poder saber se a entidade alcançou lucro 
ou prejuízo, segue o quadro. 
Continuação do Quadro 3: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício 
9. Outras Receitas 
10. Outras Despesas 
11. Resultado do Exercício Antes das Deduções 
(8+9-10) 
12. Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido 
13. Imposto de Renda Sobre o Lucro Líquido 
14. Resultado do Exercício Após as Deduções (11-
12-13) 
15. Participações 
 Debêntures 
 Empregados 
 Administradores 
 Partes Beneficiárias 
 Instituições ou Fundos Assistenciais da 
Previdência de Empregados 
16. Lucro Líquido do Exercício (14-15) 
17. Lucro Líquido ou Prejuízo por Ação do Capital 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
 
Está última etapa da DRE para saber se a entidade teve lucro o prejuízo se dá após 
saber-se o valor pertinente ao lucro ou prejuízo operacional, dado conhecimento deste valor 
soma-se as outras receitas, receitas essas que não estão relacionadas a atividade fim da entidade, 
e subtrai as outras despesas cujo também não está relacionada a atividade fim da entidade. Ao 
executar as operações chega-se ao Resultado do Exercício Antes das Deduções, essas deduções 
são referentes a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido e ao Imposto de Renda, depois de 
deduzido esses impostos chega-se ao Resultado do Exercício Após as Deduções. 
41 
 
Com isso para de fato chegar ao fim da elaboração desta demonstração financeira 
deve-se deduzir do Resultado do Exercício Após as Deduções todas as participações de acordo 
como são apresentadas no quadro acima, na receptiva ordem as participações são apresentadas 
da seguinte maneira: Debêntures, Empregados, Parte Beneficiárias e Instituições ou Fundo 
Assistenciais da Previdência de Empregados. Deste modo ao realizar as deduções chega-se ao 
Lucro ou Prejuízo Líquido da entidade obtido no exercício social, este lucro ou prejuízo ainda 
pode ser apresentado por ações de capital, encontra esse valor de lucro ou prejuízo líquido por 
ação pegando o valor do lucro ou prejuízo líquido e dividindo-o pelo total de ações do capital 
da entidade. 
 
2.3.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa é o demonstrativo que proporciona analisar a 
movimentação ocorrida nas contas de caixa e equivalentes de caixa. Ribeiro (2013, p.428) 
contextualiza o seguinte sobre DFC: 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é um relatório contábil que tem 
por fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período e que 
provocam modificações no saldo de caixa e equivalentes de caixa. 
De acordo com o § 6º do art. 176 da Lei Nº 6.404/76 está dispensado da elaboração da 
DFC a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 
2.000.000,00 (dois milhões de reais), estando as demais companhias abertas e as companhias 
fechadas com patrimônio na data do balanço superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) 
obrigadas a elaborar a DFC. 
Conforme afirma Ribeiro (2013, p.433): 
Existem dois métodos que podem ser utilizados para a estruturação da DFC: 
direto e indireto. Esses métodos diferem somente em relação à forma de 
apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais,uma vez que as 
formas de apresentação dos fluxos das atividades de investimento e de 
financiamento são as mesmas nos dois métodos. 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa consiste em dois métodos de elaboração o 
método direto e indireto, a diferença entre esses métodos está somente na apresentação do fluxo 
de caixa das atividades operacionais, os fluxos de caixa das atividades de investimentos e 
financiamentos são apresentados da mesma forma nos dois métodos. 
42 
 
A estrutura da DFC é mensurada em três fluxos como segue no texto do inciso I do 
art. 188 da lei nº 6.404/76: 
[...] I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o 
exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas 
alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: 
a) das operações; 
b) dos investimentos; 
c) dos financiamentos. 
Segundo o captu do inciso do artigo citado acima a DFC tem como finalidade precípua 
evidenciar as alterações ocorridas nas contas de caixa e equivalentes de caixa, estando a 
evidenciação segregada em três fluxos de caixa, são eles: fluxo de caixa das atividades 
operacionais, de investimento e financiamento. De acordo com que trata o texto da citação 
acima os quadros a seguir irão apresentar a estrutura respectiva dos métodos direito e indireto 
como também de cada fluxo de caixa das atividades, segue-se os quadros. 
Quadro 4: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa – Método Direto 
ESTRUTURA DA DFC - MÉTODO DIRETO 
DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL 
EXERCÍCIO 
ANTERIOR 
1. FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES 
OPERACIONAIS 
 
 
 Valores recebidos de clientes 
 Valores pagos a fornecedores e empregados 
 Imposto de renda e contribuição social pagos 
 Pagamento por contingência 
 Recebimentos por reembolso de seguros 
 Recebimentos de lucros e dividendos de 
subsidiárias 
 
 
 Outros recebimentos (pagamentos) líquidos 
(=) Disponibilidades líquidas geradas pelas 
(aplicadas nas) atividades operacionais 
 
 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
43 
 
Quadro 5: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa – Método Indireto 
ESTRUTURA DA DFC – MÉTODO INDIRETO 
DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR 
1.FLUXO DE CAIXA DAS 
ATIVIDADES OPERACIONAIS 
Resultado do Exercício antes do IR e da 
CSLL 
Ajustes por: 
(+) Depreciação, amortização, etc. 
(+/-) Resultado da venda de Ativos Não 
Circulantes 
(+/-) Equivalência Patrimonial 
Variações nos Ativos e Passivos 
(+/-) em Clientes 
(+/-) em Contas a Receber 
(+/-) dos Estoques 
(+/-) em Fornecedores 
(+/-) em contas a pagar 
(+/-) no IR e na CSLL 
(=) Disponibilidades líquidas geradas 
pelas (aplicadas nas) atividades 
operacionais 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
O fluxo das atividades de investimento consiste em evidenciar as principais atividades 
praticadas pela entidade, sendo esses fluxos identificados pelas entras e saídas, isto é, são 
respectivamente os recebimentos e pagamentos. De acordo com FERRARI, 2012 podemos 
classificar como entradas os recebimentos advindos de clientes tanto das vendas à vista, quanto 
das duplicadas referentes às vendas a prazo e como saída o pagamento de tributos e multas. 
Assim é nesse fluxo de atividade da DFC que se encontra a diferença entre o método direito e 
indireto, segundo o CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa o método direito ele apresenta 
os recebimentos e pagamentos principais de forma bruta, o método indireto ele faz o ajuste do 
lucro líquido ou prejuízo através dos fatos que não altera a conta caixa e equivalentes de caixa, 
mas altera o lucro líquido ou prejuízo. No entanto o fluxo de caixa das atividades operacionais 
representa as principais atividades praticadas pela entidade onde demonstra se o montante do 
fluxo de caixa das atividades operacionais dá para manter a capacidade operacional da entidade. 
 
 
 
 
44 
 
 
Continuação dos Quadros 4/5: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa 
2. FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES 
DE INVESTIMENTO 
 
 
(-) Compras de Investimentos 
(-) Compras do Imobilizado 
(-) Compras do Intangível 
(+) Recebimentos por vendas de Investimentos 
(+) Recebimentos por vendas do Imobilizado 
(+) Recebimento por vendas do Intangível 
(+) Recebimento de dividendos 
(=) Disponibilidades líquidas geradas pelas 
(aplicadas nas) atividades de investimentos 
 
 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
O fluxo das atividades de investimento segundo FERRARI, 2012 são aqueles que 
representam os aumentos ou diminuições dos ativos permanentes da entidade, endente-se por 
ativo permanente os ativos de investimento, imobilizado e intangível. Os aumentos são 
provenientes de recebimentos referente às vendas de ativos de investimentos, imobilizado e 
intangível e as diminuições provem da aquisição de ativos de investimentos, imobilizado e 
intangível. O fluxo de caixa das atividades de investimentos tem a mesma apresentação para os 
métodos direito e indireto. 
Continuação dos Quadros 4/5: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa 
3. FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES 
DE FINANCIAMENTO 
 
 
(+) Integralização de Capital 
(+) Empréstimos tomados 
(-) Pagamento de dividendos 
(-) Pagamento de Empréstimos 
(=) Disponibilidades líquidas geradas pelas 
(aplicadas nas) atividades de financiamento 
 
 
4. AUMENTO (REDUÇÃO) NAS 
DISPONIBILIDADES (1+/-2+/-3) 
 
 
5. DISPONIBILIDADES NO ÍNICIO DO 
PERÍODO 
 
 
6. DISPONIBILIDADES NO FINAL DO 
PERÍODO (4+/-5) 
 
 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
O fluxo das atividades de financiamento segundo contextualiza FERRARI, 2012 são 
os empréstimos, financiamentos e captação de recursos, as quais são realizadas em conjuntos 
com os sócios e investidores da entidade, as entradas ou recebimentos nesse fluxo de atividade 
é proveniente por exemplo da contração de empréstimos e financiamentos obtidos e as saídas 
45 
 
ou pagamentos provem por exemplo do pagamento de dividendos. Assim, como no fluxo de 
caixa das atividades de investimento o fluxo de caixa das atividades de financiamentos é 
apresentado da mesma maneira nos dois métodos da DFC. 
 
2.3.5 Demonstração do Valor Adicionado 
A Demonstração do Valor Adicionado tem o propósito de evidenciar o quanto a 
entidade tem gerado de riqueza em um exercício social e a forma como essa riqueza foi 
distribuída entre os elementos. Nesse contexto Ribeiro (2013, p.440) afirma: 
 A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é um relatório contábil que 
evidencia o quanto de riqueza uma empresa produziu, isto é, o quanto ela 
adicionou de valor aos fatores de produção, e quanto e de que forma essa 
riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores 
de Capital), bem como a parcela da riqueza não distribuída. 
Quanto a obrigatoriedade da elaboração pelas entidades está contextualizada no inciso 
V do art. 176 da Lei Nº 6.404/76 onde ela fala que a DVA somente é obrigatória para as 
companhias abertas e em consonância com o § 6º do mesmo artigo as companhias fechadas 
poderão optar por observarem as normas sobre essa demonstração financeira expedidas pela 
Comissão de Valores Mobiliários – CVM. 
A estrutura da DVA encontra-se no texto do inciso II do art. 188 da Lei Nº 6.404/76 
que diz: 
[...] II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza geradapela 
companhia, sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a 
geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, 
governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. 
Conforme o texto da respectiva lei acima onde demonstra que a riqueza auferia pela 
entidade em um determino período (geralmente esse período tem duração de 1 (um) ano o qual 
corresponde ao exercício social) é distribuída para todos os elementos os quais contribuiriam 
para que ela gerasse riqueza. A estrutura da DVA e como é organizada a sua distribuição entre 
os elementos que ajudaram a geração de riqueza por parte da entidade são apresentados de 
acordo com o quadro a seguir. 
 
46 
 
Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado. 
ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 
DESCRIÇÃO EXERCÍCO ATUAL 
EXERCÍCIO 
ANTERIOR 
1. RECEITAS 
1.1 Vendas de mercadorias, produtos e serviços 
1.2 Outras receitas 
1.3 Receitas relativas à construção de Ativos 
próprios 
1.4 Provisão para créditos de liquidação duvidosa 
– Reversão/ (Constituição) 
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e 
COFINS) 
2.1 Custos dos produtos, das mercadorias e dos 
serviços vendidos 
2.2 Materiais, energia, serviços de terceiros e 
outros 
2.3 Perda / Recuperação de valores ativos 
2.4 Outras (especificar) 
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
Essa parte da estrutura da DVA evidencia as receitas e os insumos adquiridos de 
terceiros, de acordo com FERRARI, 2012 as receitas elas são provenientes da venda de 
mercadoria, produtos ou prestação de serviços, tendo ainda as outras receitas que são aquelas 
decorrente da venda de ativo imobilizado e/ou investimento, os insumos adquiridos de terceiros 
são as matérias-primas, mercadorias, materiais, etc. tendo eles o objetivo de gerar riquezas para 
entidade ao serem vendidos, isto é, enquanto eles se mantém no estoque eles representam 
despesas para a entidade e a partir do momento em que eles saem do estoque geram riqueza 
para a entidade. 
Continuação do Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado 
4. Depreciação, Amortização e Exaustão 
5. Valor Adicionado Líquido Produzido Pela 
Entidade (3-4) 
6. Valor Adicionado Recebido em 
Transferência 
6.1 Resultado de equivalência patrimonial 
6.2 Receitas financeiras 
6.3 Outras 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
De acordo com essa parte da estrutura da DVA notamos que a depreciação, 
amortização e exaustão impactam no valor adicionado que será distribuído aos elementos que 
47 
 
contribuíam para geração de riqueza, por sua vez a depreciação, amortização e exaustão 
representa o desgaste que o bem sofre durante a sua vida útil. O valor adicionado de 
transferência segundo FERRARI, 2012 representa a riqueza que não foi criada pela própria 
entidade, mas por terceiros, por exemplo receitas financeiras e de equivalência patrimonial. 
Continuação do Quadro 6: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado 
7. Valor Adicionado Total a Distribuir (5+6) 
8. Distribuição do Valor Adicionado (*) 
8.1 Pessoal 
8.1.1 Remuneração direta 
8.1.2 Benefícios 
8.1.3 FGTS 
8.2 Impostos, taxas e contribuições 
8.2.1 Federais 
8.2.2 Estaduais 
8.2.3 Municipais 
8.3 Remuneração de capitais de terceiros 
8.3.1 Juros 
8.3.2 Aluguéis 
8.3.3 Outras 
8.4 Remuneração de capitais próprios 
8.4.1 Juros sobre o capital próprio 
8.4.2 Dividendos 
8.4.3 Lucros retidos / Prejuízo do exercício 
8.4.4 Participação dos não-controladores nos 
lucros retidos (só p/consolidação) 
Fonte: Adaptado do Livro Contabilidade para Concursos e Exame de Suficiência – Osni 
Moura Ribeiro - 2013. 
A última parte da estrutura da DVA apresenta o valor total a ser distribuído como 
também para quais elementos esse valor será distribuído, sabendo-se que valor adicionado total 
a distribuir deve ser sempre igual ao valor adicionado total distribuído. 
Devido ao objetivo deste trabalho não ser o de explorar todo o assunto que disciplina 
as demonstrações contábeis ou demonstrações financeiras, tratamos apenas dos conceitos 
básicos e da elaboração das estruturas das respectivas demonstrações, as quais segundo o art. 
176 da Lei Nº 6.404/76 são obrigadas a serem elaboradas pela entidade no encerramento de 
cada exercício social as seguintes demonstrações contábeis: Balanço Patrimonial – BP, 
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA, Demonstração do Resultado do 
Exercício – DRE, Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC e Demonstração do Valor 
Adicionado – DVA. 
 
 
48 
 
2.4 A Importância da Contabilidade no Planejamento Tributário 
A contabilidade como uma ciência social tem como finalidade fornece informações 
aos seus usuários para que os mesmos possam tomar a melhor decisão possível visando manter 
a entidade em alto nível no cenário mercadológico. No entanto essas informações emitidas pela 
contabilidade são de grande valia para elaboração do planejamento tributário, isto é, as 
demonstrações contábeis elaboradas pela contabilidade financeira ou contabilidade geral são de 
suma importância para o contador tributarista. 
 Contudo essas informações contábeis fornecidas ao elaborador do planejamento 
tributário proporcionam ao mesmo analisar quais tributos incidem sobre a atividade 
empresarial, com que frequência o montante dos tributos devido é pago, qual melhor regime de 
tributação para a empresa, a quantidade de recursos e tempo destinados a liquidação da 
obrigação tributária dentre outros fatores relevantes. A partir disto é que o contador tributarista 
estuda e analisa os procedimentos e com isso evidencia as alternativas para que a entidade 
reduza seus custos com as obrigações tributária. 
Portanto as informações transmitidas ao contador tributarista lhe proporcionam 
detalhes para que possa elaborar especificadamente o planejamento tributário para determinada 
entidade, assim, pode-se afirmar que a contabilidade de fato tem um papel importante na 
produção do planejamento tributário, para que o mesmo possa ser bem-sucedido. Nesse sentido 
as informações fornecidas ao contador tributarista lhe proporcionaram uma visão panorâmica 
de como a entidade realiza suas operações e com isso evidenciar a melhor alternativa a ser 
adotada pela entidade para que de fato ocorra a redução com os custos dos encargos tributários. 
 
 
 
 
 
 
 
49 
 
3 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
3.1 Tributos 
O conceito oficial dos tributos encontra-se no art. 3º do Código Tributário Nacional, 
da seguinte maneira: 
Art.3. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Dessa forma o art. 3, do CTN está em consonância com o texto do art. 146, III, da 
CF/88, que prevê que cabe a lei complementar no caso o CTN estabelecer normas gerais em 
matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies. 
Nesse sentido conforme afirma Alexandre (2013) que para uma melhor compreensão 
do conceito de tributo ele pode ser desmembrado em cinto segmentos. Vejamos: 
I) Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. 
A afirmação acima permite-nos afirmar que o pagamento para a extinção da obrigação 
tributária tem que ser dado em moeda corrente nacional, como afirma Fabretti (2009, p.50): 
“Os tributos em geral, pagos na forma e prazo normaisda extinção da obrigação, só poderão 
ser quitados em moeda corrente nacional”. Observando-se ainda a expressão “ou cujo valor 
nela se possa exprimir” nos permite avaliarmos que o pagamento para quitação da obrigação 
tributária poderá ser feito em algo que não seja a moeda corrente nacional, deste modo cabe-
nos observar a lei complementar 104/2001 que acrescentou no art.156 do CTN o inciso XI. O 
dispositivo prevê: 
Art. 156: Extinguem o crédito tributário: 
[...] XI – A dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei [...]. 
O dispositivo mencionado concede observa que a dação em pagamento significa pagar 
algo que não seja em dinheiro, no caso do texto acima esse pagamento se dará em bens imóveis, 
nota-se também que para a extinção do crédito tributário ser dada por dação em pagamento em 
bens imóveis o ente federado de competência do referido tributo terá que estabelecer em lei a 
referida forma de extinção do crédito tributário, isto é, para que determinado município, por 
exemplo, que queira proporcionar a extinção da obrigação tributária por dação em pagamentos 
50 
 
em bens imóveis terá que instituir lei que autorize o fato da quitação do crédito tributário nessa 
condição. 
No entanto percebe-se que o pagamento do tributo não poderá ser realizado in natura 
ou in labore. O CTN em seu art. 162 expõem que o pagamento do crédito tributário poderá ser 
realizado em moeda corrente, cheque ou vale postal e nos casos previstos em lei, em estampilha, 
papel selado, ou por processo mecânico. 
II) Prestação compulsória 
O pagamento dos tributos não é uma escolha a ser feita pelo o contribuinte, mas sim 
uma obrigação onde o Estado dispõe do seu poder de império para que a ônus tributário seja 
efetivamente pago pelo contribuinte, conforme afirma Fabretti (2009, p.50): “Pagamento 
obrigatório, pelo poder coercitivo do Estado e independentemente da vontade do contribuinte”. 
Nesse sentido afirma-se que o Estado dispões do seu poder de império com a finalidade de 
obrigar o contribuinte a pagar o devido ônus tributário independente da sua vontade. 
III) Prestação que não constitui sanção de ato ilícito 
A afirmação acima permite retrata outro ponto importante do conceito dos tributos 
onde proporciona distinguir o conceito dos tributos do conceito de multa. Os tributos são 
cobrados mediante fato gerador, com a ótica de arrecadação e intervenção em situações sociais 
e econômicas, enquanto a cobrança da multa dar-se pela pratica de ato ilícito estando a multa 
dotada de caráter sancionatória, isto é, caracterizada com a finalidade de punir quem pratique 
ato ilegal. 
Conforme afirma Alexandre (2013, p.12): “O dever de pagar tributo – surge com a 
ocorrência, no mundo concreto, de uma hipótese abstratamente prevista em lei (o fato gerador) 
”. Nesse sentido o fato gerador que enseja a cobrança do tributo é previsto hipoteticamente em 
lei, isto é, na ocorrência da hipótese prevista em lei irá surgir a obrigação tributária e 
posteriormente a sua efetiva cobrança pelo o ente federado de competência do referido tributo. 
Com isso fomenta-se que a cobrança dos tributos está relacionada a uma pratica de ato 
lícito prevista hipoteticamente em dispositivo legal (lei) que ao acontecer da origem a uma 
obrigação tributária e posteriormente a efetiva cobrança pelo Estado. Como exemplo temos a 
obtenção de rendimentos sejam eles econômicos ou jurídicos que proporcionarão a incidência 
do imposto sobre a renda. 
51 
 
IV) Prestação instituída em lei 
Neste ponto do conceito de tributos percebe que ele está em conformidade com o art. 
5, II, da CF/88, o dispositivo prevê: 
Art. 5: (...): 
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em 
virtude de lei. 
Partindo dessa premissa percebe que para o tributo ter caráter de validade é necessário 
que o mesmo seja instituído por lei, já que o texto do dispositivo acima é claro ao expressar que 
ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão for em decorrência de lei. Para 
Alexandre (2013, p.14): “Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei 
(complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (medida provisória) ”. Nesse 
sentido a instituição do tributo está diretamente relacionada ao art. 150, I, da CF/88 que dispõe 
sobre o assunto da limitação do poder de tributar, com isso o texto do art. 150, I, da CF/88 
descreve que está vedado a União, Estados, Distrito Federal e Municípios exigir ou aumentar 
tribos sem que esteja previsto em lei. 
V) Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
Para Alexandre (2013, p. 14): 
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ele ser 
instituído por lei e se configurar como uma prestação compulsória. A 
autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar 
o tributo. A cobrança é feia de maneira vinculada, sem concessão de qualquer 
margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor 
ou procurador se sensibilizem com a situação concreta, devem cobrar o 
tributo. 
A cobrança do tributo deve ser plenamente vinculada a atividade praticada, sendo está 
vinculação decorrente do tributo ser instituído em lei e ser dotado de característica compulsória, 
respectivamente, isso significa que a instituição do tributo em lei é caráter de validade e sua 
compulsoriedade é caráter de existência. Por ser atividade vinculada a cobrança do tributo não 
dá margem de escolha ao agente, isto é, independentemente da situação a qual se encontre o 
contribuinte o agente é obrigado a efetuar a cobrança do ônus tributário. 
 
 
52 
 
3.2 Os tributos em espécie e a Determinação da natureza jurídica específica dos tributos 
As espécies dos tributos encontram-se contextualizadas no art. 5 do CTN que dispõe: 
“Art. 5. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Nesse sentido torna-se 
evidente que o entendimento adotado pelo legislador no ano, o qual, foi instituído o Código 
Tributário Nacional – CTN era predominante a corrente tripartida, isto é, existia apenas três 
espécies de tributos. 
Devido a controvérsias em relação a classificação das espécies tributária o tributarista 
Alexandre (2013) relata em sua obra de Direito Tributário Esquematizado que em decorrência 
desta controvérsia entre os doutrinadores surgiu quatro correntes importantes as quais diz 
respeito ao assunto. A primeira corrente citada é a dualista onde afirmar que só são espécies de 
tributos os impostos e as taxas; a segunda é a corrente, tripartida que divide as espécies 
tributárias em impostos, taxas e contribuições de melhoria; a terceira corrente, pentapartida que 
surgiu com a promulgação da Constituição Federal de 1988 que traz em seu texto mais duas 
espécies tributária os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, dito isto as 
espécies tributária ficam divididas em impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais; a quarta e última corrente, tretapartida divide os 
tributos em impostas, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. 
Com isso cabe-nos observa com a leitura do Art. 145, da CF/88 que as espécies dos 
tributos são somente os impostos, taxas e contribuições de melhoria conforme também 
mencionado o CTN em seu Art. 5, mas com a promulgação da Constituição Federal de 1988 os 
seus Art. 148 e 149 refere-se a duas novas espécies de tributos que são os empréstimos 
compulsórios e as contribuições especais, nesse sentido nota-se que o legislador adotou a 
corrente pentapartida que divide as espécies dos tributos em impostos, taxas, contribuições de 
melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
De acordo com Alexandre (2013) as espécies tributárias citadas nos artigos 148 e 149 
não compões as espécies tributária mencionadas no art. 145, da CF/88 e doart. 5, do CTN por 
não serem comuns entre os entes federados, isto é, os impostos, taxas e contribuições de 
melhoria podem ser instituídos por qualquer ente federado (União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios), o que não é o caso dos empréstimos compulsórios, por exemplo, que é de 
competência privativa da União, no entanto observa-se que a corrente doutrinaria adotada pelo 
53 
 
direito tributário brasileiro após o advento da Constituição Federal de 1988 é a corrente 
pentapartida. 
Ao que se refere a natureza jurídica específica dos tributos está disposto no Art. 4, do 
CTN, abaixo citado: 
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato 
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação 
Nos termos do Art.4, do CTN a natureza jurídica específica do tributo ela é 
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária, isto é, para classificar qual 
espécie dos tributos é a respectiva obrigação tributária se faz necessário saber qual fato gerador 
ensejou o surgimento da obrigação, sendo irrelevante para qualificar o débito tributário a 
denominação e demais características formais adotadas na lei como também a destinação legal 
do produto de sua arrecadação. 
Em decorrência dos dispositivos constitucionais os arts. 148 e 149, da CF/88 que se 
refere aos empréstimos compulsório e contribuições espécies remete a observação de que essas 
espécies tributárias não recepcionaram o Art. 4, do CTN pelo motivo do produto da arrecadação 
ser destinado, sendo esse motivo caráter de diferenciação dessas espécies tributárias em relação 
as outras. 
Para Alexandre (2013, p,17): 
A análise do fato gerador do tributo é feita sob a ótica da classificação dos 
tributos como vinculados ou não vinculados (aqui se adota a expressão 
“vinculado” num sentido completamente diferente daquele utilizado na 
definição de tributos, pois a atividade de cobrança de todo e qualquer tributo 
é sempre vinculada. 
A expressão “vinculado” nesse contexto está relacionado a distinguir o que vem a ser 
tributo vinculado e tributo não vinculado, ao se referir ao tributo não vinculado estamos falando 
que o fato gerador desta espécie tributária é independente de qualquer atividade estatal praticada 
pelo Estado, relativa ao contribuinte, quanto ao tributo vinculado ele está relacionado a 
atividade estatal realizada em favor do contribuinte. 
Temos como exemplo de tributo não vinculado os impostos onde o seu fato gerador 
não está relacionado a pratica de atividade estatal, mas está relacionado a atividade executada 
pelo contribuinte, isto é, o fato gerador do tributo ele surgi em decorrência de um fato praticado 
54 
 
pelo contribuinte, por exemplo, o contribuinte obtém rendimentos esse fato praticado irá fazer 
com que haja incidência do Imposto de Renda – IR ou a revenda mercadoria que incidirá o 
ICMS. 
Os exemplos de tributos vinculados são as taxas e contribuições de melhoria onde o 
fato gerador é praticado pelo Estado em favor do contribuinte, para que o fato gerador da taxa 
surja é necessário que o ente federado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) coloque 
a disposição dos contribuintes os serviços públicos específicos e divisíveis e exerça o seu poder 
de polícia, no entanto o fato gerador das contribuições de melhorias está relacionada a alguma 
obra pública realizada pelo Estado onde proporcionara uma valorização ao imóvel do respectivo 
contribuinte. 
Conforme Alexandre (2013, p.20) afirma: 
Em virtude de a Constituição Federal, no art. 145, § 2.º, proibir que as taxas 
tenham base de cálculo próprias de imposto, pode-se concluir que, além do 
fato gerador, torna-se necessário, também, avaliar a base de cálculo para 
decifrar sua natureza jurídica. Dessa forma, um cotejo entre base de cálculo e 
fato gerador é o melhor método para o deslinde da questão. 
Nesse sentido o dispositivo constitucional proíbe que a taxas tenham base de cálculo 
igual à dos impostos em decorrência de que a base de cálculo é requisito também de definição 
da natureza jurídica específica dos tributos, assim, o cotejo entre a base de cálculo e o fato 
gerador de determinado tributo é requisito de definição da natureza jurídica específica do 
mesmo. 
No entanto verifica que a cobrança dos tributos é arrecadação plenamente vinculada 
como consta em seu conceito, a expressão “vinculado” ou “não vinculado” está relacionado a 
classificação das espécies tributárias em consonância com o fato gerador, isto é, a classificação 
do fato gerador é um dos requisitos que define a natureza jurídica específica dos tributos. 
3.3 Espécies Tributárias 
3.3.1 Impostos 
Como proferido anteriormente, os impostos são tributos não vinculados, nesse sentido 
Alexandre (2013, p.21) afirma: 
 
55 
 
Os impostos são, por definição tributos não vinculados que incidem sobre 
manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o 
imposto se sustenta sobre a ideia da solidariedade social. As pessoas que 
manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estado, fornecendo-
lhe os recursos de que este precisa para buscar a consecução do bem comum. 
Partindo deste contexto os impostos são por essência espécies tributárias não 
vinculantes, isto é, o fato gerador dos impostos está relacionado a um fato praticado pelo 
contribuinte, que ao se enquadrar em hipótese prevista na lei dá origem ao fato gerador e 
consequentemente o surgimento da obrigação tributária. Ainda de acordo com a citação acima 
pode-se observar que os impostos têm caráter solidário, ou seja, ele tem como objetivo 
contribuir para a consecução do bem comum, já que os entes federados (União, Estado, Distrito 
Federal e Municípios) não estão obrigados a praticar nenhuma atividade específica, relativa aos 
contribuintes que pagam impostos, pelo motivo do fato gerador dos mesmos não estarem 
vinculado a qualquer atividade praticada pelo poder público relativa ao contribuinte. 
Nesse sentido o Art. 16, do CTN alega: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação 
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte”. Com isso observa que os contribuintes não têm outra obrigação a não 
ser pagar o devido ônus tributário, já que o pagamento dos impostos não exige que o Estado 
pratique qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte, deste modo um contribuinte que 
paga o Imposto de Renda – IR não terá uma contraprestação do poder público relativo ao 
pagamento do imposto, por isso, os impostos também são denominados contributivos e não 
retributivos. 
Ao que se refere a destinação da receita auferida pela arrecadação dos impostos o art. 
167, inciso IV, da CF/88 veda que a receita auferida pelos impostos remunere as atividades 
específicas e divisíveis desempenhadas pelo Estado, ressalvada aquelas previstas em lei, diante 
do exposto verifica-se mais uma evidencia de que a arrecadação dos tributos não está 
relacionada a remuneração de serviços específicos ou divisíveis, mas relacionado a 
remuneração dos serviços gerais (uti universi), menciona, como exemplo de serviços gerais, os 
serviços de segurança pública. 
No entanto o art. 146, III, a, da Constituição Federal de 1988 prevê que todos os 
impostos por ela discriminados contenham os respectivos fatos geradores, bases de cálculos e 
contribuintes delineado em lei complementar. 
Com relação a criação dos impostos Alexandre (2013, p23) proclama: 
56 
 
A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui competência para que 
os entes políticos o façam. Da mesma forma que os penalistas dizem que não 
há crime sem lei anterior que o defina, pode-se afirmar que não há tributo sem 
lei anterior que o defina. 
Em consonância a isto verifica que a ConstituiçãoFederal de 1988 não detém de força 
normativa para instituir tributos, mas possui atribuições em seu texto que delimita competência 
aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federam e Municípios) para instituir tributos. 
Assim evidencia-se que a instituição de qualquer tributo deve se dar mediante a edição de lei 
ou ato normativo que possua igual força hierárquica. 
3.3.2 Taxa 
Diferentemente dos impostos que é um tributo não vinculado e seu fato gerador é 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, as taxas por sua 
vez são tributos vinculados onde seu fato gerador está relacionado com a atividade praticada 
pelo poder público em favor do contribuinte. Nesse sentido a hipótese prevista em lei que dá 
origem ao fato gerador, ou melhor, a situação que prevê o pagamento da taxa está relacionada 
a um fato praticado pelo ente federado de sua respectiva competência. 
O CTN, no art. 77, afirma: 
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios no âmbito de suas respetivas atribuições, têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição. 
 Em decorrência disto o Código Tributário Nacional afirma que o fato gerador das 
taxas está relacionado ao exercício regular do poder de polícia, dando origem a taxa de polícia 
e a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico ou divisível, prestado em favor 
do contribuinte, que possibilita a cobrança da taxa de serviços. Assim, a cobrança da taxa de 
polícia como da taxa de serviços se dá mediante a efetiva disponibilização do respectivo 
exercício do poder de polícia e dá disponibilização do serviço. 
A taxa de polícia possibilita a administração desfrutar de fiscalização e autorização de 
determinada atividade como também a limitar alguns direitos dos particulares, tendo em vista 
o interesse da coletividade, o fato gerador da taxa de polícia é o seu efetivo exercício do poder. 
A taxa de serviços somente é cobrada por intermédio da efetiva disponibilização do serviço 
57 
 
público desde que caracteriza especificidade e divisibilidade, sendo está disponibilização o fato 
gerador da taxa de serviços. 
No entanto o parágrafo único, do art. 77, do CTN assegura: “A taxa não pode ter base 
de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondem a impôsto nem ser calculado em 
função do capital das empresas”. Ou seja, a base de cálculo e fato gerador das taxas devem estar 
relacionadas ao custo do serviço colocado à disposição do contribuinte ou ao efetivo exercício 
do poder de polícia. 
3.2.3 Contribuições de Melhoria 
As contribuições de melhoria como as taxas são tributo vinculante que tem como fato 
gerador uma atuação específica do poder público. O art. 81, do CTN, dispõe: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelo Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e 
como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado. 
Conforme estabelece o art. 81 do CTN o fato gerador das contribuições de melhoria 
dar-se através da consecução de obras públicas, isto é, a contribuição de melhoria é cobrada em 
relação a valorização que o imóvel sofre em decorrência da conclusão da obra pública. Nesse 
sentido Alexandre (2013, p 38 e 39): 
Como a contribuição é decorrente de obra pública e não para realização de 
obra pública, não é legítima a sua cobrança com o intuito de obter recursos a 
serem utilizados em obras futuras, uma vez que a valorização só pode ser 
aferida após a conclusão da obra. 
Desta forma, evidencia que o fato gerador da contribuição de melhoria se dar por meio 
da conclusão da obra pública, não sendo legítima a cobrança do destacado tributo antes da 
conclusão da obra, pelo motivo de não proporcionar brechas ao poder público de obter recursos 
indevidos com a finalidade de financiar obras públicas futuras. Com isso destaca que a 
contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional, isto é, ela remunera todas os gatos que 
o Estado obteve para a conclusão da obra pública. 
No entanto ainda de acordo com o caput do art. 81, do CTN a um limite total 
estabelecido, o qual, dispõe que o valor dos gastos que o Estado obteve para a realização da 
obra pública não pode ser superior ao valor da contribuição de melhoria cobrada aos 
58 
 
contribuintes. O limite individual exposto também no texto do artigo 81, do CTN está 
relacionado ao acréscimo do valor que foi provocado ao bem imóvel em decorrência da 
conclusão da obra pública. Com isso Alexandre (2013) destaca que o limite individual 
mencionado no art. 81, do CTN está diretamente relacionado a valorização que o imóvel sofreu, 
ou seja, o fato referido a contribuição de melhoria está intimamente relacionado com a 
valorização que o respectivo imóvel sofreu em virtude da finalização da obra pública. 
3.3.4 Empréstimos Compulsórios 
Os empréstimos compulsórios são espécies de tributária, as quais estão discriminadas 
no Art. 148, da CF/88, que prevê: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, 
de guerra externa ou sua iminência; 
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse 
nacional, observando o dispo no art. 150, III, b. 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimos 
compulsórios será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
Nesse sentido possibilita observa que a competência para instituir os empréstimos 
compulsórias é exclusiva da União, estando a arrecadação dos empréstimos compulsórios 
destinadas a fim específico, o qual, é estabelecido em lei complementar que instituiu o referido 
tributo. Além da sua arrecadação ter destinação certa os empréstimos compulsórios é também 
tributo restituível, ou seja, o ente arrecadatório tem a obrigação de devolver o montante pago 
pelo contribuinte, estando o prazo e as condições de resgate estabelecidos em lei complementar 
que instituiu (Parágrafo único, Art. 15, do CTN). 
Em relação a destinação da arrecadação dos empréstimos compulsórios, por exemplo, 
está relacionada as despesas extraordinárias que são decorrentes de calamidade pública ou de 
guerra externa, como também de investimentos públicos de caráter urgente e de interesse 
nacional. Com isso, pode ressaltar que devido a necessidade de exigência da instituição do 
tributo, não cabe ressaltar a sua observância ao princípio da anterioridade e nem nonagesimal. 
3.3.5 Contribuições Especiais 
As contribuições especiais é a última espécie tributária que compõem a corrente 
pentapartida, estando estás contribuições segredadas no Art. 149, da Constituição Federal, que 
dispõe: 
59 
 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais 
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, 
observando o dispo nos arts. 146, III e 150, I e III, sem prejuízo do previsto 
no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
Dessa forma o texto que foi aludido no dispositivo constitucional acima as 
contribuições especiais como os empréstimos compulsórios são de competência exclusiva da 
União, contudo pode-se evidenciar ainda que o legislador constituinte previu a criação por parte 
da União de três espécies de contribuições especiais: a) contribuições sociais; b) contribuições 
de intervenção no domínio econômico; e c) as contribuições de interesse decategorias 
profissionais ou econômica. 
No entanto cabe evidenciar que os empréstimos compulsórios e as contribuições 
especiais não estão sujeitas a classificação das espécies dos tributos com relação ao fato 
gerador, o qual, classifica as seguintes espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. Os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são classificadas com 
relação a destinação do produto proveniente da sua arrecadação, sendo este um aspecto 
relevante para diferenciá-lo das demais espécies tributárias comentadas posteriormente. 
3.4 Elementos do Tributo 
3.4.1 Fato Gerador 
O fato gerador segundo Fabretti (2012, p.125) afirma: “Denomina-se fato gerador a 
concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz 
nascer) a obrigação tributária”. Ou seja, o fato gerador do tributo é hipótese prevista em lei 
instituidora do mesmo, onde na ocorrência do fato faz nascer a obrigação tributária relacionada 
a determinado tributo. 
Em decorrência disto temos como exemplo a revenda de mercadorias pelo comerciante 
onde irá incidir o Imposto sobre circulação de mercadoria e serviços – ICMS, isto é, o fato 
gerador do imposto citado está relacionado tanto na compra como na venda da mercadoria, 
sendo está compra e venda da mercadoria o fato gerador previsto na lei que faz nascer a 
obrigação tributária. 
 
 
60 
 
3.4.2 Base de Cálculo 
A base de cálculo é definida por Fabretti (2009, p.128) da seguinte maneira: “É o valor 
sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar”. Assim, a 
base de cálculo é o valor da operação a qual incidirá a alíquota, resultando no valor a ser pago 
pelo contribuinte. Com isso pode-se mencionar como exemplo o IRPJ e a CSSL que tem como 
base de cálculo o lucro auferido pela entidade. 
3.4.3 Contribuinte 
O contribuinte segundo Fabretti (2009, p.126) afirma: “Denomina-se contribuinte o 
sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerado”. 
Nesse sentido o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que arca direta e 
pessoalmente com o montante do valor a ser pago em decorrência do surgimento da obrigação 
tributária. 
3.4.4 Alíquota 
A alíquota é definida em lei (instituidora do tributo), que ao ser aplicada sobre a base 
de cálculo, determina o montante a ser pego pelo contribuinte. No entanto Fabretti (2009) alega 
que as alíquotas podem ser classificadas em três tipos: alíquota fixa, ad valorem ou 
proporcionais e específicas. 
a) Alíquota fixa: São aquelas determinadas em lei com um valor fixo. 
b) Alíquota ad valorem ou proporcionais: É aquelas definidas em lei que ao serem 
aplicadas sobre a base de cálculo determina o valor do tributo a ser pago. 
c) Alíquota específica: Determinado valor sem moeda nacional sobre alguma unidade de 
medida (tonelada, quilograma, quilômetros, litro etc.). 
3.4.5 Adicional 
O adicional segundo Fabretti (2009) é um valor cobrado além do valor do imposto, 
sendo o adicional instituído em lei, como exemplo de adicional, tem o adicional do Imposto de 
Renda que é igual a 10% do valor do lucro real que exercer R$ 20.000,00 multiplicado pelo o 
número de meses correspondente ao período de apuração (§3º do art. 542 do RIR). 
 
61 
 
3.5 Regimes Tributários e seus Enquadramentos 
3.5.1 Lucro Real 
O lucro real é o regime de tributação mais complexo, nesse sentido o art. 247, do 
RIR/99 prevê: 
Art. 247. Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas 
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este 
Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1997, art.º). 
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido 
de cada período de apuração com observância das disposições das leis 
comercias (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37. §4º). 
Dessa forma, pode-se observar que o ponto de partida para apuração do lucro real se 
dá mediante a apuração do lucro líquido elaborado contabilmente, isto é, o lucro auferido na 
elaboração da DRE antes de computada o valor do IR a ser abatido, a partir do momento em 
que se dá a apuração do lucro real o lucro líquido irá sofrer ajustes pelas adições, exclusões e 
compensações autorizadas ou previstas respectivamente nos arts. 249 e 250, do RIR/99. 
Em relação a escrituração das pessoas jurídicas sujeita a tributação do IR com base no 
regime tributário do lucro real o art. 251, do RIR/99 como também o art. 65, da IN RFB nº 
1700/2017 referente a escrituração do contribuinte afirma que a escrituração deve ser observada 
pelas leis comercias e fiscais. Nesse sentido o parágrafo primeiro do art. 54, da IN RFB 
1700/2017 prevê que as pessoas jurídicas submetidas a tributação relacionada ao IR com base 
no regime tributário do lucro real deverá elaborar a ECD (Escrituração Contábil Digital) e 
transmiti-la pelo SPED (Sistema Público de Escrituração Digital) de acordo com a IN RFB nº 
1420/2013. Ainda de acordo com a IN RFB nº 1422/2013 em seu § 3º, do art. 1, as pessoas 
jurídicas sujeitas a tributação do IR com base no regime jurídico do lucro real deverá apresentar 
a ECF (Escrituração Contábil Fiscal). 
Com isso pode-se evidenciar que o SPED de acordo com o art. 2º, do Decreto 
6.022/2007 é um instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento 
e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos 
empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, 
computadorizado, de informações. De acordo com o portal do SPED o ECD corresponde a 
substituição das escriturações contábeis relacionadas ao livro diário e razão elaborados em 
papeis por sua elaboração em meio digital, e a ECF está relacionada a substituição da 
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica. 
62 
 
No entanto além das disposições legais tratadas acima, as seguintes pessoas jurídicas 
estão enquadras a serem tributadas com base no regime jurídico do lucro real: 
I. a pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido superior 
a R$ 78.000.000 (setenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses 
do período, quando inferior a doze meses; 
II. cuja atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de 
desenvolvimento, caixas econômicos, sociedade de crédito, financiamento e 
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valões 
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de 
arrendamentos mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
capitalização e entidades de previdência privativa aberta; 
III. que tiverem lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior; 
IV. que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à 
isenção ou redução de impostos; 
V. que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal por estimativa, 
na forma do art. 222 do RIR/99; 
VI. que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria 
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e risco, administração de contas a 
pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a 
prazo ou de prestação de serviços (factoring). 
3.5.2 Lucro Presumido 
O regime de tributação lucro presumido, segundo Viceconti (2013, p.13) afirma: “É 
uma modalidade optativa de apurar o lucro e, consequentemente, o Imposto de Renda das 
Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social sobre o Lucro das empresas que não estiverem 
obrigadas à apuração do lucro real”. Assim, o lucro presumido é o regime de tributação optativo 
para apuração do lucro e consequentemente do IRPJ e da CSLL, os quais, são impostos que 
incidem sobre o lucro líquido auferido ao fim do exercício social.Com relação a escrituração 
do contribuinte optante pelo regime de tributação do lucro presumido, está obrigado a elaborar 
a ECD e a ECF, de acordo respectivamente com o art. 3º, da IN RFB nº 1420/2013 e do art. 1º, 
da IN RFB nº 1422/2013. 
No entanto encontra-se enquadro segundo Art. 7, da Lei nº 12.874/13 a ser tributado 
com base no regime tributário do lucro presumido, a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no 
63 
 
ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões 
de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número 
de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (dose) meses. 
3.5.3 Lucro Arbitrado 
O regime tributário do lucro arbitrado segundo Fabretti (2009, p.202) afirma: 
É uma faculdade do fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica não 
mantém escrituração na forma das leis comerciais e fiscais; deixa de elaborar 
as respectivas demonstrações financeiras; tem sua escrituração desclassificada 
pela fiscalização; optou indevidamente pela tributação com base no lucro 
presumido, ou, ainda, se não mantém arquivo de documentos. 
Em decorrência disto o regime de tributação lucro arbitrado é utilizado quando o 
contribuinte não está conseguindo cumprir efetivamente com as suas obrigações fiscais, sejam 
elas principais ou acessórias, fazendo com que o fisco venha arbitrar o seu lucro. De acordo 
com o art. 530, do RIR/99 o contribuinte estará sujeito ao regime tributário com base no lucro 
arbitrado quando: 
I. o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver 
escrituração nas formas das leis comerciais ou fiscais ou deixar de elaborar as 
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; 
II. a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte relevar evidentes indícios de 
fraude ou contiver vícios, erros ou deficiência que a tornem imprestável para: 
 identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou 
 determinar o lucro real; 
III. o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos de 
escrituração comercial e fiscal, ou o livro caixa na hipótese do parágrafo único do 
art. 527; 
IV. o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; 
V. o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e 
apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou 
domiciliar no exterior; 
VI. o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis 
recomendadas, livro razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou 
subconta, os lançamentos efetuados no diário. 
 
64 
 
3.6 Legislação Tributária no Processo Decisório Contábil 
A definição de legislação tributária encontra-se guarida no art. 96 do CTN, conforme 
segue: “Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as 
convenções internacionais, os decretos e as relações jurídicas a eles pertinentes”. Ou seja, a 
legislação tributária compreende no todo ou em parte todos os dispositivos jurídicos vigentes 
que regulamenta os tributos. Portanto a legislação tributária tem como finalidade auxiliar os 
processos contábeis relacionados a incidência dos tributos sobre as atividades econômicas, isto 
é, a legislação que regulamenta determinado tributo proporciona ao contador identificar qual o 
fato gerador que faz surgir a obrigação tributária, a alíquota e base de cálculo para saber qual 
montante do valor devido e os contribuintes os quais estão sujeitos a essa obrigação tributária. 
Nesse sentido a legislação tributária é responsável por guiar o contador para que o 
mesmo possa realizar o processo de apuração dos tributos de maneira correta, ou seja, de acordo 
com o que estabelece os dispositivos jurídicos os quais regulamentam aos tributos que 
porventura estejam incidindo na atividade econômica e com isso efetuar o processo de maneira 
eficaz. 
Contudo pode-se afirmar ainda que a legislação tributária está diretamente relacionada 
com a elaboração do planejamento tributário, onde ela permite ao contador tributarista 
interpretar os dispositivos jurídicos regulamentadores dos tributos para que o mesmo possa 
através de suas interpretações demonstrar qual a melhor alternativa a empresa poderá seguir 
para reduzir o custo com o ônus tributário. 
 
 
 
 
 
 
 
 
65 
 
CONCLUSÃO 
O planejamento tributário demostrou ser durante o desenvolvimento da pesquisa uma 
ferramenta administrativa que proporciona as entidades em conjunto com seu contador 
tributarista o meio legal para reduzir o custo decorrente da elevada carga tributária que incide 
nas operações da entidade. 
Assim, pode-se evidenciar que no decorrer da pesquisa foi possível abordar as espécies 
tributárias que impactam nas operações executadas pela entidade, fazendo com que seja 
apresentado os principais aspectos os quais o contador tributarista deve saber para puder 
elaborar o planejamento tributário de forma eficaz. 
Em decorrência disto, o planejamento tributário é uma ferramenta administrativa 
valorosa dentro da entidade, onde possibilita as mesmas diminuírem seus custos com os 
encargos tributários, os quais, afetam pesada e diretamente as operações realizadas pela mesma. 
No entanto a elaboração do planejamento tributário proporciona as entidades a forma lega para 
que os recursos destinados a liquidação das obrigações tributárias sejam minimizados 
eficazmente. 
Nesse sentido, afirma-se que o planejamento tributário é o instrumento o qual analisa 
minuciosamente todas as operações executadas pela entidade, com o objetivo de elaborar um 
plano tributário que melhor se adeque ao real contexto o qual ela e encontra-se inserida e com 
isso possibilite a mesma reduzir seu ônus tributário. Assim, destaca-se que todo os objetivos 
propostos foram alcançados. 
Portanto, conclui-se que o planejamento tributário é ferramenta administrativa de 
grande importância dentro da entidade, onde proporciona a mesma investigar e estudar 
cuidadosamente todas as operações realizadas por ela e diante disto elaborar o planejamento 
tributário especificadamente com a melhor alternativa a ser adotada pela entidade em função 
de reduzir seus custos com os encargos tributários. 
Dada à importância do assunto para o meio empresaria, a sua limitação deu-se devido 
a impossibilidade de acompanhar na prática o processo de planejamento tributário em uma 
entidade e à escassez do tempo. Contudo, o assunto abordado no presente estudo poderá servir 
como base para futuras pesquisas, como também para comprovar o que foi apresentado. 
 
66 
 
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