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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – IBET
São Paulo, 30 de agosto de 2017
Seminário II – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Módulo TSJ - 2° semestre de 2017
Aluno: Fernando Pires Gonçalves de Campos
Questões
1.	Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos, evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I).
São diversas as vertentes doutrinárias e jurisprudenciais para classificação da natureza jurídica dos tributos. Em uma primeira análise, avaliando-se os enunciados constitucionais (Artigo 145 da CF/88) e legais (artigo 5º do CTN) e os fortes fundamentos desenvolvidos pelos brilhantes professores Paulo de Barros Carvalo e Geraldo Ataliba, tem-se que os a classe dos tributos (gênero) é composto por três espécies, a saber: impostos; taxas e contribuições de melhoria. Veja, por oportuno, o teor dispositivos supramencionados:
"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(…)
“Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
Nesta vertente, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais assumem feições de um dos supramencionados tributos a partir da utilização do critério composto pelo binômio “hipótese de incidência e base de cálculo”, veja:
 “Quanto aos empréstimos compulsórios, entendo que podem revestir quaisquer das formas que correspondam às três espécies do gênero tributo. Para admiti-los como imposto, taxa ou contribuição de melhoria, basta aplicar o critério composto pelo binômio “hipótese de incidência e base de cálculo”. Do mesmo modo, as contribuições sociais não configuram, pelo ângulo intranormativo, espécie tributária autônoma, podendo assumir a feição de taxas ou impostos, consoante o fato tributado seja atividade estatal ou não. Sempre que o intérprete pretender, na análise de determinada exação, identificar sua espécie tributária, penso que deverá recorrer àquele binômio constitucional.”[footnoteRef:1] [1: CARVALHO, Paulo de Barros - Direito tributário, linguagem e método, 4ª edição, 2011, Ed. NOESES – p. 407] 
Outrossim, corroborando a linha de raciocínio de Paulo de Barros Carvalho, ao esmiuçar o conceito de tributo à luz das disposições do artigo 167[footnoteRef:2] da CF/88 e artigo 4º do CTN[footnoteRef:3], extrai-se que expressamente destacam que para análise da natureza jurídica do tributo é desnecessário verificar sua denominação, características adotadas pela lei e destinação legal. [2: Art. 167. São vedados: (…)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
] [3: Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
] 
Nesse contexto, tem-se que as demais teorias que fundamentam a divisão em 4 ou 5 espécies tributárias – sendo a pentapartite a posição majoritária da doutrina e adotada pela Suprema Corte -, ficam consideravelmente enfraquecidas pelos sólidos fundamentos da corrente tripartida. 
Todavia, avaliando-se o posicionamento quinquipartide, debruçando-se sobre os dispositivos constitucionais que autorizam à União instituir empréstimos compulsórios (artigo 148) e Contribuições especiais (artigo 149), bem como sobre o detalhamento proposto pelo artigo 3º do CTN, pode-se afirmar que essa metodologia de divisão das espécies tributárias está em consonância com a interpretação sistemática das normas tributárias.
Nesse sentido, para melhor detalhar tal posicionamento, veja-se o teor dos artigos 148 e 149 da CF/88, bem como do 3º do CTN:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. 
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; 
III - poderão ter alíquotas: 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. 
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.  
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Como se vê, as limitações do poder de tributar previstas nos enunciados constitucionais, pelo poder da lógica e pela aparente pretensão do legislador, atribuem aos empréstimos compulsórios e contribuições especiais caráter claramente tributário (“I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; III - cobrar tributos:”)
Ademais, em que pese destinação e/ou propósitos específicos dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais, ambos estão abarcados pelos elementos do artigo 3º do CTN. 
Nesse raciocínio, aderindo-se a uma abordagem/concepção extranormativa, pode-se afirmar que o espírito do legislador, nestes casos, objetivou compatibilizar a ordem tributária e a necessidade arrecadatória estatal às diversas relações políticas, sociais e econômicas, observando-se os objetivos fundamentais da Republica Federativa do Brasil, positivados no artigo 3º da CF/88:
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos,sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
2.	Que é taxa? Que caracteriza o serviço público e o poder de polícia? (Vide anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).
Escorando-se no direito positivo, as taxas são espécies tributárias exigíveis pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios e que têm como fato gerador o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição. É exatamente nesse sentido o texto do artigo 77 do CTN.
Os artigos 79 e 78 do CTN trazem os elementos necessários para que o intérprete extraia do direito positivo definições de serviços públicos e poder de polícia.
Assim, tem-se que os serviços públicos são prestações decorrentes da pessoa política que instituiu o tributo, potencial ou efetivamente utilizados pelos contribuintes, as quais devem contemplar os requisitos normativos da especificidade (“quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;”) e divisibilidade (“quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Por sua vez, nos moldes do artigo 78 do CTN, desde que desempenhado pela pessoa política instituidora da exação (“órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal”), considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos, veja-se lição do Professor PBC sobre o tema:
 “Poder de polícia” consiste na possibilidade de o Estado praticar atividades condicionantes da liberdade e da propriedade dos seus administrados, em nome de interesses coletivos. Tendo o Poder Público a missão de garantir a segurança, o bemestar, a paz e a ordem coletiva, é-lhe atribuído poder de vigilância, que o autoriza a controlar a liberdade dos indivíduos para proteger os interesses da sociedade. Objetivando proteger tais interesses, o funcionamento de algumas atividades requer autorização administrativa, o que implica controle e fiscalização. E é exatamente o exercício desse poder de polícia, inspecionando e fiscalizando os particulares em nome do bem comum, que abre espaço à remuneração por meio de “taxa de polícia”.[footnoteRef:4] [4: CARVALHO, Paulo de Barros - Direito tributário, linguagem e método, 4ª edição, 2011, Ed. NOESES – p. 789] 
Feitas essas considerações, não há qualquer previsão normativa que exija a efetiva comprovação da fiscalização/poder de polícia. Além disso, à luz dos princípios da Eficiência, Legalidade e Impessoalidade, o poder de polícia pressupõe uma potencial ação do ente estatal, a qual, ainda que não efetivada, tem um caráter coativo que objetiva justamente disciplinar interesses, liberdades, regular atos/ações e principalmente garantir o interesse público (segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos).
3.	Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447). Os serviços públicos de energia elétrica, telefone, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa? E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI, VII e, Ag.Rg. no RE 429.664 no site www.stf.jus.br). E os serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII).
A partir dos elementos delineados na resposta anterior e apresentados pelo professor PBC, “taxa (tributo diretamente vinculado) se o antecedente normativo mencionar fato revelador de atividade estatal, direta e especificamente dirigida ao contribuinte, exibindo, na correspondente base de cálculo, a medida da intensidade da participação do Estado.” Por tratar-se de tributo, existe compulsoriedade na taxa, aspecto de extrema relevância que, por sua vez, inexiste no preço público.
É dizer, preço público, diversamente das taxas, não tem caráter tributário e valor nele mensurado está previsto contratualmente, porquanto vinculado à contraprestações de serviços de natureza comercial que, no final das contas, objetivam o lucro. 
Taxas, por outro lado, têm por objeto, além de todo o cenário exposto, exigir compulsoriamente valores para manutenção do custo do serviço público e do poder de polícia.
Sobre o assunto pontua PBC[footnoteRef:5]: [5: CARVALHO, Paulo de Barros - Direito tributário, linguagem e método, 4ª edição, 2011, Ed. NOESES – p. 409] 
“é a contraprestação decorrente do consumo de bens ou serviços públicos. O preço público ou tarifa consiste na remuneração decorrente da prestação de serviço de interesse público, ou do fornecimento ou locação de bens públicos, efetivada em regime contratual e não imposta compulsoriamente às pessoas, como é o caso das obrigações de caráter tributário.
“Preço público é o preço contratual, que constitui contraprestação de serviços de natureza comercial ou industrial – e que, por isso mesmo, podem ser objeto de concessão para particulares –, serviços esses prestados por meio de contrato de adesão.
A partir dessas premissas, para avaliar se os serviços públicos de energia elétrica, telefone, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público ou por pessoas jurídicas de direito privado deve-se analisar a compulsoriedade na exação e prestação dos serviços. 
Assim, diversamente dos demais serviços previstos no enunciado, os serviços de água e esgoto, caso previstos como obrigatório por determinado ente político em instrumento normativo são remuneráveis por taxa, porquanto essenciais ao bem-estar da coletividade e, ademais, previstos como imposição legal. Assim, ainda que se trate de concessionária, trata-se de extensão do estado na prestação de serviço imprescindível.
Por fim, acerca do último questionamento, estaríamos diante de preço público, porquanto inexistente a compulsoriedade.
4. Em que consiste o princípio da referibilidade das taxas? Há necessidade do valor exigido referir-se a uma parcela do serviço prestado? Caso isso não seja verificado, é possível a restituição? (vide anexos IX e X) 
O valor desembolsado pelo contribuinte para pagamento da taxa deve corresponder à retribuição pecuniária pelo reconhecimento do serviço público utilizado, motivo pelo qual, há, sim, necessidade de que o valor tenha correspondência razoável com o valor/custo o serviço prestado. 
Nesse sentido destaca o Professor PBC:
“(…) princípio da “retributividade”, mediante o qual o pagamento da taxa pelo sujeito passivo haveria de corresponder à retribuição pecuniária pelo reconhecimento do serviço público utilizado.”[footnoteRef:6] [6: CARVALHO, Paulo de Barros - Direito tributário, linguagem e método,4ª edição, 2011, Ed. NOESES – p. 788] 
A restituição somente será viável a partir de provimento jurisdicional que, reconhecendo a ilegalidade, inconstitucionalidade ou irregularidade da norma jurídica, autorize o contribuinte reaver os valores tidos por recolhidos injustamente.
5.	Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à cobrança da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? Nesta última hipótese, haveria violação ao princípio da irretroatividade? (Vide anexos XI e XII).
Basicamente, a exigência tributária pressupõe a) o efetivo investimento estatal em obras públicas; b) nexo de causalidade entre as obras e a valorização do imóvel e c) limitação do valor exigido até o teto da valorização imobiliária (a base de cálculo obrigatoriamente deve estabelecer uma correlação entre o valor do imóvel no momento prévio à realização da obra e no período posterior).
Neste ponto, pela interpretação lógica e teleológica, das disposições legais do CTN sobre as contribuições de melhoria, tem-se que a lei deve, sim, ser anterior à obra.
Isso porque, justamente por se tratar de relação jurídica entre administrado e Administração Pública – e, portanto, sujeita aos princípios da Legalidade, Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência -, a própria lei tributária impõe a observância de procedimento para que seja possível aferir a ocorrência dos elementos da hipótese tributária da contribuição de melhoria, bem como possibilitar ao contribuinte o conhecimento e impugnação das condições propostas (Publicidade, Moralidade e Legalidade).
Veja-se, por oportuno, o disposto nos artigos 81 e 82 do CTN:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Desse modo, se a lei foi publicada após a ocorrência da contribuição de melhoria a exigência tributária deve ser considerada inconstitucional e ilegal, porquanto viola os princípios da legalidade, devido processo legal, anterioridade (a depender do caso concreto) e, certamente, irretroatividade.
6.	Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado? (Vide anexos XIII e XIV).
Nos moldes do artigo 167, IV da CF/88 é vedada a “vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Assim, como é vedado aos impostos possuir destinação específica, o adicional tem natureza jurídica tributária diversa dos impostos, razão pela qual pode-se afirmar tratar-se de contribuição social, face a destinação especifica do produto da arrecadação.
É possível que a natureza jurídica seja diversa do tributo adicionado, uma vez que o fato gerador e os elementos da regra matriz de incidência é que são determinantes para identificação da espécie tributária apresentada ao caso concreto.