AUDITORIA DE CUSTOS

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AUDITORIA DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
BELO HORIZONTE 
 
 
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CONCEITOS INICIAIS 
 
 
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A auditoria é uma atividade relativamente nova no Brasil, onde em termos 
de técnicas, as legislações especificas brasileiras vêm abordando 
superficialmente o assunto, sem definir de forma clara e precisa os 
procedimentos que os profissionais da área deveriam adotar por ocasião das 
auditorias das demonstrações financeiras e auditorias realizadas nas empresas 
públicas. De forma bastante simples, pode se definir auditoria como 
levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, e 
demonstrações de uma entidade. 
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, com 
o propósito para obtenção de informações e confirmações, internas e externas, 
relacionadas com o controle do patrimônio, mensurando a exatidão desses 
registros e das demonstrações contábeis. 
O objetivo do exame das demonstrações financeiras é expressar uma 
opinião sobre a propriedade da mesma, assegurando que elas representem 
adequadamente a posição patrimonial e financeira. Onde deve ser efetuado de 
 
 
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acordo com as normas usuais de auditoria, inclusive quanto às provas nos 
registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessários. 
Dessa forma pode ser descrito resumidamente como processo pelo qual 
o auditor se certificar da veracidade das demonstrações financeiras preparadas 
pela companhia auditada. 
 
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O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do 
patrimônio administrado, que compreende registros contábeis, papeis 
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem legitimidade dos atos 
da administração. Pode a auditoria basear-se em informações obtidas fora da 
empresa, tais como relativas à confirmação de contas de terceiros e de saldos 
bancários, por exemplo, sendo elas fontes externas que geralmente oferecem 
melhores características de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da 
própria entidade auditada. 
Ao examinar um conjunto de demonstrações contábeis, o primeiro 
problema que o auditor enfrenta é o de determinar exatamente o que o conjunto 
de demonstrações contábeis pode representar, o auditor deve ser contador 
bastante competente, a fim de poder ler as demonstrações contábeis com 
suficiente compreensão e habilidade. 
 
 
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A responsabilidade deste trabalho é de total independência, inclusive a 
possibilidade de o auditor responder com seus bens pessoais, caso seja 
acionado por causar prejuízos a terceiros em razão da não correspondência dos 
números certificados da sociedade auditada com a realidade, outro aspecto a ser 
ressaltado é o código de ética que rege seus trabalhos, onde é prevista a 
confidencialidade sobre informações obtidas durante seu trabalho. 
AUDITORIA DE CUSTOS: DISCUTINDO 
SOBRE O TEMA 
 
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A origem do termo auditoria, conforme Franco e Marra (2009), vem do 
latino auditor, que quer dizer aquele que ouve, ou seja, o ouvinte, segundo os 
autores a auditoria teve seu surgimento na Inglaterra, pois este país possuía o 
predomínio dos mares e era controladora do comércio mundial. Boynton, 
Johnson e Kell (2002) comentam que a auditoria e tão antiga quanto à 
contabilidade. A auditoria surgiu a partir da necessidade de confirmação dos 
registros contábeis em consequência do aparecimento das grandes empresas, 
conforme Attie (2010, p. 7): 
 
 
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O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação 
por parte dos investidores e proprietários quanto á realidade econômico-
financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, 
em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente 
distribuídas e simultâneo ao desenvolvimento econômico que propiciou 
participação acionária na formação do capital de muitas empresas. 
Fatos relevantes contribuíram para a evolução da auditoria no Brasil, 
partindo das instalações de empresas internacionais de auditoria independente, 
e de investimentos internacionais realizados. De acordo com Attie (2010, p. 8), 
para desenvolvimento da auditoria as principias influências foram: 
• Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; 
• Financiamento de empresas brasileiras através de entidades 
internacionais; 
• Crescimento das empresas brasileiras e necessidades de 
descentralização e de diversificação de suas atividades 
econômicas; 
• Evolução do mercado de capitais; 
• Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central 
do Brasil em 1972; e 
• Criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das 
Sociedades por Ações em 1976. 
Nesse contexto, a auditoria busca verificar a eficácia e eficiência do 
controle patrimonial, realizando análises e testes que permitem expressar 
opinião sobre a veracidade das demonstrações contábeis, identificando erros, 
fraudes, distorções que tenham ocorrido, ou situações que sejam suscetíveis a 
risco. As opiniões são embasadas nos dados verificados, no entanto para 
exercer seu papel a Auditoria Externa e Interna apresentam diferenças no foco e 
objetivos, mas se complementam. 
 
 
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A auditoria externa de acordo com Attie (2010, p. 5), é “uma 
especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle 
patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre 
determinado dado.” 
A auditoria gera vantagens e benefícios para a organização, segundo 
Oliveira et al. (2008, p. 8), os benefícios são inegáveis, os gastos com auditorias 
devem ser vistos como investimento de grande retorno para a organização, pois 
é de caráter preventivo contra possíveis atos lesivos ao patrimônio e imagem da 
empresa, e compreende-se que as empresas que são submetidas a auditoria 
externa contábil, é de valia a atividade de auditoria interna, pois esta contempla 
o acompanhamento e auxílio. 
A auditoria interna, com esta denominação específica é uma atividade 
relativamente nova. Elucida Crepaldi (2010), que a partir de 1941 é que a 
auditoria interna começou a difundir-se, principalmente, entre empresas 
americanas. Neste período, foi criado por 24 auditores internos em Nova York o 
The Institute of Internal Auditors (THE IIA), que escolheram como lema progress 
through sharing, em tradução livre, significa: progresso pelo intercâmbio5. No 
Brasil, este lema foi adotado em 1967 pelo Instituto dos Auditores Internos do 
Brasil. 
Com o desenvolvimento do mercado, identificou-se a relevância dos 
procedimentos e normas internas para verificação periódica e com maior 
extensão. No entanto, como o administrador não poderia pessoalmente 
supervisionar, notou-se que o auditor interno tinha essas funções mais amplas, 
que além da conferência de documentos e valores, poderiam analisar as contas, 
e colaborar com um melhor desempenho em geral da empresa, atuando como 
se fosse o próprio administrador (CREPALDI, 2010). 
 
 
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Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 932) expõem que conforme o The 
Institute of Internal Auditors (THE IIA) a: Auditoriainterna é uma atividade 
independente, de fornecimento de segurança objetiva e de consultoria que visa 
acrescentar valor a uma organização e melhorar suas operações. Trazendo para 
a organização uma abordagem sistemática e disciplinada par a avaliação e 
melhora da eficácia de seus processos de gerenciamento de risco, controle e 
governança, ajuda-a a atingir seus objetivos. Sendo assim, a função de auditoria 
tem um papel de relevância nas empresas, pois suas atividades cercam-se de 
vários procedimentos que dão confiabilidade às informações. À medida que 
ocorrem mudanças, são consequentemente necessários novos controles. Com 
estes fatores surge a necessidade de se ter um auditor interno capacitado para 
executar suas atividades dentro da empresa. 
Corrobora Crepaldi (2010, p. 29), ao exigido do auditor interno: As 
responsabilidades da auditoria interna, na organização, devem ser claramente 
determinadas pelas políticas da empresa. A autoridade correspondente deve 
propiciar ao auditor interno livre acesso a todos os registros, propriedades e 
pessoal da empresa que possam vir a ter importância para o assunto em exame. 
 
 
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O auditor interno deve sentir-se à vontade para revisar e avaliar diretrizes, planos 
procedimentos e registros. 
De acordo com Macedo (2009), o auditor interno em seu perfil deve 
possuir uma visão sistêmica, seja ela do negócio ou do cenário o qual está 
inserida, capacidade de síntese, ser objetivo, inspirar confiança, proativo, 
imparcial, persistente, liderança, e acima de tudo ser ético e íntegro. Sua 
presença remete a imagem de que são os olhos da administração auditando 
controle e processos, tornando-se uma ferramenta importante para o controle 
administrativo, pois propícia uma auditoria contínua, e maior segurança ao 
funcionamento correto das transações de uma empresa. Conceitua Crepaldi 
(2010, p. 29) que a auditoria interna “[...] presta ajuda à administração, com vistas 
à possibilidade de eliminar inconvenientes ao desempenho da gestão.” 
 
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A auditoria interna utiliza-se dos controles internos da empresa, revisa e 
examina em maior profundidade e extensão, dando maior confiabilidade nas 
informações. Retrata Almeida (2010), que não adianta a empresa implantar um 
sistema de controle interno sem que haja a verificação periódica do cumprimento 
do determinado, sendo atividade da auditoria interna verificar se os mesmos são 
seguidos, avaliar a necessidade de melhorias ou implantação de novos controles 
e processos. 
A estrutura física e de colaboradores é conforme porte da organização, já 
sua estrutura organizacional se define de acordo com a característica de cada 
organização, sendo ideal que o reporte seja diretamente ligado à alta gestão, 
como ferramenta de apoio à governança coorporativa (ALMEIDA, 2010). 
A abordagem da auditoria deve observar a relevância, conter exames, 
testes de observância, procedimentos de amostragem. Para o processo 
sistemático existem critérios, técnicas e metodologias próprias destas atividades 
essenciais para o desenvolvimento dos trabalhos, conforme Boynton, Johnson e 
Kell (2002, p. 31) um “processo sistemático dá uma conotação de uma série de 
passos ou procedimentos lógicos, estruturados e organizados”, compreende-se 
dessa forma a sistemática de trabalho que o auditor interno deve exercer, para 
obter subsídios que fundamentam as suas conclusões. 
Desta forma, constituem-se os papéis de trabalho de auditoria, que 
evidenciam o trabalho efetuado pelo auditor, fatos e informações obtidos, bem 
como suas conclusões sobre os exames. Franco e Marra (2009, p. 322) dispõem 
que: 
A finalidade principal dos papéis de trabalho do auditor é a de servir como 
base e sustentação da opinião do auditor. Eles constituem o testemunho do 
trabalho que o auditor efetuou, a forma como foi realizado esse trabalho e 
registram e documentam as conclusões a que o auditor chegou. 
 
 
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Os papéis de trabalho da auditoria registram e comprovam o planejamento 
da auditoria e as amostras analisadas, através dele o auditor relata suas 
recomendações e apresenta suas conclusões, tornando-se a evidência do 
trabalho desempenhado. 
É importante ressaltar, que em empresas que se faz necessária auditoria 
externa é de valia o trabalho da auditoria interna, pois as atividades da interna 
podem complementar, esclarecer os controles internos, ocorrências e situações 
duvidosas. 
Caracterizam-se por serem os principais órgãos que tratam a respeito dos 
auditores, de acordo com Almeida (2010), a Comissão de Valores Mobiliários 
(CVM), Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC), Conselhos Regionais de 
Contabilidade (CRC), Instituto dos Auditores Internos do Brasil (IIA Brasil). 
Sendo assim, as normas e legislações estabelecidas para a Auditoria 
Interna, estão amparadas pela resolução do CFC n.º 986/03 que trata da NBC TI 
01 - Da Auditoria Interna, e a resolução do CFC n.º 781/95 trata da NBC PI 01 - 
Normas Profissionais do Auditor Interno. Além das resoluções do CFC, há as 
normas expedidas pelo IIA Brasil que também definem e sugerem procedimentos 
específicos de auditoria interna. Se os trabalhos executados pela auditoria 
interna estiverem de acordo com as normas já citadas, a auditoria independente 
pode se valer dos trabalhos já executados pela interna. 
No que se trata dos controles internos, os responsáveis são os gestores 
de cada setor, cabe ao auditor interno avaliar se os processos estão funcionando 
como o estabelecido, propondo melhorias ou a implantação de controles. Neste 
contexto, nota-se cada vez mais a preocupação em minimizar os riscos do 
negócio na organização. De acordo com este preceito, Sá (2009, 
p. 127) conceitua que “a preocupação do auditor com os controles liga-se, 
diretamente, às potencialidades de riscos, ou seja, erros que podem ocorrer e 
que escapam a um tradicional exame de controles porque não se ligam a eles.” 
 
 
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Define Dias (2010, p. 30) que “risco é a probabilidade de perda ou incerteza 
associada ao cumprimento de um objetivo.” 
Os riscos podem ser classificados de acordo com sua área de impacto, 
para melhor compreensão fundamenta-se em três classes de riscos conforme 
descrito: 
• Risco operacional, que decorre da opção por uma determinada 
estrutura de ativos, que, por sua vez, conduz a uma estrutura de 
custos (proporção de custos fixos e variáveis); 
• Risco financeiro. Que decorre da opção por uma determinada 
estrutura de passivos, que conduz a um nível de endividamento 
financeiro e à necessidade de absorção dos custos fixos 
financeiros; 
• Risco da empresa, que é a combinação do risco operacional com 
o risco financeiro. (PADOVEZE, 2011, p. 53). 
Com um controle interno adequado e riscos detectados, os objetivos da 
organização serão alcançados com melhor desempenho, portanto, se torna cada 
vez mais importante o mapeamento dos riscos diante da velocidade das 
mudanças que ocorrem no ambiente externo e que refletem diretamente no 
ambiente interno. 
A implantação de um controle interno por si só não garante a inexistência 
de erros ou fraudes, no entanto um bom controle interno mitiga e previne esses 
riscos conforme menciona (FRANCO; MARRA, 2009). De acordo com Franco e 
Marra (2009, p. 76), define-se como erro e fraude o disposto a seguir: 
O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de 
transações, adulteração dedocumentos, registros e demonstrações contábeis. 
A fraude pode ser caracterizada por: 
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de 
modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; 
 
 
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b) apropriação indébita de ativos; 
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis; 
d) registro de transações sem comprovação; e 
e) aplicação de práticas contábeis indevidas. 
O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e 
demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em: 
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações 
contábeis; 
b) aplicação incorreta das normas contábeis; 
c) interpretação errada das variações patrimoniais. 
Nota-se que as fraudes cometidas apresentam característica de 
enfraquecimento dos valores profissionais e controles internos fracos, estes 
aspectos denotam a relevância de atuação da auditoria interna, com o intuito de 
minimizar os riscos, verificando a eficácia e eficiência dos controles. 
Internamente todas as decisões tomadas pela organização estão 
associadas a riscos, independente de seu tamanho, natureza ou estrutura, sendo 
determinado pela organização o nível de risco aceito, que podem-se caracterizar 
em alto, médio ou baixo, não existindo forma prática de reduzi-lo a zero como 
ensina (AVALOS, 2009). 
A busca das organizações governamentais por profissionalização, 
eficiência e efetividade vêm, cada vez mais, se configurando como uma 
prioridade. Através da implantação de instrumentos de mensuração que 
permitam um monitoramento sistemático de seu desempenho econômico e 
financeiro, estas entidades podem dar um grande salto de qualidade no que vem 
se denominando de “Nova Gestão Pública” e Governança. 
 
 
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Com um sistema de custos, o processo de avaliação de desempenho da 
gestão pública poderia ser melhorado através da monitoração de informações e 
indicadores, dos vetores ligados a efetividade em relação ao alcance das metas 
planejadas, qualidade dos serviços, processos e economicidade, que 
corresponde ao padrão de custos no alcance destas metas. 
Segundo Martins (2003), a escolha do Sistema depende do objetivo que 
com ele se pretende atingir; o seu nível de detalhes também depende disso e do 
quanto se gastará para sua obtenção. As informações são caras e sua utilidade 
não é igual em todos os níveis de detalhes. Sua adoção como “pacote” é 
temerária. 
 
http://insights.la/wp-content/uploads/2015/04/content.jpg 
 
A dinâmica do processo decisório impõe ao gestor que sejam utilizados 
na gestão do dia-a-dia mais dados presentes e futuros do que dados passados 
e a combinar dados físicos com dados monetários. Esses aspectos tornam os 
sistemas de gestão de custos muito úteis, porquanto não dependem, 
necessariamente, da contabilidade “fechar” seu movimento para se saber qual 
foi o custo das operações do período. Essa peculiaridade gerencial propicia que 
um sistema de custos possa perfeitamente trabalhar com dados estimados e pré-
estabelecidos. Para tanto, faz-se necessário a utilização de técnicas auxiliares e, 
 
 
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sobretudo, lógica, racionalidade, relevância e bom senso. (ROEHL-ANDERSON; 
BRAGG, 2009). 
Para fundamentar as características que um sistema de gestão de custos 
(SGC) deve possuir no setor público, foram sintetizados alguns de seus objetivos 
em contraste com óticas de cultura organizacional pública (SLOMSKI, 2009): 
 
 
 
Para a implantação bem sucedida de um sistema de gestão de custos no 
setor público, é necessário observar alguns elementos importantes que podem 
servir de guia (MACHADO, HOLANDA, 2010; PIGATTO et al.,2010): 
Os sistemas de custeio devem estar integrados às realidades 
operacionais, organizacionais e físicas da entidade; 
• Os diversos sistemas de informação existentes servirão de alimentação 
de dados primários para a gestão de custos; 
• Deve-se iniciar o processo de gestão de custos com sistemas mais 
simples, mesmo com limitações, pois o setor público não possui ainda o padrão 
de aprendizagem necessária para a utilização de sistemas de custeio mais 
complexos e de alto custo de implantação. 
• A implantação de sistemas de custos no setor público requer uma 
abordagem inter e multidisciplinar, abrangendo questões relativas à teoria mais 
 
 
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atual sobre administração pública, ciência política, teoria de sistemas e 
organizações; 
• As especificidades do setor público requerem a observância de fatores 
políticos, institucionais e culturais. 
Entre os inúmeros benefícios que a implantação e o uso contínuo de 
sistemas de custos propiciariam para o setor público, poderiam ser destacados 
(SILVA, 1997; ALONSO, 1998; MACHADO, 2005; HOLANDA, 
LATTMANNWELTMAN, GUIMARÃES, 2010): 
a) O aperfeiçoamento da apreensão (captura) e delimitação dos valores que 
contribuirão para o desenvolvimento dos diversos processos e atividades, 
resultando nos custos dos vários serviços públicos disponibilizados; 
b) O controle da economicidade das operações. O uso de um adequado 
planejamento e acompanhamento das atividades, avaliando a eficácia das 
operações, propiciará subsídio ao processo de tomada de decisões, com um 
efetivo controle de custos, redução de desperdícios, entre outros; 
c) A melhoria do processo de planejamento. Com o detalhamento dos custos 
por centro de custos e a determinação dos custos totais de cada serviço 
disponibilizado, o orçamento seria muito melhor utilizado; 
d) O dimensionamento e redução da capacidade ociosa, através da 
identificação da capacidade total e do grau de utilização desta pelo órgão ou 
unidade analisado; 
e) A consequente racionalização dos custos, otimizando a aplicação dos 
recursos públicos; 
f) A avaliação, simulação e análise de alternativas, visando otimizar os 
processos e atividades de elaboração dos serviços públicos. 
 
 
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Na atualidade, para manterem-se no mercado competitivo, as instituições 
têm que aprender a associar baixos custos com excelência de qualidade para os 
seus clientes. Consequentemente, as instituições de cuidados de saúde têm sido 
compelidas a se organizarem como empresa desenvolvendo visão de negócio 
para sobreviverem a estas mudanças no mercado. Esta tendência mundial tem 
exigido dos profissionais envolvidos habilidade na análise de custos para a 
prestação de serviços de saúde (BICHANGA, 2000). 
A auditoria tem surgido como uma ferramenta importante para 
mensuração da qualidade (Auditoria de cuidados) e custos (Auditoria de custos) 
das instituições de saúde (GOTO, 2001). 
A auditoria pode ser desenvolvida em vários setores da saúde e por 
diferentes profissionais; destacam-se entre eles, a auditoria médica e auditoria 
de enfermagem. Ambas, dispõem de áreas específicas de atuação, sendo que a 
característica do serviço em saúde definirá o papel do auditor, e lembrando que 
seus objetivos são sempre os mesmos, ou seja, garantir a qualidade no 
atendimento ao cliente, evitar desperdícios e auxiliar no controle dos custos 
(PAIM e CICONELLI 2010). 
Segundo Rodrigues, Perroca, Jerico (2004), anotação de enfermagem é 
um dos principais instrumentos de apoio para a análise das contas hospitalares 
na Auditoria. 
As anotações de enfermagem devem: “registrar as condições do paciente” 
e sua atividade; transmitir informações acerca do paciente; prover uma base de 
integração e continuidade do plano total de cuidados; mostrar que as prescrições 
médicasforam cumpridas com relação à medicação e ao tratamento. As 
anotações efetuadas pela enfermagem consistem no mais importante 
instrumento de prova de qualidade da atuação da enfermagem e mediante o fato 
enunciado de que 50% das informações inerentes ao cuidado do cliente são 
fornecidas pela enfermagem, é indiscutível a necessidade de anotação 
 
 
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(registros) adequados e frequentes no prontuário do cliente (CIANCIARULLO, 
GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008). 
A anotação de enfermagem deve relatar o estado geral do paciente, bem 
como os cuidados e as intercorrências que venham acontecer no período 
(CIANCIARULLO, GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008). 
Para a ANVISA (2000) o fundamental é manter registrados todos os 
atendimentos realizados aos pacientes no prontuário. 
Segundo Motta (2003), boa parte das glosas é justificada por ausência de 
anotações; principalmente ações de enfermagem. As ações de Enfermagem são 
melhores delineadas quando sistematizadas. O processo de sistematização da 
assistência da enfermagem facilita a mensuração das ações e ele é um 
instrumento para a auditoria de contas hospitalar cenário atual identifica-se que 
dentro do processo de auditoria de contas hospitalares a auditoria hospitalar 
deve ser preventiva, ou seja, pela orientação numa linguagem única realizada 
pelo serviço de auditoria os profissionais assistirão o paciente com qualidade, 
com economia e redução de custos. 
As ausências de informações nas anotações efetuadas no prontuário são 
frequentes; quando não se tem problemas de compreensão da letra, com isso o 
índice de glosas tem sido significativo, aumentando assim as glosas efetuadas, 
levando a um valor considerável a instituição (RODRIGUES, PERROCA e 
JERICÓ, 2004). 
Os registros do prontuário do cliente são também utilizados para fins de 
faturamento/cobrança, para auditoria interna ou externa, para obtenção de dados 
estatísticos sobre as atividades realizadas e para análise institucional (TANJI, 
DAHMER, OLIVEIRA e SILVA, 2004). 
É de interesse de todos os envolvidos nos processos de análises de 
faturamento, tanto do Hospital como do plano de saúde, que sejam anotadas, 
com qualidades e exatidão, as informações no prontuário, pois através dela que 
 
 
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serão avaliados os procedimentos realizados entre outros itens, como materiais 
e medicamentos. Repercutindo assim a estabilidade financeira nas instituições 
(FRANCISCO, 1993). 
É indispensável neste processo o pleno conhecimento da equipe, a 
padronização do processo de trabalho com protocolos, a capacitação contínua e 
sistematizada, reflexão sobre o conteúdo das informações e dos impressos para 
anotação (FRANCISCO, 1993). 
Diante deste contexto e da incipiente produção científica existente 
referente à temática glosa e seu impacto econômico sobre as instituições de 
saúde justifica-se a presente investigação a qual objetiva caracterizar os 
recursos de glosas com relação a: prevalência ou pequena ocorrência, tipos de 
materiais glosados, justificativas, local de ocorrência e custos. 
A auditoria hospitalar deve ser preventiva, ou seja, pela orientação numa 
linguagem única realizada pelo serviço de auditoria os profissionais assistirão o 
paciente com qualidade, com economia e redução de custos (MOTTA, 2003). 
A auditoria de contas hospitalares é um processo que vem sendo 
estabelecido nas instituições de saúde como um todo, pois trata-se de um 
ferramenta controladora de custos e os profissionais da enfermagem, tem 
entendido essa questão e trabalhado para contribuir, de forma que o fluxo e 
documentos utilizados, sejam adequados, sendo um deles a anotação de 
enfermagem (MOTTA, 2003). 
Em retrospectiva histórica sobre auditoria encontra-se que os primeiros 
registros hospitalares foram encontrados no Antigo Egito, isso comprova que os 
prontuários existem há cerca de dois mil anos (RIOLINO e KLIUKAS, 2003). 
Na Grécia Antiga encontraram-se traços de prontuários de hoje, mas foi 
Hipócrates quem fez os primeiros registros sobre as doenças de seus pacientes 
no ano de 460 antes de Cristo. 
 
 
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Efetivamente só em 1137, no Hospital São Bartolomeu de Londres 
encontraram-se documentações de pacientes (MEZZOMO, 1977). 
A auditoria de custos tem como finalidade conferir e controlar o 
faturamento enviado para os planos de saúde, verificar exames e procedimentos 
realizados, efetuar visitas de rotina a pacientes internados cruzando as 
informações recebidas com as que constam no prontuário do paciente. Visa, 
também, investigar a propriedade dos gastos e processos de pagamentos, 
analisarem as estatísticas, indicadores hospitalares e específicos da 
organização, conferir os sistemas de faturamento das contas médicas e, ainda, 
elaborar processos de glosas contratuais e administrativas (KURCGANT, 
CUNHA, MASSAROLLO, EIAMPONE, SILVA e CASTILHO, 
1991). 
Trazendo um pouco dos conceitos que permeiam a auditoria de custos, 
entende-se por contabilidade o método de identificar, mensurar e comunicar 
informação econômica, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por 
parte dos usuários da informação (IUDÍCIBUS, CITADO EM NAKAGAWA, 1995). 
Custo é utilização normal de bens ou serviços no processo de produção 
de outros bens ou serviços. Há que satisfazer a dois requisitos: 
a) Ocorrência de utilização de um recurso econômico; 
b) Objetivo de produzir bens ou serviços. 
Para ser considerado custo a utilização do recurso tem que ser normal e 
previsível dentro do processo produtivo. Se a utilização ocorrer de maneira 
anormal, em decorrência de um incêndio, por exemplo, a literatura contábil o 
classifica como perda, pois não é necessário à produção. 
 
 
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Os custos ocorrem tanto em indústrias de manufatura como em empresas 
de prestação de serviços. Na prestação de serviços a produção e o consumo 
ocorrem simultaneamente, pois os serviços não são estocáveis (MARTINS, 
2010). 
O conceito de custo operacional, que é adotado no demonstrativo de 
Apuração de Resultado da empresa. Envolve os custos incorridos nas atividades 
produtivas da empresa em seu processo de produção ou de serviços finais. No 
Demonstrativo de Resultados, aos custos operacionais serão acrescentadas as 
despesas administrativas, financeiras e tributárias que existirem no período. 
Logo, entende-se que a auditoria de contas hospitalares analisa o 
pagamento dos serviços realizados, sendo que dentre os seus processos 
está a análise de não pagamentos que chamamos de produtos glosados. 
 
 
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Glosa significa cancelamento ou recusa parcial ou total, de orçamento, 
conta, verba por serem considerados ilegais ou indevidos, ou seja, refere-se aos 
itens que o auditor da operadora (plano de saúde) não considera cabível para 
pagamento (GOTO, 2001). 
As glosas podem ser classificadas em administrativas e técnicas. As 
glosas administrativas são decorrentes de falhas operacionais no momento da 
cobrança, falta de interação entre o plano de saúde e o prestador de serviço 
(instituição hospitalar), ou ainda, falha no momento da análise da conta do 
prestador. As glosas técnicas estão vinculadas à apresentação dos valores de 
serviços e medicamentos utilizados e não aos procedimentos médicos adotados 
(PELLEGRINI, 2004). 
 
AUDITORIA DE ENFERMAGEM 
 
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Quando o assunto tratado é a qualidade da assistência em saúde,é 
comum o comentário por meio da mídia e no nosso próprio dia a dia como 
cidadão, que grande parte de clientes, usuários de serviços de saúde estão 
insatisfeitos. A cada dia que passa, estes clientes estão mais convictos dos seus 
 
 
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direitos e exigindo o grau máximo de excelência no seu atendimento. A 
necessidade de garantir resultados positivos e clientes satisfeitos, num mercado 
competitivo, requer qualidade na forma de atuar. 
Dessa forma, quando falamos em qualidade na área de saúde devemos 
nos atentar ao nível de satisfação de nossos clientes e as variáveis presentes no 
ambiente da saúde e seus prováveis impactos na credibilidade da instituição. 
Diante destes problemas, alguns serviços de saúde preocupados com a 
qualidade da assistência prestada, estão utilizando a auditoria. 
A auditoria de enfermagem, por sua vez, é um processo pelo qual as 
atividades de enfermagem são avaliadas. E em uma concepção mais 
abrangente, trata-se de avaliação da qualidade da assistência de enfermagem 
prestada ao cliente pela análise dos prontuários, e verificação da compatibilidade 
entre o procedimento realizado e os itens que compõem a conta hospitalar 
cobrados. A equipe de auditoria geralmente é composta por diferentes 
profissionais, que realizam a análise qualitativa e quantitativa do prontuário 
previamente ao faturamento e posterior a ele verificando as glosas efetuadas e 
redigindo relatórios finais para a tomada de decisão. 
A auditoria de enfermagem apresenta crescente inserção no mercado de 
trabalho, tanto às atividades voltadas à área de contábil como as voltadas à 
qualidade, sejam de serviços, documentos ou processos. No momento, ela 
cumpre uma finalidade institucional que está pautada em um enfoque 
empresarial e mercadológico. Porém há uma tendência do enfoque do mercado 
voltado para o cliente, portanto, pautado na qualidade do produto ou serviço, 
havendo adequações das ações da auditoria de enfermagem nesse sentido. 
Hoje a auditoria é importante para subsidiar o planejamento das ações de 
saúde, sua execução, gerenciamento e avaliação qualitativa dos resultados. O 
que se busca atualmente é a auditoria da qualidade da assistência com redução 
de custos, agregando os valores financeiros aos valores qualitativos. 
 
 
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Melhorar a assistência de enfermagem deve ser o foco de atenção da 
equipe de enfermagem, para que possam estar em consonância com as 
expectativas do cliente. A auditoria pode ser considerada um elemento essencial 
para mensurar a qualidade da assistência de enfermagem, oferecendo subsídios 
aos profissionais para (re)orientar suas atividades. 
O método de auditoria de enfermagem deve ser um guia com objetivos 
claros, que identifique pontos fracos do serviço. 
A auditoria de enfermagem vem tomando novas dimensões ao longo dos 
anos e mostrando sua importância dentro das instituições hospitalares e 
operadoras de planos de saúde. 
Dessa forma, a aplicação do método de auditoria de enfermagem 
beneficia os clientes que terão uma assistência de melhor qualidade através dos 
serviços oferecidos com mais eficácia. Os benefícios atingem também a equipe 
de enfermagem que revendo as atividades desempenhadas e os resultados que 
se deseja alcançar obtém subsídios que estimulam a reflexão profissional, 
possibilitando uma enfermagem cientifica. E a instituição recebe uma 
contribuição significativa pelo fato de verificar o alcance dos seus objetivos, 
constituindo base para prováveis mudanças internas. 
TIPOS DE AUDITORIA 
 
 
 
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Quanto aos tipos de Auditoria cita-se a Pré-Auditoria ou Auditoria 
Prospectiva, trata-se da avaliação dos procedimentos antes de sua realização; 
Auditoria Concorrente ou Pró-Ativa, análise pericial ligada ao evento no qual o 
cliente está envolvido; Auditoria Retrospectiva trata-se da análise pericial dos 
procedimentos realizados, após a alta do paciente. 
Cerqueira (1977) descreve três tipos de auditoria aplicáveis ao serviço de 
enfermagem: Auditoria Retrospectiva, administração da qualidade dos serviços 
prestados após a alta do paciente; Auditoria Operacional corresponde o método 
concomitante ou concorrente (durante o ato do atendimento); Auditoria de Plano 
de Cuidados avalia o planejamento e a execução das ações assistenciais de 
enfermagem. 
Quanto às formas de intervenção a Auditoria é classificada em Interna ou 
Externa. A Auditoria Interna é realizada pelo enfermeiro dentro da instituição 
hospitalar com ações alocadas como enfermeira Auditora da Educação 
Continuada ou Enfermeira Auditora no serviço de faturamento. 
Quanto ao tempo a auditoria classifica-se em: contínua ou periódica. A 
Auditoria Contínua avalia em períodos determinados sendo que a revisão 
seguinte sempre se inicia a partir da última. A Auditoria Periódica examina 
também em tempos estabelecidos, porém não se prende à continuidade. 
Quanto a natureza a Auditoria classifica-se em: normal ou específica. A 
Auditoria Normal se realiza em períodos determinados com objetivos regulares 
de comprovação. A Auditoria Específica atende a uma necessidade do momento. 
Quanto ao limite a auditoria classifica-se em total ou parcial. A Auditoria Total 
abrange todos os setores da instituição. A Auditoria Parcial é limitada a alguns 
serviços. 
 
 
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Na realização da Auditoria de Enfermagem são propostas algumas etapas 
e princípios por diferentes autores, as quais permitem um desenvolvimento da 
função de maneira a manter a prioridade da essência da qualidade e 
identificação de atos falhos que necessitam reformulação dentro da instituição 
em que a técnica estiver sendo desenvolvida. 
Sá (1977) aponta alguns princípios a serem utilizados na realização da 
Auditoria de Enfermagem que são: exame de instrução de Serviços expedidos 
pela administração, exame de Instrução expedida pelo serviço especializado e 
Exame dos Registros. 
Kurcgant (1991) propõe a realização da auditoria de enfermagem em três 
etapas, segundo o método Phaney. A primeira etapa avalia os dados referentes 
a identificação do paciente e da instituição, a segunda é realizada ao exame do 
prontuário, com o preenchimento de formulários específicos pelo enfermeiro e 
na terceira os resultados são analisados e o auditor define a qualidade do 
serviço. 
Cerqueira (1977) prescreve para o desenvolvimento da auditoria de 
enfermagem as seguintes etapas: Definição de padrões, Verificações de 
prontuários (registros/anotações), Entrevista com pacientes e Avaliação e 
Julgamento Final. 
Ribeiro (1972) especifica alguns requisitos para implantação da Auditoria 
de Enfermagem em Instituições de Saúde, entre outros: 
•Serviço de Enfermagem organizado com objetivos claros; 
•Programas de trabalhos coerentes com os objetivos estabelecidos; 
•Interpretação da assistência ao paciente como um trabalho de 
responsabilidade multiprofissional; 
 
 
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•Estrutura organizacional que favoreça o serviço de enfermagem a desenvolver 
suas atividades de planejamento, implantação, coordenação e controle, visando 
à melhoria da qualidade dos serviços prestados; 
•Definições de medidas ou critérios de avaliação, seguidos de guia que permita 
a identificação de diferenciação para sua correção; 
•O prontuário deve exibir todas as anotações referentes à assistência de 
enfermagem, observando a técnica de registros. 
São imprescindíveis em qualquer forma de auditoriaadotada as 
anotações dos cuidados prestados ao paciente no prontuário pela equipe de 
enfermagem. Essas anotações caracterizam a assistência realizada bem como 
os horários e servem acima de tudo como uma comunicação entre todos os 
membros da equipe multiprofissional envolvida no tratamento do paciente. 
Conforme Cianciarullo (1997) a comunicação é um dos temas mais 
pesquisados em enfermagem devido a sua complexidade, a importância que tem 
na qualidade da assistência prestada e por se relacionar direta ou indiretamente 
com todas as ações cuidativas do enfermeiro. 
 
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Silva & Dias (1999) afirmam que o registro da prática da enfermagem 
garante a individualidade do cuidado ou qualidade da assistência, dependendo 
de como esse registro é realizado, isto é, sempre que a realidade não for captada 
e houver dúvida sobre a mensagem, o cuidado fica no plano da invisibilidade, ou 
conforme nosso foco, no plano das perdas. 
Os registros de enfermagem no prontuário do paciente servem para 
realização das cobranças dos procedimentos realizados durante a permanência 
do cliente em âmbito hospitalar e como documento legal judicialmente aceito 
para comprovação da realização dos cuidados, dos horários em que foram 
realizados e o profissional que realizou. 
Uma das formas utilizadas para estruturar as anotações de enfermagem 
fornecendo subsídios sobre os cuidados prestados as pacientes é a utilização do 
Processo de Enfermagem, atividade privativa do profissional enfermeiro, mas 
que envolve toda equipe de enfermagem no momento da execução da prescrição 
de enfermagem. 
Segundo Brunner & Suddarth (1998) o processo de enfermagem é 
considerado a essência da enfermagem, trata-se de um sistema deliberado para 
identificação e resolução dos problemas de saúde no sentido de atender aos 
problemas de saúde da pessoa e às necessidades da enfermagem. 
As etapas para o desenvolvimento do Processo de Enfermagem 
diferenciam-se conforme a delimitação dos autores, alguns estão envolvidos 
diretamente com as teorias de enfermagem, todavia a componentes comuns 
citados: 
•Histórico de enfermagem: coleta sistemática de dados para determinar o estado 
de saúde do paciente e identificar quaisquer problemas de saúde atuais ou 
potenciais; 
 
 
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•Diagnóstico: identificação dos dois tipos de problemas do paciente. Diagnóstico 
de enfermagem, problemas de saúde atuais ou potenciais que podem ser 
manuseados pelas intervenções de enfermagem independentes.Problemas 
Interdependentes, certas complicações fisiológicas que as enfermeiras 
monitorizam para detectar o início ou a evolução da condição; 
•Planejamento: desenvolvimento de metas e um plano de cuidados designado 
para assistir o paciente na resolução dos problemas diagnosticados; 
•Implementação: atualização do plano de cuidados através da prescrição de 
enfermagem; 
•Evolução: determinação das respostas do paciente às prescrições de 
enfermagem e da extensão do alcance das metas estabelecidas. 
Em quaisquer umas das etapas citadas são necessárias as anotações 
e/ou registros dos dados encontrados, o que permite uma facilitação e clareza 
na comunicação entre os membros da equipe. A utilização do Processo de 
Enfermagem permite sistematizar a assistência de enfermagem norteando a 
caracterização dos recursos humanos e materiais, facilitando a avaliação da 
assistência prestada e oferecendo contribuição aos indicadores de custos e 
rendimentos, indicando também áreas que requeiram aprimoramento. 
Para Kurcgant (1991) a Sistematização da Assistência de Enfermagem 
(SAE) é importante, como: 
•Agente de comunicação, pois o seu registro serve de intercomunicação para 
toda equipe prestar o atendimento individualizado; 
• Agente na educação contínua, pois na reunião de informações junto à equipe 
o enfermeiro identifica as dúvidas e acrescenta conhecimento não somente para 
equipe como para si próprio; 
 
 
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•Catalisadora de Atividades, pois com o planejamento seguro de suas atividades 
a equipe terá mais tempo para executar a assistência, se todas as ações de 
enfermagem estão registradas, isto é, prescritas para cada paciente, isso 
dispensará outros registros; 
•Indicadora de Controle e Avaliação, pois além de retratar a qualidade do 
atendimento que é dado ao paciente, reflete o grau de preparo da equipe, fornece 
elementos para a pesquisa, sendo também um instrumento de supervisão. 
 
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A operacionalização da SAE em âmbito hospitalar é limitada, muitas 
vezes, pela falta de estrutura organizada seja no número de profissionais 
enfermeiros, conhecimento dos enfermeiros quanto ao planejamento da 
assistência, complexidade do atendimento, rotatividade dos pacientes ou falta de 
interesse da esfera administrativa em discutir o tema. 
Com isso, em algumas instituições, não há utilização do Processo de 
Enfermagem em todas as suas etapas e para todos os seus pacientes (ou pelo 
 
 
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menos não há registros); mas sim, a realização da Prescrição de Enfermagem – 
Fase Implementação – geralmente realizada em Unidades de Cuidada dos 
Intensivos e Cuidados Prolongados e/ou demais clínicas com especialidades 
restritas. 
As consequências são exigências de anotações pela equipe de 
enfermagem diante de todos os procedimentos realizados no momento em que 
é executado, o que ainda é uma das grandes dificuldades da maioria das 
instituições. Os problemas organizacionais acabam por prejudicar a própria 
instituição, pois além de não haver subsídios para avaliar a qualidade do serviço 
prestado (anotações de enfermagem) também concorre a perda econômica da 
instituição que não pode realizar a cobrança de alguns procedimentos pela falta 
de registros de enfermagem. 
 
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ARTIGO PARA REFLEXÃO 
 
COMO RESOLVER A CRISE DE CUSTOS NA 
SAÚDE 
 
 
 
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Artigo de Robert S. Kaplan e Michael E. Porter 
 
Nos Estados Unidos, o gasto com saúde hoje ultrapassa 17% do PIB. E 
não para de subir. Outros países gastam menos do PIB com saúde, mas também 
ali a tendência é de alta. Não é difícil achar explicações. O envelhecimento da 
população e o surgimento de novos tratamentos respondem por parte do 
aumento. Incentivos perversos também contribuem: terceiros pagadores 
(companhias de seguros e governos) pagam por procedimentos realizados e não 
por resultados obtidos; já o doente assume pouca responsabilidade pelo custo 
dos serviços de saúde que requer. 
Poucos, no entanto, reconhecem uma fonte mais fundamental da 
escalada dos custos: o sistema pelo qual esses custos são medidos. Para ir 
direto ao ponto, há quase total ignorância sobre o custo da prestação da 
assistência ao doente — que dirá da relação entre esses custos e os resultados 
obtidos. Em vez de fechar o foco no custo de tratar um paciente com uma 
determinada patologia ao longo do ciclo inteiro de assistência, prestadores 
agregam e analisam custos no âmbito de especialidades ou de departamentos 
de serviços. 
Para piorar, sequer há um consenso entre participantes do sistema de 
saúde sobre o significado de custos. Quando políticos e autoridades públicas 
falam de reduzir custos, em geral estão se referindo à quantia que o Estado ou 
seguradoraspagam a prestadores da assistência — não ao custo, para o 
prestador, de oferecer os serviços de assistência à saúde. Reduzir a quantia 
desembolsada pelo pagador diminui, sim, a conta paga por seguradoras e a 
receita de prestadores, mas não derruba em nada o custo real da prestação da 
assistência. Prestadores pactuam com essa confusão. É comum alocarem seus 
custos a procedimentos, departamentos e serviços com base não nos 
verdadeiros recursos utilizados para prestar a assistência, mas no valor da 
 
 
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remuneração recebida. Só que esse valor em si é fundado em suposições 
arbitrárias e imprecisas sobre a intensidade da assistência. 
Um sistema ruim de custeio tem consequências desastrosas. É famosa a 
máxima da gestão segundo a qual o que não é medido não pode ser 
administrado ou aprimorado. Por entenderem mal os próprios custos, 
prestadores são incapazes de vincular custos a melhoras em processos ou 
resultados, o que impede que promovam reduções sistêmicas e sustentáveis de 
custos. Em vez disso, prestadores (e pagadores) recorrem a medidas simples 
como cortes gerais em serviços caros, remuneração de trabalhadores e quadro 
de pessoal. Só que impor limites de gastos arbitrários a componentes isolados 
da assistência, ou a categorias específicas de despesa, produz apenas 
economias marginais — que muitas vezes levam a custos totais maiores para o 
sistema e a resultados piores. Um exemplo: se um pagador impõe ao doente um 
desembolso maior para limitar o uso de medicamentos caros, o custo pode 
disparar em outra parte do sistema, já que o usuário pode ver seu estado geral 
de saúde piorar e exigir mais serviços. 
 
http://www.monroycopa.com/wp-content/uploads/2012/12/auditoria- 
cubierta-300x193.jpg 
 
O cálculo inadequado de custos também é causa de enormes subsídios 
cruzados entre serviços. Prestadores são generosamente remunerados por 
certos serviços e levam prejuízo em outros. Essa subvenção cruzada provoca 
 
 
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grandes distorções na oferta e na eficiência do atendimento. A incapacidade de 
medir devidamente o custo e de comparar custos com resultados está na raiz do 
problema de incentivos na saúde e retardou seriamente a adoção de abordagens 
mais eficazes de remuneração. 
Por último, a mensuração incorreta de custos e resultados significa, ainda, 
que o prestador eficaz e eficiente não é premiado por isso. Já o ineficiente tem 
pouco incentivo para melhorar. Aliás, uma instituição pode ser penalizada 
quando avanços que promove em tratamentos e processos reduzem a 
necessidade de serviços altamente remunerados. Sem uma mensuração 
adequada, a saudável dinâmica da competição — na qual provedores de maior 
valor crescem e prosperam — entra em coma. Em vez disso, temos uma 
competição de soma zero, na qual prestadores de assistência à saúde destroem 
valor ao se concentrar em serviços altamente remunerados, transferindo custos 
para outros atores ou buscando a redução isolada e ineficaz de custos item por 
item. Iniciativas presentes de reforma da saúde vão agravar a situação ao 
aumentar o acesso a um sistema ineficiente sem abordar o problema 
fundamental do valor: garantir resultados melhores a um custo total menor. 
Por sorte, podemos mudar esse estado de coisas. E a solução não requer 
grandes saltos na ciência médica ou na regulamentação imposta pelo poder 
público. Requer, simplesmente, uma nova forma de calcular corretamente os 
custos e de compará-los com resultados. Nossa abordagem converte o doente e 
seu problema de saúde — e não departamentos de hospitais, procedimentos ou 
serviços — na unidade básica de análise para medir custos e resultados. A 
experiência de várias instituições importantes que hoje instituem essa nova 
abordagem — o Head and. Neck Center do MD Anderson Cancer Center em 
Houston, nos EUA, o Cleft Lip and. Palate 
Program do Children’s Hospital em Boston e unidades de cirurgia de prótese de 
joelho na Schön Klinik, na Alemanha, e no Brigham & Women’s Hospital, nos 
EUA — confirma nossa tese de que práticas precisas de cálculo de custo e valor 
na prestação de serviços médicos podem ter um impacto transformador. 
 
 
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O que é valor na saúde? 
A meta certa para qualquer sistema de prestação de assistência à saúde 
é melhorar o valor, ou a relação custo-benefício, para o usuário. Na saúde, o 
valor é função do resultado produzido para o usuário por unidade monetária 
gasta. Não é o número de serviços distintos oferecidos ou o volume de serviços 
prestados que importa, mas o valor. Mais assistência e assistência mais cara não 
significam, necessariamente, assistência melhor. 
Para administrar corretamente o valor, é no nível do usuário que se devem 
medir resultados e custos. Resultados e custos aferidos devem englobar todo o 
ciclo de assistência ao problema de saúde específico do doente, o que muitas 
vezes envolve uma equipe com várias especialidades efetuando várias 
intervenções — do diagnóstico ao tratamento à gestão posterior do problema. 
Esse quadro patológico é uma série interligada de circunstâncias do doente mais 
bem abordadas de forma coordenada e cuja definição, em sentido amplo, deveria 
incluir complicações e comorbidades comuns. O custo de tratar um portador de 
diabetes, por exemplo, deve incluir não só a despesa associada à assistência 
endocrinológica, mas também o custo de administrar e tratar problemas 
correlatos como doenças vasculares, doenças da retina e doenças renais. No 
caso de cuidados primários e preventivos, a unidade de medida do valor é uma 
população determinada de pacientes — ou seja, um grupo com necessidades 
similares de cuidados primários, como crianças saudáveis ou indivíduos frágeis 
e idosos com vários problemas crônicos. 
Peguemos o primeiro componente da equação de valor da saúde: o 
resultado da assistência. Para qualquer patologia ou população de pacientes, o 
resultado deveria ser medido ao longo de várias dimensões, incluindo 
sobrevivência, preservação da autonomia, duração do tratamento, desconforto e 
complicações e sustentabilidade da recuperação. Uma melhor mensuração dos 
resultados irá, por si só, levar a avanços consideráveis no valor da assistência 
proporcionada, à medida que incentivos de prestadores migrarem da prestação 
de serviços altamente remunerados para a melhoria do estado de saúde do 
 
 
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usuário. Abordagens à medição de resultados na assistência à saúde foram 
descritas anteriormente, incluindo no artigo de Michael Porter “What Is Value in 
Health Care?”, publicado em 2010 no New England Journal of Medicine. 
Embora a aferição de resultados clínicos venha atraindo crescente 
interesse, medir os custos necessários para propiciar esses resultados, o 
segundo componente da equação de valor, recebe bem menos atenção. No 
marco do valor, o custo relevante é o custo total de todos os recursos — pessoal 
clínico e administrativo, medicamentos e outros suprimentos, dispositivos, 
espaço e equipamentos — utilizados durante o ciclo completo de assistência a 
alguém com um problema de saúde específico, incluindo o tratamento de 
complicações correlatas e comorbidades comuns. Aumentamos o valor da 
assistência prestada ao paciente ao melhorar os resultados a custo similar ou ao 
reduzir o custo total da assistência ao doente sem derrubar a qualidade dos 
resultados. 
Um forte motor do valor na saúde é que resultados melhores costumam 
andar de mãos dadas com custos menores no ciclo completo de assistência. 
Gastar mais com detecção precoce e um diagnóstico melhor de doenças, por 
exemplo, reduz o sofrimento do doente e, nãoraro, leva a intervenções menos 
complexas e menos caras mais tarde. Reduzir a espera por diagnóstico e 
tratamento limita a deterioração da saúde e também derruba custos ao reduzir 
os recursos necessários para a assistência. Com efeito, o potencial de melhorar 
resultados com a redução de custos é maior na saúde do que em qualquer outra 
arena por nós examinada. O segredo para liberar tal potencial é combinar um 
sistema de medição precisa de custos com a medição sistemática de resultados. 
Munidos dessas possantes ferramentas, prestadores de assistência à saúde 
podem empregar a equipe médica, equipamentos, instalações e recursos 
administrativos com muito mais eficiência, otimizar a trajetória do doente pelo 
sistema e escolher abordagens de tratamento que melhorem resultados — 
eliminando serviços que não o façam. 
 
 
 
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Desafios do cálculo de custos na saúde 
Medir custos com precisão na saúde é difícil. Primeiro, devido à 
complexidade da prestação da assistência propriamente dita. O tratamento de 
um doente envolve uma série de recursos distintos — pessoal, equipamentos, 
espaço, suprimentos —, cada qual com capacidades e custos distintos. Esses 
recursos são usados em processos que começam com o primeiro contato do 
paciente com a organização e prosseguem por uma série de consultas clínicas, 
tratamentos e processos administrativos, até que a assistência ao paciente seja 
concluída. A trajetória percorrida pelo doente no sistema depende de seu 
problema de saúde. 
 
http://agexauditores.com.br/uploads/2e6a6bf937b3c1d78ac0651adf867f5c.jpg 
 
A rota já complexa da assistência é complicada ainda mais pela forma 
altamente fragmentada pela qual a assistência hoje é prestada. O tratamento do 
problema de saúde de um paciente hoje envolve um sem-fim de unidades 
organizacionais distintas e, em grande medida, independentes. Além disso, a 
assistência é idiossincrática; gente com um mesmo quadro muitas vezes 
percorre trajetórias distintas pelo sistema. A falta de padronização resulta, em 
 
 
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certa medida, da natureza artesanal da prática médica — médicos de uma 
mesma unidade organizacional realizando o mesmo processo clínico (colocação 
de uma prótese de joelho, digamos) não raro usam procedimentos, 
medicamentos, aparelhos, testes e equipamentos distintos. Em termos 
operacionais, daria para descrever a assistência à saúde hoje como uma oficina 
de produção altamente customizada. 
Sistemas atuais de custeio, que medem o custo de departamentos, 
serviços ou atividades de apoio isoladamente, costumam incentivar a 
transferência de custos de um tipo de serviço ou provedor para outro, ou para o 
pagador ou o usuário. A microgestão de custos no âmbito de cada unidade 
organizacional de pouco serve para derrubar o custo total ou aumentar o valor 
— e pode, na verdade, destruir valor ao reduzir a eficácia da assistência e elevar 
custos administrativos (para detalhes sobre o problema com sistemas atuais de 
custeio, veja os três quadros “Mito”). 
Qualquer sistema correto de custeio deve, antes de tudo, computar o custo 
total de todos os recursos utilizados por um paciente em sua trajetória pelo 
sistema. Isso significa monitorar a sequência e duração de processos clínicos e 
administrativos utilizados por um paciente — algo que a maioria dos sistemas de 
informação hospitalar de hoje são incapazes de fazer. Essa deficiência pode ser 
eliminada; avanços na tecnologia em breve aumentarão muito a capacidade de 
provedores de monitorar o tipo e a quantidade de recursos utilizados por um 
paciente. Até lá, é possível determinar as principais rotas seguidas pelo usuário 
com uma patologia específica, algo feito em nossos projetos-piloto. 
Com boas estimativas do caminho típico percorrido por um paciente com 
um certo quadro clínico, provedores podem usar o sistema de custeio baseado 
em atividade e tempo (TDABC, ou “time-driven activity-based costing”) para 
atribuir custos com precisão e relativa facilidade a cada etapa do processo ao 
longo desse caminho. Essa versão aprimorada do custeio baseado em 
atividades exige de prestadores a estimativa de apenas dois parâmetros a cada 
etapa do processo: o custo de cada recurso usado no processo e a quantidade 
 
 
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de tempo que o paciente passa com cada recurso (veja “ABC: uma abordagem 
regida pelo tempo”, de Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson, HBR Novembro 
2004). 
Na implementação inicial, um sistema de custeio desses pode parecer 
complexo. Mas a complexidade não decorre da metodologia; é fruto, antes, do 
idiossincrático sistema de assistência atual, com processos mal documentados 
para o tratamento de pacientes com um quadro específico e a incapacidade de 
sobrepor categorias de ativos e gastos a processos do paciente. À medida que 
prestadores de assistência à saúde forem se reorganizando em unidades 
focadas em problemas de saúde, padronizando protocolos e processos de 
tratamento e melhorando seus sistemas de informação, o uso do sistema TDABC 
passará a ser muito mais simples. 
Para ver como o TDABC se aplica no contexto da saúde, vejamos primeiro 
um exemplo simplificado. 
Cálculo do custo do paciente: um exemplo simples 
Vejamos o caso de Jones, que vai a uma clínica consultar um médico. 
Para estimar o custo total do atendimento ao paciente, é preciso primeiro 
identificar os processos a que se submete e os recursos utilizados em cada 
processo. Digamos que Jones use um processo administrativo para entrada na 
clínica, cadastro e preparo da papelada para o pagamento por um terceiro; e um 
processo clínico para o tratamento. Apenas três recursos clínicos são 
necessários: um administrador (Allen), uma enfermeira (White) e um médico 
(Green). 
Partimos estimando o primeiro dos dois parâmetros: a quantidade de 
tempo (capacidade) que o paciente consome de cada recurso em cada processo. 
A partir de informações fornecidas pelos três funcionários, descobrimos que 
Jones passou 18 minutos (0,3 hora) com o administrador Allen, 24 minutos (0,4 
 
 
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hora) com a enfermeira White para um exame preliminar e 9 minutos (0,15 hora) 
com o médico Green para um exame direto e consulta. 
 
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Agora calculamos, para cada recurso, o custo unitário da capacidade — 
quanto custa, por hora ou minuto, disponibilizar um recurso para atividades 
ligadas ao paciente. Usamos a seguinte equação: O numerador agrega todos os 
custos associados ao fornecimento de um recurso de atenção à saúde, como 
Allen, White ou Green. Começa com a remuneração integral de cada pessoa, 
incluindo salários, impostos sobre folha e benefícios como segurosaúde e 
pensão. A isso somamos o custo de todo recurso correlato que permita a Allen, 
White e Green estarem disponíveis para o atendimento ao paciente. Em geral, 
isso inclui a parcela de custos associados a supervisão do pessoal, espaço (salas 
que cada funcionário usa) e equipamentos, tecnologia da informação e 
telecomunicações que cada um utiliza no desempenho normal de suas funções. 
Com isso, o custo de muitos dos recursos compartilhados ou de apoio da 
organização pode ser atribuído aos recursos em interação direta com o paciente. 
 
 
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O custo de supervisão, por exemplo, pode ser calculado a partir do total 
de pessoas que um gerente supervisiona. Custos de espaço são uma função da 
área ocupada e de custos de aluguel; custos de TI são baseados no uso de 
computadores e de equipamentos e serviços de comunicaçãopor um indivíduo. 
Digamos que o custo total da enfermeira White seja o seguinte: 
 
Remuneração anual 
(Incluindo benefícios) US$ 65.000 
Custo de supervisão 
(10% do custo total do 
Supervisor da enfermeira) US$ 9.000 
Espaço ocupado (9 m2 de espaço a 
taxa de US$ 1.200/m2/ano) US$ 10.800 
Tecnologia e apoio US$ 2.560 
Custo anual total da 
Enfermeira White US$ 87.360 
----------------------------------------------------------------- 
Custo mensal total da 
Enfermeira White US$ 7.280 
 
 
 
 
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A seguir, calculamos a disponibilidade da enfermeira White para a 
assistência ao paciente — o denominador da equação do custo unitário da 
capacidade. Esse cálculo parte com 365 dias por ano; disso se subtrai todo o 
tempo que o funcionário não está disponível para o trabalho. No caso da 
enfermeira White, a operação é a seguinte: 
 
Comece com 365 dias por 
ano menos fins de semana 
104 menos dias de férias 20 
menos feriados 12 menos 
faltas por doença 5 
 
224 dias disponíveis por ano 
----------------------------------------- 
18,7 dias por mês 
Comece com 7,5 horas disponíveis por dia 
menos intervalos programados (horas) 0,5 
menos reuniões, orientação, educação 1,0 
 
------------------------------------------------------------ 
 
 
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Horas clínicas disponíveis 6 horas por dia 
A enfermeira White está, portanto, disponível para o trabalho com 
pacientes 112 horas por mês (6 horas por dia por 18,7 dias). A divisão do custo 
mensal do recurso (US$ 7.280) pela capacidade mensal (112 horas) resulta no 
custo unitário da capacidade da enfermeira White: US$ 65 por hora. 
Digamos que cálculos similares resultem em custo unitário de capacidade 
de US$ 45 por hora para o administrador Allen e de US$ 300 por hora para o 
médico Green. 
Para calcularmos o custo total da visita de Jones ao local bastou 
multiplicar o custo unitário da capacidade de cada recurso pelo tempo (em horas) 
que Jones passou usando o recurso e, em seguida, somar os componentes: 
Como demonstra esse exemplo, calcular corretamente o custo da 
prestação de assistência à saúde é bastante simples no sistema TDABC. 
Embora seja professamente simplificado, o exemplo inclui quase todo conceito 
fundamental que qualquer prestador na área da saúde precisa aplicar para 
estimar o custo de tratar um paciente durante o ciclo completo da assistência. Ao 
registrar todos os custos no ciclo completo de tratamento do problema de saúde 
de um usuário do sistema, permitimos que prestadores da assistência e 
pagadores abordem praticamente qualquer questão de custeio. Um prestador 
pode agregar e analisar o custo da assistência a pacientes por idade, sexo e 
comorbidades, ou por instalação de tratamento, médico, empregador e pagador. 
Pode calcular o custo total e médio para qualquer categoria ou subcategoria de 
pacientes e, ainda assim, registrar dados detalhados sobre cada paciente 
necessários para entender fontes de variação do custo em cada categoria. 
Processo de mensuração do custo 
Deixando um pouco o exemplo simplificado, vejamos agora sete passos 
sendo usados por nossos projetos-piloto para calcular o custo total do tratamento 
de sua população de pacientes. 
 
 
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1. Definir a patologia. Começamos por definir o problema de saúde 
(ou população de pacientes) cujo custo será calculado, incluindo complicações 
cor- relatas e comorbidades que afetam processos e recursos utilizados durante 
a assistência ao paciente. Para cada patologia, determinamos o início e o fim do 
ciclo de assistência ao paciente. No caso de problemas crônicos, usamos o ciclo 
de assistência por um período de tempo, como um ano. 
2. Definir a cadeia de valor da prestação da assistência. O passo 
seguinte é determinar a cadeia de valor da prestação da assistência (CVPA), que 
traça as principais atividades envolvidas na atenção a um paciente com um certo 
problema de saúde, juntamente com o local em que se dão. A CVPA põe a 
atenção do prestador no ciclo completo de assistência — e não em processos 
isolados, unidade típica de análise da maioria das iniciativas de aprimoramento 
de processos e corte de gorduras na saúde (o quadro “Cadeia de valor da 
prestação da assistência” mostra a CVPA elaborada pelo projetopiloto no 
americano Brigham & Women’s Hospital para pacientes com severa osteoartrite 
de joelho). Essa visão geral do ciclo de atenção ao paciente ajuda a identificar 
quesitos relevantes nos quais aferir resultados e também é o ponto de partida 
para o mapeamento dos processos que compõem cada atividade. 
3. Criar mapas de processo de cada atividade na prestação da 
assistência ao paciente. Fomos preparar, em seguida, mapas de processos 
detalhados para cada atividade na cadeia de valor da prestação da assistência. 
Um mapa do processo retrata a trajetória que o doente pode seguir ao avançar 
no ciclo de atendimento. Inclui todo recurso supridor de capacidade (pessoal, 
instalações e equipamentos) envolvido em cada processo nessa trajetória, tanto 
os usados diretamente pelo paciente como os exigidos para tornar disponíveis 
os recursos primários (o quadro “Mapa de processo de um novo paciente” mostra 
o mapa de um trecho do ciclo de assistência ao paciente no MD Anderson Head 
and. Neck Center). Além de identificar recursos supridores de capacidade 
usados em cada processo, identificamos suprimentos consumíveis (como 
 
 
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medicamentos, seringas, cateteres e curativos) usados diretamente no processo 
— e que não precisam aparecer em mapas de processos. 
Em instalações de nossos projetos-piloto, foram usadas várias 
abordagens para a criação de mapas de processos. A equipe de certos projetos 
ouviu médicos separadamente para saber como era o fluxo do paciente; já outras 
fizeram reuniões em que gente de várias disciplinas e níveis de gestão discutiu 
o processo em conjunto. Mesmo nessa fase tão inicial do projeto, uma sessão 
às vezes rendia oportunidades imediatas de melhoria de processos e custos. 
4. Obter estimativas de tempo para cada processo. Também 
estimamos quanto tempo cada prestador ou outro recurso dedica ao paciente 
em cada etapa do processo. Se um processo utiliza vários recursos, estimamos 
o tempo exigido por cada um. 
Para processos baratos e de curta duração que pouco variam de paciente 
para paciente, recomendamos o uso de tempos médios (em vez de investir 
recursos para saber quanto realmente duram). No caso de processos demorados 
e menos previsíveis é preciso calcular a verdadeira duração, sobretudo se 
reúnem vários médicos e enfermeiros em atividades complexas de assistência, 
como grandes cirurgias ou o exame de pacientes com casos clínicos complexos. 
O TDABC também ajuda o gestor a entender o efeito, no custo, de 
variações no processo. Se o paciente exigir uma laringoscopia como parte do 
atendimento ambulatorial, por exemplo, o processo terá uma etapa a mais. A 
estimativa de tempo e recursos correlatos necessários podem ser facilmente 
acrescentados ao cálculo do tempo total para tal paciente (veja, de novo, o 
quadro do mapa de processos). 
Para estimar tempos-padrão e equações de tempo, nossos projetospiloto 
acharam útil reunir todos os envolvidos em um conjunto de processos para uma 
conversa focada. No futuro, esperamos que prestadores usem dispositivos 
eletrônicos portáteis, código de barras e RFID para registrar o tempo realmente 
 
 
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gasto, sobretudo se o TDABC virar a norma para a aferição do custo de 
assistência ao paciente.5. Estimar o custo de fornecer recursos de assistência ao paciente. 
Nessa etapa, é feita uma estimativa dos custos diretos de cada recurso envolvido 
na atenção ao doente. Custos diretos incluem remuneração de funcionários, 
depreciação ou leasing de equipamentos, suprimentos ou outras despesas 
operacionais. Esses dados, colhidos em livros contábeis, no sistema de 
orçamentação e em outros sistemas de TI, passam a ser o numerador para o 
cálculo do custo unitário da capacidade de cada recurso. 
Também é preciso computar o tempo que muitos médicos, especialmente 
em centros médicos acadêmicos, dedicam ao ensino e à pesquisa — fora suas 
responsabilidades clínicas. Sugerimos estimar a parcela de tempo que um 
médico passa em atividades clínicas e, em seguida, multiplicar sua remuneração 
por essa porcentagem para chegar ao montante da remuneração advinda da 
atividade clínica do médico. O restante da remuneração deve ser atribuído a 
atividades de ensino e pesquisa. 
O passo seguinte é identificar recursos de apoio necessários para a 
disponibilização dos recursos primários envolvidos na assistência ao doente. No 
caso de recursos humanos, como mostrado no exemplo do paciente Jones, isso 
inclui pessoal de supervisão, espaço e mobiliário (áreas administrativas e de 
tratamento do paciente) e departamentos de apoio a funcionários em contato 
direto com o paciente. No cálculo do custo de suprimentos, incluímos o custo de 
recursos utilizados para adquiri-los e disponibilizá-los para uso com o paciente 
durante o processo de tratamento (compra, recebimento, armazenagem, 
esterilização e entrega, por exemplo). 
Por último, é preciso alocar custos de departamentos e atividades de apoio 
ao trabalho de contato com o paciente. Mapeamos esses processos, como 
fizemos no passo 3 e, em seguida, calculamos e atribuímos custos a recursos 
voltados ao paciente com base na demanda dos serviços desses departamentos. 
 
 
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Essa abordagem à alocação de custos de apoio é uma grande mudança 
em relação à prática atual. A título de ilustração, comparemos a alocação de 
recursos exigidos num departamento centralizado para esterilizar dois jogos de 
instrumental cirúrgico distintos — um para artroplastia total de joelho e outro para 
revascularização do miocárdio. Sistemas atuais de custeio tendem a atribuir 
custos de esterilização mais elevados à cirurgia de ponte de safena do que à de 
prótese de joelho, pois os gastos (ou custos diretos) são maiores com a ponte 
de safena do que com a cirurgia do joelho. Já pelo TDABC, descobrimos que é 
preciso mais tempo e dinheiro para esterilizar o instrumental em geral mais 
complexo da artroplastia de joelho; logo, custos relativamente maiores de 
esterilização deveriam ser alocados à cirurgia do joelho. 
No cômputo do custo de atividades de apoio, uma boa diretriz é a “regra 
de 1”. Departamentos de apoio que tenham apenas um funcionário podem ser 
tratados como custo fixo; ou não são alocados, ou são alocados com um método 
simplista, como é feito atualmente. Já departamentos com mais de um 
funcionário ou mais de uma unidade de qualquer recurso representam custos 
variáveis. A carga de trabalho desses departamentos aumentou devido à maior 
demanda de serviços e insumos que fornecem. Seu custo pode e deve ser 
alocado com base em processos do paciente que gerem demanda por seus 
serviços. 
 
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Equipes de projeto encarregadas de estimar o custo do fornecimento de 
recursos — o numerador do custo unitário da capacidade — devem ter knowhow 
em finanças, recursos humanos e sistemas de informação. Podem fazer esse 
trabalho paralelamente ao mapeamento de processos e à estimativa de tempo 
(passos 3 e 4) efetuados por médicos e membros da equipe com experiência em 
gestão da qualidade e melhoria de processos. 
6. Estimar a capacidade de cada recurso e calcular custo unitário da 
capacidade. Para determinar a capacidade prática para funcionários — o 
denominador na equação do custo unitário da capacidade — é preciso três 
estimativas de tempo, obtidas em registros do RH e outras fontes: 
a. Total de dias que cada funcionário trabalha efetivamente a cada 
ano. 
b. Total de horas por dia que funcionário está disponível para o 
trabalho. 
c. Total médio de horas por dia de trabalho dedicado a atividades 
sem ligação com paciente, como intervalos, treinamento, cursos e reuniões 
administrativas. 
No caso do médico que divide o tempo entre atividades clínicas, de 
pesquisa e de ensino, subtraímos o tempo gasto em atividades de pesquisa e 
ensino para chegar ao número de horas por mês em que está disponível para o 
trabalho clínico. 
Se o recurso é um equipamento, medimos a capacidade estimando o 
número de dias por mês e o número de horas por dia que cada equipamento 
pode ser usado. Isso representa o limite máximo da capacidade do equipamento. 
O uso efetivo de muitos equipamentos na saúde às vezes é menor, pois a 
capacidade do equipamento é suprida em grandes blocos. Suponhamos, por 
exemplo, que um aparelho possa fazer 10 mil exames de sangue por mês e que 
 
 
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um hospital decida comprar o equipamento mesmo sabendo que só precisa 
processar 6 mil exames por mês. Nesse caso, é feito um ajuste: o sistema de 
custeio deve usar o tempo exigido para realizar 6 mil testes como a capacidade 
do recurso. Caso contrário, os exames efetivamente processados no 
equipamento vão, quando muito, cobrir apenas 60% de seu custo. Se acabar 
usando o equipamento para um número maior de exames, o hospital pode 
efetuar os ajustes devidos no custo da capacidade. 
Esse tratamento da capacidade segue a regra de 1 e deve ser aplicado 
quando a organização tem apenas uma unidade do equipamento. 
Suponhamos, agora, que a instituição tenha 12 instalações que empregam, cada 
uma, equipamentos capazes de realizar 10 mil exames de sangue por mês — 
mas que cada instalação faça apenas 6 mil exames por mês. Nesse caso, a 
capacidade de cada unidade do recurso deve ser definida no máximo (10 mil 
exames por mês) e não no total esperado. Queremos que o sistema indique o 
custo da capacidade ociosa quando um prestador decide fornecer capacidade 
em vários locais ou instalações em vez de consolidar o uso de equipamentos 
caros. 
Além da aquisição da capacidade em blocos, é preciso considerar fatores 
como demanda de pico, aumento da capacidade em emergências e capacidade 
adquirida para crescimento futuro. Isso vale para equipamento e pessoal (esses 
fatores podem ser incorporados, mas o método foge ao escopo do presente 
artigo). 
Na prática, descobrimos que a subutilização da capacidade de 
equipamentos caros não costuma ser uma decisão consciente, mas fruto da 
incapacidade do sistema de custeio de dar uma visão da utilização de recursos. 
O problema é corrigido pela abordagem TDABC. Mais à frente, descrevemos 
oportunidades para melhorar a utilização da capacidade de recursos. 
Para calcular o custo unitário da capacidade de recursos, simplesmente 
dividimos o custo total do recurso (passo 5) pela capacidade prática (passo 6) 
 
 
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para chegar a uma cifra em dólares ou euros por unidade de tempo, em geral 
uma hora ou um minuto. 
7. Calcular o custo total da assistência ao paciente. Os passos 3 a 6 
estabelecem a estrutura e os componentes de dados do sistema TDABC. No 
último passo, a equipe do projeto calcula o custo total de tratar um paciente com 
a simples multiplicação dos custos unitários de capacidade (incluindo custos de 
apoio correlatos) de cada recurso