CONTABILIDADE - contabilidade-2018-FGV-pdf

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GRADUAÇÃO
 PARTE I - 2018.1
Introdução à 
ContabIlIdade
Autor: LEoNArDo DE ANDrADE CoStA
CoLAborAção: IGor GANtoS Do A. QuINtANILHA 
Sumário
Introdução à Contabilidade
PlAnO DE EnSInO .................................................................................................................................................4
ESTRUTURA DO CURSO ...........................................................................................................................................8
InTRODUÇÃO: ObjETIvOS DA COnTAbIlIDADE E O COnTROlE DO PATRImônIO. ...................................................................10
A COnTAbIlIDADE nO CóDIGO CIvIl E nA lEI nº 6.404/76: ASPECTOS nORmATIvOS E A ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl (ECD).......22
AS DEmOnSTRAÇõES COnTábEIS OU FInAnCEIRAS, AS nOTAS ExPlICATIvAS E O RElATóRIO DA ADmInISTRAÇÃO. ........................45
OS SISTEmAS InTERnACIOnAIS DE COnTAbIlIDADE E O PROCESSO DE COnvERGênCIA COnTábIl bRASIlEIRO..............................47
O AUDITOR InDEPEnDEnTE ...................................................................................................................................52
blOCO I - ASPECTOS TÉCnICOS E OPERACIOnAIS DA COnTAbIlIDADE: COlETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS nO lIvRO DIáRIO E RAZÃO, 
PROCESSAmEnTO DE InFORmAÇõES E EmISSÃO DE RElATóRIOS AOS DIvERSOS DESTInATáRIOS (ADmInISTRADORES, InvESTIDORES, 
bAnCOS, GOvERnOS E OUTROS InTERESSADOS): AUlAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03). .........................................................59
OS DOCUmEnTOS hábEIS PARA FUnDAmEnTAR A ESCRITA COnTábIl ...............................................................................60
OS REGISTROS nAS COnTAS “PATRImOnIAIS” E “DE RESUlTADO” PARA O COnTROlE DAS vARIAÇõES DO PATRImônIO ...................63
O mÉTODO DAS PARTIDAS DObRADAS: O DÉbITO E O CRÉDITO E A COnSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE EmPRESáRIA .............................69
REGImE DE CAIxA E COmPETênCIA: AUlA 4 (16/03) .......................................................................................................82
blOCO II - TóPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO COnTábIl: (1) OS ImPOSTOS SObRE O COnSUmO (ICmS, IPI E ISS); (2) O lUCRO 
COnTábIl, O lUCRO FISCAl E A COnTAbIlIZAÇÃO DOS InvESTImEnTOS Em PARTICIPAÇÃO nO CAPITAl SOCIAl DE OUTRAS SOCIEDADES. 
AUlAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05). ....................................................................................................................101
1. A COnTAbIlIDADE SOCIETáRIA E A ESCRITURAÇÃO DO ICmS, IPI E DO ISS ......................................................................101
1.1 nF-E - nOTA FISCAl ElETRônICA ......................................................................................................................102
1.2 CT-E - COnhECImEnTO DE TRAnSPORTE ElETRônICO .............................................................................................103
1.3 EFD - ESCRITURAÇÃO FISCAl DIGITAl .................................................................................................................103
1.4 ECD - ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl ............................................................................................................104
1.5 nFS-E - nOTA FISCAl DE SERvIÇOS ElETRônICA ....................................................................................................105
2. RECEITAS DE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS .................................................................................106
2.1 REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE vEnDAS ..............................................................................................117
2.2 ImPOSTOS E COnTRIbUIÇõES InCIDEnTES SObRE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS ..................................118
2.3 ImPOSTO SObRE CIRCUlAÇÃO DE mERCADORIAS E SERvIÇOS – ICmS nAS vEnDAS ..........................................................119
3. AqUISIÇõES DE mERCADORIAS ..........................................................................................................................124
3.1 REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE COmPRA .............................................................................................125
3.2 A COnTAbIlIZAÇÃO DAS AqUISIÇõES COm CRÉDITO DO ICmS ....................................................................................126
Sumário
Introdução à Contabilidade
3.3 FRETE E SEGURO nAS COmPRAS .......................................................................................................................129
3.4 ICmS nA AqUISIÇÃO DE ImObIlIZADO ................................................................................................................130
3.5 ICmS nA ImPORTAÇÃO ...................................................................................................................................132
3.6 FATOS qUE AlTERAm O vAlOR DAS COmPRAS E DAS vEnDAS ....................................................................................132
4. IPI nO mERCADO InTERnO ...............................................................................................................................133
5. ISS .............................................................................................................................................................133
5.1 CálCUlO DO ImPOSTO ...................................................................................................................................133
5.2 InClUSÃO DO vAlOR DO ISS nO vAlOR TRIbUTávEl (bASE DE CálCUlO) .....................................................................134
5.3 RETEnÇÃO nA FOnTE .....................................................................................................................................134
5.4 RESUmO DE REqUISITOS PARA RETEnÇÃO ...........................................................................................................135
bIblIOGRAFIA .................................................................................................................................................150
INtroDução à CoNtAbILIDADE
4FGV DIrEIto rIo
Plano de ensino
DISCIPLINA:
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
CÓDIGO: 
PROFESSOR:
Leonardo de Andrade Costa
CARGA HORÁRIA:
30 horas 
EMENTA
A Contabilidade como instrumento de Gestão do Patrimônio Empre-
sarial. Origens e Aplicações de Recursos. Fundamentos, Princípios e Con-
venções Contábeis. Regime de Competência e Regime de Caixa. Principais 
Demonstrativos Contábeis. Lucro Contábil e Lucro Fiscal. Análise dos De-
monstrativos Contábeis. 
 
OBJETIVOS GERAIS
Articular Direito e Contabilidade.
 
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Utilizar conceitos básicos de Contabilidade na aplicação do Direito. Co-
nhecer os efeitos da metodologia de registro contábil das operações. Analisar 
as Demonstrações Financeiras de uma empresa. Exame da importância dos 
conceitos contábeis para os profissionais da área de Direito.
 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
5FGV DIrEIto rIo
METODOLOGIA
A disciplina será conduzida por meio da combinação de exposições dia-
logadas com o método socrático de ensino. A participação dos alunos será 
amplamente estimulada, além da exigência de solução dos exercícios obriga-
tórios e leituras prévias indicadas.
 
PROGRAMA
Aula 1 — (23.02.18): Introdução. Objetivos da Contabilidade e o Con-
trole do Patrimônio. A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76: 
aspectos normativos e a escrituração contábil digital. Os Livros Contábeis 
(Diário e Razão). As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas 
Explicativas e o Relatório da Administração. Os sistemas internacionais de 
contabilidade e o processo de convergência contábil brasileiro: USA Gene-
rally Accepted Accounting Principals (GAAP), Financial Accounting Stan-
dards Board (FASB),International Accounting Standards Board (IASB), 
International Financial Reporting Standards (IFRS), o Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a 
Comissão de Valores Mobiliários (CVM). 
BLOCO I — ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CON-
TABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NOS 
LIVROS DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMA-
ÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁ-
RIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVER-
NOS E OUTROS INTERESSADOS). 
Aula 2 — (02.03.18): Introdução ao Débito e crédito – mecânica: Livro 
Razão e Diário. A partida simples e o método das partidas dobradas. Aspec-
tos gerais do Débito e do Crédito contábil. Os registros e contabilização da 
constituição de uma sociedade: Capital a integralizar / Subscrever. Ativo e 
Passivo. Exercícios: Os registros e contabilização de algumas operações de 
uma sociedade no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimo-
nial: compra de estoque de mercadoria para revenda; aquisição de máquinas 
e equipamentos com financiamento; pagamento de dívida contraída; conces-
são de empréstimos aos sócios; a redução do capital social. 
Aula 3 — (09.03.18): O método das partidas dobradas: o Débito e o Cré-
dito contábil no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimonial. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
6FGV DIrEIto rIo
Aula 4 — (16.03.18): Regime de Apuração de Resultados: Caixa vs. 
Competência. Exercícios
BLOCO II — TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CON-
TÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/
COFINS e ISS); E (2) O LUCRO CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A 
CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO 
NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.
Aula 5 — (23.03.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-
mo (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS)
Aula 6 — (06.04.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-
mo (ICMS, IPI, , PIS/COFINS e ISS)
P1 - 13.04.18: Prova discursiva com consulta
Aula 7 — (04.05.18): Vista de Prova
Aula 8 — (11.05.18): O Lucro Contábil e o Lucro Fiscal. Noções ge-
rais da contabilização dos investimentos em participação no capital social 
de outras sociedades (método do custo, método da equivalência patrimonial 
(MEP) e a consolidação patrimonial).
BLOCO III — A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE 
DECISÃO: O BALANÇO PATRIMONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E 
OS ÍNDICES FINANCEIROS MAIS UTILIZADOS. 
Aula 9 — (18.05.18):
Aula 10 — (25.05.18):
Aula 11 — (08.06.18): Apresentação dos Grupos 1, 2 e 3.
Aula 12 — (15.06.18): Apresentação dos Grupos 4, 5 e 6.
Dia da P2 — 22.06.18: Apresentação dos Grupos 7, 8 e 9.
Segunda Chamada: 27.06.18: Prova escrita sem consulta e uma questão 
oral valendo 2 pontos, dos 9 pontos atribuíveis à prova. 
Prova Final — 06.06.18
 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
7FGV DIrEIto rIo
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
A nota final será o resultado da média simples de duas notas (N1 e N2), 
cada qual composta de avaliações com formatos e objetivos distintos. 
A primeira nota (N1) será composta por uma prova discursiva (P1), com 
consulta, valendo até 9,0 (nove) pontos, e dois trabalhos valendo até 0,5 
(meio ponto) cada, a serem entregues nas datas fixadas. Para cada dia de atra-
so na entrega do trabalho será descontado 0,1 (um décimo) da N1. 
A segunda nota (N2) será resultado da média simples de duas avaliações: 
uma nota individual, pela apresentação de um trabalho a ser realizado em 
grupo, em sala, e a nota a ser atribuída ao trabalho escrito pelo grupo, a ser 
entregue no mesmo dia da apresentação.
 
BIBLIOGRAFIA OBRIGATÓRIA
COSTA, Leonardo de Andrade Costa. Introdução à Contabilidade – Material 
Didático FGV DIREITO. Rio de Janeiro. 2018.1.
 
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FACULTATIVA
Constam em Anexos disponíveis no próprio material didático. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
8FGV DIrEIto rIo
estrutura do Curso
O curso tem como objetivo fundamental apresentar a Contabilidade ao 
aluno da graduação em Direito, visando estimular a utilização de seus instru-
mentos e técnicas contábeis na prática jurídica. 
Para tanto, além de uma aula introdutória, o curso subdivide-se em 3 
(três) Blocos. 
No primeiro encontro serão apresentados os aspectos fundamentais de 
toda a disciplina, o que inclui os objetivos da Contabilidade, a estrutura nor-
mativa da disciplina e a introdução às Demonstrações e Relatórios contábeis, 
além das instituições envolvidas. 
Por sua vez, o primeiro Bloco, contendo 3 aulas, intitula-se “ASPEC-
TOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: CO-
LETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO 
E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO 
DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINIS-
TRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVERNOS E OUTROS 
INTERESSADOS)”. 
Assim sendo, na primeira parte do curso será enfatizado o estudo da me-
cânica e prática contábil das sociedades empresárias, em especial a aplicação 
prática do método das partidas dobradas e registro dos débitos e créditos no 
Livro Diário e Livro Razão, em face dos diferentes regimes de apuração de 
receitas e despesas: caixa e competência.
Por sua vez, o segundo Bloco, composto de 3 aulas, denomina-se “TÓPI-
COS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOS-
TOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS E ISS) e (2) O 
LUCRO CONTÁBIL E O LUCRO FISCAL. A CONTABILIZAÇÃO 
DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SO-
CIAL DE OUTRAS SOCIEDADES”. 
Por fim, o terceiro Bloco é designado “A CONTABILIDADE 
COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRI-
MONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEI-
ROS MAIS UTILIZADOS”.
Nesses termos, na última parte do curso será conferida ênfase à análise e 
compreensão dos relatórios produzidos pela Contabilidade e bem assim dos 
índices financeiros que auxiliam a tomada de decisão pelos gestores das enti-
dades e dos interessados diretos e indiretos pelas operações e desempenho das 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
9FGV DIrEIto rIo
instituições que exercem atividade econômica privada. Para tanto, confor-
me será explicitado já no Bloco I, é necessário conhecer preliminarmente os 
aspectos básicos da técnica contábil, incluindo a mecânica e a metodologia 
do registro contábil das operações realizadas pelas entidades privadas, para 
que se possa, então, compreender as Demonstrações Contábeis ou Finan-
ceiras da sociedade empresária. Será conferida ênfase à análise do Balanço 
Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, tendo em vista 
os objetivos da disciplina.
Ao final do curso espera-se que os alunos conheçam os aspectos básicos do 
sistema contábil privado, principalmente a mecânica do sistema de partidas 
dobradas, para que sejam capazes de analisar e compreender as principais 
Demonstrações Financeiras e relatórios contábeis complementares.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
10FGV DIrEIto rIo
introdução: objetivos da Contabilidade e o Controle
do Patrimônio.
A contabilidade tem como objetivo fundamental o controle1 do patrimô-
nio de uma pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com fins lucrativos 
(e.g. sociedade empresaria) ou não, o que abrange, inclusive, as entidades do 
chamado Terceiro Setor, os entes políticos da federação2 e as pessoas jurídicas 
da administração pública indireta.
Dessa forma, a prática contábil ocupa-se da coleta, registro e processa-
mento dos dados necessários à produção de demonstrativos financeiros 
e relatórios destinados à análise da situação patrimonial em determinado 
instante (um ponto no tempo) e bem assim dos elementos que justificam e 
revelam as alterações ocorridas entre momentos temporais distintos. 
Nesse contexto, Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion apresentam fluxo-
grama de caráter didático sobre o contexto em que se realiza a atividade contábil, 
após apresentar uma visão crítica da função do contador,nos seguintes termos3:
A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração 
a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos, 
mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os 
em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobre-
maneira para a tomada de decisões.
(...)
A função básica do contador é produzir informações úteis aos usu-
ários da Contabilidade para a tomada de decisões. Ressalte-se, en-
tretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos da nossa eco-
nomia, principalmente na pequena empresa, a função do contador 
foi distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para 
satisfazer às exigências do fisco.
1 Conforme será abaixo explicitado, o controle está relacionado à mensuração dos elementos patrimoniais em moda corrente do país, por meio de um padrão 
de evidenciação amplamente aceito, a fim de que se possa cumprir o seu objetivo fundamental de auxílio às tomadas de decisões pelos agentes econômicos e 
outros interessados. 
2 Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da união, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal.
3 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª 
Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São 
Paulo: Atlas, 2011. p. 1-3.
ÁREA DE ATUAÇÃO DO CONTADOR 
 
 
 
 
 
 Administração 
 Investidores 
 Bancos 
 Governo 
 Outros Interessados 
 
Coleta de dados 
 
Registro dos Dados 
e processamento 
 
Relatórios 
 
Usuários (tomada de 
decisão) 
 
--------------
--------------
--------------
----- 
--------------
--------------
--------------
----- 
--------------
--------------
--------------
----- 
1 Conforme será abaixo explicitado, o 
controle está relacionado à mensura-
ção dos elementos patrimoniais em 
moda corrente do país, por meio de um 
padrão de evidenciação amplamente 
aceito, a fim de que se possa cumprir 
o seu objetivo fundamental de auxílio 
às tomadas de decisões pelos agentes 
econômicos e outros interessados. 
2 Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Nor-
mas Gerais de Direito Financeiro para 
elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços da união, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal.
3 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José 
Carlos. Curso de Contabilidade 
para não contadores. Para áreas 
de Administração, Economia, Direito 
e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: 
Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabili-
dade para não contadores. Para áreas 
de Administração, Economia, Direito e 
Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 
2011. p. 1-3.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
11FGV DIrEIto rIo
Nessa linha, Clóvis Luís Padoveze define a “Contabilidade como o siste-
ma de informação que controla o patrimônio de uma entidade”.4
O tema já foi introduzido na disciplina Finanças Públicas, matéria do 3º 
período da graduação da FGV Direito Rio, nos seguintes termos5:
 
Em sentido comum6, as finanças expressam a situação de uma 
pessoa natural ou jurídica, de direito público ou de direito priva-
do, relativamente aos recursos econômicos disponíveis. 
Os bens e direitos, meios necessários para a satisfação dos mais 
variados desejos e objetivos de quem os possui, podem ter diversos 
graus de liquidez, ou seja, a pessoa pode dispor desde moeda cor-
rente nacional7 ou estrangeira até imóveis de difícil alienação, seja 
em função das exigências legais para a autorização de sua disposi-
ção ou em função de condições de mercado. 
Por outro lado, é importante ressaltar a necessidade de que seja 
também identificada, para as mesmas pessoas, titulares dos ativos, 
a existência e o montante de possíveis obrigações vinculadas a 
essas disponibilidades, isto é, se há também obrigações e dívidas 
assumidas, tendo em vista a relevância de que seja determinada a 
posição patrimonial líquida (capital próprio).
Assim, a determinação da posição econômica e financeira de uma 
pessoa, de direito público ou privado, requer: (1) a definição de 
mecanismos para a quantificação monetária8 dos ativos e passi-
vos, à exceção daqueles valores mantidos em caixa ou depositados 
em instituições financeiras, bem como dos passivos já expressos 
em moeda corrente; e (2) de um sistema para a sua evidência, 
controle e gerenciamento ao longo do tempo. 
Idealmente, o sistema adotado para evidenciar as finanças, públi-
cas ou privadas, deve compreender grupos de contas que expres-
sem a realidade da atividade da organização, um regime de registro 
e contabilização dos atos e fatos relevantes, bem como demonstra-
tivos financeiros que possibilitem o eficiente controle e a gestão 
da atividade da entidade e, ao mesmo tempo, aptos a informar 
adequadamente a situação: 
(a) Patrimonial, em determinado momento do tempo, bem 
como as suas variações entre períodos determinados (mutações 
ou variações patrimoniais); 
(b) Financeira, propriamente dita, adequada ao gerenciamento 
de liquidez de curto prazo e do fluxo de caixa necessário ao financia-
mento das atividades operacionais correntes e de investimentos, 
bem como da estrutura de capital e de solvência de longo prazo; e 
 
 
 
 
 
4 PADoVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.3.
5 CoStA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < 
http://direitorio.fgv.br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 09.01.2018.
6 FErrEIrA, Aurélio buarque de Holanda, novo aurélio Século XXI: o dicionário da língua portuguesa/ Aurélio 
buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente revista e ampliada. rio de Janeiro: Nova Fronteira , 1999. “finanças. A situação 
econômica de uma instituição, empresa, governo ou indivíduo, com respeito aos recursos econômicos disponíveis, esp. 
dinheiro, ou ativo líquido; ou condição financeira”.
7 o artigo 48, II, da Constituição da república de 1988 fixa a competência do Congresso Nacional para dispor sobre 
“emissões de curso forçado” e o artigo 315 do Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406, de 10.01.2002) estabelece que “as 
dívidas em dinheiro deverão ser pagas no vencimento, em moeda corrente pelo valor nominal” salvo os casos previstos 
em legislação especial, a teor do disposto no artigo 318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei n° 10.192/2001 determina 
que o pagamento das obrigações pecuniárias exequíveis no território nacional deve ser realizado em real, ressalvadas 
as exceções previstas na legislação. Nos termos dos artigos 5° e 42 da Lei n° 8.666/1993, a qual dispõe sobre as licitações 
e os contratos públicos, todos os valores, preços e custos utilizados em licitações devem ter como expressão monetária a 
moeda corrente nacional, ressalvada a hipótese de concorrência de âmbito internacional, cujo edital deve ajustar-se às 
diretrizes da política monetária e do comércio exterior e atender às exigências dos órgãos competentes. 
8 Princípio Contábil do denominador comum monetário. ou seja, para o controle do patrimônio é necessário como 
passo inicial que todos os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) estejam expressos na 
mesma moeda, uma medida única.
4 PADoVEZE, Clóvis Luís. Manual de 
Contabilidade básica: contabilidade in-
trodutória e intermediária. 10ª ed. São 
Paulo: Atlas, 2017. p.3.
5 CoStA, Leonardo de Andrade. Fi-
nanças Públicas. Material Didático FGV 
Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível 
em: < http://direitorio.fgv.br/sites/
direitorio.fgv.br/files/u1882/finan-
cas_publicas_2017-1.pdf>. Acesso 
em 09.01.2018.
6 FErrEIrA, Aurélio buarque de Ho-
landa, novo Aurélio Século xxI: o di-
cionário da língua portuguesa/ Aurélio 
buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente 
revista e ampliada. rio de Janeiro: Nova 
Fronteira , 1999. “finanças. A situação 
econômica de uma instituição, empre-
sa, governo ou indivíduo, com respeito 
aos recursos econômicos disponíveis, 
esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou con-
dição financeira”.
7 o artigo 48, II, da Constituição da 
república de 1988 fixa a competência 
do Congresso Nacional para dispor so-
bre “emissões de curso forçado” e 
o artigo 315 do Código Civil de 2002 
(Lei nº 10.406, de 10.01.2002) esta-
belece que “as dívidas em dinheiro 
deverão ser pagas no vencimento, em 
moeda corrente pelo valor nominal” 
salvo os casos previstos em legislação 
especial, a teor do disposto no artigo 
318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei 
n° 10.192/2001 determina que o pa-
gamento das obrigações pecuniárias 
exequíveis no território nacional deve 
ser realizado em real, ressalvadas as 
exceções previstas na legislação. Nos 
termos dos artigos 5° e 42 da Lei n° 
8.666/1993, a qual dispõe sobre as 
licitações e os contratos públicos, 
todos os valores, preços e custos uti-
lizados em licitações devem ter como 
expressão monetária a moeda corren-
te nacional, ressalvada a hipótese de 
concorrência de âmbito internacional, 
cujo edital deve ajustar-se às diretri-
zes da política monetária e do comér-
cio exterior e atender às exigências 
dos órgãos competentes.
8 Princípio Contábil do denominador 
comum monetário. ou seja, para o con-
trole do patrimônio é necessário como 
passo inicial que todos os elementos 
patrimoniais (bens, direitos, obrigações 
e patrimônio líquido) estejam expressos 
na mesma moeda, uma medida única.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
12FGV DIrEIto rIo
(c) Orçamentária, que expresse se foram, e em que grau, atin-
gidas as metas estabelecidas, além de permitir o gerenciamento 
das ações planejadas, tendo em vista que o orçamento moderno 
(orçamento-programa) é instrumento essencial de ligação entre 
o planejamento das ações e as finanças, permitindo a operacio-
nalização efetiva e concreta dos planos de trabalho, na medida 
em que os monetariza, isto é, quantifica-os em moeda permi-
tindo o estabelecimento de cronogramas físico-financeiros. 
 
Nesse sentido, cabe salientar que o correto entendimento dos 
mecanismos de quantificação monetária dos bens, direitos e obri-
gações, assim como das respectivas demonstrações financeiras que 
os evidenciam, é pressuposto à compreensão das Finanças Públicas 
e, em especial, de aspectos essenciais da tributação da renda, que 
ao lado do consumo e do patrimônio consubstanciam os substra-
tos econômicos de incidência tributária. 
Também é preliminar ao exame da matéria a distinção entre dois 
modelos de medidas adotados em análise econômica, denomina-
das, respectivamente, (1) stock measure, relacionado ao conceito de 
estoque, e (2) flow measure, vinculado à quantificação de fluxos. O 
fluxo é definido ao longo de um período específico de tempo (por 
ano, mês, dia etc.), ao passo que o estoque refere-se a um dado 
momento no tempo, e não durante e ao longo de um dado período 
de tempo. Essa análise permite o acompanhamento da execução 
do que foi programando, por meio da verificação da execução dos 
orçamentos, o que explicita a situação patrimonial e financeira 
em um dado momento do tempo e ao longo do período. Assim, 
em termos gerais e de forma esquemática, visando à compreensão 
dos elementos constitutivos básicos da análise da situação patri-
monial e financeira de uma organização, pode-se representar o que 
se deseja alcançar no momento da seguinte forma:
INtroDução à CoNtAbILIDADE
13FGV DIrEIto rIo
 
Tempo 
 
 
 tempo 1 tempo 2 
 situação estática 1 situação estática 2 
 momento no tempo Fluxo de Despesa (por dia, mês etc) 
situação dinâmica 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
100 100 100 100 
100 100 100 100 100 100 100 100 
Ativo 
= 150 
 
Patrimônio 
Líquido = 100 
 
Passivo = 50 
Ativo 
= 550 
 
Patrimônio 
Líquido = 500 
Passivo = 50 
Total = 800 
Total = 400 
Receitas 800 
Despesas <400> 
Resultado +400 
Balanço Patrimonial 2 
Balanço Patrimonial 1 
Fluxo de Receita (por dia, mês etc.) – situação dinâmica
Ao fluxo de receitas é contraposto o conjunto de despesas do perío-
do, o que permite determinar a situação líquida do patrimônio, ao 
final do cada exercício, bem como as variações patrimoniais entre 
dois momentos determinados no tempo. Cabe ressaltar, entretanto, 
a possibilidade de existir fluxo financeiro sem impacto no Patrimô-
nio Líquido, o que será examinado durante o curso. No exemplo, 
não foi alterada a situação do passivo ao longo do período a fim de 
facilitar essa análise inicial. Saliente-se, que parte da dificuldade da 
gestão e do controle financeiro e patrimonial, público e privado, 
decorre do fato de que a despesa ou a receita gerada em determinado 
exercício - sob o ponto de vista jurídico ou econômico - nem sempre 
é realizada financeiramente no mesmo período, podendo ocorrer, 
portanto, desconexões entre: (1) o fluxo monetário; e (2) a contabi-
lização do evento que altera a situação patrimonial líquida.
Apesar de aspectos estruturais comuns, importante repisar que o objeto de 
estudo desta disciplina do 5º período não é o da Contabilidade Pública, mas 
sim a Contabilidade aplicável às sociedades empresárias. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
14FGV DIrEIto rIo
Nesse contexto, fixar o conceito de patrimônio é essencial para determi-
nar o âmbito e escopo de estudo da Contabilidade em sua interação com o 
Direito, tendo em vista que aquela cuida do controle do que é objeto de 
grande parte da disciplina jurídica, como os aspectos mais relevantes do Di-
reito Empresarial, Societário, Obrigacional, Tributário, Sucessões etc. 
Sobre o tema, sob o ponto de vista jurídico, ensina Caio Mário da Silva Pereira:9
A idéia de patrimônio não está perfeitamente aclarada entre os mo-
dernos juristas, talvez em razão de não ter o direito romano fixado 
com segurança as suas linhas. Segundo a noção corrente, patrimô-
nio seria o complexo das relações jurídicas de uma pessoa apreciá-
veis economicamente. 
(...) 
Daí dizer-se que o patrimônio não é apenas o conjunto de bens. 
(...) 
Noutros termos, o patrimônio se compõe de um lado positivo 
e de outro negativo. A idéia geral é que a noção jurídica de pa-
trimônio não importa balancear a situação, e apurar qual é o 
preponderante. Por não se terem desprendido desta preocupação 
de verificar o ativo, alguns se referem ao patrimônio líquido, que 
exprime o saldo positivo, uma subtração dos valores passivos dos 
ativos. Ao economista interessa a verificação. Também ao jurista 
tem de cogitar dela às vezes, quando tem de apurar a solvência 
do devedor, isto é, a aptidão econômica de resgatar seus compro-
missos com os próprios haveres. Mas, em qualquer hipótese o pa-
trimônio abraça todo um conjunto de valores ativos e passivos, 
sem indagação de uma eventual subtração ou de um balanço. 
(grifo não existente no original)
O professor Edison Carlos Fernandes, que advoga no sentido da existên-
cia de um Direito contábil, argumenta que a Contabilidade não pode ser 
entendida da perspectiva jurídica como mero conjunto de práticas ou nor-
mas contábeis. Ele propõe que os demonstrativos financeiros, na verdade, 
consolidam todas as relações contratuais que envolvem a empresa.10 Dessa 
forma, no Ativo são representadas as relações de direito com os devedores 
da pessoa jurídica, no Passivo as relações de obrigações com credores e no 
PatrimônioLíquido as relações de direito ou de obrigações com os acio-
nistas (shareholders). 
Na seara contábil, Clóvis Luís Padoveze, após indicar o conceito de 
patrimônio para a Contabilidade, conclui no sentido da inevitabilidade 
de considerar, além dos bens e direitos, também as obrigações, nos 
seguintes termos11:
9 PErEIrA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 19ª ed. Volume I. rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.
10 FErNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017. 
11 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.3-4.
9 PErEIrA, Caio Mário da Silva. Ins-
tituições de direito civil. 19ª ed. 
Volume I. rio de Janeiro. Ed. Forense, 
2002. p. 245.
10 FErNANDES, Edison Carlos. As fron-
teiras do direito contábil. Jornal Valor 
Econômico, 10 de fevereiro de 2017.
11 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
15FGV DIrEIto rIo
Patrimônio é o conjunto de riquezas de propriedade de alguém ou 
de uma empresa (de uma entidade). São aquelas itens que a civi-
lização convencionou chamar de riquezas, por serem raros, úteis, 
fungíveis (característica da troca), tangíveis (característica de poder 
ser movimentado e ser tocado fisicamente), desejáveis etc.
(...)
Após o primeiro passo, quando deixamos claro que os bens com-
põem o patrimônio de uma entidade (pessoa ou empresa), verifica-
mos que existem outros tipos de elementos que os homens comu-
mente consideram também como riquezas. São os valores a receber 
de terceiros, pois, em algum momento, deixamos certos bens guar-
dados por outras pessoas. São os direitos, tais como promissórias a 
receber, saldo bancário, caderneta de poupança, Imposto de Renda 
a restituir do governo etc.
Se alguém tem um direito para com um terceiro, é porque esse ter-
ceiro tem uma obrigação para com ele. Ou seja, no exato momento 
em que nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para 
o seu parceiro. Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de 
patrimônio controlado pela Contabilidade, temos de, inevitavel-
mente, considerar as obrigações.
(...)
Podemos agora definir patrimônio como o conjunto de bens, di-
reitos e obrigações de uma entidade. 
Fixado o conceito de patrimônio como “o conjunto de bens, direitos e 
obrigações de uma entidade”, pode-se concluir que a situação patrimonial 
líquida12 (o Patrimônio Líquido, representado pela sigla “PL”) é expressa 
pelo saldo da diferença entre o somatório dos valores de bens e direitos 
de um lado e das obrigações da entidade de outro. 
Assim, deriva-se a chamada equação básica da Contabilidade, a qual 
pode ser apresentada de quatro formas, agrupando-se cada termo de acordo 
com as circunstâncias e objetivos:
Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) = Patrimônio Líquido (PL) 
ou
Bens (B) + Direitos (D) = Obrigações (O) + Patrimônio Líquido (PL)
ou
Bens (B) + Direitos (D) - Patrimônio Líquido (PL)= Obrigações (O) 
ou
Patrimônio Líquido (PL) = Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) 
12 Dependendo da proporção entre bens, direitos e obrigações, a situação patrimonial da sociedade pode ser de estabilidade absoluta, de 
estabilidade relativa, de insolvência absoluta ou de insolvência relativa, matéria a ser apresentada no bloco III do curso. Ainda sobre o tema vide 
PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.12-15 – 
Apêndice 1.
12 Dependendo da proporção entre 
bens, direitos e obrigações, a situação 
patrimonial da sociedade pode ser de es-
tabilidade absoluta, de estabilidade 
relativa, de insolvência absoluta 
ou de insolvência relativa, matéria 
a ser apresentada no bloco III do curso. 
Ainda sobre o tema vide PADoVEZE, 
Clóvis Luís. manual de Contabilidade 
básica: contabilidade introdutória e 
intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 
2017. pp.12-15 – Apêndice 1.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
16FGV DIrEIto rIo
Dessa forma, caso os valores das obrigações sejam superiores ao conjunto 
de bens e direitos constata-se a indesejável existência de Patrimônio Líqui-
do negativo, o que pode revelar a impossibilidade de que alguns13 ou todos 
os credores da entidade recebam os seus créditos.
Por outro lado, na hipótese de os bens e direitos superarem os valores 
das obrigações há Patrimônio Líquido positivo. Apesar de ser situação 
mais comum e desejável, ainda quando constatado PL positivo, deve-se 
sempre perquirir se há liquidez14 e compatibilidade, no momento ne-
cessário15, entre os recursos disponíveis para cumprir com as obrigações 
de curto prazo16, médio ou longo prazo, conforme o caso. Ou seja, a 
sociedade com Patrimônio Líquido positivo, ainda que elevado, pode 
se encontrar em dificuldade de caixa no “curto prazo”, caso os seus bens 
e direitos não possuam o grau de liquidez adequado, matéria a ser apro-
fundada posteriormente. 
O conjunto - ou somatório - de bens e direitos é denominado de Ativo 
(bens mais direitos) e, por serem desejáveis, como regra geral, são considera-
dos elementos patrimoniais positivos. 
Por outro lado, as obrigações, tendo em vista estabelecerem restrições ou 
ônus à entidade, são consideradas, sob a perspectiva da situação patrimonial 
líquida, elementos patrimoniais negativos, sendo o seu conjunto designa-
do como o Passivo da entidade. O Pronunciamento Técnico 25 do Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) estabelece o conceito de Passivo nos 
seguintes termos17:
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos 
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recur-
sos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
O termo “Balanço Patrimonial”, que é uma das Demonstrações Con-
tábeis ou Financeiras18, reflete uma situação em dado momento do tempo 
(um ponto no tempo), ou seja, é a representação estática do patrimônio. 
Conforme será examinado posteriormente, decorre do cotejamento entre o 
Ativo de um lado e o Passivo do outro, sendo o Patrimônio Líquido resul-
tante desta comparação (a diferença), ao final do exercício financeiro. Nesse 
sentido salientam Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion19:
O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da 
igualdade Aplicações = Origens. Parte da ideia de uma balança de 
dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez 
de denominarmos balança (assim como Balança Comercial), deno-
minamos no masculino: Balanço.
13 A insolvência relativa, sob a égide das resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e nº 1.049/2005, era designada 
pela expressão “Passivo a Descoberto”, tendo em vista a inexistência de bens e direitos para fazer face a todos os créditos. Entretanto, a partir de 02.06.2010, 
a resolução CFC nº 1.283/2010 revogou as aludidas normas contábeis. Assim sendo, para as demonstrações encerradas a partir da publicação desta última 
resolução, deve-se utilizar a nomenclatura “Patrimônio Líquido”, ainda quando se tornar negativo. Entretanto, saliente-se que a expressão “Passivo a 
Descoberto” continua a ser amplamente utilizada na prática.
14 “Liquidez é a facilidade de um ativo ser transformado em dinheiro sem perdas significativas em seu valor. Esse conceito se refere à agilidade 
com que um investidor consegue se desfazer de um investimento para voltar a ter dinheiro na mão sem que, para isso, precise ter prejuízo”. Disponível em: < 
https://www.dicionariofinanceiro.com/liquidez/>. Acesso em 11.01.2018. 
15 Em outras palavras, apesar de uma situação patrimonial positiva, é importante que não haja descasamento entre as disponibilidades 
e exigibilidades, o que podeensejar estrangulamento financeiro de curto prazo, apesar da existência de patrimônio próprio (bens e direitos) superiores às 
obrigações. Essa questão será examinada com maior detalhamento no momento próprio.
16 Sob a perspectiva financeira múltiplas opções se apresentam para qualificar uma obrigação como “de curto prazo”, dependendo das circunstâncias 
e características da atividade econômica exercida (o ciclo de produção etc). Para efeitos de registro contábil, conforme será examinado com maior detalhe 
posteriormente, são considerados Ativos e Passivos Circulantes, respectivamente, os bens, direitos e obrigações com realização até o final do exercício 
financeiro subsequente. Nos termos dos incisos I do art. 179 da Lei nº 6.404/74 (LSA), “no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do 
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte”. Por sua vez, segundo o art. 180 da LSA, “As obrigações da companhia, 
inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, 
e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei”. 
17 Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o 
papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.
18 o balanço patrimonial está previsto no parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil e no inciso I do art. 176 da LSA, matéria a ser brevemente 
examinada ainda nesta aula e detalhada ao longo do curso. As demais Demonstrações Contábeis ou Financeiras previstas na LSA são a Demonstração do resultado 
do Exercício, a Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
19 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e 
Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.
13 A insolvência relativa, sob a égide 
das resoluções do Conselho Federal 
de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e 
nº 1.049/2005, era designada pela ex-
pressão “Passivo a Descoberto”, tendo 
em vista a inexistência de bens e direi-
tos para fazer face a todos os créditos. 
Entretanto, a partir de 02.06.2010, a 
resolução CFC nº 1.283/2010 revogou 
as aludidas normas contábeis. Assim 
sendo, para as demonstrações encerra-
das a partir da publicação desta última 
resolução, deve-se utilizar a nomen-
clatura “Patrimônio Líquido”, ainda 
quando se tornar negativo. Entretanto, 
saliente-se que a expressão “Passivo a 
Descoberto” continua a ser amplamen-
te utilizada na prática.
14 “Liquidez é a facilidade de um ativo 
ser transformado em dinheiro sem 
perdas significativas em seu valor. Esse 
conceito se refere à agilidade com que 
um investidor consegue se desfazer de 
um investimento para voltar a ter di-
nheiro na mão sem que, para isso, pre-
cise ter prejuízo”. Disponível em: < ht-
tps://www.dicionariofinanceiro.com/
liquidez/>. Acesso em 11.01.2018.
15 Em outras palavras, apesar de 
uma situação patrimonial positiva, é 
importante que não haja descasa-
mento entre as disponibilidades 
e exigibilidades, o que pode ensejar 
estrangulamento financeiro de curto 
prazo, apesar da existência de patrimô-
nio próprio (bens e direitos) superiores 
às obrigações. Essa questão será exa-
minada com maior detalhamento no 
momento próprio.
16 Sob a perspectiva financeira múlti-
plas opções se apresentam para qua-
lificar uma obrigação como “de curto 
prazo”, dependendo das circunstân-
cias e características da atividade 
econômica exercida (o ciclo de pro-
dução etc). Para efeitos de registro 
contábil, conforme será examinado 
com maior detalhe posteriormente, 
são considerados Ativos e Passi-
vos Circulantes, respectivamente, 
os bens, direitos e obrigações com 
realização até o final do exercício 
financeiro subsequente. Nos termos 
dos incisos I do art. 179 da Lei nº 
6.404/74 (LSA), “no ativo circulan-
te: as disponibilidades, os direitos 
realizáveis no curso do exercício so-
cial subseqüente e as aplicações de 
recursos em despesas do exercício 
seguinte”. Por sua vez, segundo o 
art. 180 da LSA, “As obrigações da 
companhia, inclusive financiamentos 
para aquisição de direitos do ativo 
não circulante, serão classificadas 
no passivo circulante, quando se 
vencerem no exercício seguinte, e 
no passivo não circulante, se tiverem 
vencimento em prazo maior, obser-
vado o disposto no parágrafo único 
do art. 179 desta Lei”. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
17FGV DIrEIto rIo
17 Disponível em: <http://www.
c p c . o r g . b r / C P C / D o c u m e n t o s -
- E m i t i d o s / P r o n u n c i a m e n t o s /
Pronunciamento?Id=56 >. Acesso 
em 16.01.2018. o papel do Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis (CPC) será 
abordado ainda nesta aula.
18 o balanço patrimonial está previsto 
no parágrafo único do Art. 1.180 do 
Código Civil e no inciso I do art. 176 da 
LSA, matéria a ser brevemente exami-
nada ainda nesta aula e detalhada ao 
longo do curso. As demais Demonstra-
ções Contábeis ou Financeiras previstas 
na LSA são a Demonstração do resul-
tado do Exercício, a Demonstração do 
Fluxo de Caixa e a Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido.
19 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José 
Carlos. Curso de Contabilidade para não 
contadores. Para áreas de Administra-
ção, Economia, Direito e Engenharia. 7ª 
Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.
20 Disponível em: < https://www.goo-
gle.com.br/search?q=patrimonio+l%
C3%ADquido+negativo&source=lnms
&tbm=isch&sa=X&ved=0ahuKEwj67
t3m48vYAhVLHpAKHcubDocQ_AuICyg
C&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epj
yGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.
21 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.
A expressão patrimonial origina-se do patrimônio Global da empre-
sa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se 
a expressão: Patrimônio Líquido, que significa a parte residual do 
patrimônio, a riqueza líquida da empresa num processo de conti-
nuidade, a Situação Líquida. 
Compondo as duas expressões, teremos a expressão Balanço patri-
monial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.
 
Considerando todo o exposto, de forma gráfica, ou esquemática, teríamos 
duas situações hipotéticas acerca da relação entre os três elementos que com-
põe o patrimônio da entidade (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), cada 
qual comportando variadas possibilidades fáticas, o que será examinado ao 
longo do curso20:
Nesses termos, sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial 
líquida, o que norteou a análise apresentada até o momento, o Passivo cor-
responde apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros.
No entanto, importante ressaltar que há controvérsia na seara contábil 
quanto ao conteúdo ou extensão do termo Passivo, conforme ressalta Clóvis 
Luís Padoveze:21
 
É importante salientar a nomenclatura do Passivo. Alguns teóricos 
consideram passivo apenas o conjunto das obrigações. Outros evi-
denciam Passivo incorporando o Patrimônio Líquido. A nomencla-
tura Passivo é realmente inquietante, já que engloba dois elementos 
de qualidade distinta e até antagônicos Enquanto as obrigações são 
elementos redutores, o Patrimônio Líquido é a medição da própria 
riqueza da empresa, ou da pessoa física, ou seja, da entidade.
20 Disponível em: < https://www.google.com.br/search?q=patrimonio+l%C3%ADquido+negativo&source=lnms&tbm=isch&sa=X&ved=0ah
uKEwj67t3m48vYAhVLHpAKHcubDocQ_AuICygC&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epjyGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.
21 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutóriae intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.3-4.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
18FGV DIrEIto rIo
Essa questão (a controvérsia) somente pode ser compreendida após o exa-
me das diferentes origens de recursos que podem financiar a atividade eco-
nômica de uma sociedade empresária, o que revela outra perspectiva possível 
para a amplitude e fixação do conteúdo do termo Passivo. As aplicações 
desses recursos são registradas no Ativo da sociedade, podendo ser alocados 
no Ativo Circulante ou Não Circulante (vide nota de rodapé 16), matéria 
a ser especificada posteriormente.
O financiamento (a origem dos recursos) da sociedade empresária pode ser 
realizado por meio de capital próprio (da própria entidade) ou de terceiros.
O capital próprio pode possuir duas origens distintas. A primeira decorre 
do investimento (aporte de capital ou capitalização) realizado pelos próprios 
sócios ao Capital Social, que é um valor formal e corresponde a uma parcela 
do Patrimônio Líquido da sociedade. Nesses termos são criadas diversas 
relações jurídicas de participação societária, em decorrência das quais os co-
tistas ou acionistas (sócios) passam a fazer jus à parcela dos lucros da entidade 
e, concomitantemente, submetem-se aos riscos do negócio (prejuízos), ou 
seja, dos bônus e dos ônus decorrentes da atividade exercida pela sociedade. 
Por sua vez, os resultados positivos auferidos pela sociedade (o lucro líquido) 
durante o exercício financeiro, após as distribuições dos dividendos aos só-
cios e demais participações, obrigatórias ou facultativas, também compõem 
o Patrimônio Líquido disponível da sociedade, e podem financiar a ativida-
de societária, dada sua autonomia patrimonial. Sobre o tema esclarece José 
Edwaldo Tavares Borba22:
O capital social somente pode ser modificado mediante uma altera-
ção contratual. Esse aumento envolverá o ingresso de novos recur-
sos quando decorrer de subscrição, cabendo aos sócios subscritores 
transferir novos bens à sociedade. A outra hipótese de aumento de 
capital é a que se funda em recursos da própria sociedade, ou seja, 
em reservas ou lucros acumulados que os sócios deliberam incor-
porar ao capital. Esses lucros e reservas foram gerados pela própria 
sociedade e poderiam ter sido distribuídos. A decisão de incorporá-
-los ao capital é uma opção. Nesse caso, os sócios, sem qualquer 
desembolso, recebem novas cotas, proporcionais a sua participação 
no capital. Essas cotas, assim recebidas, são chamadas bonificações.
Assim, enquanto o Patrimônio Líquido é dinâmico, alterando-se a cada 
ano, dependendo do resultado societário (lucro ou prejuízo), o Capital So-
cial, o qual está contido naquele (PL)23, é estático, dependendo da incor-
poração de reservas e lucros obtidos ou de novas subscrições para ser alte-
rado, o que pressupõe alteração contratual ou estatutária, conforme o caso. 
 
 
 
 
 
 
22 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.69. 
23 Nos termos do inciso III do § 2º do art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimônio líquido, é “dividido em capital social, reservas de capital, ajustes 
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados”.
22 borbA, José Edwaldo tavares. Direi-
to Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. 
rio de Janerio: renovar, 2008. p.69. 
23 Nos termos do inciso III do § 2º do 
art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimô-
nio líquido, é “dividido em capital 
social, reservas de capital, ajustes de 
avaliação patrimonial, reservas de 
lucros, ações em tesouraria e prejuízos 
acumulados”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
19FGV DIrEIto rIo
Nesse contexto, repise-se, são duas as fontes que podem constituir o capi-
tal próprio da entidade, já em atividade operacional. Dessa forma, depois 
de promovida a capitalização inicial (a realização do capital subscrito24 pelos 
sócios) e iniciada a atividade econômica objeto do contrato ou estatuto, além 
de outras possíveis contribuições adicionais pelos sócios, também os lucros25 
e reservas26 abastecem o Patrimônio Líquido da sociedade, e podem ser 
incorporados ao Capital Social. 
Na subscrição ingressam recursos novos (em dinheiro ou bem), que são 
aportados pelos subscritores. Por sua vez, na incorporação de reservas e 
lucros são os recursos gerados pela própria sociedade que passam a integrar 
a conta de capital da sociedade. 
Por outro lado, a sociedade empresária também pode ser financiada 
por capital de terceiros, credores da entidade, o que pode ocorrer de di-
versas formas, como a simples contração de um empréstimo, a obtenção 
de prazo para pagamento de obrigações, a emissão de títulos privados 
pela sociedade (e.g. debêntures, notas promissórias etc.). As obrigações 
assumidas pela entidade com os seus credores, por meio da quais são 
estabelecidas relações jurídicas creditícias, e não de participação socie-
tária, consubstanciam mais uma forma de financiamento da atividade. 
Saliente-se que, quanto maior for o capital de terceiros (dívidas exigíveis) 
em relação ao capital próprio (obrigações não exigíveis), maior será grau 
de endividamento da sociedade.
Considerando o exposto, matéria que será examinada ao longo do curso 
e objeto de análise detalhada no Bloco III desta disciplina, pode-se repre-
sentar graficamente a estrutura patrimonial de uma sociedade por meio de 
duas colunas27:
balanço Patrimonial (31.12.XX)
atIVo PaSSIVo
Ativo = Bens + Direitos
Passivo (Capital de Terceiros)
Patrimônio Líquido
(Capital Próprio)
Nesses termos, o Passivo compreenderia, também, além das obrigações 
assumidas perante terceiros, o próprio Patrimônio Líquido. 
Pelo exposto, dependendo da ótica ou perspectiva adotada, o termo Pas-
sivo pode assumir conotação distinta, conforme já salientado. 
24 No bloco I será examinada a diferença conceitual e a forma de contabilização do “capital subscrito” e do “capital integralizado”, cuja diferença 
resulta no “capital a realizar” da pessoa jurídica constituída pelos cotistas ou acionistas de acordo com o estatuto ou contrato social.
25 o controle contábil e a apuração da existência de resultado positivo (lucro), ou negativo (prejuízo), ao longo de determinado período, é 
realizada por meio da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), a qual será objeto de exame inicial ainda nesta aula e aprofundado ao longo do 
curso. o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil apresenta a denominação “balanço de resultado econômico”, o que é alvo de críticas, conforme será 
apresentado ainda nesta aula. A DRE, exigível para as sociedades anônimas, está prevista no inciso III do art. 176 da LSA. Nesse contexto, ressalte-se que tão 
ou mais importante do que saber o quanto o patrimônio variou de um período para outro, é saber como e porquê (quais as razões e motivos) para as variações 
identificadas, o que somente pode ser determinado com o controle de todas receitas e despesas ocorridas ao longo do período, isto é, a quantificação detalhada 
dos ganhos e perdas, matéria a ser aprofundada na próxima aula. os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados 
os saldos anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas 
estatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como 
dividendos os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem 
continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem destinação obrigatória ou 
disciplinada no estatuto ou contrato social, são apropriadas na conta Reservas de lucro, dogrupo do Patrimônio Líquido.
26 o exame das Reservas será realizado no bloco III. 
27 A colocação do Ativo ao lado esquerdo e do Passivo do lado direito é mera convenção. ou seja, não há razão pré-normativa que imponha tal 
colocação de um ou de outro lado. Para compreensão do exposto, basta pensar nas distintas possibilidades de localização do condutor de um veículo automotor. 
Qual o correto, o motorista conduzir o veículo do lado esquerdo ou direito? Para um inglês, por exemplo, a resposta seria do lado direito, ao passo que para 
um brasileiro ou americano seria “naturalmente” ao esquerdo. Em suma, trata-se de mera convenção, que foi adotada para padronização e compreensão das 
informações veiculadas por meio do balanço Patrimonial. 
24 No bloco I será examinada a dife-
rença conceitual e a forma de conta-
bilização do “capital subscrito” e do 
“capital integralizado”, cuja diferença 
resulta no “capital a realizar” da pes-
soa jurídica constituída pelos cotistas 
ou acionistas de acordo com o estatu-
to ou contrato social.
25 o controle contábil e a apuração da 
existência de resultado positivo (lucro), 
ou negativo (prejuízo), ao longo de 
determinado período, é realizada por 
meio da Demonstração de Resul-
tado do Exercício (DRE), a qual será 
objeto de exame inicial ainda nesta 
aula e aprofundado ao longo do curso. 
o parágrafo único do Art. 1.180 do 
Código Civil apresenta a denominação 
“balanço de resultado econômico”, 
o que é alvo de críticas, conforme será 
apresentado ainda nesta aula. A DRE, 
exigível para as sociedades anônimas, 
está prevista no inciso III do art. 176 
da LSA. Nesse contexto, ressalte-se 
que tão ou mais importante do que 
saber o quanto o patrimônio variou de 
um período para outro, é saber como 
e porquê (quais as razões e motivos) 
para as variações identificadas, o que 
somente pode ser determinado com o 
controle de todas receitas e despesas 
ocorridas ao longo do período, isto é, a 
quantificação detalhada dos ganhos e 
perdas, matéria a ser aprofundada na 
próxima aula. os lucros Acumulados 
são aqueles sem destinação definida. 
Nessa conta são conjugados os saldos 
anuais de lucros não distribuídos nem 
apropriados às Reservas, as quais 
podem ser obrigatórias (e.g. reserva 
legal) ou facultativas (e.g. reservas es-
tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu 
a não destinação dos resultados, ao 
acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 
6.404/76, o qual determina distribuir 
como dividendos os lucros não desti-
nados nos termos dos arts. 193 a 197. 
os valores de exercícios anteriores à 
Assembleia Geral ordinária de 2002, no 
entanto, podem continuar a integrar a 
conta lucros Acumulados. Portanto, 
atualmente, os lucros do exercício não 
distribuídos aos acionistas, ou sem des-
tinação obrigatória ou disciplinada no 
estatuto ou contrato social, são apro-
priadas na conta Reservas de lucro, 
do grupo do Patrimônio Líquido.
26 o exame das Reservas será realiza-
do no bloco III.
27 A colocação do Ativo ao lado esquer-
do e do Passivo do lado direito é mera 
convenção. ou seja, não há razão pré-
-normativa que imponha tal colocação 
de um ou de outro lado. Para compre-
ensão do exposto, basta pensar nas 
distintas possibilidades de localização 
do condutor de um veículo automotor. 
Qual o correto, o motorista conduzir o 
veículo do lado esquerdo ou direito? 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
20FGV DIrEIto rIo
Para um inglês, por exemplo, a resposta 
seria do lado direito, ao passo que para 
um brasileiro ou americano seria “natu-
ralmente” ao esquerdo. Em suma, trata-
-se de mera convenção, que foi adotada 
para padronização e compreensão das 
informações veiculadas por meio do 
balanço Patrimonial. 
28 brASIL. Supremo tribunal Federal. 
mS 32494 mC. relator: Ministro Celso 
de Mello. brasília, 11 de novembro de 
2013. Disponível em: <http://www.
stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de 
2015. Decisão monocrática. o seguinte 
trecho do voto é elucidativo: “torna-se 
relevante observar que a denominada 
‘disregard doctrine’ representa um 
importante contributo teórico que per-
mite ao Estado, agindo na perspectiva 
de uma dada situação concreta, afas-
tar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a 
personalidade jurídica de determinada 
entidade, em ordem a neutralizar a 
ocorrência de confusão patrimonial, 
de desvio de finalidade, de práticas 
abusivas e desleais ou de cometimento 
de atos ilícitos, além de, no plano das 
relações jurídicas com a Pública Ad-
ministração, também prevenir ofensa 
ao postulado da moralidade e de res-
guardar a incolumidade do erário. Cabe 
enfatizar que a desconsideração da 
personalidade jurídica, quer seja 
analisada sob a égide da teoria maior, 
quer seja discutida sob a perspectiva da 
teoria menor (rEsp 279.273/SP, rel. p/ 
o acórdão. Min. NANCY ANDrIGHI), não 
implica extinção da personalidade 
civil nem afeta a liberdade de ini-
ciativa, pois as sociedades perso-
nificadas (simples ou empresárias) 
preservam tanto a sua autonomia 
jurídico-institucional, quanto a 
sua autonomia patrimonial em 
relação a terceiros. É por essa razão 
que os autores advertem, ao versarem 
o tema da desconsideração da perso-
nalidade jurídica, que a aplicação dessa 
doutrina permite, como observa FÁbIo 
uLHoA CoELHo (“Desconsideração da 
Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989, 
rt), a superação pontual, transi-
tória e episódica ‘da eficácia do ato 
constitutivo da pessoa jurídica”, 
desde que se torne possível “ve-
rificar que ela foi utilizada como 
instrumento para a realização de 
fraude ou abuso de direito’”. (grifo 
não existente no original)
29 borbA, José Edwaldo tavares. Direito 
Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio 
de Janerio: renovar, 2008. p. 44. “A li-
quidação da sociedade representa a sua 
extinção. os sócios funcionam como se 
fossem herdeiros da sociedade. Assim é 
que, uma vez pagos os credores, o acer-
vo restante é partilhado entre os sócios 
na proporção de sua participação no ca-
pital ou conforme for determinado no 
contrato, observado o que se afirmou 
em relação às distribuição dos lucros”.
Sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o 
Passivo compreende apenas o conjunto das obrigações da sociedade 
com terceiros, haja vista que o capital próprio consubstancia obrigação 
não exigível enquanto a sociedade estiver em operação, tendo em vista a 
separação entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, corolário da auto-
nomia patrimonial28.
Por outro lado, tendo em vista que a sociedade pode ter um fim, com a 
sua extinção29, o capital próprio pode, também, ser considerado um poten-
cial passivo da sociedade em face dos seus sócios, o que se resolve com a 
partilha30, ato final da liquidação. Ou seja, sob esta ótica, o PL representa 
uma possível obrigação da pessoa jurídica com os cotistas ou acionistas em 
caso de liquidação. Nesse sentido parece ser a disciplina fixada no inciso III 
do § 2º do art. 176 da citada Lei nº 6.404/74 (LSA), norma que estabelece a 
disposição dos elementos agrupados no Ativo, no Passivo e no Patrimônio 
Líquido, sendo este último (PL) expressamente incluído no Passivo:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele-
mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facili-
tar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de 
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru-
pos:
I – ativo circulante; e 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo pra-
zo, investimentos, imobilizado e intangível.
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante;
II – passivo não circulante; e
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de 
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservasde lucros, ações em 
tesouraria e prejuízos acumulados.
Portanto, de acordo com a lei societária, o Passivo inclui também o 
Patrimônio Líquido, sendo disposto em ordem decrescente de grau de 
exigibilidade. Assim, o Passivo Circulante representa os deveres com ven-
cimento no próprio exercício social ou no seguinte, e no Passivo Não Cir-
culante estão as obrigações com prazo de vencimento maior que o final do 
exercício social subsequente.
O Ativo Circulante, conforme já ressaltado acima, é composto pelos 
bens e direitos imediatamente disponíveis ou realizáveis até o exercício so-
cial subsequente. 
28 brASIL. Supremo tribunal Federal. mS 32494 mC. relator: Ministro Celso de Mello. brasília, 11 de novembro de 2013. Disponível em: 
<http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de 2015. Decisão monocrática. o seguinte trecho do voto é elucidativo: “torna-se relevante observar que a 
denominada ‘disregard doctrine’ representa um importante contributo teórico que permite ao Estado, agindo na perspectiva de uma dada situação concreta, 
afastar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a personalidade jurídica de determinada entidade, em ordem a neutralizar a ocorrência de confusão patrimonial, de desvio 
de finalidade, de práticas abusivas e desleais ou de cometimento de atos ilícitos, além de, no plano das relações jurídicas com a Pública Administração, também 
prevenir ofensa ao postulado da moralidade e de resguardar a incolumidade do erário. Cabe enfatizar que a desconsideração da personalidade jurídica, quer 
seja analisada sob a égide da teoria maior, quer seja discutida sob a perspectiva da teoria menor (rEsp 279.273/SP, rel. p/ o acórdão. Min. NANCY ANDrIGHI), 
não implica extinção da personalidade civil nem afeta a liberdade de iniciativa, pois as sociedades personificadas (simples ou empresárias) 
preservam tanto a sua autonomia jurídico-institucional, quanto a sua autonomia patrimonial em relação a terceiros. É por essa razão que os 
autores advertem, ao versarem o tema da desconsideração da personalidade jurídica, que a aplicação dessa doutrina permite, como observa FÁbIo uLHoA 
CoELHo (“Desconsideração da Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989, rt), a superação pontual, transitória e episódica ‘da eficácia do ato constitutivo da 
pessoa jurídica”, desde que se torne possível “verificar que ela foi utilizada como instrumento para a realização de fraude ou abuso de direito’”. 
(grifo não existente no original)
29 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p. 44. “A liquidação da sociedade 
representa a sua extinção. os sócios funcionam como se fossem herdeiros da sociedade. Assim é que, uma vez pagos os credores, o acervo restante é partilhado 
entre os sócios na proporção de sua participação no capital ou conforme for determinado no contrato, observado o que se afirmou em relação às distribuição dos 
lucros”.
30 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.102. “A liquidação é o período de 
fechamento das contas. Nessa fase ddeverá a sociedade ultimar negócios pendentes, realizar o ativo e pagar o passivo. A partilha é o ato final da liquidação. uma 
vez atendidos todos os credores, o saldo patrimonial apurado pertence aos sócios, devendo ser distribuído entre estes na proporção dos respectivos quinhões 
sociais”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
21FGV DIrEIto rIo
A LSA brasileira divide o Ativo Não Circulante em quatro grupos em 
ordem decrescente de liquidez: Ativo Realizável a Longo prazo, Investi-
mentos, Imobilizado e Ativo Intangível. 
Mesmo considerando esses subgrupos do Ativo Circulante e Não Circu-
lante, os bens e direitos deverão respeitar a ordem decrescente de liquidez. 
Por exemplo, a conta mais líquida da sociedade é a conta “Caixa”, que sempre 
será a primeira a ser disposta no Ativo Circulante. Os Investimentos pode-
rão ser dispostos no Ativo Circulante se for intenção da sociedade realiza-los 
até o exercício social subsequente. O Ativo Imobilizado representa os bens 
corpóreos necessários à execução das atividades da companhia, enquanto que 
o Ativo Intangível representa os bens incorpóreos com a mesma finalidade, 
como marcas, patentes e contratos de concessão. 
A citada disposição pode ser representada de forma gráfica ou esquemáti-
ca, da seguinte forma:
balanço Patrimonial (31.12.XX)
atIVo PaSSIVo
Ativo Circulante
(Bens e Direitos de maior liquidez)
Passivo Circulante
(Capital de Terceiros)
Ativo Não Circulante (Bens e Direitos)
•	Ativo Realizável a Longo Prazo;
•	 Investimentos; 
•	 Imobilizado e 
•	 Intangível.
Passivo Não Circulante
(Capital de Terceiros)
Patrimônio Líquido (Capital Próprio)
• Capital social
• Reservas de Capital 
• Ajustes de avaliação patrimonial, 
• Reservas de lucros, 
• Ações em tesouraria 
• Prejuízos acumulados
 Examinados esses aspectos básicos, importante apresentar a matéria sob o 
ponto de vista normativo. 
30 borbA, José Edwaldo tavares. Direito 
Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio 
de Janerio: renovar, 2008. p.102. “A 
liquidação é o período de fechamento 
das contas. Nessa fase ddeverá a so-
ciedade ultimar negócios pendentes, 
realizar o ativo e pagar o passivo. A 
partilha é o ato final da liquidação. 
uma vez atendidos todos os credores, 
o saldo patrimonial apurado pertence 
aos sócios, devendo ser distribuído en-
tre estes na proporção dos respectivos 
quinhões sociais”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
22FGV DIrEIto rIo
A CONTABILIDADE NO CÓDIGO CIVIL E NA LEI Nº 6.404/76: ASPECTOS 
NORMATIVOS E A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD).
O profissional da área de Ciências Contábeis, para exercer a função oficial 
de Contador de uma sociedade empresária precisa ser Bacharel em Ciên-
cias Contábeis e estar registrado no Conselho Regional De Contabilidade 
(CRC)31. O profissional da área pode exercer diferentes atividades, como, 
por exemplo, assessoria de contabilidade gerencial, limitar-se à análise das 
demonstrações contábeis ou colaborador, atuando na escrituração contábil. 
Existe, ainda, o Técnico em Contabilidade, que atua em atividades auxiliares. 
Os artigos 1.177 e 1.178 do Código Civil, insertos na Seção III, do Capí-
tulo III (Dos Prepostos), do Título IV (Dos Institutos Complementares), do 
Livro II (Da Empresa) da Parte Especial da Lei nº 10.406, de 10.01.2002, 
disciplinam a responsabilidade civil do contabilista e demais auxiliares32, que 
são prepostos encarregados pela realização da escrituração contábil33 pelos 
preponentes da sociedade:34
Seção III 
Do Contabilista e outros Auxiliares
Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do pre-
ponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escritu-
ração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos 
efeitos como se o fossem por aquele.
Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pes-
soalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, 
perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quais-
quer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à 
atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito.
Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do esta-
belecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos po-
deres conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela 
certidão ou cópia autêntica do seu teor.
Dessa forma, salvo má-fe do contabilista, os registros lançados na escrituração 
da sociedade vinculam e responsabilizam os gestores, contratantes dos prepostos. 
Na hipótese de erro involuntário contido no balanço, causado por im-
perícia, o contabilista responde a quem prestou o serviço. No entanto, se o 
contador tiver conhecimento do erro em balanço divulgado, respondesoli-
dariamente com os preponentes.
Os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento presumem-
-se autorizados pelo preponente, ainda que inexistente documento escrito, ao 
contrário do que ocorre na hipótese dos atos praticados fora do estabelecimento. 
31 o Conselho regional de Contabilidade do rio de Janeiro (CRCRj) é uma Autarquia Federal criada pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo “subordinado 
ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e compõe o sistema CFC/CrCs, ao lado dos outros conselhos regionais. Sua jurisdição abrange todo o Estado do 
rio de Janeiro. Sua atuação se baseia em três pilares: a fiscalização do exercício da profissão contábil; o registro de profissionais da contabilidade e escritórios 
contábeis; e o desenvolvimento profissional dos mesmos. (...) o departamento de registro, responsável por registrar os profissionais da contabilidade e 
escritórios de contabilidade. Em 2016, o CFC retirou o prazo máximo de 2 anos para registro após a aprovação no exame de suficiência. Assim, uma vez 
aprovado, o profissional poderá se registrar no CrCrJ a qualquer momento. o departamento de registro também fornece todos os dados necessários para traçar 
o perfil da classe contábil fluminense, que já conta com mais de 55 mil profissionais.”. Disponível em: < http://www.crc.org.br/institucional/oConselho >. 
Acesso em 15.01.2018. Para informações acerca do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vide nota de rodapé nº 61 deste material.
32 Sob a égide do Código Comercial de 1850 os contabilistas eram designados como “guarda-livros”.
33 Dispõe o art. 1.182 do Código Civil: “Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a responsabilidade de 
contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade”.
34 Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.
31 o Conselho regional de Conta-
bilidade do rio de Janeiro (CRCRj) 
é uma Autarquia Federal criada 
pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo 
“subordinado ao Conselho Federal 
de Contabilidade (CFC) e compõe o 
sistema CFC/CrCs, ao lado dos outros 
conselhos regionais. Sua jurisdição 
abrange todo o Estado do rio de Ja-
neiro. Sua atuação se baseia em três 
pilares: a fiscalização do exercício da 
profissão contábil; o registro de pro-
fissionais da contabilidade e escritó-
rios contábeis; e o desenvolvimento 
profissional dos mesmos. (...) o de-
partamento de registro, responsável 
por registrar os profissionais da con-
tabilidade e escritórios de contabili-
dade. Em 2016, o CFC retirou o prazo 
máximo de 2 anos para registro após 
a aprovação no exame de suficiência. 
Assim, uma vez aprovado, o profis-
sional poderá se registrar no CrCrJ a 
qualquer momento. o departamento 
de registro também fornece todos 
os dados necessários para traçar o 
perfil da classe contábil fluminense, 
que já conta com mais de 55 mil 
profissionais.”. Disponível em: < 
http://www.crc.org.br/institucional/
oConselho >. Acesso em 15.01.2018. 
Para informações acerca do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC) vide 
nota de rodapé nº 61 deste material.
32 Sob a égide do Código Comercial de 
1850 os contabilistas eram designados 
como “guarda-livros”.
33 Dispõe o art. 1.182 do Código Civil: 
“Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto 
no art. 1.174, a escrituração ficará sob 
a responsabilidade de contabilista 
legalmente habilitado, salvo se ne-
nhum houver na localidade”.
34 Disponível em: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.
htm. Acesso em 12.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
23FGV DIrEIto rIo
Sobre o tema salientam Ricardo Fiuza e Newton De Lucca35:
A fiscalização do exercício dessa atividade profissional é feita pelo 
Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei n 
9.295, de 27 de maio de 1946, e aos Conselhos Regionais de Con-
tabilidade, tendo existido muita polêmica, no passado, acerca de 
quais profissionais das Ciências Contábeis e Atuariais tinham efeti-
vamente competência para assinar os balanços contábeis levantados 
pelas empresas no Brasil. Seja como for, o fato e que, independente-
mente da diferença de atribuições entre o contador, o contabilista, o 
técnico de contabilidade, o fato é que os registros lançados por tais 
profissionais, nos livros e documentos da escrituração da empresa, 
consideram-se feitos pelo próprio preponente, salvo na hipótese de 
ter o preposto agido de má-fé. Como regra geral de responsabilidade 
objetiva da empresa quando o preposto venha causar dano a terceiro 
em decorrência de ato culposo, cabendo ao preponente indenizar 
prejuízos causados, com direito a promover ação regressiva contra 
o responsável. No caso de ato doloso, ocorrerá situação de solida-
riedade, podendo o preponente ser demandado juntamente com o 
preposto para o ressarcimento de prejuízos provocados a terceiros.
(...)
Presumem-se autorizados pelo preponente os atos praticados pelos 
prepostos dentro do estabelecimento comercial da empresa, mes-
mo não existindo documento escrito. O preposto não é obrigado a 
apresentar ao cliente ou àquele que comparecer ao estabelecimento 
para realizar um negócio nenhum documento que comprove estar 
ele autorizado a praticar o ato negocial. Assim, o preponente sempre 
responderá pelos atos que seus prepostos pratiquem dentro do esta-
belecimento, havendo presunção de que estão autorizados. No que 
se refere aos atos praticados fora do estabelecimento, no entanto, 
o preponente somente responderá pelas obrigações contraídas pelo 
preposto expressamente constantes do documento ou instrumento 
de delegação de poderes para a prática de atos, o que pode ser pro-
vado por certidão ou cópia autenticada. Se os atos dos prepostos 
excederem os limites de seus poderes, o preponente não pode ser de-
mandado em razão de prejuízos eventualmente causados a terceiros. 
 
Nesse contexto, importante ressaltar que todo mês os clientes devem exi-
gir do contabilista balancetes da situação patrimonial periodicamente, além 
das guias de pagamento de tributos (contribuições, impostos e taxas) e outros 
encargos (trabalhistas etc.) para certificar-se da regularidade da escrituração e 
efetivo adimplemento das obrigações.
 
35 FIuZA, ricardo; DE LuCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA SILVA, regina beatriz tavares (coordenadora). Código Civil 
Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008, p. 206-1207.
35 FIuZA, ricardo; DE LuCCA, Newton. 
Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA 
SILVA, regina beatriz tavares (coorde-
nadora). Código Civil Comentado. 6ª 
ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 
2008, p. 206-1207.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
24FGV DIrEIto rIo
A ESCRITURAÇÃO SOB O PONTO DE VISTA NORMATIVO E A ESCRITURAÇÃO 
CONTÁBIL DIGITAL
Uma dos deveres essenciais dos empresários de acordo com o Código Ci-
vil é a obrigação de manter a escrituração contábil, atividade reservada a 
profissionais habilitados, nos termos acima destacados. 
A escrituração contábil, conforme será abaixo descrito, tem como funções 
precípuas, as gerenciais, documentais (societária) e fiscais36. 
Com efeito, a finalidade da manutenção de registros escriturais e poste-
rior publicação é possibilitar que os agentes, tanto internos quanto externos 
à pessoa jurídica cujas atividades foram objeto de escrituração, possam ter 
acesso às informações que sejam relevantes, para aperfeiçoar as decisões a se-
rem adotadas. Em outras palavras, o objetivo da instrumentalização de regras 
contábeis padronizadas é garantir aos stakeholders transparência e confiança 
necessárias para as escolhas racionais. No limite, o que se espera com o aces-
so aos demonstrativos financeiros, no caso da contabilidade privada, é que 
o risco assumido pelos agentes privados seja restrito aos riscos inerentes às 
atividades desenvolvidas, mas não da falta deinformações ou incorreta inter-
pretação da realidade. 
As transações são apresentadas de maneira sistematizada e uniformizada 
nas demonstrações contábeis, as quais registram os bens e direitos financeiros 
da empresa, suas obrigações e dívidas, seus resultados operacionais (lucros ou 
prejuízos). A contabilidade, nesse processo, consiste em registrar eventos que 
ocorreram em uma organização (compra mercadorias para revenda, para o 
ativo permanente imobilizado ou material de uso e consumo, receita decor-
rente de venda com a respectiva baixa de estoque, aquisição de uma máquina 
e etc.) de forma estruturada, a partir de um padrão que seja compreensível 
por todos os interessados, inclusive para os residentes no exterior. 
Edison Fernandes ressalta a relação da escrituração contábil com o direito:37
A escrituração contábil sempre foi um instrumento jurídico im-
portantíssimo, a ponto de haver obrigação legal na sua preparação, 
tanto no Código Civil quanto na Lei das Sociedades por Ações, e, 
em alguns casos, da sua divulgação (sociedades anônimas e socie-
dades limitadas de grande porte). Sua relevância vai além de pro-
var a situação econômico-financeira e o desempenho da empresa, 
mas assegura o devido processo na tomada de decisões por parte 
dos seus diversos contratantes. Assim, as demonstrações contábeis 
destinam-se a proporcionar informação para a tomada de decisões 
empresariais e financeiras, decisões que são, em última instância, 
também de natureza jurídica: celebrar ou não determinado con-
trato e com quais cláusulas.
36 Importante não confundir a escrituração fiscal, “dever instrumental” ou “obrigação acessória” fixada na “legislação tributária”, com a 
escrituração contábil dos fatos pertinentes à relação jurídica-tributária (como a contabilização nos Livros contábeis - Diário, razão ou Caixa - dos 
tributos pagos ou a pagar, dos créditos e débitos pertinentes aos tributos não cumulativos etc.), o que será objeto de estudo no bloco II deste curso. No mesmo 
sentido, deve-se ter em mente as distintas concepções que os termos “crédito” e “débito” podem assumir, em especial no que se refere à contraposição do campo 
contábil (objeto da primeira aula do bloco I) com o âmbito jurídico. Na disciplina “Finanças Públicas” foram examinados os chamados créditos orçamentários e 
adicionais (suplementares, especiais ou extraordinários), que não se confundem com a técnica contábil cujos lançamentos se realizam a crédito ou débito das 
respectivas contas. 
37 FErNANDES, Edison Carlos. Eletrobras e o direito contábil. Jornal Valor Econômico, 03 de junho de 2016. 
36 Importante não confundir a escritu-
ração fiscal, “dever instrumental” ou 
“obrigação acessória” fixada na “legis-
lação tributária”, com a escrituração 
contábil dos fatos pertinentes à 
relação jurídica-tributária (como 
a contabilização nos Livros contábeis 
- Diário, razão ou Caixa - dos tributos 
pagos ou a pagar, dos créditos e débitos 
pertinentes aos tributos não cumulati-
vos etc.), o que será objeto de estudo 
no bloco II deste curso. No mesmo sen-
tido, deve-se ter em mente as distintas 
concepções que os termos “crédito” e 
“débito” podem assumir, em especial 
no que se refere à contraposição do 
campo contábil (objeto da primeira 
aula do bloco I) com o âmbito jurídico. 
Na disciplina “Finanças Públicas” foram 
examinados os chamados créditos orça-
mentários e adicionais (suplementares, 
especiais ou extraordinários), que não 
se confundem com a técnica contábil 
cujos lançamentos se realizam a crédito 
ou débito das respectivas contas. 
37 FErNANDES, Edison Carlos. Eletrobras 
e o direito contábil. Jornal Valor Econô-
mico, 03 de junho de 2016.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
25FGV DIrEIto rIo
Por sua vez, Fábio Ulhôa Coelho38 identifica três funções, de diferentes 
naturezas, para a escrituração mercantil, de acordo com os destinatários dos 
demonstrativos. Essas funções podem ser entendidas como enfoques possí-
veis para a contabilidade privada. 
A função de natureza gerencial (contabilidade gerencial) corresponde 
ao atendimento das necessidades dos próprios comerciantes de controlar e 
avaliar o exercício da atividade em determinado período. A escrituração ser-
viria, dessa forma, para registrar as relações jurídicas assumidas pelo negócio 
e ponderar os resultados obtidos, de modo a possibilitar decisões pelo gestor 
da empresa. Essa função pode ser identificada já nos comércios da Idade 
Média, e o crescimento da complexidade das atividades empresariais com o 
avanço do Capitalismo até a era das finanças fez com que a escrituração se 
tornasse pressuposto do desenvolvimento de qualquer atividade privada. 
A segunda função seria a de natureza documental (contabilidade socie-
tária), em que os destinatários dos registros são terceiros interessados. O ob-
jetivo, nesse caso, é fornecer informações necessárias para que os titulares de 
relações jurídicas com a sociedade, como sócios e credores, tenham confiança 
na condução dos negócios e possam ter um melhor posicionamento de acor-
do com a realidade apresentada. De fato, a documentação será responsável 
por viabilizar as diversas relações possíveis das quais a sociedade poderá fazer 
parte, como relações de crédito, de participação e de prestação ou uso de 
serviços. Decorrência lógica de tal função, por conseguinte, é a necessidade 
de métodos e padrões definidos para que as informações possam ser corre-
tamente interpretadas pelos terceiros interessados. Como será especificado 
posteriormente, a uniformidade de critérios para escrituração começou a 
ser propagada com o método das partidas dobradas e fortalecido com a 
tendência contemporânea de regras globais de contabilização, reflexo da 
crescente internacionalização dos investimentos, negócios e da economia 
em geral, em especial com o advento da internet. 
A terceira função seria a de natureza fiscal (contabilidade tributária), em 
que a destinatária dos registros é a administração pública tributária. Nesse 
sentido, o Estado impõe a realização de registros com o fim de garantir a ar-
recadação fiscal. O objetivo é o registro da incidência e regular recolhimento 
de tributos para o sujeito ativo da relação jurídica tributária. 
A contabilidade privada expressa a conjugação de três elementos: ativida-
de econômica, relação jurídica e escrituração contábil.39 Nesse sistema, a 
atividade econômica exercida pela sociedade empresária tem como consequ-
ência o nascimento e modificações das relações jurídicas que serão refletidas 
na escrituração contábil. Qualquer alteração em um dos elementos obrigato-
riamente refletirá e se propagará para todos os outros, ou, alternativamente, 
haverá alguma irregularidade. 
38 CoELHo, Fábio ulhoa. Curso de Direito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 
2003. pgs. 78-80.
39 FErNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do direito contábil. São Paulo: trevisan Editora, 2015. 
38 CoELHo, Fábio ulhoa. Curso de Di-
reito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. 
e atual. de acordo com o Código Civil e 
alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 
2003. pgs. 78-80.
39 FErNANDES, Edison Carlos. Direito 
e contabilidade: fundamentos do 
direito contábil. São Paulo: trevisan 
Editora, 2015.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
26FGV DIrEIto rIo
Saliente-se, no entanto, conforme indica Clóvis Luís Padoveze, que a Conta-
bilidade não se circunscreve ao registro das transações dos eventos econômicos:40
Ela compreende também, além da feitura de relatórios básicos, todo 
o universo da análise contábil e financeira, além de tratamentos es-
pecíficos de custos e visão de planejamento financeiro, através das 
técnicas orçamentárias. A Contabilidade Gerencial incorpora sem-
pre as novas evoluções, que incluem a Contabilidade Estratégica, 
para auxílio no PlanejamentoEstratégico da empresa. 
De acordo com o nosso direito positivo civil e comercial, como regra 
geral, todos os empresários são obrigados a manter sua escrituração contábil 
regular e completa.
Os artigos. 175 a 188 da Lei nº 6.404/76 (LSA) disciplinam a escrituração 
contábil das sociedades anônimas, matéria a ser detalhada ao longo do curso.
Por sua vez, os arts. 1.179 a 1.195 do Código Civil41 delineam a escritura-
ção contábil das sociedades empresárias em geral, ao passo que a escrituração 
contábil do empresário rural e do pequeno empresário é regulada pelos 
arts. 970 e 1.179, § 2º do mesmo Código Civil e legislação complementar:
LIVRO II 
Do Direito de Empresa
TÍTULO I 
Do Empresário
CAPÍTULO I
(...)
Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e sim-
plificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à 
inscrição e aos efeitos daí decorrentes.
Nota: Observe o disposto no § 2º do art. 1.179, matéria a ser 
abordada a seguir. 
(...)
CAPÍTULO IV 
Da Escrituração
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados 
a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com 
base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência 
com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço 
patrimonial e o de resultado econômico.
§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros 
ficam a critério dos interessados.
40 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
p.90. Conforme já explicitado, os aspectos básicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise 
financeira no bloco III deste curso.
41 Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm. Acesso em 12.01.2018.
40 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. 
Conforme já explicitado, os aspectos bá-
sicos da elaboração dos demonstrativos 
contábeis será apresentada no bloco I, e 
os elementos essenciais da análise finan-
ceira no bloco III deste curso.
41 Disponível em: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.
htm. Acesso em 12.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
27FGV DIrEIto rIo
§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empre-
sário a que se refere o art. 970.
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispen-
sável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de 
escrituração mecanizada ou eletrônica.
Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de li-
vro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de 
resultado econômico.
Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios 
e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenti-
cados no Registro Público de Empresas Mercantis.
Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscri-
to o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer auten-
ticar livros não obrigatórios.
Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.17442, a escri-
turação ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente 
habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.
Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda cor-
rente nacionais e em forma contábil43, por ordem cronológica de 
dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, 
rasuras, emendas ou transportes para as margens.
Parágrafo único. É permitido o uso de código de números ou de 
abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado.
Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e 
caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou 
reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.
§ 1o Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais 
que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas 
cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do es-
tabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente 
autenticados, para registro individualizado, e conservados os docu-
mentos que permitam a sua perfeita verificação.
§ 2o Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de 
resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico 
em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou 
sociedade empresária.
Art. 1.185. O empresário ou sociedade empresária que adotar o 
sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário 
pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas 
formalidades extrínsecas exigidas para aquele.
Art. 1.186. O livro Balancetes Diários e Balanços será escritu-
rado de modo que registre:
42 Dispõe o dispositivo do Código Civil: “Art. 1.174. As limitações contidas na outorga de poderes, para serem opostas a terceiros, dependem do 
arquivamento e averbação do instrumento no registro Público de Empresas Mercantis, salvo se provado serem conhecidas da pessoa que tratou com o gerente. 
Parágrafo único. Para o mesmo efeito e com idêntica ressalva, deve a modificação ou revogação do mandato ser arquivada e averbada no registro Público de 
Empresas Mercantis”.
43 A forma contábil é objeto de disciplina pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e objeto 
de expedição de normas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme será examinado a seguir no que se refere também à Escrituração Contábil Digital 
(ECD), e estudada a sua técnica e operacionalização no bloco II.
42 Dispõe o dispositivo do Código Civil: 
“Art. 1.174. As limitações contidas na 
outorga de poderes, para serem opos-
tas a terceiros, dependem do arquiva-
mento e averbação do instrumento no 
registro Público de Empresas Mercan-
tis, salvo se provado serem conhecidas 
da pessoa que tratou com o gerente. 
Parágrafo único. Para o mesmo efeito 
e com idêntica ressalva, deve a modifi-
cação ou revogação do mandato ser ar-
quivada e averbada no registro Público 
de Empresas Mercantis”.
43 A forma contábil é objeto de 
disciplina pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), pelo Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis (CPC) e 
objeto de expedição de normas pela 
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), 
conforme será examinado a seguir no 
que se refere também à Escrituração 
Contábil Digital (ECD), e estudada a sua 
técnica e operacionalização no bloco II.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
28FGV DIrEIto rIo
I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, 
pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários;
II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no 
encerramento do exercício.
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão ob-
servados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados 
pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgas-
tam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, 
atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amor-
tização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alie-
nação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou co-
mércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição 
ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for in-
ferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver 
acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem 
avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de 
custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem 
para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor dasações e dos títulos de renda fixa pode ser deter-
minado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não 
cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu 
valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o pre-
sumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou 
de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão 
equivalente.
Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde 
que se preceda, anualmente, à sua amortização:
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspon-
dente a dez por cento do capital social;
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no perí-
odo antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior 
a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabe-
lecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.
Art. 1.188. O balanço patrimonial deverá exprimir, com fide-
lidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculia-
ridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará, 
distintamente, o ativo e o passivo.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
29FGV DIrEIto rIo
Parágrafo único. Lei especial disporá sobre as informações 
que acompanharão o balanço patrimonial, em caso de socieda-
des coligadas.
Art. 1.189. O balanço de resultado econômico, ou demons-
tração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço patri-
monial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei especial.
Art. 1.190. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma au-
toridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou 
ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade 
empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formali-
dades prescritas em lei.
Art. 1.191. O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos 
livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver ques-
tões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou 
gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.
§ 1o O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de 
ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de 
qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença 
do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, 
ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que 
interessar à questão.
§ 2o Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exa-
me, perante o respectivo juiz.
Art. 1.192. Recusada a apresentação dos livros, nos casos do ar-
tigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu § 
1o, ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se 
provar pelos livros.
Parágrafo único. A confissão resultante da recusa pode ser elidida 
por prova documental em contrário.
Art. 1.193. As restrições estabelecidas neste Capítulo ao 
exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se apli-
cam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização 
do pagamento de impostos, nos termos estritos das respecti-
vas leis especiais.
Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obriga-
dos a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência 
e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer 
prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.
Art. 1.195. As disposições deste Capítulo aplicam-se às su-
cursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade 
com sede em país estrangeiro.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
30FGV DIrEIto rIo
Assim, como regra geral, as empresas comerciais estão obrigadas a seguir 
um sistema de contabilidade, escriturar os Livros contábeis (Diário e Ra-
zão) e lançar no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico. 
Não deve se confundir a escrituração contábil com o simples registros 
de livros específicos, como, por exemplo, o Livro Caixa, pois a contabilida-
de, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos os setores da 
empresa, e não só da tesouraria, e oissui um sistema para produção de infor-
mações para auxiliar a tomada de decisões.
Ainda, importante ressaltar que as obrigações de natureza comercial e fis-
cal44 coexistem no ordenamento jurídico. A primeira, de caráter comercial, 
produz fé pública às informações patrimoniais junto a terceiros, e pressupõe 
o cumprimento dos requisitos de registro e lançamentos contábeis fixados no 
Código Civil e legislação complementar. A segunda (fiscal) tem por objeto 
uma prestação positiva de caráter instrumental no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos45 (art. 113, § 2º, do CTN). A compreensão 
da coexistência de obrigações (comercial e fiscal) é relevante, em especial 
em relação ao microempresário individual (MEI), às microempresas (ME) e 
empresas de pequeno porte (EPP).
A definição de “pequeno empresário” a que aludem os transcritos artigos 
970 e 1.179 do Código Civil foi estabelecida pelo art. 68 da Lei Comple-
mentar 123/2006, o qual dispõe: 
Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação 
do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janei-
ro de 2002 (Código Civil), o empresário individual caracterizado 
como microempresa na forma desta Lei Complementar que aufira 
receita bruta anual até o limite previsto no § 1º do art. 18-A.
 Portanto, somente se qualifica como “pequeno empresário”, dispensado 
das exigências a que alude o artigo 1.179 do Código Civil, o “empresário indi-
vidual” que cumpra os requisitos fixados no § 1º do artigo 18-A da Lei Com-
plementar 123/2006, dispositivo que disciplina a matéria nos seguintes termos: 
Art. 18-A. (...)
§ 1º Para os efeitos desta Lei Complementar, considera-se MEI o 
empresário individual que se enquadre na definição do art. 966 da 
Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil, ou o em-
preendedor que exerça as atividades de industrialização, comercia-
lização e prestação de serviços no âmbito rural, que tenha auferido 
receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 81.000,00 (oi-
tenta e um mil reais), que seja optante pelo Simples Nacional e que 
não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo.
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016).
 
44 Com exceção dos optantes do Simples Nacional, todos os contribuintes estão obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD), disciplinada, no Estado 
do rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte II da resolução SEFAZ nº 720/14.
45 Art. 113, § 2º, do Código tributário Nacional (CtN).
44 Com exceção dos optantes do Sim-
ples Nacional, todos os contribuintes 
estão obrigados à Escrituração Fiscal 
Digital (EFD), disciplinada, no Estado 
do rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte 
II da resolução SEFAZ nº 720/14.
45 Art. 113, § 2º, do Código tributário 
Nacional (CtN).
INtroDução à CoNtAbILIDADE
31FGV DIrEIto rIo
Esta disciplina é repetida no parágrafo único do artigo 65 da Resolu-
ção nº 94/2011 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos 
seguintes termos:
Art. 65 (...)
Parágrafo único. Aplica-se a dispensa prevista no § 2º do art. 1.179 
da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao empresário indivi-
dual com receita bruta anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil 
reais). (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 68)
Portanto, interpretando-se sistematicamente os citados dispositivos (ar-
tigos 970, 1.179, § 2º, do Código Civil; 18-A e 68 da Lei Complementar 
123/2006, e 65 da Resolução nº 94/2001 do CGSN), constata-se que ape-
nas o Microempreendedor Individual (MEI) está dispensado de manter 
um sistema de contabilidade46 e, consequentemente, de levantar anual-
mente o “balanço patrimonial e de resultado econômico”. 
Dessa forma, por outro lado, as microempresas (ME) as empresas de pe-
queno porte (EPP) submetem-se,como regra geral, às exigências de escri-
turação, lançamento e adoção de um sistema contábil com levantamento 
anual de “balanço patrimonial e de resultado econômico”, nos termos 
do Código Civil.
No entanto, aquelas microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte 
(EPP) optantes pelo regime fiscal do Simples Nacional47, apesar de se-
rem ordinariamente submetidas às regras gerais do Código Civil no que 
se refere à escrituração contábil, podem, com fundamento no artigo 27 
da Lei Complementar nº 123/2006, adotar contabilidade simplificada: 
Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes 
pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabili-
dade simplificada para os registros e controles das operações reali-
zadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.
A matéria foi disciplinada pela Resolução do Conselho Federal de Conta-
bilidade (CFC) n.º 1.418/1248, a qual aprova o Modelo Contábil para Mi-
croempresa e Empresa de Pequeno Porte4950. Por sua vez, o Comitê de Pro-
nunciamentos Contábeis – CPC, órgão cujas atribuições serão examinadas 
ainda nesta aula, publicou o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade 
para pequenas e médias empresas51, reforçando a obrigatoriedade de manu-
tenção de um sistema de contabilidade e de levantamento das demonstrações 
contábeis pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, optantes ou não 
pelo Simples Nacional.
46 Saliente-se que a inexistência de controle patrimonial e financeira em sentido estrito, da atividade exercida pelo MEI, pode ocasionar problemas 
financeiros e fiscais graves.
47 Nesse contexto, deve-se ressaltar que todo optante pelo Simples Nacional é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME e EPP estão enquadradas no 
Simples Nacional. ou seja, o estabelecimento pode se enquadrar no conceito de micro e pequena empresa, fazendo jus a todos demais benefícios abarcados 
pela Lei Complementar 123/2006, como, por exemplo, preferência em licitações (art. 1º, III, da Lei Complementar 123/2006), sem, todavia, estar enquadrado no 
regime unificado de recolhimento de tributos e Contribuições, previsto na Lei Complementar 123/2006.
48 Disponível em: < http://www1.cfc.org.br/sisweb/SrE/docs/res_1418.pdf >. Acesso em: 24.01.2018.
49 Para os efeitos da resolução CFC, “Microempresa e Empresa de Pequeno Porte” é “a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa 
individual de responsabilidade limitada ou o empresário a que se refere o Art. 966 da Lei n.º 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita 
bruta anual até os limites previstos nos incisos I e II do Art. 3º da Lei Complementar n.º 123/06”
50 De acordo com a resolução: “os lançamentos contábeis no livro Diário devem ser feitos diariamente. É permitido, contudo, que os 
lançamentos sejam feitos ao final de cada mês, desde que tenham como suporte os livros ou outros registros auxiliares escriturados em conformidade com a ItG 
2000 – Escrituração Contábil, aprovada pela resolução CFC n.º 1.330/11”
51 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/392_CPC_PMEeGlossario_r1_rev%2011.pdf >. Acesso em 25.01.2018.
46 Saliente-se que a inexistência de 
controle patrimonial e financeira em 
sentido estrito, da atividade exercida 
pelo MEI, pode ocasionar problemas 
financeiros e fiscais graves.
47 Nesse contexto, deve-se ressaltar 
que todo optante pelo Simples Nacio-
nal é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME 
e EPP estão enquadradas no Simples 
Nacional. ou seja, o estabelecimento 
pode se enquadrar no conceito de mi-
cro e pequena empresa, fazendo jus a 
todos demais benefícios abarcados pela 
Lei Complementar 123/2006, como, por 
exemplo, preferência em licitações (art. 
1º, III, da Lei Complementar 123/2006), 
sem, todavia, estar enquadrado no 
regime unificado de recolhimento de 
tributos e Contribuições, previsto na Lei 
Complementar 123/2006.
48 Disponível em: < http://www1.cfc.
org.br/sisweb/SrE/docs/res_1418.pdf 
>. Acesso em: 24.01.2018.
49 Para os efeitos da resolução CFC, 
“Microempresa e Empresa de Pequeno 
Porte” é “a sociedade empresária, a so-
ciedade simples, a empresa individual 
de responsabilidade limitada ou o em-
presário a que se refere o Art. 966 da Lei 
n.º 10.406/02, que tenha auferido, no 
ano calendário anterior, receita bruta 
anual até os limites previstos nos inci-
sos I e II do Art. 3º da Lei Complementar 
n.º 123/06”
50 De acordo com a resolução: “os lan-
çamentos contábeis no livro Diário 
devem ser feitos diariamente. É permi-
tido, contudo, que os lançamentos se-
jam feitos ao final de cada mês, desde 
que tenham como suporte os livros ou 
outros registros auxiliares escriturados 
em conformidade com a ItG 2000 – 
Escrituração Contábil, aprovada pela 
resolução CFC n.º 1.330/11”
51 Disponível em: < http://static.
c p c . m e d i a g r o u p. c o m . b r / D o c u -
m e n to s / 3 9 2 _ C P C _ P M Ee G l o s s a -
rio_r1_rev%2011.pdf >. Acesso em 
25.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
32FGV DIrEIto rIo
Por sua vez, sob o ponto de vista fiscal, a questão foi regulamentada pelos 
§§1º e 3º do art. 61 e art. 65 da Resolução nº 94/2011 do Comitê Gestor do 
Simples Nacional (CGSN), dispositivos que estabelecem, respectivamente:
Art. 61. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar 
para os registros e controles das operações e prestações por ela rea-
lizadas, observado o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 
123, de 2006, art. 26, §§ 2º, 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11) 
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movi-
mentação financeira e bancária;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar regis-
trados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, 
quando contribuinte do ICMS;
III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escri-
turação dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias 
ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação 
efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contri-
buinte do ICMS;
IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos 
documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, 
quando contribuinte do ISS;
V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos 
documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;
VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso 
exigível pela legislação do IPI.
§ 1º Os livros discriminados neste artigo poderão ser dispensa-
dos, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrição 
fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites 
de suas respectivas competências. (Lei Complementar nº 123, de 
2006, art. 26, § 4º)
§ 2ºAlém dos livros previstos no caput, serão utilizados, observado 
o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 
26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
I - Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, pelo estabe-
lecimento gráfico para registro dos impressos que confeccionar para 
terceiros ou para uso próprio;
II - livros específicos pelos contribuintes que comercializem 
combustíveis;
III - Livro Registro de Veículos, por todas as pessoas que interfiram 
habitualmente no processo de intermediação de veículos, inclusive 
como simples depositários ou expositores.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
33FGV DIrEIto rIo
§ 3º-A A ME ou EPP que receber aporte de capital na forma 
prevista nos arts. 61-A a 61-D da Lei Complementar nº 123, de 
2006, deverá manter Escrituração Contábil Digital (ECD), e fica-
rá desobrigada de cumprir o disposto no inciso I do caput e no § 
3º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; 
art. 26, § 15; art. 27)
§ 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Li-
vro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro 
Caixa. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º,inciso I e § 6º)
§ 4º O ente tributante que adote sistema eletrônico de emissão 
de documentos fiscais ou recepção eletrônica de informações po-
derá exigi-los de seus contribuintes optantes pelo Simples Na-
cional, observados os prazos e formas previstos nas respectivas 
legislações, ressalvado o disposto no art. 61-A. (Lei Complemen-
tar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 
4º-B, 4º-C, 10 e 11)
§ 5º A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada ao 
cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes espe-
ciais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tribu-
tante. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
§ 5ºA ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada 
ao cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes 
especiais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente 
tributante, observado o disposto no art. 61-A. (Lei Complementar 
nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 
4º-C, 10 e 11)
§ 6º O Livro Caixa deverá: (Lei Complementar nº 123, de 2006, 
art. 26, § 2º; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.182)
I - conter termos de abertura e de encerramento e ser assinado pelo 
representante legal da empresa e pelo responsável contábil legal-
mente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade;
II - ser escriturado por estabelecimento.
(...)
Art. 65. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional poderá, op-
cionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros 
e controles das operações realizadas, atendendo-se às disposições 
previstas no Código Civil e nas Normas Brasileiras de Contabilida-
de editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. (Lei Comple-
mentar nº 123, de 2006, art. 27)
Nesses termos, a Lei Complementar nº 123/2006 alude, ao mesmo tem-
po, a obrigações de natureza fiscal (art. 61) e de caráter comercial (art. 65). 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
34FGV DIrEIto rIo
A obrigação de escrituração de livros contábeis (Livro Diário e Livro Ra-
zão) decorre do disposto no Código Civil, como visto. 
As microempresas (ME) as empresas de pequeno porte (EPP) optantes 
pelo Simples Nacional ficam obrigadas à escrituração do Livro Caixa52, uma 
obrigação de natureza fiscal fixada pela Lei Complementar nº 123/2006, 
mas estão dispensadas deste (Livro Caixa), se apresentarem “escrituração 
contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão”. Portanto, a norma 
fiscal criou a exigência do Livro Caixa e o dispensou, caso disponibilizada a 
escrituração dos livros comerciais ao Fisco53. 
Apesar de ter sido editado no Século XXI, o Código Civil (Lei nº 10.406, 
de 10.01.2002), tem previsão antiquada quanto à escrituração comercial, ao 
aludir a “sistema de contabilidade, mecanizado ou não”54, podendo o Livro 
Diário ser “substituído por fichas”, onde devem ser lançados “balanço patri-
monial e o de resultado econômico”, nos termos do transcrito art. 1.179, 
1.180. A disciplina tem sido objeto de críticas ácidas por parte da comunida-
de acadêmica dos contadores, conforme revela o seguinte trecho55:
O Novo Código Civil, com a redação dada pela Lei nº 10.406/02, 
contém alguns artigos de natureza contábil que são, em boa parte, 
atrocidades que jamais esperaríamos ver acontecer em nosso País. 
Vejamos algumas delas. 
Ele menciona que os balanços deverão ser assinados por técnico em 
Ciências Contábeis legalmente habilitados. Esse profissional não 
existe no Brasil. Ou existe Bacharel em Ciências Contábeis, ou Téc-
nico em Contabilidade, mas técnico em Ciências Contábeis, não.
Nossa Demonstração do Resultado atual passaria a se chamar ba-
lanço de resultado econômico. Obviamente, os legisladores e/ou 
seus auxiliares mostram parecer não entender nem de Contabili-
dade nem de Economia. Todos nós sabemos que uma das grandes 
diferenças entre essas duas áreas de conhecimento está no não reco-
nhecimento, ainda, pela Contabilidade, de um dos conceitos mais 
relevantes da Economia: o de Custo de Oportunidade. (...) 
O que interessa é que o resultado econômico não é nosso resultado 
contábil, e a adoção dessa nomenclatura nos colocará até em situa-
ção ridícula. (...) 
E o que falar então do uso da palavra balanço para denominar a de-
monstração da apuração do resultado de balanço de resultado eco-
nômico. Interessante não? (...)
Quanto à escrituração propriamente dita, há também excelentes pé-
rolas. Ora fala em uso de sistemas mecanizados e ora lembra dos 
eletrônicos, mas exige que se tenha o Diário que, no máximo, tem 
que ser feito à base de fichas (no tempo em que vivemos, incrível). 
 
 
 
 
 
 
52 Por outro lado, as Microempresa e Empresa de Pequeno Porte não optantes pelo Simples Nacional não estão obrigadas ao Livro Caixa, mas tem 
o dever de escrituração contábil nos termos do disposto no Código Civil e 
53 Nos termos da Instrução Normativa rFb Nº 1.774/2017, matéria a ser apresentada ainda nesta aula, a ME ou EPP somente está obrigada à 
Escrituração Contábil Digital (ECD) caso não enquadrada no Simples Nacional. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.actio
n?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.
54 A menção à escrituração “eletrônica” é subsidiária.
55 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.
52 Por outro lado, as Microempresa e 
Empresa de Pequeno Porte não op-
tantes pelo Simples Nacional não estão 
obrigadas ao Livro Caixa, mas tem o de-
ver de escrituração contábil nos termos 
do disposto no Código Civil e 
53 Nos termos da Instrução Normativa 
rFb Nº 1.774/2017, matéria a ser apre-
sentada ainda nesta aula, a ME ou EPP 
somente está obrigada à Escrituração 
Contábil Digital (ECD) caso não enqua-
drada no Simples Nacional. Disponível 
em: < http://normas.receita.fazenda.
gov.br/sijut2consulta/link.action?visao
=anotado&idAto=88912#1839513 >. 
Acesso em 24.01.2018.
54 A menção à escrituração “eletrôni-
ca” é subsidiária.
55 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], manual 
de Contabilidade Societária. FIPE-
CAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
35FGV DIrEIto rIo
E tudo isso previamente registrado no Registro Público de Empre-
sas Mercantis (atuais Juntas Comerciais?), e sem intervalos em bran-
co, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para 
as margens. (...)
Ou seja, trata-se de uma Lei totalmente extemporânea, fora da reali-
dade nacional e com atrasos enormes em relação ao que já tínhamos 
à época, imagine-se com a convergência atual às normas internacio-
nais de contabilidade.
Não obstante a pertinência das críticas apresentadas, importante destacar 
que o ensino contábil está ainda hoje fortemente vinculado a uma didática 
construída por uma Contabilidade tradicional, realizada por um sistema ma-
nual (em papel), em que pese a existência da chamada Escrituração Contábil 
Digital (ECD), exigida no âmbito do denominado Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED)56, o que tem alterado, substancialmente, os procedi-
mentos tradicionais, tanto no que se refere à escrituração contábil como fiscal. 
O SPED, que representa uma iniciativa integrada das administrações 
tributárias das três esferas governamentais, foi instituído pelo Decreto nº 
6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, com redação dada pelo De-
creto 7.979/2013, o SPED é “instrumento que unifica as atividades de re-
cepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos 
que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas 
jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadori-
zado, de informações” (grifo não existente no original).
Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do papel 
como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes,o SPED compre-
ende cinco grandes subprojetos57, no que se refere à matéria objeto deste curso:
NF-e - Nota Fiscal eletrônica
CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico
EFD - Escrituração Fiscal Digital
ECD - Escrituração Contábil Digital
NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica
A NF-e, o CT-e, a EFD e a NFS-e serão abordadas no Bloco II. 
Por sua vez, a Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do 
projeto SPED, tem por objetivo a substituição da escrituração contábil em 
papel pela digital, sendo obrigada a transmissão via arquivo eletrônico dos 
seguintes livros para os efeitos fiscais58:
1) livro Diário e seus auxiliares, se houver; 
2) livro Razão e seus auxiliares, se houver; 
3) livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobató-
rias dos assentamentos neles transcritos. 
56 Disponível em: < http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm >. Acesso em 16.01.2018.
57 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que 
considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração 
Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não 
cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos 
e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no 
Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de 
Empregados.
58 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.
56 Disponível em: < http://www.
sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://
www1.receita.fazenda.gov.br/default.
htm >. Acesso em 16.01.2018.
57 Destacam-se, também no escopo 
do SPED: (1) o FCoNt, que é uma es-
crituração, das contas patrimoniais e 
de resultado, em partidas dobradas, 
que considera os métodos e critérios 
contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) 
a EFD-Contribuições trata de arquivo 
digital instituído no Sistema Público de 
Escrituração Digital – SPED, a ser utili-
zado pelas pessoas jurídicas de direito 
privado na escrituração da Contribuição 
para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regi-
mes de apuração não cumulativo e/
ou cumulativo, com base no conjunto 
de documentos e operações repre-
sentativos das receitas auferidas, bem 
como dos custos, despesas, encargos e 
aquisições geradores de créditos da não 
cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa 
eliminar a redundância de informações 
existentes na escrituração contábil, no 
Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por 
meio do qual objetiva-se abranger a 
escrituração da folha de pagamento e, 
em uma segunda fase, o Livro registro 
de Empregados.
58 regra atualmente disciplinada pela 
Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 
19 de dezembro de 2013.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
36FGV DIrEIto rIo
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 
1.299/1059, dirigida aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Co-
municado Técnico CTG 2001 (CT 04), posteriormente alterada pelo 
CTG 2001 (R1) o qual define as formalidades da escrituração contábil 
em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED), nos seguintes termos:
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer 
os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observa-
dos pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da 
escrituração contábil em forma digital.
Disposições gerais
2. A escrituração contábil em forma digital deve ser executada 
em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Bra-
sileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata 
sobre “Escrituração Contábil”.
3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamento 
dos procedimentos a serem observados na escrituração contábil em 
forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED).
Procedimentos
Execução da escrituração contábil
4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC 
TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escrituração 
contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:
(a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
(b) em forma contábil;
(c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
(d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, ra-
suras, emendas ou transportes para as margens; e
(e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, 
na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos 
contábeis.
Forma contábil
5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea “b” 
do item anterior, deve conter, no mínimo:
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contá-
bil ocorreu;
(b) conta devedora;
(c) conta credora;
59 resolução CFC disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
59 resolução CFC disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_
sre.aspx?Codigo=2010/001299>. 
Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
37FGV DIrEIto rIo
(d) histórico que represente a essência econômica da transação 
ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela 
auxiliar inclusa em livro próprio;
(e) valor do registro contábil;
(f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos 
os registros que integram um mesmo lançamento contábil.
Conteúdo do registro contábil
6. O registro contábil deve conter o número de identificação do 
lançamento relacionado ao respectivo documento de origem exter-
na ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou 
evidenciem os fatos patrimoniais. 
Lançamento contábil
7. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato 
contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando 
relativos ao mesmo fato contábil.
Plano de contas
8. O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analí-
ticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante 
da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura pa-
trimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76.
Demonstrações contábeis
9. O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis 
de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro Diá-
rio, completando-se com as assinaturas digitais da entidade e do 
contabilista legalmente habilitado com registro ativo em Conselho 
Regional de Contabilidade. 
Livro diário e livro razão
10. O Livro Diário e o Livro Razão constituem registros perma-
nentes da entidade e, quando escriturados em forma digital, são 
constituídos de um conjunto único de informações das quais eles 
se originam.
11. O Livro Diário, assinado digitalmente pela entidade e pelo conta-
bilista legalmente habilitado, quando exigível por legislação específi-
ca, deve ser autenticado no registro público ou entidade competente. 
Livros de registros auxiliares
11. Os Livros de Registros Auxiliares da escrituração contábil de-
vem obedecer aos preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata 
sobre “Escrituração Contábil”, bem como os demais procedimentos 
constantes neste CT, considerando as peculiaridades da sua função. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE38FGV DIrEIto rIo
Atribuições e responsabilidades
12. A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, pe-
ças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis 
são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista le-
galmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de 
Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital da 
entidade e do contabilista.
Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis
13. O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a 
entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os li-
vros e as demonstrações contábeis mencionados neste CT, devida-
mente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos 
termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando 
previsto em lei.
Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas deste Comu-
nicado são mantidas e a sigla do CTG 2001, publicado no DOU, 
Seção I, de 21.9.10, passa a ser CTG 2001 (R1).
A alteração deste Comunicado entra em vigor na data de sua 
publicação.
Por sua vez, o Departamento de Registro Empresarial e Integração 
(DREI), considerando a necessidade de uniformizar e atualizar padrões 
operacionais, expediu a Instrução Normativa DREI Nº 11/1360, para 
estabelecer os procedimentos necessários à validade e eficácia dos ins-
trumentos de escrituração dos empresários individuais, da empresa in-
dividual de responsabilidade Ltda - Eireli, das sociedades empresárias, 
das cooperativa, dos consórcios, dos grupos de sociedades, dos leiloei-
ros, dos tradutores públicos e intérpretes comerciais, sem prejuízo da 
legislação específica aplicável à matéria. O art. 2º da aludida Instrução 
normativa61 estabelece:
 Art. 2º São instrumentos de escrituração dos empresários e das 
sociedades empresárias: 
I - livros, em papel; 
II - conjunto de fichas avulsas (art.1.180 do Código Civil de 2002); 
III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (art.1.180 do Códi-
go Civil de 2002); 
IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de 
saída direta do computador – COM, para fatos ocorridos até 
31.12.2014; e 
V - livros digitais. [g.n]
60 resolução disponível em: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-contabil/IN_DrEI_11_2013.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto 
de 2017
61 o art. 23 da IN da DrEI prevê expressamente o SPED ao tratar do software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA): “Art. 23. o 
PVA deverá possibilitar a execução das funções abaixo, dentre outras, em relação ao livro digital:
I – validação da escrituração;
II – visualização do livro, segundo formatos tradicionais do livro em papel; 
III - geração do requerimento próprio para o caso, dirigido à Junta Comercial; 
IV - assinatura digital do livro e do requerimento pertinente; 
V - transmissão para o Sped; 
VI – consulta para fins de acompanhamento do processo de autenticação, inclusive conhecimento de exigências em 
decorrência de deficiências identificadas no instrumento; 
VII - download do termo de Autenticação do livro. [g.n]”.
60 resolução disponível em: <http://
www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/
sped-contabil/IN_DrEI_11_2013.pdf >. 
Pesquisa em 26 de agosto de 2017
61 o art. 23 da IN da DrEI prevê expres-
samente o SPED ao tratar do software 
oficial denominado Programa Valida-
dor e Assinador (PVA): “Art. 23. o PVA 
deverá possibilitar a execução das fun-
ções abaixo, dentre outras, em relação 
ao livro digital:
I – validação da escrituração;
II – visualização do livro, segundo for-
matos tradicionais do livro em papel; 
III - geração do requerimento próprio 
para o caso, dirigido à Junta Comercial; 
IV - assinatura digital do livro e do re-
querimento pertinente; 
v - transmissão para o Sped; 
VI – consulta para fins de acompanha-
mento do processo de autenticação, 
inclusive conhecimento de exigências 
em decorrência de deficiências identi-
ficadas no instrumento; 
VII - download do termo de Autentica-
ção do livro. [g.n]”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
39FGV DIrEIto rIo
Portanto, os livros digitais são reconhecidos formalmente sob o ponto de 
vista da legislação comercial. O art. 22 da mesma Instrução Normativa do 
Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI) prevê: 
 
Art. 22. A geração do livro digital deverá observar quanto à: 
I - escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de En-
cerramento, as disposições contidas no Manual de Orientação do 
Leiaute da Escrituração Contábil Digital – LECD, aprovado pela 
Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007. 
II – incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software 
oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser 
disponibilizado, gratuitamente, no sítio da RFB/Sped na Internet, 
para download pelos interessados. [g.n]
A Instrução Normativa da RFB nº 787/07, referida no inciso I do dispo-
sitivo transcrito, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013, 
norma que passou a dispor sobre a obrigatoriedade de adoção da Escritu-
ração Contábil Digital (ECD), até a sua revogação pela Instrução Normati-
va RFB Nº 1.774/201762 que atualmente disciplina a matéria. 
De acordo com o art. 3º da IN 1.774/2017, estão obrigadas à ECD “as 
pessoas jurídicas e equiparadas obrigadas a manter escrituração contábil nos 
termos da legislação comercial, inclusive entidades imunes e isentas”. Para as 
outras sociedades empresárias a ECD é facultativa63, observadas a discipli-
na específica aplicável às microempresas (ME) as empresas de pequeno por-
te (EPP) optantes pelo Simples Nacional. 64 
A ECD deve ser transmitida anualmente ao SPED até o último dia útil do 
mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira à escrituração.
No âmbito da escrituração contábil, há dois principais livros de registro 
que serão analisados no curso: Livro Diário e o Livro Razão65.
 O conteúdo dos livros, ou seja, as informações que são neles veiculadas 
são as mesmas. Assim, são lançados e registrados cada fato contábil, matéria 
a ser abordada no Bloco I, podendo ser, conforme acima explicitado no Co-
municado Técnico CTG 2001 (CT 04): um registro a débito e um regis-
tro a crédito; ou um registro a débito e vários registros a crédito; ou vá-
rios registros a débito e um registro a crédito; ou vários registros a débito 
e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.
 O que diferencia o Livro Diário do Livro Razão é apenas a forma de 
apresentação de tais informações, o que possibilita o exame dos eventos sob 
diferentes perspectivas, necessárias ao agente que realizará a análise. 
A explicação, como sempre, é histórica, tendo em vista que no passa-
do os lançamentos ocorriam em papel. Disso decorre que a escrituração no 
Livro Diário não era e não é excludente da escrituração no Livro Razão. 
 
 
 
 
 
 
62 Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 
24.01.2018.
63 As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento 
não quer dizer sem fato contábil. Normalmente ocorrem eventos como depreciação, incidência de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, 
pagamento de luz, custo com o cumprimento de obrigações acessórias (como apresentação de DCtF e DIPJ), entre outras.
64 Nos termos já salientados, somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) a ME e EPP não optante pelo Simples Nacional. Em 
outras palavras, a ME ou EPP está dispensada da ECD se enquadrada no regime fiscal simplificado, observadas as exceções a que se refere o § 2º art. 3º da citada 
IN. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.
65 Nas vendas com prazo de pagamento superiora 30 (trinta) dias, o artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a ter e escriturar o Livro de 
registro de Duplicatas. 
62 Disponível em: < http://normas.
receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-
ta/link.action?visao=anotado&idA
to=88912#1839513 >. Acesso em 
24.01.2018.
63 As regras de obrigatoriedade não 
levam em consideração se a sociedade 
empresária teve ou não movimento no 
período. Sem movimento não quer dizer 
sem fato contábil. Normalmente ocor-
rem eventos como depreciação, incidên-
cia de tributos, pagamento de aluguel, 
pagamento do contador, pagamento de 
luz, custo com o cumprimento de obri-
gações acessórias (como apresentação 
de DCtF e DIPJ), entre outras.
64 Nos termos já salientados, somente 
está obrigada à Escrituração Contábil 
Digital (ECD) a ME e EPP não optante 
pelo Simples Nacional. Em outras pa-
lavras, a ME ou EPP está dispensada 
da ECD se enquadrada no regime fiscal 
simplificado, observadas as exceções a 
que se refere o § 2º art. 3º da citada 
IN. Disponível em: < http://normas.
receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-
ta/link.action?visao=anotado&idA
to=88912#1839513 >. Acesso em 
24.01.2018.
65 Nas vendas com prazo de paga-
mento superior a 30 (trinta) dias, o 
artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o 
vendedor a ter e escriturar o Livro de 
registro de Duplicatas. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
40FGV DIrEIto rIo
Em outras palavras, a escrituração nos dois livros se dá de forma concomi-
tante, ainda que hoje em dia trate-se de mero registro eletrônico, o qual pode 
ser replicado em diversas formatações, sendo permitidas várias consolidações 
possíveis, reflexo da era digital.
Conforme destaca Clóvis Luís Padoveze66: 
a palavra livro está associada ao passado, em que o contador fazia o 
lançamento duas vezes, em dois livros distintos, quais sejam, os 
livros contábeis necessários para o processo de registro patrimonial, 
que são: 
a) Livro Diário; 
b) Livro Razão.
4.6.1 Livro Diário
Primeiramente, o contador fazia e faz o lançamento (registro dos 
eventos econômicos) em ordem cronológica no livro Diário. As 
transações são registradas em ordem de data, não se importando 
por qualquer classificação por conta em nível de Plano de Contas. 
No Livro Diário, que é um livro comercialmente obrigatório, a pre-
ocupação é a simples listagem dos fatos. Deve ser feito em ordem 
rigorosa de data, sem deixar espaços em branco.
Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de 
um Livro Diário, com apenas três lançamentos:
Diário Geral Número 1
Rio de Janeiro, 14.3.201X.
data débito/Crédito67 descrição da Conta Valor em r$
15/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 10.000,00
Crédito Caixa e bancos 10.000,00
16/3/201X Débito Despesa de Aluguel 30.000,00
Crédito Caixa e bancos 30.000,00
17/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 20.000,00
Crédito Caixa e bancos 5.000,00
Crédito Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO 15.000,00
67
 No dia 15/3/201X só houve um evento, a aquisição à vista de mercadoria 
para revenda (cujo estoque anterior era inexistente), o que foi refletido no Li-
vro Diário com o respectivo registro da entrada do bem no estoque68 e a saída 
do recurso financeiro da conta “Caixa”69, a qual continha, antes da aquisição, 
a título hipotético, um saldo de R$ 50.000,00 (no dia 14/3/201X). 
66 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
p.94.
67 nota da tabela
68 trata-se de conta de “Ativo Circulante” no “balanço Patrimonial”. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula. 
69 A conta “Caixa” também é uma conta patrimonial do “Ativo Circulante”. 
66 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.
67 No momento não se espera que o 
leitor compreenda o motivo do lança-
mento a “crédito” ou “débito”, matéria a 
ser introduzida na próxima aula.
68 trata-se de conta de “Ativo Circulante” 
no “balanço Patrimonial”. Nesse sentido 
vide nota de rodapé 16 desta aula.
69 A conta “Caixa” também é uma conta 
patrimonial do “Ativo Circulante”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
41FGV DIrEIto rIo
Por sua vez, no dia 16/3/201X somente ocorreu o pagamento de despesa 
de aluguel, o que implicará saída de recurso do “Caixa” e registro da despesa 
em uma conta de resultado70, a ser indicada na “Demonstração de Resultado 
do Exercício”71. 
No dia 17/3/201X ocorreu nova aquisição de mercadoria para revenda, 
sendo esta aquisição realizada parte à vista e parte a prazo: (1) a parte à vista 
com saída de Caixa da empresa no valor de R$ 5.000,00, e (2) parte a prazo, 
no valor de R$ 15.000,00, com o registro de uma duplicata a pagar ao forne-
cedor, sendo 50% em 30 dias e 50% em 60 dias72. 
Imagine a existência de milhares de transações registradas nesses termos, 
sem os recursos da era da informática. Como seria possível, depois da ocor-
rência de diversas operações e transações, informar o conteúdo ou o saldo de 
determinada conta?
Acerca do tema esclarece Clóvis Luís Padoveze73:
Há finalidades principais para esse tipo de livro [em alusão ao Livro 
Diário]. Primeiro, uma forma de pesquisa levando em consideração 
o dia do fato. Isso permite, no futuro, uma pesquisa tendo como 
ponto de referência apenas a data. Como é comum esse tipo de pes-
quisa, o livro acaba por ter certa utilidade.
A segunda finalidade é propiciar rigidez nos controles patrimoniais, 
já que, pondo em ordem de data, sem qualquer linha em branco, 
isso não vai permitir que, passado algum tempo, alguém fraude os 
registros contábeis interpondo lançamentos posteriormente.
Excetuando-se esses aspectos, o livro Diário, apesar de ser fiscal e 
comercialmente obrigatório, tem muito pouco uso para o dia a dia 
do contador, já que o principal argumento de pesquisa em nível 
operacional acaba sendo nas Contas contábeis, que ele não contem-
pla cumulativamente. (...)
No passado, depois de transcrito no Livro Diário, o contador fazia 
novamente o lançamento em outro livro denominado Razão. Neste 
livro, ao invés de fazer o lançamento segundo aquela ordem explica-
da no item Lançamento (data, conta que recebe o débito, conta que 
recebe o crédito, histórico, valor), o contador disseca o lançamento 
em todas as suas partidas. Assim classifica cada partida de cada tran-
sação nas respectivas contas representativas dos elementos patrimo-
niais que foram alterados pelo evento econômico em questão. 
O Razão acaba sendo o livro por excelência do contador, já que atra-
vés dele é que conseguimos apurar o saldo de cada item patrimonial, 
ou seja, o saldo de cada conta. No Diário isso não é possível, pois 
há uma simples listagem dos fatos, No Razão é que obtemos o saldo 
de cada conta. Em nosso país, este livro é obrigatório desde 1991.
70 Conforme será examinado posteriormente, os lançamentos são realizados em “contas patrimonias” (Ativo e Passivo), ou seja, que fazem parte do 
“balanço Patrimonial”, ou em “contas de resultado”, isto é, contas que a serem registradas na “Demonstração de resultado do Exercício”, ou em ambos. A técnica 
contábil e sua dinâmica de registro será apresentada no bloco I. ressalte-se que ao lançamento da despesa de aluguel acima foi aplicado o “regime de caixa”, 
ou seja, não houve prévio registro contábil da obrigação assumida, tendo sido lançada a despesa somente quando houve o efetivo desembolso, matéria a ser 
examinada posteriormente, também no bloco I.
71 Esse Demonstrativo será apresentado na próxima aula.
72 trata-se de conta de “Passivo Circulante” no “balanço Patrimonial”, tendo em vista o prazo de pagamento, que não ultrapassa o exercício financeiro 
seguinte. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.
73 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidadeintrodutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
p.94.
70 Conforme será examinado poste-
riormente, os lançamentos são reali-
zados em “contas patrimonias” (Ativo 
e Passivo), ou seja, que fazem parte 
do “balanço Patrimonial”, ou em “con-
tas de resultado”, isto é, contas que a 
serem registradas na “Demonstração 
de resultado do Exercício”, ou em am-
bos. A técnica contábil e sua dinâmica 
de registro será apresentada no bloco 
I. ressalte-se que ao lançamento da 
despesa de aluguel acima foi aplicado o 
“regime de caixa”, ou seja, não houve 
prévio registro contábil da obrigação 
assumida, tendo sido lançada a des-
pesa somente quando houve o efetivo 
desembolso, matéria a ser examinada 
posteriormente, também no bloco I.
71 Esse Demonstrativo será apresenta-
do na próxima aula.
72 trata-se de conta de “Passivo Circu-
lante” no “balanço Patrimonial”, tendo 
em vista o prazo de pagamento, que 
não ultrapassa o exercício financeiro 
seguinte. Nesse sentido vide nota de 
rodapé 16 desta aula.
73 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
42FGV DIrEIto rIo
Três observações são importantes sobre a questão. 
A primeira no sentido de que a rigidez dos controles e a consistência ju-
rídica da escrituração contábil digital é subordinada à utilização do certifi-
cado digital, nos termos da Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto 
de 2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-
-Brasil), requisito para garantir a autenticidade, a integridade e a validade 
jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e 
das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a 
realização de transações eletrônicas seguras. 
A segunda observação se refere ao fato de que, com os arquivos digitais 
e o processamento eletrônico de dados, associado à possibilidade de con-
solidação das informações sob diversas perspectivas e interesses, a análise 
das fraquezas e benefícios do aludido Livro Diário, no qual são lançados 
os registros de cada fato contábil a crédito e a débito, cronologicamente, 
reflete características do “mundo em papel” no qual “o contador” “fazia” e 
“faz” “o lançamento duas vezes, em dois livros distintos”. 
Por fim, importante ressaltar que no Livro Razão, diferentemente do 
que ocorre no Livro Diário, os lançamentos são realizados de acordo com 
as contas representativas dos elementos patrimoniais. Ou seja, a partir de 
um prévio plano de contas74, o qual contém uma lista com título, códi-
go, natureza e seu funcionamento, são operacionalizados os registros 
dos fatos contábeis de forma individualizada, de acordo com a natu-
reza da transação. Portanto, no Livro Razão são mantidos os registros 
separados, por cada tipo de conta, de todos os lançamentos realizados, mo-
tivo pelo qual é possível apurar o SALDO existente em cada momento para 
cada uma delas, o que permite acompanhar todas as suas alterações. Ima-
ginemos, por exemplo, a conta “Estoque de Mercadoria para Revenda”, na 
qual são registradas as entradas e saídas do estoque em função de aquisições 
e vendas da sociedade. No Livro Razão será possível acompanhar, nesta 
conta, além de todas as entradas e saídas, também o SALDO existente a 
cada momento, o que não seria possível apenas com o Diário, livro que 
contempla apenas os registros cronológicos sem permitir a consolidação e 
apuração dos saldos de cada conta individualmente. 
Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte 
de um Livro Razão, com os mesmos lançamentos75 indicados no exemplo 
acima no Livro Diário, em quatro contas distintas (“Caixa”, “Duplicata 
a pagar a Fornecedor XPTO”, “Estoque de Mercadorias para Revenda” e 
“Despesa de Aluguel”). 
74 Conforme acima salientado, quando da apresentação do disposto no Comunicado técnico CtG 2001 (Ct 04), “o plano de contas, com todas as suas contas 
sintéticas e analíticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura patrimonial 
prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76”.
75 os fatos contábeis podem ser registrados por lançamentos a “débito” ou lançamento a “crédito”. No Livro razão, o lado do “débito” é sempre o 
esquerdo da tabela e o lado do “crédito” é sempre o direito da tabela. No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lançamento a “crédito” 
ou “débito”, matéria a ser introduzida na próxima aula. Importante ressaltar desde logo que o registro contábil a “débito” ou a “crédito” não possui conotação 
positiva ou negativa, isto é, de acréscimo ou decréscimo do patrimônio, conforme será examinado no momento próprio.
74 Conforme acima salientado, quando 
da apresentação do disposto no Comu-
nicado técnico CtG 2001 (Ct 04), “o 
plano de contas, com todas as suas con-
tas sintéticas e analíticas, deve conter, 
no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte 
integrante da escrituração contábil da 
entidade, devendo seguir a estrutura 
patrimonial prevista nos arts. 177 a 182 
da Lei n.º 6.404/76”.
75 os fatos contábeis podem ser regis-
trados por lançamentos a “débito” 
ou lançamento a “crédito”. No Livro 
razão, o lado do “débito” é sempre o 
esquerdo da tabela e o lado do “cré-
dito” é sempre o direito da tabela. No 
momento não se espera que o leitor 
compreenda o motivo do lançamento a 
“crédito” ou “débito”, matéria a ser in-
troduzida na próxima aula. Importante 
ressaltar desde logo que o registro 
contábil a “débito” ou a “crédito” não 
possui conotação positiva ou negativa, 
isto é, de acréscimo ou decréscimo do 
patrimônio, conforme será examinado 
no momento próprio.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
43FGV DIrEIto rIo
Conta Patrimonial: “Caixa” 
(Conta do Ativo Circulante)
data descrição débito Crédito
14/3/201X Saldo Final (anterior) 50.000,00
15/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 10.000,00
16/3/201X Despesa de Aluguel 30.000,00
17/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 5.000,00
Saldo Final 5.000,00
Conta Patrimonial: “Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO”
(Conta de Passivo Circulante)
data descrição débito Crédito
17/3/201X Duplicatas a pagar ao Fornecedor da venda do estoque 15.000,00
Saldo Final 15.000,00
Conta Patrimonial: Estoque de Mercadorias para Revenda 
(Conta do Ativo Circulante)
data descrição débito Crédito
15/3/201X Compra de estoque 10.000,00
17/3/201X Compra de estoque 20.000,00
Saldo Final 30.000,00
Conta de Resultado (DRE): 
Despesa de Aluguel
data descrição débito Crédito
16/3/201X Despesa de aluguel 30.000,00
Saldo Final 30.000,00
Portanto, enquanto o Livro Diário tem por objetivo registrar cada tran-
sação de forma cronológica e sequencial, o Livro Razão permite, além do 
controle de cada transação, a apuração do SALDO de cada conta em qual-
quer momento.
Na próxima aula será apresentada a mecânica dos lançamentos e o méto-
do das partidas dobradas (o sistema de débito e crédito), o que facilitará a 
compreensão do que foi até aqui exposto. Além disso, será introduzido um 
modelo de lançamento simplificado, na chamada conta “T” (lançamento 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
44FGV DIrEIto rIo
em “razonetes”), o que agilizará a compreensão da técnica e operacionali-
zação contábil, na medida em que são suprimidas algumas colunas do que 
compõe o Livro Razão, haja vista os objetivos do curso. Ainda, sempre foi 
mais comum, quando cabível, a feitura dos Razões em fichas, por ser mais 
prático e operacional do que em livros.
Por fim, saliente-se que a técnica contábil, com o objetivo de registrar os 
fatos contábeis para posterior publicação de informações de forma estrutura-
da, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica. 
Aprimeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos contá-
beis durante o exercício social, o que foi objeto da análise acima sob o ponto 
de vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário 
e no Livro Razão. 
A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Finan-
ceiras, em que as informações obtidas com a escrituração serão consolidadas 
de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a leitura e 
interpretação. 
A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis 
ou Financeiras pelos de interessados no desempenho da sociedade, podendo 
ser agentes internos ou externos à administração, matéria a ser explorada 
no Bloco III do curso. Com efeito, a Análise das Demonstrações Contábeis 
é um ramo da contabilidade que busca identificar e interpretar a situação 
financeira e estratégica da empresa no mercado, a partir de suas informações 
financeiras. Nesse sentido, são aprofundadas questões como o endividamen-
to corporativo, a relação entre capital próprio e de terceiros, retornos finan-
ceiros e resultado operacional expressos nas demonstrações para que se possa 
adotar decisões estratégicas. Essa é a razão pela qual a análise das demons-
trações contábeis é técnica amplamente utilizada no mercado financeiro, 
por ser essencial à tomada decisões de investimento.
A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam 
a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos no 
intento de evitar fraudes. 
Para finalizar a presente aula introdutória, serão apresentados breves 
comentários acerca das demonstrações financeiras, dos sistemas interna-
cionais de contabilidade e do auditor independente, o que completa uma 
visão geral do curso. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
45FGV DIrEIto rIo
AS DEMONSTRAÇõES CONTÁBEIS OU FINANCEIRAS, AS NOTAS ExPLI-
CATIVAS E O RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO.
O resultado ou produto final da atividade de escrituração é a consolida-
ção das informações em relatórios contábeis estruturados e padronizados, 
os quais fornecem subsídios para tomadas de decisão racionais, tanto pelos 
agentes internos quanto por agentes externos à sociedade. 
Essas Demonstrações Contábeis ou Financeiras divulgam a situação 
econômica e as relações jurídicas da sociedade. 
Nesse sentido, conforme já salientado, os principais demonstrativos são: 
(1) o Balanço Patrimonial (BP); (2) a Demonstração dos Lucros ou Preju-
ízos Acumulados; (3) a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), 
(4) a Demonstração do Fluxo de Caixa e (5) Demonstração do Valor Adi-
cionado, se companhia aberta. 
Considerando os objetivos deste curso, serão analisados com maior 
profundidade o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado 
do Exercício. No início da próxima aula, antes da introdução ao método 
das partidas dobradas e dos aspectos essenciais técnica contábil, serão 
apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a es-
crituração dos Livros Diário e Razão, o levantamento de Balancetes 
de Verificação, o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resulta-
do do Exercício. 
Além dos aludidos 4 (quatro) demonstrativos financeiros, as compa-
nhias também publicam outros documentos que auxiliam a interpretação 
dos dados e veiculação das informações aos stakeholders, como as Notas 
Explicativas e o Relatório da Administração. 
Bulhões Pedreira indica a função e conteúdo das Notas Explicativas 
nos seguintes termos:
O grau de concisão dos dados constantes das demonstrações fi-
nanceiras e sua forma de quadro são incompatíveis com infor-
mações pormenorizadas ou discursivas. Daí a lei exigir que as 
demonstrações sejam “complementadas por notas explicativas e 
outros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para o 
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exer-
cício” (LSA, art. 176, §4°).76
Assim sendo, as Notas Explicativas complementam e conferem maior 
grau de detalhamento às demonstrações financeiras, tornando as informa-
ções compreensíveis aos agentes externos à companhia. 
76 Direito das Companhias / coordenação Alfredo Lamy Filho, José Luiz bulhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 
1188.
76 Direito das Companhias / coordena-
ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz bu-
lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio 
de Janeiro: Forense, 2017. pg. 1188.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
46FGV DIrEIto rIo
Por sua vez, por meio do Relatório da Administração os administradores 
se comunicam diretamente com os investidores. Saliente-se que não são ne-
cessariamente informações vinculadas ou presentes nos Demonstrativos Fi-
nanceiros como no caso das Notas Explicativas. Com efeito, no Relatório 
da Administração podem ser explicitados e explicados os projetos futuros 
da companhia, detalhadas as medidas para o aperfeiçoamento do desempe-
nho da empresa. Ainda, são comuns a apresentação de ponderações menos 
objetivas sobre a situação da companhia. Na realidade, a utilidade e precisão 
do relatório é objeto de muito debate e críticas, tendo em vista a tendência 
de otimismo exagerado, justamente por ser elaborado pelos administradores 
da sociedade. 
Por fim, saliente-se que tem sido comum a apresentação e divulgação de 
outros documentos auxiliares com temas específicos relevantes para o mer-
cado e a sociedade em geral, como responsabilidade social da empresa e sus-
tentabilidade ambiental. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
47FGV DIrEIto rIo
OS SISTEMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE E O PROCESSO DE 
CONVERGêNCIA CONTÁBIL BRASILEIRO
Como já mencionado anteriormente, para que os relatórios contábeis 
sejam realmente instrumentos relevantes de veiculação de informações para 
tomada de decisões, é necessária a uniformização e definição de regras sobre 
a forma como os dados devem ser apresentados. No contexto de interna-
cionalização das relações e economias globais, é imperativo que as normas 
internacionais de contabilidade sejam harmônicas. Os países devem, então, 
adotar padrões e normas contábeis internacionais. Essa foi a recomendação 
do comitê técnico da IOSCO (International Organization of Securities Co-
mission) em 2000.77 
O objetivo é que agentes interessados de diferentes partes do mundo 
possam ler e interpretar corretamente as informações publicadas pelas 
sociedades empresárias. O principal ganho em perspectiva nacional é o 
aumento do interesse e facilidade de investimentos externos. A mudança 
passou a ser requisito necessário para o desenvolvimento econômico bra-
sileiro a partir dos anos 2000 e para a estruturação do mercado de capitais 
de âmbito global. 
Existem dois principais sistemas contábeis internacionais atualmen-
te, embora a diferenciação tende a ser mitigada com a atuação de órgãos 
contábeis internacionais. O primeiro são as normas contábeis US GAAP78 
emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB)79, sediado nos 
Estados Unidos. O segundo são as normas contábeis IFRS80 emitidas pelo 
International Accounting Standards Board (IASB)81, sediado em Londres. 
A contabilidade no Brasil 
Até a segunda metade da década de 70, as normas brasileiras que dis-
ciplinavam a contabilidade eram predominantemente determinadas pelas 
regras tributárias. Somado ao fato de os órgãos reguladores não exigirem 
de forma consistente o respeito a normas contábeis específicas, a contabili-
dade brasileira se desenvolvia basicamente sob o enfoque fiscal. Em outras 
palavras, as empresas brasileiras direcionavam seus esforços ao cumprimen-
to das obrigações tributárias acessórias, mantendo a finalidade gerencial em 
segundo plano, diante do vácuo normativo existente. 
 Em 1972, o Banco Central passou a impor às companhias de capital 
aberto algumas normas contábeis com a Resolução n° 22082 e a Circular n° 
17983. Contudo, onúmero de destinatários de tais normas ainda era muito 
pequeno para causar significativo impacto na contabilidade brasileira. 
77 Disponível em: < http://www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IoSCoPD109.pdf >. Acesso em 16/01/2018.
78 Generally Accepted Accounting Principles in the united States 
79 Disponível em: < http://www.fasb.org/jsp/FASb/Page/SectionPage&cid=1176154526495 >. Acesso em 16.01.2018. “Established in 1973, the 
Financial Accounting Standards board (FASb) is the independent, private-sector, not-for-profit organization based in Norwalk, Connecticut, that establishes 
financial accounting and reporting standards for public and private companies and not-for-profit organizations that follow Generally Accepted Accounting 
Principles (GAAP). the FASb is recognized by the Securities and Exchange Commission as the designated accounting standard setter for public companies. FASb 
standards are recognized as authoritative by many other organizations, including state boards of Accountancy and the American Institute of CPAs (AICPA). the 
FASb develops and issues financial accounting standards through a transparent and inclusive process intended to promote financial reporting that provides 
useful information to investors and others who use financial reports”.
80 International Financial reporting Standards
81 Disponível em: < http://www.ifrs.org/>. Acesso em 16.01.2018. “the IFrS Foundation is a not-for-profit, public interest organisation 
established to develop a single set of high-quality, understandable, enforceable and globally accepted accounting standards—IFrS Standards—and to 
promote and facilitate adoption of the standards.IFrS Standards are set by the IFrS Foundation’s standard-setting body, the International Accounting Standards 
board”.
82 Disponível em: < http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40315/
res_0220_v1_o.pdf> Acesso em 16.01.2018. o bACEN estabeleceu as condições nos termos do regulamento anexo ao ato, “para a auditoria dos 
demonstrativos contábeis das empresas registradas no banco Central do brasil na forma da resolução nº 88, de 30.1.1968, e para o registro de Auditores 
Independentes.”
83 Disponível em: < https://www.bcb.gov.br/pre/normativos/busca/downloadNormativo.asp?arquivo=/Lists/Normativos/Attachments/40314/
Circ_0179_v2_L.pdf >. Acesso em 16.01.2018. 
77 Disponível em: < http://www.iosco.
org/library/pubdocs/pdf/IoSCoPD109.
pdf >. Acesso em 16/01/2018.
78 Generally Accepted Accounting Prin-
ciples in the united States
79 Disponível em: < http://
w w w. f a s b. o r g / j s p / FA S b / Pa g e /
SectionPage&cid=1176154526495 >. 
Acesso em 16.01.2018. “Established in 
1973, the Financial Accounting Stan-
dards board (FASb) is the independent, 
private-sector, not-for-profit organiza-
tion based in Norwalk, Connecticut, 
that establishes financial accounting 
and reporting standards for public and 
private companies and not-for-profit 
organizations that follow Generally 
Accepted Accounting Principles (GAAP). 
the FASb is recognized by the Securities 
and Exchange Commission as the des-
ignated accounting standard setter for 
public companies. FASb standards are 
recognized as authoritative by many 
other organizations, including state 
boards of Accountancy and the Ameri-
can Institute of CPAs (AICPA). the FASb 
develops and issues financial account-
ing standards through a transparent 
and inclusive process intended to pro-
mote financial reporting that provides 
useful information to investors and 
others who use financial reports”.
80 International Financial reporting 
Standards
81 Disponível em: < http://www.ifrs.
org/>. Acesso em 16.01.2018. “the 
IFrS Foundation is a not-for-profit, 
public interest organisation estab-
lished to develop a single set of high-
quality, understandable, enforceable 
and globally accepted accounting 
standards—IFrS Standards—and 
to promote and facilitate adoption of 
the standards.IFrS Standards are set 
by the IFrS Foundation’s standard-
setting body, the International Ac-
counting Standards board”.
82 Disponível em: < http://www.
bcb.gov.br/pre/normativos/busca/
downloadNormativo.asp?arquivo=/
Lists/Normativos/Attachments/40315/
res_0220_v1_o.pdf> Acesso em 
16.01.2018. o bACEN estabeleceu as 
condições nos termos do regulamen-
to anexo ao ato, “para a auditoria dos 
demonstrativos contábeis das empre-
sas registradas no banco Central do 
brasil na forma da resolução nº 88, de 
30.1.1968, e para o registro de Audito-
res Independentes.”
83 Disponível em: < https://www.
bcb.gov.br/pre/normativos/busca/
downloadNormativo.asp?arquivo=/
Lists/Normativos/Attachments/40314/
Circ_0179_v2_L.pdf >. Acesso em 
16.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
48FGV DIrEIto rIo
A LSA, chamada Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), publicada em 15.12.1976, 
teve influência das normas contábeis do US GAAP, trazendo diversas inova-
ções no campo das demonstrações financeiras. Além de estabelecer normas 
contábeis detalhadas, separou a contabilidade para efeitos comerciais da 
contabilidade para efeitos fiscais. De fato, podemos dizer que a contabili-
dade valorizou-se e teve o seu primeiro impulso como atividade a partir da 
LSA, quando passou a ser efetuada em face de objetivos mais amplos do que 
o mero atendimento às exigências fiscais.
Contudo, as disposições da Lei das S.A. não tiveram o condão de fazer a 
Administração Tributária recuar na determinação de normas contábeis para 
fins fiscais. O decreto-lei 1.598 de 1977 criou o Livro de Apuração do Lucro 
Real (LALUR), sendo uma peça específica para o atendimento de interesses 
fiscais. O que se desenvolveu na prática foi a intensificação do uso da con-
tabilidade sob os três enfoques já mencionados anteriormente: gerencial, 
documental (societário) e fiscal. 
No contexto das discussões internacionais sobre a harmonização das normas 
contábeis, com pronunciamento da IOSCO, no ano de 2000, o Poder Executi-
vo enviou um projeto de lei ao Congresso Nacional para alteração da Lei das S.A. 
O objetivo era a adoção dos padrões internacionais de contabilidade no país, ou 
seja, as normas IFRS, para as demonstrações financeiras das companhias. 
O projeto tramitou por quase oito anos, culminando na publicação da Lei n° 
11.638 em 200784. Essa lei foi responsável por relevantes alterações de disposi-
tivos da Lei das S.A. e Lei da CVM, no que tange à elaboração e divulgação de 
demonstrativos financeiros. Em continuidade à tendência, foi publicada a Lei 
n° 11.941 em 2009 que disciplinou o Regime Tributário de Transição (RTT). 
Nesse intervalo de tempo, quando ainda tramitava o aludido projeto de 
lei, em 2005 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)85 deu o primeiro 
passo em direção à internacionalização e criou86 o Comitê de Pronunciamen-
tos Contábeis (CPC) com as seguintes finalidades87: 
•	 convergência internacional das normas contábeis (redução de cus-
to de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custos 
nas análises e decisões, redução de custo de capital);
•	 centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, di-
versas entidades o fazem); 
•	 representação e processo democrático na produção dessas infor-
mações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, inter-
mediário, academia, governo). 
Em síntese, o CPC tem o objetivo de emitir Pronunciamentos Técnicos, 
Orientações e Interpretações das normas internacionais IFRS, funcionando sob 
a forma de colegiado composto de 12 membros e com quórum de deliberação 
de 2/3 de seus membros. A organização faz a ponte entre o IASB e o Brasil, de 
maneira a interpretar e moldar as IFRS’s à contabilidade brasileira. Além disso, 
não é vinculado a nenhuma entidade privada ou órgão da administração pública. 
84 A Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei n° 6.404, de15 de dezembro de 1976 – Lei das Sociedades por Ações, modificando a 
base de cálculo do Imposto sobre a renda da Pessoa Jurídica – IrPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – CoFINS. 
85 Disponível em: < http://cfc.org.br/oconselho/ >. Aceso em 16.01.2018. “o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é uma Autarquia Especial 
Corporativa dotada de personalidade jurídica de direito público. Criado e regido por legislação específica, o Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, o 
CFC possui estrutura, organização e funcionamento regulamentados pela resolução CFC nº 1.370, de 8 de dezembro de 2011, que aprova o regulamento 
Geral dos Conselhos de Contabilidade. o CFC é integrado por um representante de cada estado e mais o Distrito Federal, no total de 27 conselheiros efetivos e 
igual número de suplentes – Lei nº 11.160/05 -, e tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar 
e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos regionais de Contabilidade , cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no 
Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, 
do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e 
profissional. Em 2010 foi sancionada pelo Presidente da república a Lei 12.249 /2010, que institui a obrigatoriedade do Exame de Suficiência na área contábil.”
86 resolução CFC n° 1.055/05
87 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC >. Acesso em 16/01/2018. 
84 A Lei n° 11.638, de 28 de dezembro 
de 2007, alterou a Lei n° 6.404, de 15 
de dezembro de 1976 – Lei das Socie-
dades por Ações, modificando a base 
de cálculo do Imposto sobre a renda da 
Pessoa Jurídica – IrPJ, da Contribuição 
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, 
da Contribuição para o PIS/PASEP e da 
Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social – CoFINS. 
85 Disponível em: < http://cfc.org.br/
oconselho/ >. Aceso em 16.01.2018. 
“o Conselho Federal de Contabilidade 
(CFC) é uma Autarquia Especial Corpo-
rativa dotada de personalidade jurídica 
de direito público. Criado e regido por 
legislação específica, o Decreto-Lei nº 
9.295, de 27 de maio de 1946, o CFC 
possui estrutura, organização e funcio-
namento regulamentados pela resolu-
ção CFC nº 1.370, de 8 de dezembro de 
2011, que aprova o regulamento Geral 
dos Conselhos de Contabilidade. o CFC 
é integrado por um representante de 
cada estado e mais o Distrito Federal, 
no total de 27 conselheiros efetivos 
e igual número de suplentes – Lei 
nº 11.160/05 -, e tem, dentre outras 
finalidades, nos termos da legislação 
em vigor, principalmente a de orientar, 
normatizar e fiscalizar o exercício da 
profissão contábil, por intermédio dos 
Conselhos regionais de Contabilidade , 
cada um em sua base jurisdicional, nos 
Estados e no Distrito Federal; decidir, 
em última instância, os recursos de 
penalidade imposta pelos Conselhos 
regionais, além de regular acerca dos 
princípios contábeis, do cadastro de 
qualificação técnica e dos programas de 
educação continuada, bem como editar 
Normas brasileiras de Contabilidade 
de natureza técnica e profissional. Em 
2010 foi sancionada pelo  Presidente 
da república a  Lei  12.249 /2010, que 
institui a obrigatoriedade do Exame de 
Suficiência na área contábil.”
86 resolução CFC n° 1.055/05
87 Disponível em: < http://www.cpc.
org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC >. Aces-
so em 16/01/2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
49FGV DIrEIto rIo
Até o momento o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já expe-
diu os seguintes documentos:
documento título
data 
aprovação 
data 
divulgação 
CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulga-ção de Relatório Contábil-Financeiro 02/12/2011 15/12/2011 
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010 
CPC 02 Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e con-versão de demonstrações contábeis 03/09/2010 07/10/2010 
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010 
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010 
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010 
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil 06/10/2017 21/12/2017 
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010 
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários 03/12/2010 16/12/2010 
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008 
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010 
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008 
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008 
CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medi-da Provisória nº. 449/08 05/12/2008 17/12/2008 
CPC 14
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, 
Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transfor-
mado em OCPC 03 
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011 
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009 
CPC 17 Contratos de Construção (revogado a partir de 1º/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012 
CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto 07/12/2012 13/12/2012 
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012 
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011 
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011 
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009 
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 26/06/2009 16/09/2009 
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
50FGV DIrEIto rIo
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Con-tingentes 26/06/2009 16/09/2009 
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011 
CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009 
CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009 
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009 
CPC 30 Receitas (revogado a partir de 1º/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012 
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 17/07/2009 16/09/2009 
CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009 
CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012 
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado) 
CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012 
CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012 
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 05/11/2010 02/12/2010 
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de 1º/01/2018) 02/10/2009 19/11/2009 
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009 
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012 
CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010 
CPC 42 Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (Não editado) 
CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 03/12/2010 16/12/2010 
CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013 
CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012 
CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012 
CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016 
CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016 
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos 04/12/2009 16/12/2009 
Saliente-se, contudo, que os pronunciamentos do CPC não são isoladamen-
te vinculantes, tendo em vista justamente o fato de não ser o Comitê um órgão 
da administração pública. Por expressar o patrimônio da sociedade e sua situ-
ação atual no mercado,a contabilidade reflete a “saúde financeira” da empresa. 
Torna-se uma linguagem entre os executivos e primordial para os investidores. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
51FGV DIrEIto rIo
Assim, na condição de “xerife” das sociedades que captam poupança popu-
lar no mercado de valores mobiliários, a Comissão de Valores Mobiliários 
(CVM) recebeu da Lei de Sociedades por Ações (art. 177, § 3º) a incum-
bência de expedir normas contábeis, que deverão ser observadas pelas com-
panhias abertas. 
O mecanismo utilizado no Brasil para conferir caráter vinculante aos pro-
nunciamentos contábeis do CPC é a deliberação expedida pela CVM, com 
fundamento nos seguintes dispositivos legais: 
Lei 6.404/76 (Lei das S.A.)
Art. 177. (...) 
 § 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observa-
rão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobili-
ários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores 
independentes nela registrados.                    (Redação dada pela Lei 
nº 11.941, de 2009)
(...)
§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a 
que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonân-
cia com os padrões internacionais de contabilidade e adotados nos 
principais mercados de valores mobiliários.                       (Incluído 
pela Lei nº 11.638,de 2007)
Lei 6.385/76 (Lei da CVM)
Art. 22. (...)
§ 1o Compete à Comissão de Valores Mobiliários expedir normas 
aplicáveis às companhias abertas sobre:                     (Redação dada 
pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)
(...)
II  -  relatório da administração e demonstrações financei-
ras;                (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)
(...)
IV  - padrões de contabilidade, relatórios e pareceres de auditores 
independentes;                     (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, 
de 31.10.2001)
Dessa forma, os pronunciamentos emitidos pelo CPC são discutidos 
pelo colegiado da Comissão de Valores Mobiliários, podendo ser rejeitados 
ou aprovados sob a forma de Deliberações. Ainda é possível que os pro-
nunciamentos sejam submetidos a audiências públicas antes da aprovação 
final pela CVM. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
52FGV DIrEIto rIo
O AUDITOR INDEPENDENTE
O Auditor independente exerce papel fundamental para assegurar credi-
bilidade às informações financeiras de determinada entidade, ao opinar se as 
demonstrações contábeis preparadas pela sua administração representam, em 
todos os aspectos relevantes, sua real posição patrimonial e financeira.
A atividade de auditoria externa é essencial para a proteção dos usuários 
das demonstrações contábeis, contribuindo para o funcionamento do mer-
cado de valores mobiliários, à medida que colabora para o fortalecimento 
da confiança nas relações entre as entidades auditadas e os usuários daquelas 
demonstrações.
A auditoria contábil compreende a revisão e perícia88 dos documentos 
contábeis de uma empresa. A auditoria realizada por outra entidade garante 
a legitimidade dos documentos contábeis, aumentando a confiança em sua 
veracidade. O auditor garante a conformidade dos documentos bem como 
opina sobre seu método de elaboração. 
O exercício da atividade de auditor independente nas companhias abertas 
depende de um registro na CVM nos termos da Instrução CVM nº 308/9989.
88 SZuStEr, Natan, et al. Contabilidade geral: introdução à Contabilidade Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: Atlas, 2011. p. 522.
89 Disponível em: < http://www.cvm.gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.html >. Acesso em 16.01.2018.
88 SZuStEr, Natan, et al. Contabilida-
de geral: introdução à Contabilida-
de Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: 
Atlas, 2011. p. 522.
89 Disponível em: < http://www.cvm.
gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.
html >. Acesso em 16.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
53FGV DIrEIto rIo
LEITURA COMPLEMENTAR:
ANExO 1: Existe um Direito contábil?90
Edison Fernandes
Se acompanharmos os doutrinadores modernos, para os quais o “direito” 
pode ser definido como um conjunto de normas jurídicas (lex), o Direito 
contábil seria a sistematização dos dispositivos normativos que tratam das 
demonstrações financeiras. Nesse sentido, existem as normas efetivamente 
legais, tais como o Código Civil, a Lei das Sociedades por Ações e outras leis 
dispersas, e existem as normas infralegais, oriundas do Comitê de Pronun-
ciamentos Contábeis, quando aprovadas. As normas jurídico-contábeis, por 
assim dizer, regulamentam tanto a estrutura das demonstrações financeiras 
quanto os direitos e as obrigações existentes nas relações da pessoa jurídica 
com seus contratantes (stakeholders). 
De outra parte, no caso de recorrermos aos pensadores clássicos, como 
Aristóteles e Tomás de Aquino, veremos que o “direito” é entendido como 
relação (jus), na qual se deve buscar a justa distribuição dos benefícios e das 
responsabilidades entre as pessoas que se relacionam. Se essa concepção do 
“direito” já conduz a conclusões interessantes na sua aplicação prática, no 
campo do Direito contábil essa seria a definição mais apropriada. Isso por-
que as demonstrações contábeis concentram as relações jurídicas (contratos) 
assumidas pela empresa, apresentando o seu patrimônio como o conjunto 
dessas relações. 
Inicialmente, as demonstrações financeiras, de maneira geral, e o balan-
ço patrimonial, de maneira particular, viabilizam o princípio da autonomia 
patrimonial, pelo qual o patrimônio dos sócios não se confunde com o 
patrimônio da sociedade (pessoa jurídica). A própria ficção da personali-
dade jurídica é fruto desse princípio uma vez que a constituição da pessoa 
jurídica, ao lado de propiciar a reunião de esforços para o desenvolvimento 
de determinada atividade econômica, limita a responsabilidade dos sócios, 
por um lado, e garante os credores por outro. As demonstrações financei-
ras, então, servem para identificar o patrimônio específico da pessoa jurí-
dica (sociedade e empresa), estabelecendo os limites da responsabilidade 
dos empreendedores (sócios) e da garantia dos contratantes (credores, em 
sentido bastante amplo). 
O patrimônio da pessoa jurídica retratado nas demonstrações financeiras 
é formado pelas diversas relações jurídicas que foram estabelecidas para o 
desenvolvimento da atividade econômica escolhida. Essas relações jurídicas 
podem ser entendidas como a reunião dos diferentes contratos celebrados 
pela empresa (pessoa jurídica), com os mais diversos agentes (stakeholders): 
 
 
 
 
 
 
90 Artigo publicado no Jornal Valor Econômico em 4 de fevereiro de 2015. 
90 Artigo publicado no Jornal Valor Eco-
nômico em 4 de fevereiro de 2015. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
54FGV DIrEIto rIo
contrato social (sócios), contrato de trabalho (empregados), contrato de fi-
nanciamento (instituições financeiras), contrato de aquisição de bens e servi-
ços (fornecedores) e de venda de bens e serviços (clientes), além das relações 
jurídicas com o Poder Público (órgãos reguladores e administração tribu-
tária). A reunião desses contratos – a somatória dos devedores da empresa 
(ativos) subtraída pela somatória dos credores da empresa (passivos) – resulta 
no seu patrimônio, na sua riqueza. 
Por se tratar de relações jurídicas, a pessoa jurídica está potencialmente 
exposta a diversos conflitos, entre os quais: ao tradicional conflito de agência, 
entre o proprietário (sócio) e o administrador (executivo); ao segundo grau 
desse conflito de agência, entre o acionista controlador e os demais acionistas 
(de mercado e minoritários); em seguida, aos potenciais conflitos com em-
pregados, fornecedores, clientes, financiadores e, inclusive, à comunidade, 
destacadamente na questão ambiental. As demonstrações financeiras, se não 
solucionam esses conflitos, servem como instrumento de mediação entre os 
contratantes, desde a prestação de contas até a apuraçãode condições de ga-
rantia (covenants), passado pela revelação dos seus impactos. 
Veja-se um exemplo baseado em fatos reais: determinada empresa, prós-
pera no passado, tem tido dificuldades. Um representante comercial, con-
tratado no regime da CLT com remuneração variável (comissão), ingressa 
com reclamação trabalhista pleiteando o recebimento de alto valor. O re-
conhecimento contábil dessa contingência (seja como provisão seja se 
a reclamação for julgada procedente) impacta o resultado do período 
gerando prejuízo. Por conta disso, o sócio ficará sem dividendo (primeiro 
efeito). Adicionalmente, o prejuízo reduz o patrimônio líquido, ocasionando 
a quebra de covenant (segundo efeito). Ao direito contábil cabe, então, cuidar 
da evidenciação e da regulamentação desses efeitos. 
Comentário: Para o conceito de contingência e provisão, observe o dis-
posto no Pronunciamento Técnico 25 do Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC)91. 
91 Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=56 >. Acesso em 16.01.2018. o 
papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.
91 Disponível em: <http://www.cpc.
org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pro-
nunciamentos/Pronunciamento?Id=56 
>. Acesso em 16.01.2018. o papel do 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
(CPC) será abordado ainda nesta aula.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
55FGV DIrEIto rIo
ANExO 2: CVM eleva rigor na fiscalização de auditores externos92
Fonte: Valor Econômico - Fernando Torres e Thais Carrança.
Publicado em 17/1/2017
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) está tomando iniciativas para 
aprimorar o processo de fiscalização dos profissionais de auditoria, a fim de 
melhorar os trabalhos realizados na checagem dos balanços das companhias 
abertas. O aviso consta de ofício-circular emitido na semana passada pela 
área técnica do órgão regulador destinada especificamente aos auditores.
Uma das medidas é a exigência de que a comunicação sobre deficiências 
de controle de risco seja feita para todas as empresas clientes, e sempre por 
escrito, em até 60 dias após a emissão do parecer sobre o balanço. Atualmen-
te, a norma profissional obriga a formalização de um relatório sobre controles 
internos apenas quando são identificadas deficiências relevantes - e chega a 
permitir comunicações verbais.
Agora, a CVM quer que o documento sempre seja elaborado, com separa-
ção entre deficiências relevantes e não relevantes e também que o auditor faça 
um acompanhamento das providências que tenham sido ou não tomadas 
pelas empresas, a fim de sanar os problemas apontados no documento do ano 
anterior. Tudo isso deverá ser arquivado junto com os papéis de trabalho, 
ficando disponível ao regulador em caso de supervisão.
A CVM deixa claro ainda que, nos raros casos em que nenhuma deficiên-
cia for identificada, que o auditor faça um documento atestando isso, para 
que ele possa ser checado no futuro.
No mesmo ofício-circular, a CVM aproveitou para reforçar uma crítica 
que já havia sido feita no início do ano passado, e que se refere ao processo 
de revisão por pares do trabalho de auditoria.
As normas da autarquia preveem que um auditor deve ter seu trabalho 
avaliado por outro auditor ou firma de auditoria, no mínimo a cada quatro 
anos. “Especificamente em relação à atuação do auditor-revisor, temos obser-
vado diversos problemas na execução dos trabalhos de revisão. Tais proble-
mas são, em sua maioria, relacionados à profundidade dos exames efetuados, 
como também à obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente, 
de modo a embasar a opinião emitida ao final dos trabalhos.”
Quando fiscaliza a revisão por pares, a CVM refaz o trabalho que teria que 
ser feito pelo “auditor-revisor”. Em tese, o regulador e o revisor deveriam chegar 
a conclusões semelhantes. Mas isso nem sempre, acontece, segundo explicou 
ao Valor o superintendente te de normas contábeis e auditoria da CVM, José 
Carlos Bezerra. “Alguns desses processos de revisão externa de qualidade têm 
sido levados a julgamento ou se tornado objeto de termo de compromisso. Os 
participantes acabam vendo que há uma fiscalização sendo exercida e que o custo 
de não fazer é muito maior do que fazer de forma adequada”, afirmou Bezerra.
92 Disponível em: < https://online.crcsp.org.br/portal/noticias/noticia.asp?c=688 >. Acesso em 16.01.2018.
92 Disponível em: < https://online.
crcsp.org.br/portal/noticias/noticia.
asp?c=688 >. Acesso em 16.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
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Em entrevista ao Valor, o diretor técnico do Instituto dos Auditores 
Independentes do Brasil (Ibracon), Rogério Garcia, afirmou que vai pe-
dir à CVM um detalhamento maior sobre os problemas identificados na 
avaliação da revisão externa, e pretende envolver no processo o Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC), que também integra o comitê respon-
sável por essa avaliação.
“Nós precisamos entender como a CVM chegou a essa conclusão, no 
momento em que ela reexecutou algum procedimento feito pelo auditor-
-revisor e chegou a uma conclusão diferente. É isso que nós queremos en-
tender, esse detalhamento desses casos, onde aconteceu, qual é a recorrên-
cia, em que situações isso aconteceu”, afirmou Garcia.
Em relação ao relatório sobre controles internos, o representante dos 
auditores enfatizou que, no Brasil, não existe obrigação de se auditar esses 
controles. O que se faz é uma avaliação para determinar a extensão dos 
procedimentos de auditoria - e se serão necessários mais ou menos testes. 
“Se nesse meio tempo o auditor identificar algum controle que ele tenha 
considerado ineficiente, o que influencia a quantidade de teste que ele vai 
executar naquela entidade, o regulador requer que isso seja comunicado 
para a entidade auditada”, explicou o diretor do Ibracon.
Ainda no mesmo ofício, ao comentar sobre o novo relatório de auditoria, 
que além da opinião com ou sem ressalvas sobre o balanço passará a trazer 
também os principais assuntos de auditoria (PAAs) daquele ano - ou seja, os 
temas que mais exigiram atenção do auditor -, a CVM afirmou que considera 
inapropriado que esses pontos constem da carta de contratação do auditor. 
A lógica do regulador é que a definição dos PAAs “somente ocorrerá, efetiva-
mente, com o transcorrer dos trabalhos de auditoria”, e não antes dele.
Sobre esse ponto, o Ibracon concorda integralmente com a CVM e diz 
que chegou a emitir comunicado semelhante aos associados. “Esse é um 
tema que envolve um processo de julgamento, de avaliação de riscos e, para 
o auditor chegar e pelo menos ter uma ideia de quais seriam esses assuntos, 
ele precisa já estar contratado, já estar dentro da companhia”, afirma Gar-
cia. “Se uma entidade solicita que o auditor mencione isso numa proposta, 
isso seria inadequado.”
INtroDução à CoNtAbILIDADE
57FGV DIrEIto rIo
ANExO 3: ExERCÍCIOS
(01) A Contabilidade tem por objeto
a) a empresa
b) a pessoa física e jurídica
c) a apuração de resultado de uma entidade
d) o patrimônio
e) os lançamentos a débitos de uma conta e a crédito de outra conta
(02) Na maioria das empresas comerciais, o Ativo suplanta o Passivo (Obri-
gações). Assim, a representação mais comum do patrimônio de uma empresa 
comercial assume a forma:
a) Passivo + Ativo = Patrimônio Líquido;
b) Ativo + Patrimônio Líquido = Passivo;
c) Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido;
d) Ativo Permanente + Ativo Circulante = Passivo;
e) Ativo + Situação Líquida = Passivo.
(03) Uma transação da Empresa Fantástica S.A ocasionou um decréscimo de 
$10.000 tanto no Ativo Total, quanto no Passivo. Essa transação pode ter sido:
a) Compra, a vista, de um caminhão de entregas por $10.000
b) Um ativo no valor de $10.000 que foi destruído por fogo
c) Pagamento de um empréstimo bancário no valor de $10.000
d) Recebimento de uma Contaa Receber (Cliente) no valor de $10.000
(04) Como característica do ativo, podemos mencionar:
a) Bens, direitos de sua propriedade, benefícios presentes
b) Bens, direitos mensuráveis monetariamente, benefícios futuros
c) Bens, direitos, posses, mensuráveis monetariamente, benefícios futuros.
d) Bens, direitos, propriedade, mensuráveis monetariamente, benefícios fu-
turos e presentes.
(05) O lucro auferido pela atividade operacional pertence:
a) À empresa
b) Parte à empresa e parte aos proprietários
c) Aos proprietários, embora não seja totalmente retirado da empresa
d) Depende da decisão da diretoria
(06) (Retirado de Contabilidade Empresarial) Como capital de terceiros, podemos citar:
a) Impostos a pagar
b) Patrimônio Líquido
c) Capital próprio
d) Títulos a receber
INtroDução à CoNtAbILIDADE
58FGV DIrEIto rIo
(07) Assinale a opção que define capital próprio de uma sociedade anônima. 
a) Dinheiro aportado por acionistas e que pode ser retirado a qualquer tempo.
b) Receitas totais geradas pela empresa, no desenvolvimento do negócio.
c) Lucros auferidos pela empresa na realização das operações de seu objeto.
d) Recursos aportados por pessoas jurídicas, com prazo certo de retirada.
e) Recursos que pertencem à empresa até sua extinção
(08) A utilização de Lucros Acumulados para aumento do Capital Social da empresa: 
a) Aumenta o Patrimônio Líquido. 
b) Diminui o Patrimônio Líquido. 
c) Não aumenta nem diminui o Patrimônio Líquido. 
d) Aumenta o Passivo e/ou diminui o Ativo. 
e) Aumenta o Ativo e/ou diminui o Passivo. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
59FGV DIrEIto rIo
bloCo i - asPeCtos tÉCniCos e oPeraCionais da Contabilidade:
Coleta de dados, reGistro dos dados no livro diÁrio e 
raZão, ProCessamento de inFormaçÕes e emissão de 
relatÓrios aos diversos destinatÁrios (administradores, 
investidores, banCos, Governos e outros interessados): 
aulas 2 (02/03), 3 (09/03) e 4 (16/03).
Nos termos já explicitados na aula anterior, a técnica contábil, com o 
objetivo de registrar os fatos econômicos para posterior publicação de infor-
mações de forma estruturada, o que possibilita a análise dos relatórios finan-
ceiros, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica. 
A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos con-
tábeis durante o exercício social, o que foi objeto de análise sob o ponto de 
vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário 
e no Livro Razão, matéria a ser aprofundada nesta aula, com a apresentação 
do método das partidas dobradas. 
A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Fi-
nanceiras, nas quais as informações obtidas com a escrituração são conso-
lidadas de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a sua 
leitura e interpretação. 
A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis 
ou Financeiras pelos interessados no desempenho da sociedade, podendo ser 
agentes internos ou externos à administração, inclusive investidores, matéria 
a ser explorada no Bloco III do curso. 
A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam 
a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos 
com o objetivo de evitar fraudes e manipulações. 
Conforme salientado na primeira aula, antes da introdução ao méto-
do das partidas dobradas e dos elementos essenciais da técnica contábil, 
serão apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a 
escrituração do Livro Diário e Livro Razão, o levantamento de Balancetes 
de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração de 
Resultado do Exercício. A explicitação dessa relação facilitará a compreen-
são da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas patrimoniais” e 
“contas de resultado”. 
É importante, no entanto, preliminarmente, apresentar, ainda que de 
forma sucinta, os documentos que podem fundamentar a mencionada 
escrituração contábil, matéria que conecta a disciplina comercial com as 
obrigações acessórias de natureza tributária. 
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60FGV DIrEIto rIo
OS DOCUMENTOS HÁBEIS PARA FUNDAMENTAR A ESCRITA CONTÁBIL
Como já salientado, os Demonstrativos Financeiros consolidam todas as 
relações contratuais que envolvem a empresa93.
Assim, devem constar do Ativo as relações com os devedores e todos os di-
reitos que a pessoa jurídica pode exercer em face de terceiros. De outro lado, 
no Passivo estão espelhadas as relações de obrigações com os seus credores e 
no Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os seus 
acionistas (shareholders). 
Os títulos e documentos que expressam, corporificam e documentam alu-
didos direitos e obrigações são de várias espécies, tendo em vista as múltiplas 
naturezas das relações jurídicas possíveis.
No entanto, esses títulos e documentos são essenciais para a Contabilida-
de, na medida em que são as provas que fundamentam os registros e lança-
mentos efetuados. 
A propriedade de um bem imóvel, por exemplo, a ser contabilizada no 
Ativo Não Circulante Imobilizado da sociedade, pressupõe o prévio regis-
tro94 do bem no Cartório de Registro de Imóveis95, a teor do art. 1.245 do 
Código Civil, o qual dispõe que “transfere-se entre vivos a propriedade me-
diante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.” Com efeito, 
enquanto não se registrar o título translativo no cartório próprio (cartório 
de registro de imóveis), o alienante continua a ser havido como dono do 
imóvel. Dessa forma, o registro e lançamento contábil da propriedade do 
bem imóvel nos livros comerciais e, por conseguinte, no Balanço Patrimo-
nial, requer o título jurídico hábil ao registro comercial, não bastando, por 
exemplo, a simples apresentação ao contador de cópia da inicial de ação ju-
dicial de usucapião proposta.
Saliente-se, ainda, que após a edição da Lei nº 11.638/200796, além da 
incorporação da substância como princípio fundamental97, passou a ser 
possível o registro de bens de terceiros no ativo imobilizado da sociedade. 
Nessa linha, importante ressaltar os seguintes trechos do Pronunciamento 
Técnico CPC 2798:
74. As demonstrações contábeis também devem divulgar:
(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é 
restrita, como os ativos imobilizados formalmente ou na es-
sência oferecidos como garantia de obrigações e os adquiridos 
mediante operação de leasing conforme o Pronunciamento 
Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil; 
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do 
ativo imobilizado durante a sua construção;
93 FErNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017. 
94 A Lei nº 6.015/1973 regula os registros públicos, assim considerados aqueles estabelecidos pela legislação civil para autenticidade, segurança e 
eficácia dos atos jurídicos. 
95 o título V da Lei nº 6.015/1973 disciplina a escrituração e assentamentos dos bens imóveis, inclusive o registro e a averbação dos títulos ou atos 
constitutivos, declaratórios, translativos e extintos de direitos reais sobre imóveis reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “ mortis causa” quer para sua constituição, 
transferência e extinção, quer para sua validade em relação a terceiros, quer para a sua disponibilidade. 
96 o objetivo da lei foi harmonizar as normas contábeis brasileiras com as já mencionadas Normas Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo 
International Accounting Standards board – IASb.
97 Nesse sentido, importante ressaltar o trecho a seguir do Parecer de Orientação nº 37, de 22 de setembro de 2011, da comissão 
de valores mobiliários (Cvm): “dois conceitos inter-relacionados são essenciais para o entendimento dessa nova realidade contábil: (i) a representação 
verdadeira e apropriada; e (ii) a primazia da essência sobre a forma.a contabilidade somente cumprirá sua função essencial de fornecer informações úteis ao 
processo de tomada de decisão de seus usuários se refletir verdadeiramente a realidade econômica subjacente. para que essa representação apropriada (true 
and fair view) possa ser alcançada, é importante observar a primazia da essência econômica sobre a forma jurídica dos eventos econômicos”. 
Disponível em: < www.cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.
98 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em 24.01.2018.
93 FErNANDES, Edison Carlos. As fron-
teiras do direito contábil. Jornal Valor 
Econômico, 10 de fevereiro de 2017. 
94 A Lei nº 6.015/1973 regula os re-
gistros públicos, assim considerados 
aqueles estabelecidos pela legislação 
civil para autenticidade, segurança e 
eficácia dos atos jurídicos.
95 o título V da Lei nº 6.015/1973 dis-
ciplina a escrituração e assentamentos 
dos bens imóveis, inclusive o registro e 
a averbação dos títulos ou atos consti-
tutivos, declaratórios, translativos e 
extintos de direitos reais sobre imóveis 
reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “ 
mortis causa” quer para sua constitui-
ção, transferência e extinção, quer para 
sua validade em relação a terceiros, 
quer para a sua disponibilidade.
96 o objetivo da lei foi harmonizar as 
normas contábeis brasileiras com as já 
mencionadas Normas Internacionais 
de Contabilidade, emitidas pelo Inter-
national Accounting Standards board 
– IASb.
97 Nesse sentido, importante ressaltar o 
trecho a seguir do Parecer de Orien-
tação nº 37, de 22 de setembro 
de 2011, da comissão de valores 
mobiliários (Cvm): “dois conceitos 
inter-relacionados são essenciais para 
o entendimento dessa nova realidade 
contábil: (i) a representação verdadeira 
e apropriada; e (ii) a primazia da es-
sência sobre a forma. a contabilidade 
somente cumprirá sua função essen-
cial de fornecer informações úteis ao 
processo de tomada de decisão de seus 
usuários se refletir verdadeiramente 
a realidade econômica subjacente. 
para que essa representação apropria-
da (true and fair view) possa ser 
alcançada, é importante observar a 
primazia da essência econômica 
sobre a forma jurídica dos eventos 
econômicos”. Disponível em: < www.
cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/
pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.
98 Disponível em: < http://www.
c p c . o r g . b r / C P C / D o c u m e n t o s -
- E m i t i d o s / P r o n u n c i a m e n t o s /
Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em 
24.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
61FGV DIrEIto rIo
(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de 
ativos imobilizados; e 
(d) se não for divulgada separadamente no corpo da demonstração 
do resultado, o valor das indenizações de terceiros por itens do 
ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou 
abandonados, incluído no resultado
Portanto, o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrenda-
mento Mercantil - exige que a entidade avalie o reconhecimento de item do 
ativo imobilizado arrendado com base na transferência dos riscos e benefí-
cios, o que torna a determinação da documentação necessária para o lança-
mento bem mais complexa. 
Por outro lado, a propriedade de bens móveis se transfere pela tradição 
do bem objeto dos negócios jurídicos, sendo aquela transferência (a tradi-
ção) necessária à sua realização, a teor do disposto nos artigos 1.267 e 1.226 
do Código Civil. 
Nesse sentido, quais os documentos hábeis para possibilitar o lançamen-
to contábil e registro das aquisições e alienações de bens e mercadorias? 
Obviamente, vai depender do bem. 
Na hipótese de um automóvel usado para ser utilizado na atividade em-
presarial, por exemplo, o seu registro no Ativo Não Circulante da pessoa 
jurídica requer o documento de transferência emitido pelo Órgão de Trân-
sito, assinado pelo antigo proprietário alienante e firma reconhecida pelo 
Cartório de Notas.
Por sua vez, a escrituração e lançamento contábeis das transações comer-
ciais com bens e mercadorias para uso e consumo, insumo para utilização em 
processo produtivo ou simples revenda também dependem da existência de 
documento hábil. 
No caso de venda com prazo superior a 30 (trinta) dias, que é a prática 
mais comum nas transações comerciais entre sociedades empresárias, o art. 
1º da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a extrair a respectiva fatura99 para 
apresentação ao comprador100. 
Nesses termos, a fatura é um “documento comercial” e, por serem dis-
criminados todos os itens comprados na operação, também é usada como 
controle, assemelhando-se a um romaneio, que, da mesma forma, é um do-
cumento comercial.
Caso o prazo de pagamento seja inferior a 30 (trinta) dias a extração da 
fatura é facultativa101, porque “o legislador presume tratar-se de venda à 
vista, podendo ser substituída pela Nota Fiscal, documento mais simples”, 
segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Jr102, que completa:
 
99 Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5474.htm >. Acesso em 25.01.2018. Dsipõe o artigo. 1º da referida lei: “Art. 1º 
Em todo o contrato de compra e venda mercantil entre partes domiciliadas no território brasileiro, com prazo não inferior a 30 (trinta) dias, contado da data 
da entrega ou despacho das mercadorias, o vendedor extrairá a respectiva fatura para apresentação ao comprador. § 1º A fatura discriminará 
as mercadorias vendidas ou, quando convier ao vendedor, indicará sòmente os números e valores das notas parciais expedidas por ocasião das vendas, 
despachos ou entregas das mercadorias. § 2º revogado”.
100 Nos termos dos artigos 2º e 19 da lei, caso o vendedor emitida uma Duplicata com fundamento na fatura extraída no momento da venda 
terá que escriturar o Livro registro de Duplicatas, que é um título de crédito impróprio de natureza causal: “Art . 2º No ato da emissão da fatura, dela 
poderá ser extraída uma duplicata para circulação como efeito comercial, não sendo admitida qualquer outra espécie de título de crédito para documentar 
o saque do vendedor pela importância faturada ao comprador.” (...) “Art . 19. A adoção do regime de vendas de que trata o art. 2º desta Lei obriga o vendedor 
a ter e a escriturar o Livro de registro de Duplicatas. § 1º No registro de Duplicatas serão escrituradas, cronològicamente, tôdas as duplicatas emitidas, com o 
número de ordem, data e valor das faturas originárias e data de sua expedição; nome e domicílio do comprador; anotações das reformas; prorrogações e outras 
circunstâncias necessárias. § 2º os registros de Duplicatas, que não poderão conter emendas, borrões, rasuras ou entrelinhas, deverão ser conservados nos 
próprios estabelecimentos. § 3º o registro de Duplicatas poderá ser substituído por qualquer sistema mecanizado, desde que os requisitos dêste artigo sejam 
observados”. 
101 É o que se extrai do disposto no transcrito art. 1º combinado com o §2º do art. 3º da Lei nº 5.474/68: “Art . 3º A duplicata indicará sempre o 
valor total da fatura, ainda que o comprador tenha direito a qualquer rebate, mencionando o vendedor o valor líquido que o comprador deverá reconhecer como 
obrigação de pagar. § 1º Não se incluirão no valor total da duplicata os abatimentos de preços das mercadorias feitas pelo vendedor até o ato do faturamento, 
desde que constem da fatura. § 2º A venda mercantil para pagamento contra a entrega da mercadoria ou do conhecimento de transporte, sejam ou não da mesma 
praça vendedor e comprador, ou para pagamento em prazo inferior a 30 (trinta) dias, contado da entrega ou despacho das mercadorias, poderá representar-se, 
também, por duplicata, em que se declarará que o pagamento será feito nessas condições.
102 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro:renovar, 2002. p.656. 
99 Disponível em: < http://www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5474.
htm >. Acesso em 25.01.2018. Dis-
põe o artigo. 1º da referida lei: “Art. 
1º Em todo o contrato de compra e 
venda mercantil entre partes domi-
ciliadas no território brasileiro, com 
prazo não inferior a 30 (trinta) dias, 
contado da data da entrega ou des-
pacho das mercadorias, o vendedor 
extrairá a respectiva fatura para 
apresentação ao comprador. § 1º 
A fatura discriminará as merca-
dorias vendidas ou, quando convier 
ao vendedor, indicará sòmente os 
números e valores das notas parciais 
expedidas por ocasião das vendas, 
despachos ou entregas das mercado-
rias. § 2º revogado”.
100 Nos termos dos artigos 2º e 19 
da lei, caso o vendedor emitida uma 
Duplicata com fundamento na fatura 
extraída no momento da venda terá 
que escriturar o Livro registro de Du-
plicatas, que é um título de crédito 
impróprio de natureza causal: “Art . 
2º No ato da emissão da fatura, dela 
poderá ser extraída uma duplicata 
para circulação como efeito comercial, 
não sendo admitida qualquer outra 
espécie de título de crédito para do-
cumentar o saque do vendedor pela 
importância faturada ao comprador.” 
(...) “Art . 19. A adoção do regime de 
vendas de que trata o art. 2º desta Lei 
obriga o vendedor a ter e a escriturar 
o Livro de registro de Duplicatas. § 1º 
No registro de Duplicatas serão escri-
turadas, cronològicamente, tôdas as 
duplicatas emitidas, com o número de 
ordem, data e valor das faturas origi-
nárias e data de sua expedição; nome 
e domicílio do comprador; anotações 
das reformas; prorrogações e outras 
circunstâncias necessárias. § 2º os re-
gistros de Duplicatas, que não pode-
rão conter emendas, borrões, rasuras 
ou entrelinhas, deverão ser conser-
vados nos próprios estabelecimentos. 
§ 3º o registro de Duplicatas poderá 
ser substituído por qualquer sistema 
mecanizado, desde que os requisitos 
dêste artigo sejam observados”.
101 É o que se extrai do disposto no 
transcrito art. 1º combinado com o 
§2º do art. 3º da Lei nº 5.474/68: 
“Art . 3º A duplicata indicará sempre 
o valor total da fatura, ainda que o 
comprador tenha direito a qualquer 
rebate, mencionando o vendedor o 
valor líquido que o comprador de-
verá reconhecer como obrigação de 
pagar. § 1º Não se incluirão no valor 
total da duplicata os abatimentos de 
preços das mercadorias feitas pelo 
vendedor até o ato do faturamento, 
desde que constem da fatura. § 2º 
A venda mercantil para pagamento 
contra a entrega da mercadoria ou do 
conhecimento de transporte, sejam 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
62FGV DIrEIto rIo
ou não da mesma praça vendedor e 
comprador, ou para pagamento em 
prazo inferior a 30 (trinta) dias, 
contado da entrega ou despacho das 
mercadorias, poderá representar-se, 
também, por duplicata, em que se 
declarará que o pagamento será feito 
nessas condições.
102 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de 
Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de 
acordo com o novo Código Civil – rio de 
Janeiro: renovar, 2002. p.656.
103 CoELHo, Fábio ulhôa. Manual de 
Direito Comercial, 8ª ed., São Paulo: 
Saraiva, 1997, p.266.
104 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de 
Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de 
acordo com o novo Código Civil – rio de 
Janeiro: renovar, 2002. p.658.
105 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de 
Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de 
acordo com o novo Código Civil – rio de 
Janeiro: renovar, 2002. p.659.
O Convênio de Criação do Sistema Nacional Integrado de Infor-
mações Econômico-Fiscais, assinado no Rio de Janeiro, em 15-12-
70, em seu art. 19, §7º, permite que a Nota Fiscal possa servir 
como fatura, desde que contenha todos os elementos necessários, 
e neste caso a sua denominação passa a ser Nota Fiscal-Fatura ou 
NF-Fatura.
A Nota Fiscal-Fatura, contendo uma única relação com todas as mercado-
rias vendidas em cada operação realizada produz dois efeitos: para o direito 
comercial, os efeitos de uma fatura mercantil e, para o direito tributário os 
da nota fiscal103. 
Apesar do §1º do art. 1º da Lei nº 5.474/68 indicar a necessidade de a 
fatura conter apenas a discriminação das mercadorias vendidas, deve tam-
bém incluir o preço, o prazo e lugar de pagamento, bem como o número 
da fatura, que é requisito essencial da duplicata, pois, conforme ensina Luiz 
Emygdio F. da Rosa Jr104:
 
o pressuposto para a extração da fatura é a celebração da compra 
e venda mercantil, nos termos do art. 191 do CCom., e, assim, a 
fatura deve refletir todos os elementos da compra e venda.
O art. 20 da Lei nº 5.474/68 disciplina a fatura e duplicata na hipótese de 
prestação de serviços nos seguintes termos:
Art . 20. As emprêsas, individuais ou coletivas, fundações ou so-
ciedades civis, que se dediquem à prestação de serviços, poderão, 
também, na forma desta lei, emitir fatura e duplicata. 
§ 1º A fatura deverá discriminar a natureza dos serviços prestados. 
§ 2º A soma a pagar em dinheiro corresponderá ao preço dos servi-
ços prestados. 
§ 3º Aplicam-se à fatura e à duplicata ou triplicata de prestação 
de serviços, com as adaptações cabíveis, as disposições referentes à 
fatura e à duplicata ou triplicata de venda mercantil, constituin-
do documento hábil, para transcrição do instrumento de protesto, 
qualquer documento que comprove a efetiva prestação, dos serviços 
e o vínculo contratual que a autorizou.
   
Conforme ensina Luiz Emygdio F. da Rosa Jr105 “a fatura de prestação de 
serviços só pode ser extraída depois do serviço prestado, e a sua extração é 
sempre facultativa, enquanto a extração da fatura mercantil será obrigatória 
se o prazo de pagamento for superior a trinta dias”.
103 CoELHo, Fábio ulhôa. Manual de Direito Comercial, 8ª ed., São Paulo: Saraiva, 1997, p.266.
104 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.658. 
105 roSA Jr, Luiz Emygdio F. títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de acordo com o novo Código Civil – rio de Janeiro: renovar, 2002. p.659. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
63FGV DIrEIto rIo
Outros documentos fiscais a fundamentar a escrituração contábil serão 
examinados no Bloco II, como é o caso da Nota Fiscal eletrônica (NF-e), ins-
tituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de março de 2005, o Conhecimen-
to de Transporte eletrônico (CT-e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07, a 
Nota Fiscal ao Consumidor Eletrônica (NFC-e), e a Nota Fiscal de Servi-
ços Eletrônica (NFS-e), objeto de disciplina pelo Protocolo de Cooperação 
ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007.
 
OS REGISTROS NAS CONTAS “PATRIMONIAIS” E “DE RESULTADO” PARA 
O CONTROLE DAS VARIAÇõES DO PATRIMôNIO
Como visto, para que seja possível o controle do patrimônio, que é o ob-
jeto da Contabilidade, faz-se necessário, inicialmente, que os bens, direitos, 
obrigações e o patrimônio líquido (Ativo e Passivo) estejam expressos na 
mesma moeda, uma medida única. Ainda, impõe-se a realização dos regis-
tros e evidenciação de todas as transações e eventos econômicos necessários 
para a contagem monetária (valoração) dos referidos elementos patrimoniais 
e, bem assim, de suas variações ao longo do tempo, o que pressupõe a escri-
turação e o lançamento dos fatos contábeis no Livro Diário e Livro Razão. 
Para a medição das variações do patrimônio basta inventariar e valorar 
os seus elementos em dois momentos distintos (no final de dois exercícios 
financeiros, por exemplo) e compará-los. No entanto, a simples contagem 
e medição das diferenças, não são suficientes para explicar os MOTIVOS 
pelos quais o patrimônio alterou (aumentou ou diminuiu). Em outras pala-
vras, a simples identificação de modificação da situação patrimonial líquida 
entre dois momentos não é suficiente para afirmar quais foram os itensdas 
RECEITAS e DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa, 
isto é, não é possível apresentar as JUSTIFICATIVAS específicas que deram 
ensejo ao acréscimo ou redução do Patrimônio Líquido. 
Assim sendo, foi necessário criar um sistema106 por meio do qual fosse 
possível: (1) identificar, contar e registrar os elementos que constituem o pa-
trimônio, o que é expresso no Balanço Patrimonial (“contas patrimoniais”); 
e, concomitantemente, (2) controlar todas as receitas, despesas e demais 
itens que contribuem para as variações do Ativo e Passivo (incluindo o Pa-
trimônio Líquido), ao longo do tempo, o que impõe, também, o registro e 
controle desses fatos em contas que impactam o resultado de cada exercício 
(“contas de resultado”). 
Nesse contexto, importante ressaltar a distinção entre um fato contábil 
permutativo e o fato contábil modificativo, para que, posteriormente, se 
apresente as chamadas “contas patrimoniais” e as “contas de resultado”, 
com as suas respectivas características e interligações. 
106 Ainda nesta aula será examinado o método das partidas dobradas, o qual representa uma evolução do simples inventário patrimonial 
(método das partidas simples) e confere caráter científico à Contabilidade, ao permitir a identificação dos motivos e eventos que ocasionaram as alterações do 
patrimônio. 
106 Ainda nesta aula será examinado 
o método das partidas dobradas, 
o qual representa uma evolução 
do simples inventário patrimonial 
(método das partidas simples) e confere 
caráter científico à Contabilidade, ao 
permitir a identificação dos motivos e 
eventos que ocasionaram as alterações 
do patrimônio. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
64FGV DIrEIto rIo
O fato contábil permutativo107 é aquele que afeta exclusivamente as 
“contas patrimoniais”108, pois ocasiona simples troca de saldo das contas 
de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação patrimonial lí-
quida, pois o evento não enseja qualquer lançamento em “conta de resulta-
do” naquele momento, não ocasionando, portanto, alterações no resultado 
societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)109. 
Em sentido diverso, se ocorre um fato contábil modificativo, que altera 
a situação do patrimônio líquido, tendo em vista transitar e impactar o 
resultado do exercício (Lucro ou Prejuízo Contábil), o desempenho societá-
rio será afetado para mais (fato contábil modificativo aumentativo) ou para 
menos (fato contábil modificativo diminutivo)110.
Sobre o tema esclarece Clóvis Luís Padoveze111:
(...) há dois tipos básicos de fatos administrativos ou contábeis: 
aqueles fatos que alteram a qualidade (composição) do patrimônio, 
sem alterar o Patrimônio Líquido, e aqueles fatos que alteram o 
Patrimônio Líquido. Aos que não alteram o Patrimônio Líquido 
chamamos de fatos permutativos. Aos que alteram o Patrimônio 
Líquido denominamos de fatos modificativos.
Os fatos modificativos alteram o Patrimônio Líquido para mais ou 
para menos. Os fatos que alteram para mais, que aumentam o Patri-
mônio Líquido, são denominados de RECEITAS. Os fatos modifica-
tivos que diminuem o Patrimônio Líquido chamamos de DESPESAS. 
Daí conclui-se que as Despesas são fatos que provocam diminuição 
da riqueza da empresa, e as Receitas aumentam a riqueza da em-
presa. Em outras palavras, o Patrimônio Líquido é diminuído por 
despesas e aumentado por receitas, excluindo-se é claro, do conceito 
de receita, os aumentos de capital que dão origem à empresa. 
 
Portanto, considerando a existência de fatos contábeis modificativos (au-
mentativos ou diminutivos), foi necessário criar as denominadas “contas de 
resultado” em um sistema interligado com as “contas patrimoniais”.112 
Dessa forma, é possível identificar, mensurar e registrar cada evento e, 
consequentemente, além de quantificar as variações do patrimônio entre 
dois momentos, também explicar os MOTIVOS pelos quais o patrimônio 
alterou (aumentou ou diminuiu), identificando os itens das RECEITAS e 
DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa para modifi-
cação da situação patrimonial líquida. 
Nesse sentido, o artigo 176 da Lei nº 6.404/76113, prevê que, ao fim 
de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escritura-
ção mercantil da companhia, além de outras demonstrações financeiras, 
conforme já destacado, o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do 
Resultado do Exercício (DRE)114. 
107 São exemplos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situação patrimonial líquida: (1) a compra de bens para o ativo 
permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) e, alternativamente: 
(a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. empréstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde foram retirados os 
recursos para o pagamento do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do pagamento da conta fornecedores constante do Passivo Circulante (uma dívida pré-
existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recursos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva redução da 
conta do Passivo, especificamente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação. 
108 os efeitos das reavaliações dos bens do ativo ou de ajustes de avaliação patrimonial serão analisados no bloco II, tendo em vista, em especial as 
alterações no §3º do artigo 182 da LSA. 
109 Conforme será examinado posteriormente, poderá haver impacto desse fato contábil permutativo no Lucro real se a legislação do imposto de 
renda determinar a “adição” do evento no Livro de Apuração do Lucro real (LALur).
110 o auferimento de uma receita com lucro, por exemplo, é um fato contábil modificativo aumentativo, pois além de afetar positivamente o 
resultado do exercício acresce o patrimônio líquido. Por outro lado, a contabilização de uma despesa ou a venda de uma mercadoria com prejuízo afetam o 
resultado do exercício negativamente, diminuindo a posição patrimonial líquida da sociedade.
111 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.29/30.
112 As “contas patrimonias” são chamadas de “contas permanentes”, pois permanecem enquanto existirem os elementos do Ativo e Passivo 
correspondentes, isto é, bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido que elas representam. Por outro lado, as denominadas “contas de resultado” são 
“contas transitórias”, pois somente expressam os valores do último período analisado. Isso ocorre para que não haja mistura ou confusão entre as receitas e 
despesas de um período como aquelas de outro exercício. Portanto, as “contas de resultado” são abertas no primeiro dia do exercício analisado com o “saldo zero” e 
durante o período recebem os registros dos lançamentos realizados a débito ou crédito, conforme o caso, até chegar ao último dia do exercício social, quando são 
encerradas com a apuração de Lucro ou Prejuízo do exercício, quando são novamente zeradas (encerradas) para que se dê o início do novo exercício com o saldo 
zerado. É o chamado “encerramento das contas de resultado” a cada período, o que não ocorre com as “contas patrimoniais”, salvo na hipótese de baixa do item 
que a represente, conforme já destacado.
113 brASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezembro de 1976. 
114 Nos termos já salientados na primeira aula, o parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil prevê o balanço de resultado econômico, sendo 
este último objeto de críticas da doutrina contábil (vide nota de rodapé 25 e 44). 
107 São exemplos de fatos contábeis 
permutativos que não alteram a situ-
ação patrimonial líquida: (1) a compra 
de bens para o ativo permanente, da 
qual decorre um aumento da conta 
ativo imobilizado, pertencente ao Ati-
vo Não Circulante (no montante dos 
bens adquiridos) e, alternativamente:(a) o aumento do Passivo, se o bem 
foi adquirido por meio de operação de 
crédito, ex. empréstimo a pagar; ou 
(b) redução da conta de onde foram 
retirados os recursos para o pagamen-
to do bem (caixa, bancos etc); (2) a 
efetivação do pagamento da conta 
fornecedores constante do Passivo 
Circulante (uma dívida pré-existente), 
enseja uma redução de uma conta do 
Ativo, da qual foram retirados os recur-
sos para o pagamento (caixa ou bancos, 
etc) e a co-respectiva redução da conta 
do Passivo, especificamente do Passivo 
Circulante, tendo em vista a liquidação 
da obrigação. 
108 os efeitos das reavaliações dos bens 
do ativo ou de ajustes de avaliação pa-
trimonial serão analisados no bloco II, 
tendo em vista, em especial as altera-
ções no §3º do artigo 182 da LSA.
109 Conforme será examinado posterior-
mente, poderá haver impacto desse 
fato contábil permutativo no Lucro real 
se a legislação do imposto de renda de-
terminar a “adição” do evento no Livro 
de Apuração do Lucro real (LALur).
110 o auferimento de uma receita com 
lucro, por exemplo, é um fato contábil 
modificativo aumentativo, pois além 
de afetar positivamente o resultado do 
exercício acresce o patrimônio líquido. 
Por outro lado, a contabilização de uma 
despesa ou a venda de uma mercadoria 
com prejuízo afetam o resultado do exer-
cício negativamente, diminuindo a posi-
ção patrimonial líquida da sociedade.
111 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabili-
dade introdutória e intermedi-
ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.29/30.
112 As “contas patrimonias” são cha-
madas de “contas permanentes”, 
pois permanecem enquanto existirem 
os elementos do Ativo e Passivo cor-
respondentes, isto é, bens, direitos, 
obrigações e patrimônio líquido que 
elas representam. Por outro lado, as de-
nominadas “contas de resultado” são 
“contas transitórias”, pois somente 
expressam os valores do último período 
analisado. Isso ocorre para que não haja 
mistura ou confusão entre as receitas e 
despesas de um período como aquelas 
de outro exercício. Portanto, as “contas 
de resultado” são abertas no primeiro 
dia do exercício analisado com o “saldo 
zero” e durante o período recebem os 
registros dos lançamentos realizados a 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
65FGV DIrEIto rIo
débito ou crédito, conforme o caso, até 
chegar ao último dia do exercício social, 
quando são encerradas com a apuração 
de Lucro ou Prejuízo do exercício, quan-
do são novamente zeradas (encerradas) 
para que se dê o início do novo exercício 
com o saldo zerado. É o chamado “en-
cerramento das contas de resultado” a 
cada período, o que não ocorre com as 
“contas patrimoniais”, salvo na hipótese 
de baixa do item que a represente, con-
forme já destacado.
113 brASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezem-
bro de 1976.
114 Nos termos já salientados na pri-
meira aula, o parágrafo único do Art. 
1.180 do Código Civil prevê o balanço 
de resultado econômico, sendo este 
último objeto de críticas da doutrina 
contábil (vide nota de rodapé 25 e 44).
O Balanço Patrimonial, que já foi introduzido na aula passada, encontra-
-se regulado no já transcrito artigo 178 da Lei nº 6.404/76.
Por sua vez, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por 
meio da qual são evidenciados os elementos que alteram o patrimônio 
líquido societário, tem o objetivo principal de ilustrar a aferição do lu-
cro ou prejuízo da companhia dentro de um exercício social. Para isso, 
considera todas as receitas e despesas da empresa durante o lapso tempo-
ral do exercício. 
Diferentemente do Balanço Patrimonial, no qual as informações são 
cumuladas ao longo do tempo e as mutações patrimoniais da sociedade são 
registradas desde a sua constituição, as informações constantes da DRE são 
reiniciada a cada exercício social, não havendo vinculação com o demonstra-
tivo do exercício anterior. 
A sua estrutura está definida no artigo 187 da LSA nos seguintes termos:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, 
os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercado-
rias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas 
das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas 
operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras 
despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a 
provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administrado-
res e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos finan-
ceiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de 
empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação 
dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante 
por ação do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão com-
putados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independen-
temente da sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, 
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
§ 2o (Revogado). (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007)
INtroDução à CoNtAbILIDADE
66FGV DIrEIto rIo
Portanto, na DRE se situam as chamadas “contas de resultado”, as 
quais permitem o controle dos elementos que aumentam ou diminuem 
a situação patrimonial líquida, compreendendo as “contas de despesas e 
receitas” além das chamadas “contas de apuração”, como é o caso da conta 
“Lucro ou Prejuízo Líquido do exercício”, por meio da qual é aferido o 
resultado final a cada exercício. 
O exame pormenorizado da DRE será realizado posteriormente, cabendo 
no momento tão somente explicitar um importante elo entre as “contas pa-
trimoniais” e as “contas de resultado”, para apresentar a interligação dessas 
duas Demonstrações Contábeis, o que permite o controle dos itens e causas 
para as mudanças do Patrimônio Líquido115, conforme já destacado. 
A principal ligação entre esses dois Demonstrativos Contábeis se dá, 
de um lado, por meio da citada conta que expressa o saldo do resultado 
de cada período, “Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”116, que é 
uma “conta de resultado”, transitória, portanto. O outro elo, em contas 
do grupo do Patrimônio Líquido (“contas patrimoniais”), são as contas 
“Lucros Acumulados” 117 e “Reservas de Lucros”118, para as quais foram, são 
ou serão transferidos, anualmente, os valores do resultado de cada período 
(“Lucro” ou “Prejuízo”). 
Dessa forma, a conta patrimonial “Reserva de Lucros” é aberta no primei-
ro ano em que a sociedade empresária tem lucro, e registrado o seu montante 
depois de abatidos os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto so-
bre a Renda, além da dedução para a distribuição de dividendos119. A partir 
de então, seu saldo é contabilizado pelo somatório de lucros ocorridos nos 
exercícios subsequentes após as referidas deduções. Portanto, essa conta de 
Patrimônio Líquido acumula todo o lucro não distribuído da vida da socie-
dade, e consubstancia mais uma forma de financiamento, podendo os sócios 
deliberar, inclusive, por sua incorporação ao Capital Social. A decisão de 
incorporar a parcela disponível da Reserva de Lucros, ou da contra Lucros 
Acumulados, conforme o caso, é uma opção, tendo em vista que esses mon-
tantes (lucros e reservas) foram gerados pela própria sociedade e poderiam ter 
sido distribuídos aos sócios.
 Apresentada a principal interligação entre o Balanço Patrimonial (BP) 
e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por meio das contas 
“Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”, “Lucros Acumulados”, quando 
for o caso, e “Reservasde Lucros”, saliente-se que os lançamentos que afetam 
as “contas patrimoniais” (Ativo e Passivo, inclusive o Patrimônio Líquido) 
bem como os que influenciam o resultado de exercício, e alteram a situação 
líquida (a serem contabilizados na Demonstração de Resultado do Exercício 
– Receitas e Despesas), são agregados em um único balancete, chamado de 
Balancete de Verificação, o qual agrupa os dois tipos de contas (“patrimo-
niais” e de “resultado”).120 
115 Ao final do curso será possível identificar alguns ganhos que a legislação comercial e fiscal estabelecem que não devem transitar pelo resultado 
do exercício, pois são eventuais e não fazem parte da operação e atividade comum da sociedade. Esses ganhos são contabilizados diretamente no Patrimônio 
Líquido e formam as chamadas reservas, em especial a reserva de Capital, as reservas de reavaliação e Ajuste de Avaliação patrimonial e reservas de Lucros. 
Sobre o tema vide: PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.342/361.
116 Dispõe o art. 189 da Lei nº 6.404/76: “Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados 
e a provisão para o Imposto sobre a renda. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de 
lucros e pela reserva legal, nessa ordem”.
117 Conforme já ressaltado na aula passada, os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos 
anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas estatutárias). 
A Lei nº 10.303/01 proibiu a não destinação dos resultados, ao acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os 
lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197. os valores de exercícios anteriores à Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a 
integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem destinação obrigatória ou disciplinada 
no estatuto ou contrato social, são apropriadas na conta Reservas de lucro, do grupo do Patrimônio Líquido. 
118 Dispõe o do art. 182 da Lei nº 6.404/76: Art. 182. (...) § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação 
de lucros da companhia”.
119 Conforme será examinado no momento próprio, a distribuição de dividendos é isenta do imposto de renda, a teor do disposto no art. 10 da Lei nº 
9.249/97.
120 Não há, portanto, contabilmente, segregação do aspecto patrimonial/econômico da perspectiva puramente financeira, como ocorre na 
contabilidade pública. Isso não significa, entretanto, a inexistência de controle e gerenciamento do fluxo financeiro privado, que passou a contar, conforme já 
explicitado, após a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, com um demonstrativo específico, a demonstração dos fluxos de caixa, que substituiu a 
antiga demonstração das origens e aplicações de recursos.
115 Ao final do curso será possível iden-
tificar alguns ganhos que a legislação 
comercial e fiscal estabelecem que não 
devem transitar pelo resultado do exer-
cício, pois são eventuais e não fazem 
parte da operação e atividade comum 
da sociedade. Esses ganhos são conta-
bilizados diretamente no Patrimônio 
Líquido e formam as chamadas reser-
vas, em especial a reserva de Capital, 
as reservas de reavaliação e Ajuste 
de Avaliação patrimonial e reservas de 
Lucros. Sobre o tema vide: PADoVEZE, 
Clóvis Luís. manual de Contabilida-
de básica: contabilidade introdu-
tória e intermediária. 10ª ed. São 
Paulo: Atlas, 2017. pp.342/361.
116 Dispõe o art. 189 da Lei nº 6.404/76: 
“Art. 189. Do resultado do exercício 
serão deduzidos, antes de qualquer 
participação, os prejuízos acumulados 
e a provisão para o Imposto sobre a 
renda. Parágrafo único. o prejuízo 
do exercício será obrigatoriamente 
absorvido pelos lucros acumulados, 
pelas reservas de lucros e pela reserva 
legal, nessa ordem”.
117 Conforme já ressaltado na aula 
passada, os lucros Acumulados 
são aqueles sem destinação definida. 
Nessa conta são conjugados os saldos 
anuais de lucros não distribuídos nem 
apropriados às Reservas, as quais 
podem ser obrigatórias (e.g. reserva 
legal) ou facultativas (e.g. reservas es-
tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu 
a não destinação dos resultados, ao 
acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 
6.404/76, o qual determina distribuir 
como dividendos os lucros não desti-
nados nos termos dos arts. 193 a 197. 
os valores de exercícios anteriores à 
Assembleia Geral ordinária de 2002, no 
entanto, podem continuar a integrar a 
conta lucros Acumulados. Portanto, 
atualmente, os lucros do exercício não 
distribuídos aos acionistas, ou sem des-
tinação obrigatória ou disciplinada no 
estatuto ou contrato social, são apro-
priadas na conta Reservas de lucro, 
do grupo do Patrimônio Líquido.
118 Dispõe o do art. 182 da Lei nº 
6.404/76: Art. 182. (...) § 4º Serão clas-
sificados como reservas de lucros as 
contas constituídas pela apropriação de 
lucros da companhia”.
119 Conforme será examinado no mo-
mento próprio, a distribuição de divi-
dendos é isenta do imposto de renda, 
a teor do disposto no art. 10 da Lei nº 
9.249/97.
120 Não há, portanto, contabilmente, 
segregação do aspecto patrimonial/
econômico da perspectiva puramente 
financeira, como ocorre na conta-
bilidade pública. Isso não significa, 
entretanto, a inexistência de controle 
e gerenciamento do fluxo financeiro 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
67FGV DIrEIto rIo
Sobre o Balancete de Verificação pontua Clóvis Luís Padoveze121:
O Razão é, conforme já vimos, o livro contábil por excelência, em 
que o contador apura o saldo das contas e a sua movimentação. 
Basicamente, o sistema utilizado mais comumente hoje é a feitura 
dos Razões em fichas, já que é muito mais prático do que em livros.
Numa empresa média ou grande, o número de contas a serem con-
troladas atinge a casa dos milhares; portanto, milhares de fichas 
Razões serão abertas, algumas de caráter sintético e a maioria de 
caráter analítico. Torna-se, portanto, um documentário volumoso, 
de difícil transporte e acesso, basicamente destinado ao pessoal ope-
racional do setor de Escrituração Contábil.
Diante disso, sentiu-se a necessidade de um relatório que simpli-
ficasse ainda mais o Razão, ou suas fichas. Criou-se o balancete 
de Verificação.
O Balancete nada mais é do que a simples listagem das contas, con-
tendo o nome delas e o seu saldo, colocando os saldos devedores 
numa coluna e os saldos credores em outra. A palavra verificação 
vem do fato de que o Balancete também serve para, num primeiro 
momento e numa análise bastante superficial, verificarmos se o total 
dos saldos devedores é igual ao total dos saldos credores e para po-
dermos constatar se o Método das Partidas Dobradas foi obedecido 
e todos os lançamentos e que deram origem aos saldos das contas.
O Balancete é essencialmente uma ferramenta de trabalho do con-
tador. Serve como base para, depois, elaborarmos os relatórios con-
tábeis, como Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados.
Não devemos confundir Balancete com Balanço. O Balanço Patri-
monial é uma peça contábil acabada, pronta para todos os usuários 
da informação, sejam eles usuários internos ou externos. O Balance-
te é de utilização exclusiva do contador e dos usuários internos que 
conhecem tecnicamente a informação contábil.
Assim, é muito comum que o Balancete seja envidado aos direto-
res das áreas administrativas e financeiras. Que sabem fazer uso de 
sua informação.
A diferença fundamental entre o Balancete e o Balanço é que no 
balancete constam as contas de Resultado(despesas e receitas), que 
compõem o relatório da Demonstração de Resultados, enquanto no 
Balanço Patrimonial tais valores estão sintetizados na conta Lucros 
Acumulados do grupo do Patrimônio Líquido.
A periodicidade do levantamento do Balancete fica ao critério 
de cada empresa, mas normalmente ele é feito mensalmente. 
121 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.103/104.
privado, que passou a contar, conforme 
já explicitado, após a edição da Lei nº 
11.638, de 28 de dezembro de 2007, 
com um demonstrativo específico, a 
demonstração dos fluxos de caixa, que 
substituiu a antiga demonstração das 
origens e aplicações de recursos.
121 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabili-
dade introdutória e intermedi-
ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.103/104.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
68FGV DIrEIto rIo
Pode-se fazer a qualquer momento, mas hoje, com sistemas com-
putacionais, é comum o levantamento de Balancetes diários, para 
verificações do trabalho.
A seguir, um exemplo hipotético de um Balancete de Verificação, 
simplificado:
Em suma, após a escrituração de cada conta representativa dos eventos ocor-
ridos (aquisição de mercadoria, venda de mercadoria, pagamento de despesa, 
etc.), em “contas patrimoniais” e “contas de resultado”, todas elas são listadas 
em um único Balancete, que agrega todas as informações escrituradas no pe-
ríodo tanto no Balanço Patrimonial como na Demonstração de Resultado do 
Exercício, o que permite verificar se os lançamentos estão corretos122, tendo em 
vista que o somatório final dos “créditos” tem que ser igual aos “débitos”, por 
força do “métodos das partidas dobradas” que será objeto de exame a seguir. 
Antes, porém, importante repisar a aludida relação entre os fatos contá-
beis, a escrituração do Livro Diário e do Livro Razão, o levantamento de Ba-
lancetes de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demons-
tração de Resultado do Exercício de forma esquemática/gráfica, o que pode 
facilitar a compreensão da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas 
patrimoniais” e “contas de resultado”, em especial:
122 ressalte-se que não é possível verificar, no entanto, se todos os lançamentos foram realizados , ou seja se houve omissão de algum registro, por 
exemplo.
122 ressalte-se que não é possível verifi-
car, no entanto, se todos os lançamentos 
foram realizados , ou seja se houve omis-
são de algum registro, por exemplo.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
69FGV DIrEIto rIo
O MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS: O DÉBITO E O CRÉDITO E A 
CONSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA
Como já explicitado, os registros contábeis dependem do cumprimento de mé-
todos e técnicas amplamente aceitas e conhecidas, caso contrário os seus resultados 
são inúteis. Assim, duas noções são fundamentais para compreensão da escritu-
ração: o método das partidas dobradas e os lançamentos a débito e a crédito. 
O método das partidas dobradas (double-entry bookkeeping), difundido 
pelo monge franciscano Luca Pacioli123 no século XV na Itália, fundamenta-
-se no princípio de que a todo débito corresponde um crédito de igual 
valor, e vice-versa. 
Sobre o tema Sérgio de Iudícibus explica que, 
A essência do método, universalmente aceito, é que o regis-
tro de qualquer operação implica que a um débito numa ou 
mais contas deve corresponder a um crédito equivalente em 
uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debita-
dos seja sempre igual à soma dos valores creditados. “Não há 
débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)”. 124
123 Disponível em: < http://www.accpr.org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em 21.01.2018. “o ano de 1494 é o único durante a vida de Pacioli que é 
absolutamente certo. Foi durante este ano que Pacioli, com 49 anos, publicou o seu famoso livro “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti” 
(colecção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade), conhecido apenas por “Summa”. Este livro foi impresso em Itália em 
1494, apenas doze anos após o aparecimento, em Veneza da primeira edição impressa dos “Elementos” de Euclides. Esta obra de Pacioli, contém parte original 
realizada por ele, além de uma compilação do conhecimento matemático da época; precisamente por isto constitui um documento muito importante pois 
permite estabelecer comparações com obras anteriores. Foi também uma outra secção deste livro que tornou Pacioli famoso. A secção de que falamos era 
a “Particulario de computies et Scripturis”, um tratado sobre a contabilidade. o “scripturis” foi depois descrito por alguns como “um catalizador que lançou o 
passado no futuro”. Pacioli foi a primeira pessoa a descrever contabilidade de dupla entrada, também conhecido como método veneziano. Este novo 
sistema era o último grito que revolucionou a economia e o comércio. o “Summa” tornou Pacioli uma celebridade e assegurou-lhe um lugar na história como “o 
pai da contabilidade”. Este livro foi o tratado de matemática mais lido em toda a Itália e foi um dos primeiros livros publicados na imprensa de Gutemberg.”
124 IuDÍCIbuS, Sérgio de; MArtINS, Eliseu; KANItZ, Stephen Charles. Contabilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43. 
123 Disponível em: < http://www.accpr.
org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em 
21.01.2018. “o ano de 1494 é o único 
durante a vida de Pacioli que é abso-
lutamente certo. Foi durante este ano 
que Pacioli, com 49 anos, publicou o 
seu famoso livro “Summa de Arithmeti-
ca, Geometria proportioni et propornali-
ti” (colecção de conhecimentos de Arit-
mética, Geometria, proporção e pro-
porcionalidade), conhecido apenas por 
“Summa”. Este livro foi impresso em 
Itália em 1494, apenas doze anos após 
o aparecimento, em Veneza da primei-
ra edição impressa dos “Elementos” de 
Euclides. Esta obra de Pacioli, contém 
parte original realizada por ele, além 
de uma compilação do conhecimento 
matemático da época; precisamente 
por isto constitui um documento muito 
importante pois permite estabelecer 
comparações com obras anteriores. Foi 
também uma outra secção deste livro 
que tornou Pacioli famoso. A secção de 
que falamos era a “Particulario de com-
puties et Scripturis”, um tratado sobre a 
contabilidade. o “scripturis” foi depois 
descrito por alguns como “um catali-
zador que lançou o passado no futuro”. 
Pacioli foi a primeira pessoa a descrever 
contabilidade de dupla entrada, 
também conhecido como método ve-
neziano. Este novo sistema era o últi-
mo grito que revolucionou a economia 
e o comércio. o “Summa” tornou Pacioli 
uma celebridade e assegurou-lhe um 
lugar na história como “o pai da con-
tabilidade”. Este livro foi o tratado de 
matemática mais lido em toda a Itália 
e foi um dos primeiros livros publicados 
na imprensa de Gutemberg.”
124 IuDÍCIbuS, Sérgio de; MArtINS, 
Eliseu; KANItZ, Stephen Charles. Conta-
bilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. 
São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
70FGV DIrEIto rIo
A partir desse princípio, a Contabilidade utiliza-se de quatro fórmulas 
designadas como simples, complexas e composta. 
A primeira pressupõe uma correspondência simples, um débito e um cré-
dito de igual valor. 
Por sua vez, a fórmula complexa se subdivide em duas hipóteses: na pri-
meira, uma conta a ser debitada em contrapartida a duas ou mais contas a 
serem creditadas, e, na segunda, uma conta a ser creditada em contrapartida 
a duas ou mais contas a serem debitadas. 
Por fim, na fórmula composta, duas ou mais contas são debitadas em 
contrapartida ao crédito de duas ou mais contas.125
Assim, os fatos contábeis poderão ser registrados por lançamento a “débi-
to” ou lançamento a “crédito”. No livro Razão, o lado do “débito” é sempre 
o esquerdoda tabela; e o lado do “crédito” é sempre o direito da tabela, 
como se observa nas ilustrações apresentadas na aula passada. 
No âmbito da Escrituração Contábil Digital (ECD), a mencionada Reso-
lução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 1.299/10126, dirigida 
aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Comunicado Técnico CTG 
2001 (CT 04), o qual define as formalidades da escrituração contábil em 
forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração 
Digital (SPED) e disciplina o lançamento contábil nos seguintes termos:
Lançamento contábil
14. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato 
contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando rela-
tivos ao mesmo fato contábil.
A compreensão inicial dos conceitos de “crédito” e “débito” no campo 
Contábil demanda a completa desvinculação a juízos pré-concebidos sobre 
os referidos termos. Em outras palavras, na técnica contábil não há relação 
do lançamento a “débito” como algo desfavorável e o registro a “crédito” 
como algo favorável, ou seja, o primeiro termo (“débito”) não está associado 
à existência de dívida ou obrigação, tampouco o termo “crédito” está rela-
cionado a um direito a ser exercido. Assim, os lançamentos a “crédito” ou 
a “débito” na técnica da escrituração mercantil não possuem relação com o 
sentido comumente utilizado pelas pessoas no controle dos lançamentos em 
suas contas bancárias, em que o depósito em suas contas corrente represen-
tam um “crédito”127, como algo positivo. 
125 Vide artigo 177 da Lei nº 6404/76. Para exame da questão no âmbito nas finanças públicas, v. MACHADo Jr., Jose teixeira e rEIS, Heraldo da Costa. 
a lei nº 4.320 Comentada: e a Lei de responsabilidade Fiscal. 31ª ed. Editora IbAM, 2002/2003. p.196.
126 resolução CFC disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
127 Conforme será explicitado no bloco III, a Instituição Financeira registra os depósitos bancários realizados pelos seus clientes como um crédito em 
seu Passivo, tendo em vista tratar-se de uma obrigação em face dos depositantes. 
125 Vide artigo 177 da Lei nº 6404/76. 
Para exame da questão no âmbito nas 
finanças públicas, v. MACHADo Jr., 
Jose teixeira e rEIS, Heraldo da Costa. 
A lei nº 4.320 Comentada: e a Lei 
de responsabilidade Fiscal. 31ª ed. 
Editora IbAM, 2002/2003. p.196.
126 resolução CFC disponível em: <http://
w w w.cfc.org.br/sisweb/sre/deta-
lhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>. 
Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
127 Conforme será explicitado no bloco 
III, a Instituição Financeira registra os 
depósitos bancários realizados pelos 
seus clientes como um crédito em seu 
Passivo, tendo em vista tratar-se de uma 
obrigação em face dos depositantes.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
71FGV DIrEIto rIo
Com efeito, já na disciplina Finanças Públicas, do 3º período, foi con-
signada, expressamente, a equivocidade do termo “crédito”, o qual, assim 
como o termo “débito”, pode assumir múltiplos significados, dependendo 
do contexto128:
De fato, conforme apontado no Dicionário De Plácido e Silva 202, 
crédito é derivado do latim creditum e possui uma “ampla significa-
ção econômica e um estreito sentido jurídico”, a saber:
‘Crédito. Em sua acepção econômica significa confiança 
que uma pessoa deposita em outra, a quem entrega coisa 
sua, para que, em futuro, receba dela coisa equivalente. (...) 
Crédito. Juridicamente, significa o direito que tem a pes-
soa de exigir de outra o cumprimento da obrigação con-
traída. Neste sentido, no entanto, tem-se o vocábulo em 
acepção mais ampliada, pois que abrange as obrigações 
de dar, fazer ou não fazer. Mas, em Direito ainda possui 
sentido mais restrito, desde que pode indicar o direito de 
cobrar uma dívida ativa, como pode significar o próprio 
título dessa dívida. (...) 
Crédito. Na técnica da escrituração mercantil, compre-
ende o lançamento de haver feito em qualquer conta de 
uma escrita comercial ou a soma líquida (resultado balan-
ceado) anotada no haver da mesma conta. Nesse último 
sentido crédito significa o montante da própria dívida ou 
de haver registrado. (...) Crédito. Na terminologia do Di-
reito Administrativo, assim se diz para as somas consigna-
das nos orçamentos (verbas orçamentárias), destinadas a fa-
zerem face às despesas públicas. Por essa forma, crédito, no 
sentido do Direito Administrativo, é indicado pela verba 
regularmente autorizada, dentro da qual, e sob títulos ou 
consignações próprias, se pagam as despesas empenhadas’. 
(grifo nosso)
A compreensão do significado e operacionalização dos registros dos fa-
tos contábeis lançados a “débito” ou a “crédito”, nos termos na técnica da 
escrituração mercantil, objeto da presente aula, pressupõe o seu estudo no 
contexto do método das partidas dobradas, segundo o qual, como visto, 
consagra o princípio de que a todo “débito” corresponde um “crédito” de 
igual valor. Essa identidade, nos termos salientados acima, pode ocorrer de 4 
(quatro) formas: (1) um registro a débito e um registro a crédito; (2) ou um 
registro a débito e vários registros a crédito; (3) ou vários registros a débito 
e um registro a crédito; (4) ou vários registros a débito e vários registros a 
crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.
128 CoStA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/
sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 21.01.2018.
128 CoStA, Leonardo de Andrade. 
Finanças Públicas. Material Didático FGV 
Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível 
em: < http://direitorio.fgv.br/sites/
direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_
publicas_2017-1.pdf >. Acesso em 
21.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
72FGV DIrEIto rIo
Com essas premissas em mente, importante ressaltar que o significado do 
lançamento a “crédito” ou “débito”, para análise da alteração patrimonial da 
sociedade empresária, será determinado pela natureza da conta em que houve 
o registro, isto é, depende se se trata de uma “conta patrimonial”, de Ativo 
ou Passivo, ou uma “conta de resultado”, por meio das quais são registradas 
as Receitas e Despesas. 
O exame dos lançamentos da constituição de uma sociedade é a melhor 
forma de se iniciar o estudo da mecânica e operacionalização dos lançamen-
tos nas diversas contas “patrimoniais”, para, depois, serem apresentados os 
lançamentos nas contas de “resultado” do exercício.
Na constituição de uma sociedade empresária, os sócios se comprome-
tem em aportar um montante de capital que será diretamente proporcional 
aos seus direitos129 de participação. Esse comprometimento na assinatura do 
contrato ou estatuto social recebe o nome de subscrição de capital130 e mar-
ca o termo inicial da escrituração contábil da empresa. 
O efetivo aporte do capital, por outro lado, sendo em dinheiro ou 
outros bens móveis ou imóveis131132, poderá ser feito em momento poste-
rior. Ou seja, a realização do capital que o sócio se comprometeu a des-
tinar à sociedade poderá ocorrer após o início operacional da empresa. 
Essa dissociação de eventos na constituição do capital social das empre-
sas deve ser devidamente registrada nos livros contábeis. 
Importante ressaltar que não é a melhor prática contábil reunir os even-
tos em um único par de lançamento, mesmo que tenham ocorrido conco-
mitantemente (subscrição e integralização simultâneas). Em outras palavras, 
mesmo que os sócios realizem a totalidade do capital subscrito no momento 
de constituição da pessoa jurídica (a citada subscrição e integralização si-
multâneas),recomenda-se que sejam feitos lançamentos discriminando tanto 
a subscrição (primeiro lançamento) como a integralização do capital social 
(segundo lançamento). 
No momento de subscrição do capital social, deve ser feito um lança-
mento a “crédito” na conta Capital Social Subscrito (conta de Patrimônio 
Líquido), representando um direito da pessoa jurídica em face do sócio 
subscritor. Considerando o método das partidas dobradas, deve ser reali-
zado, também, um lançamento a “débito” na conta “Capital a Integralizar” 
(conta de Patrimônio Líquido), destacando-se que a convenção é primeiro 
lançar o “débito” depois “crédito”.
Os lançamentos são ilustrados abaixo no Livro Diário:
data débito/Crédito Conta r$
15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
C Capital Social Subscrito 10.000,00
129 Como regra, o sócio tem o dever básico e fundamental de integralizar as cotas da sociedade e o direito de participar dos lucros sociais, sendo, nos 
termos do art. 1008 do Código Civil, nula a cláusula que exclua algum sócio dessa participação. No silêncio do contrato, a participação e proporcional ao capital 
de cada sócio, podendo o contrato social estabelecer participação distinta da participação no capital (art. 1007), observada a necessária proporcionalidade, sob 
pena de configurar a citada nulidade. Ainda, além do direito ao voto nas deliberações sociais, importando, para tanto, o valor das cotas de cada um, os sócios tem 
o direito de fiscalização (art. 1.020 e 1021 do Código Civil) e, também, conforme já ressaltado, direito a uma cota-parte do acervo social no caso de liquidação. 
130 os Capítulos VII e VIII da Lei nº 6.404/76 disciplinam a Constituição da Companhia e as Formalidades Complementares de sua Constituição. 
A constituição de uma sociedade anônima envolve um conjunto procedimentos e requisitos que podem ser subdivididos em três etapas: 1) providências 
preliminares; 2) constituição propriamente dita; e 3) providências adicionais ou complementares. o ato constitutivo depende das providências preliminares, 
e estão disciplinados no art. 80 da LSA. o primeiro requisito é a subscrição de todo o capital, por, no mínimo, duas pessoas. o capital é fixado no estatuto da 
sociedade a ser constituída, devendo os fundadores ou organizadores obter subscritores para 100% das ações em que se divide o capital. o segundo requisito é 
a realização de, no mínimo 10% (dez por cento) do preço de emissão das ações subscritas em dinheiro. Após a realização de todo o seu preço, considera-se que a 
ação está integralizada. o terceiro requisito é o depósito da parte do capital realizada em dinheiro, no banco do brasil ou outra instituição financeira autorizada 
pela CVM.
131 o art. 1006 do Código Civil prevê a possibilidade de contribuição em serviços. referida contribuição em serviços é expressamente vedada no 
caso de sociedade limitada, pelo §2º do art. 1.055 do mesmo Código. Portanto, somente no caso da sociedade simples, em nome coletivo e comandita simples é 
permitida a contribuição em serviços. 
132 Dispõe o art. 7º da LSA: “Art. 7º o capital social poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de 
avaliação em dinheiro”.
129 Como regra, o sócio tem o dever 
básico e fundamental de integralizar 
as cotas da sociedade e o direito de 
participar dos lucros sociais, sendo, 
nos termos do art. 1008 do Código Ci-
vil, nula a cláusula que exclua algum 
sócio dessa participação. No silêncio do 
contrato, a participação e proporcional 
ao capital de cada sócio, podendo o 
contrato social estabelecer participação 
distinta da participação no capital (art. 
1007), observada a necessária propor-
cionalidade, sob pena de configurar a 
citada nulidade. Ainda, além do direito 
ao voto nas deliberações sociais, impor-
tando, para tanto, o valor das cotas de 
cada um, os sócios tem o direito de fis-
calização (art. 1.020 e 1021 do Código 
Civil) e, também, conforme já ressalta-
do, direito a uma cota-parte do acervo 
social no caso de liquidação. 
130 os Capítulos VII e VIII da Lei nº 
6.404/76 disciplinam a Constituição 
da Companhia e as Formalidades 
Complementares de sua Constitui-
ção. A constituição de uma sociedade 
anônima envolve um conjunto proce-
dimentos e requisitos que podem ser 
subdivididos em três etapas: 1) provi-
dências preliminares; 2) constituição 
propriamente dita; e 3) providências 
adicionais ou complementares. o ato 
constitutivo depende das providências 
preliminares, e estão disciplinados no 
art. 80 da LSA. o primeiro requisito 
é a subscrição de todo o capital, por, 
no mínimo, duas pessoas. o capital é 
fixado no estatuto da sociedade a ser 
constituída, devendo os fundadores 
ou organizadores obter subscritores 
para 100% das ações em que se divide 
o capital. o segundo requisito é a re-
alização de, no mínimo 10% (dez por 
cento) do preço de emissão das ações 
subscritas em dinheiro. Após a realiza-
ção de todo o seu preço, considera-se 
que a ação está integralizada. o ter-
ceiro requisito é o depósito da parte 
do capital realizada em dinheiro, no 
banco do brasil ou outra instituição 
financeira autorizada pela CVM.
131 o art. 1006 do Código Civil prevê 
a possibilidade de contribuição em 
serviços. referida contribuição em 
serviços é expressamente vedada no 
caso de sociedade limitada, pelo §2º do 
art. 1.055 do mesmo Código. Portanto, 
somente no caso da sociedade simples, 
em nome coletivo e comandita simples 
é permitida a contribuição em serviços.
132 Dispõe o art. 7º da LSA: “Art. 7º o 
capital social poderá ser formado com 
contribuições em dinheiro ou em qual-
quer espécie de bens suscetíveis de 
avaliação em dinheiro”.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
73FGV DIrEIto rIo
A cada lançamento no Livro Diário corresponderá lançamentos equiva-
lentes no Livro Razão, de forma tal que os dois evoluam pari passu, cada qual 
com o seu objetivo. 
No Livro Razão, conforme já ressaltado, os lançamentos seriam discrimi-
nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma 
em qualquer momento do tempo.
Conta Capital a Integralizar
data descrição débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00
Saldo 10.000,00
Conta Social Subscrito
data descrição débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00
Saldo 10.000,00
Conforme já destacado, os mesmos lançamentos, para fins didáticos e agi-
lidade do estudo, podem ser realizados nas chamadas contas “T” (lançamen-
to em “razonetes”), as quais sintetizam o lançamento no Livro Razão, nos 
seguintes termos:
Capital a Integralizar
Débito Crédito
10.000,00
Capital Social Subscrito
Débito Crédito
10.000,00
INtroDução à CoNtAbILIDADE
74FGV DIrEIto rIo
Com a posterior integralização do montante total, considerando que a 
realização seja feita em dinheiro, haverá um lançamento a “débito” na conta 
“Caixa”, representando a entrada de recursos disponíveis no caixa da empre-
sa. Se for realizado em um bem móvel ou imóvel, o lançamento a “débito” 
deverá ser feito na conta do respectivo bem (Ativo Circulante ou Não Cir-
culante, conforme o caso). Em contrapartida, tendo em vista o método das 
partidas dobradas, um lançamento a “crédito” no mesmo valor deverá ser 
feito na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta. 
Supondo que a integralização do capital seja em dinheiro, o lançamento 
será efetuado como ilustrado abaixo no Livro Diário, após o primeiro lança-
mento já registrado, conforme acima descrito: 
data débito/Crédito Conta r$
15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
C Capital Social Subscrito 10.000,00
18/11/200x D Caixa 10.000,00
C Capital a Integralizar 10.000,00
Se a integralização for o total do valor subscrito, não restará saldo devedor 
na conta capital a integralizar, que será extinta133. 
No Livro Razão,nos termos já repisados, os lançamentos seriam discrimi-
nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma 
a qualquer momento do tempo.
Conta Caixa
data descrição débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00
Saldo 10.000,00
Conta Capital a Integralizar
data descrição débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00
18/11/200x 10.000,00
Saldo Zero Zero
133 Saliente-se ser é possível que somente parte do valor subscrito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor para ser 
posteriormente adimplido, haja vista tratar-se de dever do sócio, como visto. 
133 Saliente-se ser é possível que 
somente parte do valor subscrito seja 
integralizado no momento de registro, 
restando um saldo devedor para ser 
posteriormente adimplido, haja vista 
tratar-se de dever do sócio, como visto. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
75FGV DIrEIto rIo
Os mesmos lançamentos podem ser realizados nas chamadas contas 
“T” (lançamento em “razonetes”), um Razão simplificado, a “crédi-
to” na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta, pois já possuía 
10.000,00 registrados a “débito” (por força da contrapartida do registro 
da subscrição), e, considerando o método das partidas dobradas, um 
lançamento a “débito” na conta “Caixa”, nos seguintes termos:
Caixa
Débito Crédito
10.000,00
Capital a Integralizar
Débito Crédito
10.000,00 10.000,00
0 0
A conta “Capital Social Subscrito”, como dito, é uma conta de Patri-
mônio Líquido, que terá o saldo credor no montante do valor previsto no 
estatuto ou capital social da pessoa jurídica. Os lançamentos a “débito” 
ou “crédito” somente deverão ser feitos em caso de aumento ou diminui-
ção do capital social deliberado por assembleia geral e pelo procedimento 
previsto. Ou seja, em caso de aumento de capital, o montante adicional 
deverá ser lançado a “crédito” na conta; e em caso de diminuição de 
capital, o montante reduzido deverá ser lançado a “débito” na conta, 
diminuindo o seu saldo credor. 
Suponha que em outro momento (20/12/200x), essa empresa adquira, 
à vista, uma máquina, pelo preço de R$ 5.000,00. 
Assim, nesse momento a empresa irá utilizar o caixa existente (fonte) 
e o aplicar na aquisição de uma máquina, gerando assim os lançamentos 
contábeis abaixo (saída do Caixa e entrada da Máquina no Ativo Imobi-
lizado), no Livro Diário:
INtroDução à CoNtAbILIDADE
76FGV DIrEIto rIo
data débito/Crédito Conta r$
15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
C Capital Social Subscrito 10.000,00
18/11/200x D Caixa 10.000,00
C Capital a Integralizar 10.000,00
20/12/200x D Máquina 5.000,00
C Caixa 5.000,00
Por sua vez, no Livro Razão, os lançamentos, separados por conta, 
para permitir o controle do saldo de cada uma, no caso da conta Caixa e 
da conta Máquina134.
Máquinas e Equipamentos
data descrição débito Crédito
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00
Saldo 5.000,00
Conta Caixa
Data Descrição Débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00
Saldo 5.000,00
Como já repisado, os mesmos lançamentos podem ser realizados na cha-
mada conta “T” (lançamento em “razonetes” que representam uma simpli-
ficação do Livro Razão), a “crédito” na conta “Caixa”, representando a saída 
no numerário, e a “débito” da conta “Máquinas” do Ativo Não Circulante 
Imobilizado da sociedade.
Máquina
Débito Crédito
1.000,00
134 As máquinas e equipamentos sujeitam-se à depreciação e reduzem o seu valor ao longo do tempo, o que afeta o resultado do exercício, matéria 
a ser abordada posteiromente.
134 As máquinas e equipamentos sujei-
tam-se à depreciação e reduzem o seu 
valor ao longo do tempo, o que afeta 
o resultado do exercício, matéria a ser 
abordada posteiromente.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
77FGV DIrEIto rIo
Caixa
Débito Crédito
10.000,00 5.000,00
5.000,00
Nos termos já salientados, após a primeira etapa de escrituração dos fatos 
contábeis que ocorrem durante o exercício social no Livro Diário e Livro 
Razão, ou “razonetes”, para fins didáticos, a segunda etapa é a elaboração 
das Demonstrações Contábeis. As informações obtidas com a escrituração 
são consolidadas de forma estruturada e seguindo métodos padrão que viabi-
lizem a leitura e interpretação dessas Demonstrações Financeiras. 
Suponha que ao final do primeiro exercício social da sociedade acima refe-
rida somente os fatos contábeis indicados tenham ocorrido. Considerando que 
somente ocorreram fatos contábeis permutativos135, isto é, aqueles que afe-
tam exclusivamente as “contas patrimoniais”, pois ocasionam simples troca 
de saldo das contas de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação 
patrimonial líquida, como seria o Balanço Patrimonial ao final do exercício? 
balanço Patrimonial (31.12.XX) da Sociedade Hipotética ltda
atIVo PaSSIVo
Ativo Circulante: 
R$ _________________________
Passivo Circulante:
R$ _________________________
Ativo Não Circulante:
R$ _________________________
• Ativo Realizável a Longo Prazo: 
R$ _________________________
• Investimentos: 
R$ _________________________
• Imobilizado: 
R$ _________________________
• Intangível: 
R$ _________________________
Passivo Não Circulante:
R$ _________________________
Patrimônio Líquido:
R$ _________________________
• Capital social:
R$ _________________________
• Reservas de Capital: 
R$ _________________________
• Ajustes de avaliação patrimonial: 
R$ _________________________
• Reservas de lucros:
R$ _________________________
• Ações em tesouraria:
R$ _________________________ 
• Prejuízos acumulados:
R$ _________________________
Total do Ativo: Total do Passivo:
O Total do Ativo é igual ao Total do Passivo?
135 Conforme já explicitado, são o exemplos de fatos contábeis permutativos que não alteram a situação patrimonial líquida: (1) a compra de 
bens para o ativo permanente, da qual decorre um aumento da conta ativo imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante (no montante dos bens adquiridos) 
e, alternativamente: (a) o aumento do Passivo, se o bem foi adquirido por meio de operação de crédito, ex. empréstimo a pagar; ou (b) redução da conta de onde 
foram retirados os recursos para o pagamento do bem (caixa, bancos etc); (2) a efetivação do pagamento da conta fornecedores constante do Passivo Circulante 
(uma dívida pré-existente), enseja uma redução de uma conta do Ativo, da qual foram retirados os recursos para o pagamento (caixa ou bancos, etc) e a co-
respectiva redução da conta do Passivo, especificamente do Passivo Circulante, tendo em vista a liquidação da obrigação. 
135 Conforme já explicitado, são o exem-
plos de fatos contábeis permutativos 
que não alteram a situação patrimonial 
líquida: (1) a compra de bens para o 
ativo permanente, da qual decorre um 
aumento da conta ativo imobilizado, 
pertencente ao Ativo Não Circulante 
(no montante dos bens adquiridos) e, 
alternativamente: (a) o aumento do 
Passivo, se o bem foi adquirido por 
meio de operação de crédito, ex. em-
préstimo a pagar; ou (b) redução da 
conta de onde foram retirados os recur-
sos para o pagamento do bem (caixa, 
bancos etc); (2) a efetivação do paga-
mento da conta fornecedores constan-
te do Passivo Circulante (uma dívida 
pré-existente), enseja uma redução 
de uma conta do Ativo, da qual foram 
retirados os recursos para o pagamento 
(caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva 
redução da conta do Passivo, especifi-
camente do Passivo Circulante, tendo 
em vista a liquidação da obrigação. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
78FGV DIrEIto rIo
Repise-se, no exemplo acima não ocorreu qualquer evento que ensejasse 
lançamento em “conta de resultado”, não ocasionando, portanto,alterações 
no resultado societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)!
Ainda, conforme já salientado, é possível que somente parte do valor subs-
crito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor 
para ser posteriormente integralizado.
Exemplo: Pedro, Gabriel e Luis, sócios da empresa XYZ firmaram o acordo 
de Subscrição do Capital Social de R$ 150.000,00, comprometendo-se, cada 
um, com uma parcela igual a R$50.000,00. 
Desse Capital, Pedro acordou realizar a contribuição em t1, mas Gabriel e 
Luis pagariam somente no mês seguinte, em t2. Assim, em t1 teríamos:
Capital Social
Capital Subscrito: R$ 150.000,00
(-) Capital a Integralizar -R$ 100.000,00
(=) Capital Realizado R$ 50.000,00
Quadro Resumo 1: 
O método das partidas dobradas representa a dupla operação no re-
gistro contábil. Como vimos acima, não há crédito sem débito e vice-
-versa. Nesse caso, a cada lançamento contábil novo, devemos reprodu-
zir outro lançamento correspondente. Ou seja, para todo débito teremos 
um crédito de valor idêntico, e para todo crédito, um débito, seguindo a 
mesma lógica. Sendo assim, a soma dos valores debitados deve ser sem-
pre igual à soma dos valores creditados. Sobre a evolução histórica do 
método das partidas dobradas esclarece Clóvis Luís Padoveze136: 
Fundamentalmente, com o Método das Partidas Dobradas 
criou-se a figura do Patrimônio Líquido. Isso significa que, 
basicamente, nos primórdios da Contabilidade, o registro era 
feito em partidas simples. A partida simples buscava conta-
bilizar os bens e direitos, mas não dava a dimensão do prin-
cípio causa-efeito que fundamenta as partidas dobradas. 
Em linhas gerais, podemos dizer que o método de partidas 
simples era um método de inventariar, de contar os bens. 
Daí o nome da Contabilidade como a Ciência de Contar. 
136 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.15/16.
136 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabili-
dade introdutória e intermedi-
ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
pp.15/16.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
79FGV DIrEIto rIo
Débito e Crédito no Livro Razão
Os lançamentos são realizados por meio das categorizações de débito 
e crédito. Por convenção, em uma estruturação de Livro Razão, organi-
zamos ao lado direito o crédito e do lado esquerdo débito, como vimos 
no exemplo acima. Assim, estaremos debitando ao lançar valores na 
coluna do lado esquerdo, e creditando ao lançar valores na colunado 
do lado direito.
Debitar e creditar no entanto, não significa sempre aumentar ou di-
minuir uma conta. Dependendo da natureza da conta (credora ou de-
vedora), um aumento ou diminuição de patrimônio não se restringe 
somente ao débito ou somente ao crédito. Fica claro ao pensarmos que, 
se entendemos o Passivo como obrigações da empresa, um aumento 
do mesmo deve ser tomado como um crédito. Da mesma forma, um 
aumento para o Ativo, que são os direitos e bens de uma empresa, deve 
visto como débito. Afinal, o Ativo é uma conta devedora e o Passivo é 
uma conta credora.
ExERCÍCIO:
Realize os lançamentos no Livro Diário abaixo, considerando as seguintes 
operações realizadas pela empresa XPTO, no mês de Agosto de 2017:
1) 03/08/2017 - Constituição da empresa - o capital subscrito no contrato social 
é de R$ 220.000,00. Os sócios integralizaram todo o capital em dinheiro.
2) 12/08/2017 - Realizaram a abertura de uma conta corrente em nome 
da empresa para realizar sua movimentação e depositaram R$190.000,00 
do dinheiro da empresa nesta conta bancária.
3) 17/08/2017 - Pagaram a despesa com aluguel do mês corrente (agosto/2017), 
no valor de R$15.000,00. O pagamento foi realizado em dinheiro.
4) 21/08/2017 - A empresa realizou a compra de dois computadores e uma 
impressora. O valor total da compra foi de R$ 16.000,00, pagos à vista.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
80FGV DIrEIto rIo
5) 24/08/2017 - A empresa comprou mesas e cadeiras para uso na empresa, 
desembolsando à vista em dinheiro o total de R$11.600,00.
6) 27/08/2017 - A empresa comprou mercadorias para revender. Efetuou a 
compra à vista no valor de R$30.000,00.
7) 30/08/2010 - A empresa vendeu137 parte de seus estoques à vista em di-
nheiro, no valor de R$15.000,00 com CMV (Custo da Mercadoria Ven-
dida) de R$7.000,00.
data débito/Crédito Conta r$
Pergunta: Qual foi o resultado (lucro ou prejuízo) da empresa no período?
137 A escrituração das vendas de mercadorias se faz sempre a débito de uma conta representativa de disponibilidades (Caixa, bancos com 
movimento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a receber, Devedores Diversos), no caso de 
venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quando usada como conta mista). 
137 A escrituração das vendas de merca-
dorias se faz sempre a débito de uma 
conta representativa de disponibilida-
des (Caixa, bancos com movimento), 
no caso de venda à vista ou de uma 
conta representativa de um Direito de 
Crédito (clientes, Duplicatas a receber, 
Devedores Diversos), no caso de venda 
a prazo. A contrapartida será a crédito 
de uma conta de receita (vendas ou, 
excepcionalmente, Mercadorias quan-
do usada como conta mista). 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
81FGV DIrEIto rIo
ANExO 1: ExERCÍCIOS
(01) De acordo com o método de partidas dobradas, é incorreto afirmar:
a) a soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos;
b) a soma dos saldos devedores é sempre igual à soma dos saldos credores;
c) a soma das despesas (débito) é sempre igual à soma das receitas (crédito) 
d) a um débito ou a mais de um débito, numa ou mais contas, deve corres-
ponder um crédito equivalente em uma ou mais contas;
e) o total do Ativo será sempre igual à soma do Passivo Exigível com o Patri-
mônio Líquido.
(02) Teoricamente é lícito afirmar que, no método das partidas dobradas, os 
a) créditos representam as aplicações de recursos.
b) créditos representam as fontes de recursos em todas as contas.
c) Débitos representam as origens de recursos
d) Débitos representam as aplicações dos recursos só nas contas do ativo
e) Débitos representam as entradas de recursos nas contas de origem credora
(3) Realize os lançamentos dos eventos abaixo da sociedade “Faz Tudo por 
Dinheiro Ltda”, em “razonetes”, apresentando ao final, também, o “Balanço 
Patrimonial” e a “Demonstração de Resultado do Exercício”.
	0. Os sócios subscrevem $10.000 de capital no total e integralizam cada um 
$5.000,00 em dinheiro à vista (subscrição e integralização simultâneas).
	1. Compra de mercadorias, à vista, no montante de $ 2.000.
	2. Compra a prazo, pelo valor de $ 4.000, de um veículo para entrega 
de mercadorias.
	3. Contratação de um empréstimo bancário no valor de $ 3.000 (10% juros).
	4. Adiantamento a fornecedores no valor de $ 500.
	5. Aumento de capital, em dinheiro, no montante de $ 5.000.
	6. Compra de móveis e utensílios, parte à vista, $ 1.200 e parte a prazo $ 800.
	7. Pagamento de $ 3.000, referente à compra do veículo efetuado na ope-
ração nº. 2.
	8. Pagamento de $ 1.000, referente à despesa de salários (do mês em curso).
	9. Venda à vista por $ 4.500 de toda a mercadoria comprada na transação no. 1.
	10. Recebimento de $ 2.500 decorrentes de prestação de serviços aos clientes.
	11. Pagamento de $ 800 referentes ao aluguel do mês em curso.
	12. Compra, a prazo, de material de expediente para utilização no futuro 
– $ 150.
	13. Liquidação do empréstimo bancário contratado na operação nº 3 com 
juros de $ 300.
	14. Adiantamento a fornecedores de mercadorias $ 2.000.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
82FGV DIrEIto rIo
REGIME DE CAIxA E COMPETêNCIA: AULA 4 (16/03)
Ao final do exercíciosocial, coincidente com o ano civil, a sociedade apura 
os resultados contábeis. Na prática de contabilização, entretanto, são levan-
tados os resultados de períodos mais curtos durante o exercício, sendo mais 
frequentes as apurações mensais e trimestrais138. 
A primeira etapa da apuração é a elaboração da Demonstração do Re-
sultado do Exercício, por meio da qual, como visto, as receitas e despesas 
são sistematicamente ordenadas e apuradas sob diversas perspectivas (e.g. re-
ceitas e despesas operacionais e não operacionais etc), o que permite determi-
nar se houve lucro ou prejuízo no período. 
O valor positivo obtido pode ser distribuído aos sócios ou passar a integrar 
o Patrimônio Líquido no Balanço Patrimonial referente ao exercício. 
No controle e apuração das RECEITAS e DESPESAS e, portanto, dos 
resultados da sociedade, há dois regimes possíveis para os lançamentos con-
tábeis: o regime de caixa e o regime de competência. 
A diferença entre eles é o momento em que o registro deve ser realizado, o que 
reflete uma perspectiva puramente financeira139 ou econômica140 adotada nos De-
monstrativos Contábeis, havendo aspectos positivos e negativos em cada um deles. 
Os exemplos abaixo auxiliam a compreensão da distinção entre os dois regimes:
evento Contábil regime de Caixa regime de Competência141
1) Contratação de uma em-
presa prestadora de servi-
ços em 10/01/2018, com 
contrato assinado e fatura 
expedida, para pagamento 
em 10/04/2017.
Lançamento da despesa 
em 10/04/2018 
(data do pagamento)
Lançamento de reconhecimen-
to da despesa em 10/01/2018 
(data em que a despesa foi 
incorrida) 
2) Pagamento de 
R$1.000,00 em 
10/01/2018 referente a 
quatro aulas que ocorrerão 
em março e abril de 2018 
(2 aulas cada mês).
Lançamento em 
10/01/2018
(data do pagamento)
Lançamento de reconheci-
mento da despesa na data de 
ocorrência de cada evento
(R$500 em março e R$500 
em abril)
3) Venda de R$100.000,00 
em 10/01/2018, com 
pagamento em 3 parcelas 
(10/03/2018, 12/04/2018 
e 12/05/2018)
Um lançamento em 
10/03/2018, um em 
10/04/2018 e outro em 
10/05/2018.
Lançamento reconhecendo a 
receita em 10/01/2018
141
Saliente-se, ainda, a possibilidade de adoção de um regime misto, por 
meio do qual se utiliza o regime de competência para o lançamento das 
despesas e o regime de caixa para as receitas. Assim, as receitas são reco-
nhecidas no momento de seu recebimento e as despesas no momento em 
que são incorridas, independentemente de quando serão pagas. 
138 Para efeitos de imposto de renda (IrPJ), as pessoas jurídicas podem optar pela apuração trimestral do imposto (lucro real, presumido ou 
arbitrado). As pessoas jurídicas submetidas ao lucro real (facultativamente ou obrigatoriamente) podem optar pela apuração mensal da base de cálculo do 
imposto pela estimativa e determinação do lucro real em 31 de dezembro, matéria a ser examinada na disciplina tributos em Espécie. 
139 No regime de caixa, o fato gerador do registro e lançamento da receita é o seu efetivo recebimento (entrada em caixa) e o da despesa o seu efetivo 
desembolso (saída do caixa).
140 o item 22 da Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008, estabelece que segundo o regime de competência “os efeitos das 
transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou 
pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem.” Portanto, o reconhecimento de receitas 
e despesas decorre da ocorrência do evento que enseja a receita ou despesa, e não a mera entrada ou saída do recurso financeiro do caixa.
141 NOTA RODAPÉ DA TABELA
138 Para efeitos de imposto de renda 
(IrPJ), as pessoas jurídicas podem 
optar pela apuração trimestral do 
imposto (lucro real, presumido ou ar-
bitrado). As pessoas jurídicas submeti-
das ao lucro real (facultativamente ou 
obrigatoriamente) podem optar pela 
apuração mensal da base de cál-
culo do imposto pela estimativa e 
determinação do lucro real em 31 
de dezembro, matéria a ser examina-
da na disciplina tributos em Espécie. 
139 No regime de caixa, o fato gerador do 
registro e lançamento da receita é o seu 
efetivo recebimento (entrada em caixa) 
e o da despesa o seu efetivo desembol-
so (saída do caixa).
140 o item 22 da Deliberação CVM nº 
539, de 14 de março de 2008, estabe-
lece que segundo o regime de compe-
tência “os efeitos das transações e 
outros eventos são reconhecidos 
quando ocorrem (e não quando cai-
xa ou outros recursos financeiros são 
recebidos ou pagos) e são lançados 
nos registros contábeis e reportados 
nas demonstrações contábeis dos 
períodos a que se referem.” Portanto, 
o reconhecimento de receitas e des-
pesas decorre da ocorrência do evento 
que enseja a receita ou despesa, e não 
a mera entrada ou saída do recurso 
financeiro do caixa.
141 observe que haverá lançamento 
específico para o registro da saída ou 
entrada na conta Caixa em cada hipó-
tese, o que não impacta o resultado do 
exercício, a ser apurado na DrE.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
83FGV DIrEIto rIo
Regime de Caixa
O regime de caixa, como dito, tem como pressuposto para o registro 
contábil a efetiva entrada ou saída de recursos financeiros da sociedade. Em 
razão disso, as receitas não são necessariamente contabilizadas no mesmo 
período de apuração dos custos a elas vinculadas, o que pode prejudicar 
a análise de resultados do exercício. Sobre o regime de caixa, José Luiz Bu-
lhões Pedreira explica que:
Esse é o regime mais antigo e tradicional, e oferece como vantagens 
a simplicidade da escrituração que o adota e a segurança de posição 
mais conservadora, que somente reconhece a existência de lucro que 
já está efetivamente à disposição da sociedade empresária, em con-
dições de ser por ela utilizado nas duas atividades. Pode conduzir, 
entretanto, a distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais 
de determinação, pois é função apenas dos recebimentos e paga-
mentos em moeda – sem levar em conta a época em que ocorreram 
os demais fatos do processo de formação e realização do lucro. Além 
disso, nesse regime não há necessariamente emparelhamento entre 
as receitas e os custos incorridos para ganhá-las.142
Ou seja, as receitas somente são contabilizadas quando há, de fato, o seu 
recebimento. Já as despesas são reconhecidas somente quando há o desembolso 
financeiro. Assim, espera-se a entrada (no caso de receita) ou a saída (no caso de 
despesa) de capital da empresa para que a movimentação seja registrada. 
É a opção mais simples de controlar e operacionalizar quando comparado 
ao regime de competência. Com o regime de caixa é que são feitos os de-
monstrativos financeiros, como o Demonstrativo de Fluxo de Caixa (DFC).
Suponha, por exemplo, que uma empresa negociou com um fornecedor a 
compra de determinada matéria-prima no dia 2º janeiro de 2017, no valor de 
R$ 100.000, e pactuou o pagamento em duas parcelas, uma de R$ 30.000 para 
60 dias e a outra parcela de R$ 70.000 em 90 dias, nada sendo pago a vista. 
Em suma, nada saiu de recursos financeiros da sociedade em janeiro, por-
tanto, pelo regime de caixa não haverá registro no primeiro momento143. Os 
lançamentos serão feitos apenas em março (R$ 30.000) e abril (R$ 70.000). 
Assim, pelo regime de caixa, o gestor não terá em números a realização dessa 
operação no mês em que ela foi realizada (janeiro de 2017). No caso de des-
cuido, é possível que se faça outra dívida por não constar nenhuma saída no 
próprio mês de janeiro.
O princípio adotado pelo regime regulatório contábil é o do regime de com-
petência e não o regime de caixa, consoante o disposto no item 22 do CPC 00 
e art. 177 da Lei nº 6.404/76, os quais serão apresentados no próximo tópico. 
142 Direito das Companhias/ coordenação Alfredo Lamy Filho, José Luiz bulhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. Pg. 
1183.
143 De forma diversa, pelo regime de competência, conforme será abaixo examinado, o valor integral da operação seria contabilizado no momento 
da formalização da compra, em janeiro de 2017, data em que o compromisso foi assumido. Quando o pagamento for efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja 
o lançamento da saída do dinheiro do caixa, não haverá impacto no resultado do exercício, pois o reconhecimento da despesa já ocorreu no momento em que 
firmado o acordo (janeiro de 2017).
142 Direito das Companhias / coordena-
ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz bu-
lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio 
de Janeiro: Forense, 2017. Pg. 1183.
143 De forma diversa, pelo regime de 
competência, conforme será abaixo 
examinado, o valor integral da opera-
ção seria contabilizado no momento 
da formalização da compra, em janeiro 
de 2017, data em que o compromisso 
foi assumido. Quando o pagamento for 
efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja 
o lançamento da saída do dinheiro do 
caixa, não haverá impacto no resultado 
do exercício, pois o reconhecimento da 
despesa já ocorreu no momento em 
que firmado o acordo (janeiro de 2017).
INtroDução à CoNtAbILIDADE
84FGV DIrEIto rIo
Então qual a relevância do regime de caixa sob o ponto de vista prático?
A aplicação do regime de caixa é restrita a apuração de tributos em al-
gumas hipóteses específicas, como a tributação das Microempresas (ME) e 
Empresa de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no regime do Simples Na-
cional, na apuração do PIS e COFINS no caso do Lucro Presumido144, no 
reconhecimento das Variações Cambiais145 e nos contratos com entidades 
governamentais.146 
No que se refere ao Simples Nacional, por exemplo, dispõe a Lei Com-
plementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006147:
Art. 18.  O valor devido mensalmente pela microempresa ou em-
presa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será de-
terminado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a 
partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a 
V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o 
§ 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º.   
(...)
§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota 
efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º 
deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contri-
buinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre 
a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para 
todo o ano-calendário. (Redação dada pela Lei Complementar 
nº 155, de 2016).
A matéria é regulamentada pela Resolução CGSN nº 94, de 29 de no-
vembro de 2011, nos seguintes termos:
Art. 16. A base de cálculo para a determinação do valor devido 
mensalmente pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional 
será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Compe-
tência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita 
pelo contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, 
caput e § 3º)
(...)
§ 11. As receitas decorrentes da venda de bens ou direitos ou da 
prestação de serviços devem ser reconhecidas quando do fatura-
mento, da entrega do bem ou do direito ou à proporção em que 
os serviços são efetivamente prestados, o que primeiro ocorrer. 
(Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º e 
art. 18, § 3º)
144 De acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto no art. 2º da Emenda 
Constitucional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro Presumido podem adotar 
o regime de caixa para fins da incidência do PIS e COFInS. A opção pelo regime de caixa é condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao IrPJ e 
à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor de 
uma fatura em cobrança no dia 31 de janeiro, com vencimento em 31 de março, não será computado como receita do mês de janeiro na apuração do IrPJ, 
CSLL, PIS e CoFINS.
145 Com fundamento no art. 30 da MP 2.158-35/2001, até 31 de dezembro de 2010, durante o período de apuração, o contribuinte podia alterar a 
opção do regime de tributação das variações cambiais (caixa ou competência), desde que seus efeitos fossem aplicados a todo o ano-calendário. No entanto, a 
partir de 1º de janeiro de 2011, tendo em vista a alteração promovida pela Lei 12.249/2010, no citado art. 30 da Medida Provisória 2.158-35/200, a aludida opção, 
pelo regime de tributação das variações cambiais (caixa ou competência), deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no mês do início de atividades, sendo 
irretratável, salvo em situação de elevada oscilação da taxa de câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a Instrução Normativa rFb 1.079/2010, dispondo que a opção 
somente poderá ser exercida no mês de janeiro ou no mês do início de atividades, mediante anotação na Declaração de Débitos e Créditos tributários Federais 
(DCtF) relativa ao mês de adoção do regime.
146 Nos termos do § 3° do artigo 10° do Decreto-Lei 1.598/1977 e IN SrF 21/1979, atendidas algumas condições, nos contratos de prazo de vigência 
superior a 12 (doze) meses, qualquer que seja o prazo de execução de cada unidade, em empreitada ou fornecimento contratado com pessoa jurídica de direito 
público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro 
até sua realização. Assim, há diferimento do reconhecimento do lucro, o que se realiza por meio do Livro de Apuração do Lucro real (LALur), até que ocorra o 
recebimento da correspondente receita, isto é, tributa-se o IrPJ pelo “regime de caixa”.
147 Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em 23.01.2018.
144 De acordo com o art. 20 da Medida 
Provisória 2.158-35, de 24 de agosto 
de 2001, até hoje vigente, por força do 
disposto no art. 2º da Emenda Constitu-
cional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas 
optantes pelo regime de tributação do 
Imposto de renda (IrPJ) com base no 
lucro Presumido podem adotar o 
regime de caixa para fins da inci-
dência do PIS e COFInS. A opção pelo 
regime de caixa é condicionada à adoção 
do mesmo critério em relação ao IrPJ 
e à Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL), consoante o disposto no 
parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 
4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor 
de uma fatura em cobrança no dia 31 
de janeiro, com vencimento em 31 
de março, não será computado como 
receita do mês de janeiro na apuração do 
IrPJ, CSLL, PIS e CoFINS.
145 Com fundamento no art. 30 da MP 
2.158-35/2001, até 31 de dezembro de 
2010, durante o período de apuração, 
o contribuinte podia alterar a opção 
do regime de tributação das variações 
cambiais (caixa ou competência), des-
de que seus efeitos fossem aplicados a 
todo o ano-calendário. No entanto, a 
partir de 1º de janeiro de 2011, tendo 
em vista a alteração promovida pela Lei 
12.249/2010, no citado art. 30 da Me-
dida Provisória 2.158-35/200, a aludida 
opção, pelo regime de tributação das 
variações cambiais (caixa ou compe-
tência), deve ser exercida em janeiro do 
ano-calendário ou no mês do início de 
atividades, sendo irretratável, salvo em 
situação de elevada oscilação da taxa de 
câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a 
Instrução Normativa rFb 1.079/2010, 
dispondo que a opção somente poderá 
ser exercida no mês de janeiro ou no mês 
do início de atividades, mediante anota-
ção na Declaração de Débitos e Créditos 
tributários Federais (DCtF) relativa ao 
mês de adoção do regime.
146 Nos termos do § 3° do artigo 10° 
do Decreto-Lei 1.598/1977 e IN SrF 
21/1979,atendidas algumas condições, 
nos contratos de prazo de vigência su-
perior a 12 (doze) meses, qualquer 
que seja o prazo de execução de cada 
unidade, em empreitada ou forneci-
mento contratado com pessoa jurídica 
de direito público, ou empresa sob seu 
controle, empresa pública, sociedade 
de economia mista ou sua subsidiária, 
o contribuinte poderá diferir a tributa-
ção do lucro até sua realização. Assim, 
há diferimento do reconhecimento do 
lucro, o que se realiza por meio do Livro 
de Apuração do Lucro real (LALur), até 
que ocorra o recebimento da corres-
pondente receita, isto é, tributa-se o 
IrPJ pelo “regime de caixa”.
147 Disponível em: < http://www.
planalto.gov.br/CCivil_03/leis/LCP/
Lcp123.htm>. Acesso em 23.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
85FGV DIrEIto rIo
Há críticas na área contábil da adoção do regime de caixa para efeitos 
fiscais: 148
Alguns aspectos da legislação fiscal permitem a utilização do regime 
de caixa, para fins tributários. Porém, de modo algum o regime de 
competência pode ser substituído pelo regime de caixa numa entida-
de empresarial, pois se estaria violando um princípio contábil.
Se a legislação fiscal permite que determinadas operações sejam tribu-
tadas pelo regime de caixa, isto não significa que a contabilidade deva, 
obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais (como o 
Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR), que permitem os ajustes 
necessários e controles de tal tributação, á margem da contabilidade.
O que não se pode nem se deve é submeter a contabilidade a uma 
distorção, apenas para cumprir a necessidade de informação de um 
único organismo, como é o caso do fisco.
Regime de Competência 
O regime de competência é o mais aceito e recomendado pelos contadores 
e adotado pela legislação societária. Nesse regime, o registro do fato contábil 
leva em consideração o momento em que a obrigação foi contraída ou os 
bens ou direitos passam a ser devidos à empresa. Dessa forma, para controle 
de receitas e despesas e apuração de resultado não é relevante se houve efetiva 
movimentação no caixa da sociedade.
A receita é contabilizada no momento em que é gerada, sem levar em 
consideração se houve ou não o seu recebimento. No caso de vendas a prazo, 
por exemplo, a contabilização é feita desde o momento de nascimento da 
obrigação de receber (com a emissão da fatura), mesmo que a data acordada 
seja nos meses ou anos seguintes. Nesse caso, se forem previstas parcelas para 
os exercícios financeiros após o subsequente, os montantes deverão ser divi-
didos em contas do ativo circulante e não circulante. A despesa, por sua vez, 
é contabilizada no momento em que a obrigação da empresa com terceiros 
nasce, não importando o momento que deve ser realizada. 
O item 22 do CPC 00, expedido pelo Comitê de Pronunciamentos Con-
tábies disciplina a matéria nos seguintes termos:149
Regime de Competência 
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são 
preparadas conforme o regime contábil de competência. Segun-
do esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reco-
nhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos 
 
 
 
 
 
 
148 Disponível em: < http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/regcompetencia.htm >. Acesso em 23.01.2018.
149 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/455_CPC00%20Pronunciamento.pdf >. Acesso em 23.01.2018.
148 Disponível em: < http://www.
portaldecontabilidade.com.br/guia/
regcompetencia.htm >. Acesso em 
23.01.2018.
149 Disponível em: < http://static.
cpc.mediagroup.com.br/Documen-
tos/455_CPC00%20Pronunciamento.
pdf >. Acesso em 23.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
86FGV DIrEIto rIo
financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros con-
tábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que 
se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de 
competência informam aos usuários não somente sobre transações 
passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros 
recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento 
no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa 
forma, presentam informações sobre transações passadas e outros 
eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões 
econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação 
entre receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96.
(...)
Reconhecimento de Receitas 
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando 
resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confi-
áveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento 
de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, 
que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o 
reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de passivo. 
Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de 
passivo corresponda a uma receita. 
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para re-
conhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a 
receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-
cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos 
são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como 
receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiá-
veis e tenham um grau suficiente de certeza. 
Reconhecimento de Despesas 
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado 
quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases 
confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da di-
minuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, 
de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente 
com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição 
do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a 
depreciação de um equipamento). 
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com 
base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de 
receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação en-
tre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reco-
nhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que 
resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
87FGV DIrEIto rIo
por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o 
custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma 
data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhe-
cida. Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação da receita 
e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o 
reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam 
à definição de ativos ou passivos. 
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados 
ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a cor-
respondente receita somente possa ser feita de modo geral e indire-
to, as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com 
base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas 
vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso 
ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e paten-
tes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amor-
tização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer 
despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos 
associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração 
do resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos 
futuros o u quando, e na extensão em que os benefícios econômicos 
futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhe-
cimento no balanço patrimonial como um ativo. 
98. Uma despesa é também reconhecida na demonstraçãodo resul-
tado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhe-
cimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de 
garantia de produto. 
 
Por sua vez, a LSA prevê o regime de competência para escrituração e apu-
ração dos resultados das companhias nos seguintes dispositivos150:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros 
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial 
e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, de-
vendo observar métodos ou critérios uniformes no tempo e registrar 
as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: 
(...)
§1° Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independente-
mente de sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, cor-
respondentes a essas receitas e rendimentos. 
150 Disponível em: <
150 Disponível em: <
INtroDução à CoNtAbILIDADE
88FGV DIrEIto rIo
Pela adoção do regime de competência, explica-se a existência de contas 
com a denominação “a receber” e “a pagar”, como valores a receber ou “Ca-
pital a Integralizar”. Nesses casos, o direito ou obrigação da sociedade em 
face de terceiros já foi constituído, embora os respectivos valores ainda não 
tenham sido desembolsados. 
Por exemplo, se a empresa vende um produto a prazo hoje, para receber 
somente daqui a 6 meses, pelo regime de competência, essa receita compete 
ao atual momento e será registrada também hoje. Perceba que não houve efe-
tiva entrada de capital (caixa), porém a receita já foi contabilizada. O mesmo 
processo ocorre para os casos de despesas. As receitas e as despesas, recebidas 
e pagas ou não, devem ser contabilizadas. 
Exemplo151: A Cia XYZ negociou a venda de um lote no valor R$ 50.000, a 
ser pago metade à vista e metade à prazo. Além disso, teve como despesas - de 
seus funcionários - o valor de R$15.000, dos quais foram apenas pagos R$ 
10.000 até o último dia do ano.
dre regime de Caixa regime de Competência
Receita R$ 25,000.00 R$ 50,000.00 
Despesas -R$ 10,000.00 -R$ 15,000.00 
     
Lucro R$ 15,000.00 R$ 35,000.00 
Portanto, dependendo do regime de apuração de receitas e despesas ado-
tado os resultados podem ser diferentes.
Exercício
(01) De acordo com o regime de competência:
a) as receitas e despesas são computadas no resultado de cada exercício na 
proporção dos recebimentos e pagamentos;
b) as receitas e despesas somente podem ser computadas no resultado do 
exercício depois de seus recebimentos e pagamentos;
c) a receita é reconhecida quando bens ou serviços são fornecidos a terceiros 
em troca de dinheiro ou de outro valor do Ativo;
d) as receitas e despesas são atribuídas aos períodos de ocorrência de seus 
respectivos fatos geradores;
e) as alternativas c e d estão corretas.
151 Exemplo extraído do livro: MArIoN, Jose Carlos. Contabilidade Empresarial. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
151 Exemplo extraído do livro: MArIoN, 
Jose Carlos. Contabilidade Empresa-
rial. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
89FGV DIrEIto rIo
ANExO 1: LEITURA OBRIGATÓRIA SOBRE O REGIME DE CAIxA E 
COMPETêNCIA
Fonte: Bulhões Pedreira – Imposto Sobre a Renda – Pessoas Jurídicas; Vol. 
1; 1979; Justec-Editora Ltda; p. 277/282:
“1. Reconhecimento do Lucro – Reconhecimento do lucro é o ato que 
reconhece sua existência mediante registro nas contas de resultado da escritu-
ração. Reconhecer significa, nesta expressão, constatar e admitir como certo.
A pessoa jurídica é, em regra, constituída por prazo que abrange diversos 
anos, ou é indeterminado, e exerce sem interrupção a atividade que consti-
tui seu objeto. Seu patrimônio está em contínua mutação – é processo que 
ocorre no tempo – e a renda que acresce ao patrimônio é, normalmente, 
um fluxo permanente.
A lei comercial e a tributária impõem à pessoa jurídica o dever de apurar 
o lucro em períodos anuais. A lei comercial o faz no interesse dos acionistas, 
credores e investidores do mercado. A lei tributária, no interesse do imposto 
anual sobre o lucro das pessoas jurídicas.
Os períodos anuais de determinação são cortes arbitrários no processo 
contínuo do patrimônio da pessoa jurídica, e a divisão do fluxo de renda 
entre esses períodos varia conforme o regime de escrituração adotado. Deno-
mina-se regime de escrituração o conjunto das normas que definem quais as 
receitas, os rendimentos, os custos e as despesas que devem ser registrados nas 
contas de resultado de cada período de determinação. 
O lucro flui para o patrimônio da pessoa jurídica através dos negócios de 
que esta participa ao vender bens ou serviços, fornecer serviços produtivos ou 
receber transferências de renda. A possibilidade de diferentes regimes de escritu-
ração resulta do fato de que cada um desses negócios não causa uma única mu-
tação no patrimônio da pessoa jurídica, mas uma série de mutações sucessivas.
As normas dos regimes de escrituração refletem a escolha de uma das di-
versas etapas de cada operação como o momento em que o lucro deve ser 
reconhecido nas contas de resultado; mas essa escolha deve respeitar, em 
qualquer caso, o princípio contábil e legal de que o lucro não pode ser reco-
nhecido antes de realizado.
3. Realização do Lucro – O princípio contábil de que os lucros não de-
vem ser reconhecidos na escrituração antes de realizados é geralmente aceito 
(com poucas exceções, em casos especiais); mas o conceito de realização do 
lucro na venda de bens ou serviços não é noção simples e há opiniões dife-
rentes sobre alguns dos seus aspectos. Além disso, o conceito de disponibili-
dade virtual do lucro, em que se baseia o regime de competência, às vezes é 
definido de modo impreciso ou imperfeito, criando aparente conflito entre 
as noções de realização e de ganho do lucro.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
90FGV DIrEIto rIo
A opinião predominante define como requisitos para que se caracterize a 
realização do lucro (a) a sua conversão em direitos que acresçam ao patrimô-
nio da pessoa jurídica, (b) que essa conversão se processe mediante troca no 
mercado, (c) que a pessoa jurídica já tenha cumprido as obrigações que para 
ela nascem dessa troca e (d) que os direitos recebidos na troca tenham valor 
mensurável e liquidez. 
4. Regime de Caixa e Regime de Competência – Essa menção aos re-
quisitos necessários para que se configure a realização do lucro mostra que 
a questão do momento em que o lucro deve ser reconhecido nas contas de 
resultado não tem resposta simples nem única para todas as espécies de lucro, 
atividades ou operações.
Os dois regimes básicos de escrituração são “de caixa” e “de competência”.
A escrituração no regime de caixa adota o critério de reconhecer o lucro 
quando efetivamente recebido em dinheiro. Daí a norma básica do regime 
prescrever o registro de receitas e despesas nas contas de resultado quando 
são, respectivamente, recebidas ou pagas.
O regime de caixa é o mais antigo e tradicional e oferece como vanta-
gens a simplicidade da escrituração que o adota, o critério mais conserva-
dor quanto ao momento da realização do lucro e o reconhecimento deste 
somente quando está efetivamente à disposição da pessoa jurídica, em con-
dições de ser utilizado nas suas atividades. Ele pode conduzir, entretanto, à 
distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais de determinação, já 
que essa distribuição é função apenas dos recebimentos e pagamentos em 
dinheiro – sem levar em consideração a época em que ocorreram os demais 
fatos relacionados com a produção e a realização do lucro. Além disso, não 
há, necessariamente, emparelhamentoentre as receitas reconhecidas nas 
contas de resultado e custos incorridos para ganhar essas receitas.
Daí a contabilidade ter definido outro regime de escrituração, que os 
anglo-americanos denominaram de “accrual basis” e nós chamamos de 
“competência”. Accrual significa acréscimo ou aumento, o que denota a 
ideia de que a renda é reconhecida à medida em que é ganha, ou acresce 
ao patrimônio líquido, independentemente de pagamento ou recebimento 
do dinheiro. A denominação “regime de competência” exprime a ideia de 
que as receitas e despesas são registradas no período de escrituração a que 
cabem, ou competem, em função da época em que são, respectivamente, 
ganhas ou incorridas.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
91FGV DIrEIto rIo
ANExO 2: ExERCÍCIO OBRIGATÓRIO 
ENTREGA EM 16/03/2018: VALENDO 0,5 (MEIO PONTO) DA P1
I – Preenchimento do Livro Diário
O Sr. Obama resolveu constituir uma nova sociedade denominada “O 
Futuro Chegou Ltda”. O objeto social da sociedade é o comércio varejista.
Lançamento 1
Em janeiro de 201x, o Sr. Obama conseguiu convencer mais três amigos, 
Trump, Angela e Hilary a participarem como sócios, contribuindo cada um 
com a quantia de R$ 50 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 201x, os sócios 
subscreveram o capital social.
data d/C descrição r$
30/1/201x
Lançamento 2
No dia 16 de fevereiro de 201x, os sócios integralizaram o capital total em 
dinheiro.
data d/C descrição r$
16/2/201x
INtroDução à CoNtAbILIDADE
92FGV DIrEIto rIo
Lançamento 3 
No dia 16 de março de 201x, a sociedade adquiriu, à vista, estoque de 
mercadoria para revenda, no valor de R$ 20.000,00
data d/C descrição r$
16/3/201x
Lançamento 4
No dia 31 de março, a sociedade adquiriu um equipamento no valor de 
R$ 20.000,00, junto ao a empresa “Máquinas para Tudo S.A”; tendo sido 
esse equipamento financiado junto a um banco (Banco “X”), que concedeu 
um empréstimo equivalente a 70% do preço da máquina. Trata-se de finan-
ciamento de longo prazo, onde R$ 5.000,00 será pago no próprio exercício 
e a diferença após dois anos. A diferença a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou 
com recursos próprios.
data d/C descrição r$
31/3/201x
Lançamento 5
No dia 30 de junho, a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou ao banco a quan-
tia de R$ 5.000,00, para quitação parcial do financiamento recebido.
data d/C descrição r$
30/6/201x
INtroDução à CoNtAbILIDADE
93FGV DIrEIto rIo
Lançamento 6
No dia 16 de agosto, o sócio José da Silva pegou a título de empréstimo a 
quantia de R$ 10.000,00 da “O Futuro Chegou Ltda.”.
data d/C descrição r$
16/8/201x
Lançamento 7
No dia 30 de agosto, os sócios resolveram que o capital da sociedade era 
excessivo, e deliberaram uma redução de capital, restituindo para os sócios a 
quantia de R$ 10.000,00 para cada sócio, totalizando assim R$ 40.000,00.
data d/C descrição r$
30/8/201x
II - Preenchimento do Livro Razão
Conta Capital
data descrição débito Crédito
30/1/201x
30/8/201x
Saldo Final
INtroDução à CoNtAbILIDADE
94FGV DIrEIto rIo
Conta Capital a Integralizar
data descrição débito Crédito
30/1/201x
16/2/201x
Saldo Final
Conta Caixa e Bancos
data descrição débito Crédito
16/2/201x
16/3/201x
31/3/201x
30/6/201x
16/8/201x
30/8/201x
Saldo Final
Conta Imobilizado
data descrição débito Crédito
31/3/201x
Saldo Final
Conta Financiamento junto ao Banco “x” (Circulante)
data descrição débito Crédito
31/3/201x
30/6/201x
Saldo Final
INtroDução à CoNtAbILIDADE
95FGV DIrEIto rIo
Conta Financiamento junto ao Banco “x” (Não Circulante)
data descrição débito Crédito
31/3/201x
Saldo Final
Conta Estoque
data descrição débito Crédito
16/3/201x
Saldo Final
Conta Valores a Receber (sócio)
data descrição débito Crédito
16/8/201x
Saldo Final
INtroDução à CoNtAbILIDADE
96FGV DIrEIto rIo
III – Elaboração do Balanço Patrimonial
O aluno deverá agora elaborar um balanço da sociedade, com base no 
quadro abaixo:
ativo r$ Passivo r$
Circulante Circulante
Não Circulante Não Circulante
Patrimônio Líquido
Total Total
INtroDução à CoNtAbILIDADE
97FGV DIrEIto rIo
ANExO 3: LEITURA COMPLEMENTAR
Impactos tributários do reconhecimento de receitas152
JOTA inicia série de artigos sobre Direito e Contabilidade
Qual relação que existe entre direito, contabilidade e tributação?
É bastante comum ouvirmos que os advogados têm que dominar 
outras áreas do conhecimento, além da jurídica, para exercerem 
qualificadamente suas funções. No caso do direito tributário, é in-
discutível que conhecimentos contábeis são imprescindíveis para 
uma boa prática jurídica.
Não é preciso uma análise profunda das razões dessa interdisciplina-
ridade para entendermos sua importância: basta ler o Decreto-Lei nº 
1.598, promulgado em 1977, e que ainda é uma das principais leis 
que regulam a tributação da renda das pessoas jurídicas. Diz seu artigo 
6º: Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclu-
sões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
O que é lucro líquido? Como ele é demonstrado? Responder a es-
sas questões é essencial para saber – “apenas” – o fato gerador do 
Imposto de Renda das pessoas jurídicas… Assim como a definição 
de lucro líquido, inúmeros outros conceitos da legislação tributária 
dependem do conhecimento sobre normas e registros contábeis.
Como explicar a exclusão das “reversões de provisões e recuperações de 
créditos baixados como perda” das bases de cálculo do PIS e da CO-
FINS sem recorrer aos conhecimentos contábeis?
Essa constante intersecção entre Contabilidade e Direito, presente 
de forma escancarada no direito tributário, decorre do fato de que a 
vida econômica das empresas é uma realidade que só pode ser apre-
endida a partir das demonstrações contábeis.
São os fatos econômicos, retratados por meio dos registros contá-
beis, que devem ser adequadamente capturados pelas normas tri-
butárias. Seria possível tributar a renda sem utilizar como ponto de 
partida as demonstrações financeiras? E a receita (cujo conceito ju-
rídico nem os próprios juristas conseguiram acordar até hoje), existe 
sem o rastro contábil das operações econômicas?
Que outro documento que não a contabilidade (seja o caixa – que 
represente valores efetivamente recebidos – ou o contas a receber e a 
receita bruta) serviria de ponto de partida para identificar se há ou 
não receita tributável? Sem dúvida que inúmeros outros documen-
tos são importantes no caminho da investigação sobre a incidência 
tributária (os contratos, as notas fiscais, a natureza jurídica da relação 
 
 
 
 
 
 
152 Disponível em: < https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/impactos-tributarios-reconhecimento-de-receitas-11012017 >. Acesso em 
26.01.2018.
152 Disponível em: < https://www.
jota.info/opiniao-e-analise/artigos/
impactos-tributarios-reconhecimento-
de-receitas-11012017 >. Acesso em 
26.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
98FGV DIrEIto rIo
comercial estabelecida), que se pauta pelas normas jurídicas e pe-
los princípios constitucionais (capacidade contributiva, legalidade 
etc.). Esse caminho, contudo, não seria possível se não houvesse um 
documento que registrasse a priori os fatos econômicos empresariais 
sobre os quais essa análise deve ser feita.
O desafio atual dos juristas e contadores é estabelecer os limites en-
tre uma coisa e outra, de forma a preservar os objetivos precípu-
os das demonstrações financeiras e resguardar a segurança jurídica, 
fundamental para a própria existência da atividade econômica.
Os contadores firmaram sua premissa de forma bastante contunden-
te: a prevalência da essência (econômica) sobre a forma (jurídica). 
Contudo, para assumir ou desprezar a forma, é preciso conhecê-la.Para desconsiderar (ou considerar, conforme o caso) a formatação 
jurídica de um contrato e impor a realidade econômica dos fatos 
ao registro contábil é imprescindível saber o que é um contrato. Por 
outro lado, os juristas não podem ignorar os relevantes impactos 
contábeis e financeiros que a realização de um contrato sob deter-
minados termos e premissas podem gerar.
Para contribuir com esse debate, publicaremos, a partir desta se-
mana, às quartas-feiras, uma série de cinco artigos que buscam de-
monstrar a importância dessa análise interdisciplinar no mundo dos 
negócios. O fio condutor dos artigos será o tema do reconhecimento 
de receitas, intrinsicamente ligado ao direito contratual e com deci-
sivos impactos na área tributária.
O reconhecimento de receitas está regulado internacionalmente 
pelo IFRS 15, e, no Brasil, pelo Pronunciamento CPC n. 47, apro-
vado no final do ano passado. A leitura dessas normas permite a 
identificação de, no mínimo, cinco pontos cujos impactos jurídicos 
(especialmente tributários) devem ser analisados cuidadosamente.
Condições para o Reconhecimento da Receita
A receita só poderá ser reconhecida se (i) houver a efetiva transferência 
do controle (dos bens ou serviços) ao comprador; (ii) o valor da receita 
e das despesas incorridas puderem ser mensurados com confiabilidade e 
(iii) for provável que os benefícios econômicos fluirão para o vendedor. 
Ausente qualquer dessas condições, a receita não deve ser reconhecida.
E como fica a tributação da renda (IRPJ/CSLL) e da receita (PIS/
COFINS) neste caso? Essas condições para o reconhecimento da 
receita já existem de forma clara no CPC n. 30, que foi publicado 
antes da Lei n. 12.973, de 2014. De acordo com o art. 58 da Lei 
n. 12.973, de 2014, as normas contábeis que não foram tratadas de 
forma específica devem produzir os mesmos efeitos para fins tribu-
tários, razão pela qual existe fundamento jurídico para a não tribu-
tação de uma receita que não existe para fins contábeis.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
99FGV DIrEIto rIo
Receitas de Terceiros
Não podem ser reconhecidas como receitas os valores arrecadados 
pela empresa na condição de agente (em nome do principal). Essa 
disposição da norma contábil fortalece a discussão sobre a não inci-
dência de PIS e COFINS sobre as receitas de terceiros. O desafio, 
neste caso, é formatar relações jurídicas contratuais que deixem clara 
a função do agente, ou seja, daquele que recebe o valor a ser repassa-
do. Essa preocupação mitiga não só efeitos tributários, mas também 
fortalece a decisão sobre o registro contábil a ser feito.
Operações de Permuta
Somente trocas entre bens de natureza e valor similares não geram 
receita. Permuta de bens não similares representam operações si-
multâneas de compra e venda e ensejam o reconhecimento de recei-
ta. Para objetivar a relação de similaridade, tanto o Pronunciamento 
CPC n. 30 como o Pronunciamento CPC n. 47 indicam que ape-
nas commodities cumpririam esse requisito. Os serviços de publi-
cidade, anteriormente mencionados como exemplo no item 12 do 
Anexo do Pronunciamento CPC n. 30, foram excluídos pelo Item 
5d do Pronunciamento CPC 47. Essa intepretação da norma con-
tábil – equiparação de operações de permuta a operações de compra 
e venda – tem um relevantíssimo efeito, especialmente no mercado 
imobiliário. A sua aplicação prática, que será vista nas demonstra-
ções financeiras, tende a deixar mais acalorado o debate sobre a in-
cidência de IRPJ e CSLL (lucro presumido), PIS e COFINS sobre 
as operações de permuta.
Receita Normais (Operacionais)
De acordo com Apêndice A do Pronunciamento CPC n. 47, as 
receitas são aumentos nos benefícios econômicos provenientes 
das atividades normais da entidade. Do ponto de vista tributário, 
atividades normais eram vistas como geradoras de receitas ope-
racionais, em contraposição às receitas não operacionais, como 
venda de ativo imobilizado. Essa classificação (receita operacio-
nal e não operacional) foi excluída da Lei n. 6.404, de 1976 (art. 
187), e ainda não há clareza sobre a nova (ou não) interpretação 
que deve ser atribuída a esses conceitos para fins fiscais. Além 
disso, o enquadramento de uma receita como normal ou opera-
cional pode ter impactos relevantes para efeitos de IRPJ, CSLL, 
PIS e COFINS, em razão de sua potencial relação com o novo 
conceito de receita bruta (art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 
1977), definido como receita da atividade ou objeto principal da 
pessoa jurídica.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
100FGV DIrEIto rIo
Segregação das Obrigações de Desempenho
Quando houver duas operações não-simultâneas fixadas em uma 
mesma transação, as receitas delas decorrentes devem ser reconhe-
cidas cada qual a seu tempo. Um exemplo ajuda a identificar os 
impactos jurídicos e tributários desse comando contábil: a empresa 
XPTO firma um contrato para elaborar um projeto de iluminação 
e se obriga a fornecer o material (luminárias e acessórios) e executar 
o projeto depois de aprovado pelo cliente. As receitas decorrentes 
deste contrato serão reconhecidas em momentos distintos e após o 
cumprimento de cada uma das obrigações: (i) elaboração e apresen-
tação do projeto, (ii) entrega dos produtos e (iii) execução.
A própria subjetividade na análise do contrato pode dar ensejo a 
interpretações diversas, impondo dificuldades à contabilização: se-
riam a entrega dos produtos e a execução do projeto obrigações de 
desempenho distintas? Foi satisfeita a obrigação contratual se a em-
presa XPTO apenas entregou os produtos e não executou o projeto?
E, para finalizar: a incidência do ISS e do ICMS deve acompanhar 
o raciocínio empregado para efeitos de contabilização? Se houver 
obrigações de desempenho distinguíveis (dar e fazer, vender pro-
dutos e prestar serviços), por que não haver incidência dos dois 
tributos separadamente? O raciocínio sobre a prevalência da obri-
gação de dar sobre a obrigação de fazer e vice-versa, utilizada para 
mitigar conflitos entre ICMS e ISS, também pode ser utilizado 
para aplicação dessa norma contábil? A resposta mais objetiva a 
essas questões só pode ser dada após a revisão e adequação acu-
rada da formatação jurídica dos contratos da empresa. É a clara e 
objetiva expressão contratual do negócio firmado que servirá de 
suporte ao julgamento para o registro contábil e a decisão de reco-
lhimento de ISS e / ou ICMS.
Cada um desses pontos aqui colocados merece aprofundamento e 
análise conjunta por parte de juristas e contadores. Nas próximas se-
manas, serão publicados os artigos que procuram detalhar cada um 
desses problemas, pois somente essa atividade constante, dialética 
e interdisciplinar é que propiciará o fortalecimento dos limites que 
devem existir para a intersecção entre o direito e a contabilidade.
Vanessa Rahal Canado – professora da FGV DIREITO SP, cola-
boradora do CCiF e advogada em São Paulo
INtroDução à CoNtAbILIDADE
101FGV DIrEIto rIo
bloCo ii - tÓPiCos esPeCiais da esCrituração ContÁbil: 
(1) os imPostos sobre o Consumo (iCms, iPi, Pis/CoFins e iss); 
(2) o luCro ContÁbil, o luCro FisCal e a ContabiliZação 
dos investimentos em PartiCiPação no CaPital soCial 
de outras soCiedades. aulas 5 (23/03), 6 (06/04) e 8 (11/05).
1. A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A ESCRITURAÇÃO DO ICMS, IPI, PIS/
COFINS E DO ISS
Conforme já ressaltado, os eventos relevantes para as sociedades empre-
sárias, denominados “fatos contábeis”, devem ser escriturados nos livros co-
merciais próprios (Diário e Razão).
Os registros de eventos relacionados ao ICMS, IPI e ISS, os quais devem 
ser também realizados nos livros fiscais próprios, projetam-se, sob o ponto 
de vista contábil, tanto em contas patrimoniais (Ativo e Passivo) como em 
contas de resultado de cada exercício, a serem registrados na Demonstração 
de Resultado do Exercício, matéria a ser apresentada nesta e na próxima aula.Posteriormente serão examinados os lançamentos pertinentes à apuração do 
lucro contábil e fiscal e bem assim do registro dos investimentos no capital 
de outras sociedades, incluindo as coligadas e controladas.
No caso do ICMS e do IPI, por exemplo, por se tratarem de impostos 
não cumulativos, os lançamentos envolvem usualmente três contas: duas 
patrimoniais, de Ativo Circulante (ICMS a recuperar e/ou IPI a recuperar153) 
e Passivo Circulante (ICMS a recolher e/ou IPI a recolher), e contas de re-
sultado (ICMS sobre vendas e/ou IPI sobre vendas). No caso do ISS, por 
outro lado, por se tratar de imposto cumulativo, não há registro em conta 
de imposto a recuperar, havendo apenas lançamentos em conta de Passivo 
Circulante, para consignar o dever de pagar o imposto (ISS a recolher), e de 
resultado do exercício, relativamente à despesa do exercício (ISS ou Despesa 
com ISS). Por sua vez, em relação ao PIS/COFINS, o modelo de contabili-
zação depende do regime jurídico-tributário aplicável: cumulativo ou não 
cumulativo, o que depende de algumas variáveis, em especial do regime de 
apuração do imposto de renda da pessoa jurídica (lucro real, presumido154 ou 
arbitrado), matéria que somente será examinada no próximo Bloco.
Preliminarmente, entretanto, importante repisar a existência do denomi-
nado Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)155, o que tem alterado 
substancialmente os procedimentos tradicionais, tanto no que se refere à for-
ma escrituração contábil como fiscal. O SPED, que representa uma inicia-
tiva integrada das administrações tributárias das três esferas governamentais, 
foi instituído pelo Decreto nº 6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, 
com redação dada pelo Decreto 7.979/2013, o SPED “é instrumento que 
 
 
 
 
 
 
153 Saliente-se, de plano, que, no caso do IPI, a não cumulatividade somente se opera entre industriais e equiparados a industriais, razão pela qual 
é interrompida quando o produto industrializado chega ao comerciante ou sociedade empresária não contribuinte do imposto. Nesse caso, o IPI destacado na Nota 
Fiscal não enseja direito ao crédito por parte do adquirente, razão pela qual será apenas um custo para ele. 
154 Conforme já salientado, de acordo com o art. 20 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, até hoje vigente, por força do disposto 
no art. 2º da Emenda Constitucional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de renda (IrPJ) com base no lucro 
Presumido podem adotar o regime de caixa para fins da incidência do PIS e COFInS. A opção pelo regime de caixa é condicionada à adoção do mesmo 
critério em relação ao IrPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consoante o disposto no parágrafo único do art. 14 do Decreto nº 4.524/2002.
155 Para obtenção de informações detalhadas vide: <http://www.sped.fazenda.pr.gov.br/> e 
<http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm>. As informações a seguir apresentadas foram extraídas dos referidos endereços eletrônicos.
153 Saliente-se, de plano, que, no caso 
do IPI, a não cumulatividade somen-
te se opera entre industriais e equipa-
rados a industriais, razão pela qual é 
interrompida quando o produto in-
dustrializado chega ao comerciante ou 
sociedade empresária não contribuinte 
do imposto. Nesse caso, o IPI destacado 
na Nota Fiscal não enseja direito ao cré-
dito por parte do adquirente, razão pela 
qual será apenas um custo para ele. 
154 Conforme já salientado, de acordo 
com o art. 20 da Medida Provisória 
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, 
até hoje vigente, por força do disposto 
no art. 2º da Emenda Constitucional nº 
32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes 
pelo regime de tributação do Imposto 
de renda (IrPJ) com base no lucro 
Presumido podem adotar o regime 
de caixa para fins da incidência 
do PIS e COFInS. A opção pelo regi-
me de caixa é condicionada à adoção 
do mesmo critério em relação ao IrPJ 
e à Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL), consoante o disposto no 
parágrafo único do art. 14 do Decreto 
nº 4.524/2002.
155 Para obtenção de informações de-
talhadas vide: <http://www.sped.
fazenda.pr.gov.br/> e <http://www1.
receita.fazenda.gov.br/default.htm>. 
As informações a seguir apresentadas 
foram extraídas dos referidos endere-
ços eletrônicos.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
102FGV DIrEIto rIo
unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação 
de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos em-
presários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo 
único, computadorizado, de informações”.
Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do 
papel156 como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o 
SPED compreende cinco grandes subprojetos157, conforme já destacado:
1º NF-e - Nota Fiscal eletrônica – e a NFC-e - Nota Fiscal de Consu-
midor Eletrônica
2º CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico
3º EFD - Escrituração Fiscal Digital
4º ECD - Escrituração Contábil Digital
5º NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica
1.1 NF-e - Nota Fiscal eletrônica - e a NFC-e - Nota Fiscal de Consumidor 
Eletrônica.
A Nota Fiscal eletrônica (NF-e), instituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, 
de 30 de março de 2005, é um documento fiscal, emitido e armazenado 
eletronicamente, de existência apenas digital, que tem por objetivo substituir 
a emissão de notas fiscais em papel, cujos modelos eram disciplinados pelo 
Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970.158 
A validade jurídica da NF-e, com fundamento na Medida Provisória nº 
2.200-2/01159, é garantida pela assinatura digital do emitente160 e autorização 
de emissão pela administração tributária da unidade federada do contribuin-
te, o que deve ser realizada antes da ocorrência, no mundo dos fatos, da 
hipótese de incidência - o denominado fato gerador. O Documento Auxiliar 
da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) é a representação gráfica simplificada da 
NF-e possuindo como funções, em especial, identificar a chave de acesso da 
NF-e – o que permite a consulta às suas informações na Internet - e acompa-
nhar a mercadoria em trânsito161. 
Com a edição do  Decreto Estadual n.º 44.785/14, no Estado do Rio de 
Janeiro, foi incluído o Capítulo VI, ao Anexo I, do Livro VI do Regulamento 
do ICMS (RICMS/00), aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, com o ob-
jetivo de disciplinar a utilização de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica 
(NFC-e), modelo 65. A NFC-e poderá ser emitida em substituição à Nota 
Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, e ao Cupom Fiscal emitido por 
equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), nos termos e prazos discipli-
nados na legislação estadual.
156 A eliminação do papel, que se iniciou no campo tributário com a introdução da Nota Fiscal Eletrônica (NFe), por exemplo, a qual será abaixo 
examinada, não apresenta apenas vantagens, como pode parecer à primeira vista, ao estabelecer múltiplos desafios. Com efeito, em 2017, o vírus rasomware 
fez milhares de empresas reféns de hackers. Conforme noticiado na mídia especializada, “tudo começa quando o usuário recebe um e-mail, que supostamente 
entrega uma NFe recém emitida. Porém, ao clicar para baixar essa NFe, o usuário recebe, na verdade, um programa malicioso. É importante lembrar que esse 
vírus pode fazer com que todos os seus documentos estejam em mãos criminosas, controlados à distância. Em 2017, os criminosos estavam pedindo cerca de 
uS$ 300 (cerca de r$ 928 na cotação atual) por informações roubadas, sem qualquer garantia de que os dados seriam recuperados.” o problema no âmbito 
empresarial decorre do fato que centenas ou milhares de operações são realizadas, o que dificulta o exame cuidadoso de cada arquivo eletrônico a ser acessado. 
Disponível em: < http://www.contabeis.com.br/noticias/36524/golpe-da-nota-fiscal-eletronica-pode-prejudicar-empresas-por-todo-o-brasil/>. Acesso em 
26.01.2018.
157 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma escrituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que 
considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições trata de arquivo digital instituído no Sistema Público de Escrituração 
Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não 
cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos 
e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no 
Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro de 
Empregados.
158 Atualmente a NF-e pode ser utilizada em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4. Vide 
<https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
159 A Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, institui a Infraestrutura de Chaves Públicas brasileira - ICP-brasil, para garantir a 
autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem 
certificados digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.
160 Consoante o disposto no inciso IV da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF 07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo emitente com assinatura digital, 
certificada por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas brasileira - ICP-brasil, contendo o CNPJ do emitente, a fim de garantir a autoria do 
documento digital”. 
161 A consulta de uma NF-e através de seu DANFE pode ser realizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda de cada unidade federada ou, 
alternativamente, no Portal Nacional da NF-e.
156 A eliminação do papel, que se ini-
ciou no campo tributário com a introdu-
ção da Nota Fiscal Eletrônica (NFe), por 
exemplo, a qual será abaixo examinada, 
não apresenta apenas vantagens, como 
pode parecer à primeira vista, ao estabe-
lecer múltiplos desafios. Com efeito, em 
2017, o vírus rasomware fez milhares de 
empresas reféns de hackers. Conforme 
noticiado na mídia especializada, “tudo 
começa quando o usuário recebe um e-
-mail, que supostamente entrega uma 
NFe recém emitida. Porém, ao clicar 
para baixar essa NFe, o usuário recebe, 
na verdade, um programa malicioso. É 
importante lembrar que esse vírus pode 
fazer com que todos os seus documentos 
estejam em mãos criminosas, controla-
dos à distância. Em 2017, os criminosos 
estavam pedindo cerca de uS$ 300 
(cerca de r$ 928 na cotação atual) por 
informações roubadas, sem qualquer 
garantia de que os dados seriam recu-
perados.” o problema no âmbito em-
presarial decorre do fato que centenas 
ou milhares de operações são realizadas, 
o que dificulta o exame cuidadoso de 
cada arquivo eletrônico a ser acessado. 
Disponível em: < http://www.conta-
beis.com.br/noticias/36524/golpe-da-
-nota-fiscal-eletronica-pode-prejudicar-
-empresas-por-todo-o-brasil/ >. Acesso 
em 26.01.2018.
157 Destacam-se, também no escopo do 
SPED: (1) o FCoNt, que é uma escritura-
ção, das contas patrimoniais e de resulta-
do, em partidas dobradas, que considera 
os métodos e critérios contábeis vigentes 
em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições 
trata de arquivo digital instituído no 
Sistema Público de Escrituração Digital 
– SPED, a ser utilizado pelas pessoas 
jurídicas de direito privado na escritura-
ção da Contribuição para o PIS/Pasep e 
da Cofins, nos regimes de apuração não 
cumulativo e/ou cumulativo, com base 
no conjunto de documentos e operações 
representativos das receitas auferidas, 
bem como dos custos, despesas, encar-
gos e aquisições geradores de créditos da 
não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que 
visa eliminar a redundância de informa-
ções existentes na escrituração contábil, 
no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por 
meio do qual objetiva-se abranger a es-
crituração da folha de pagamento e, em 
uma segunda fase, o Livro registro de 
Empregados.
158 Atualmente a NF-e pode ser utilizada 
em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 
1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4. 
Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.
br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>. 
Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
159 A Medida Provisória n.º 2.200-2, de 
24 de agosto de 2001, institui a Infra-
estrutura de Chaves Públicas brasileira 
- ICP-brasil, para garantir a autenticida-
de, a integridade e a validade jurídica 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
103FGV DIrEIto rIo
de documentos em forma eletrônica, 
das aplicações de suporte e das aplica-
ções habilitadas que utilizem certifica-
dos digitais, bem como a realização de 
transações eletrônicas seguras.
160 Consoante o disposto no inciso IV 
da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF 
07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo 
emitente com assinatura digital, cer-
tificada por entidade credenciada pela 
Infraestrutura de Chaves Públicas bra-
sileira - ICP-brasil, contendo o CNPJ do 
emitente, a fim de garantir a autoria do 
documento digital”.
161 A consulta de uma NF-e através de 
seu DANFE pode ser realizada no Portal 
da Secretaria de Estado de Fazenda de 
cada unidade federada ou, alternativa-
mente, no Portal Nacional da NF-e.
162 Vide <https://www.confaz.fazen-
da.gov.br/legislacao/ajustes/2007/
aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agos-
to de 2017.
163 Para maiores informações sobre o 
projeto, em especial a legislação e as 
especificações técnicas, acesse o Portal 
Nacional do Ct-e no endereço: <www.
cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26 
de agosto de 2017.
164 A consulta de um Ct-e pode ser rea-
lizada no Portal da Secretaria de Estado 
de Fazenda ou, alternativamente, no 
Portal Nacional do Ct-e.
165 Vide <https://www.confaz.fazenda.
gov.br/legislacao/convenios/2006/
cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto 
de 2017.
166 Estabelece o inciso do art. 37 da Cr-88: 
“XXII - as administrações tributárias da 
união, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, atividades essenciais ao 
funcionamento do Estado, exercidas por 
servidores de carreiras específicas, terão 
recursos prioritários para a realização de 
suas atividades e atuarão de forma inte-
grada, inclusive com o compartilhamento 
de cadastros e de informações fiscais, na 
forma da lei ou convênio”.
167 também há referência, no Convênio 
ICMS, ao inciso IV do art. 100 e no art. 
199 do Código tributário Nacional (Lei 
nº 5.172/66) e bem assim ao Protocolo 
de Cooperação ENAt nº 02/2005.
168 Diversos Atos CotEPE/ICMS conferi-
ram nova redação ao Manual ou itens 
do Manual de orientação do Leiaute da 
Escrituração Fiscal Digital - EFD constan-
te do Anexo Único a que se refere o art. 
1º do Ato CotEPE/ICMS 09, de 18 de abril 
de 2008. Ato disponível em: <https://
www1.fazenda.gov.br/confaz/ >. Pes-
quisa em 17/07/2014. Para a lista dos 
atos alteradores vide: <http://www1.
receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-
-fiscal/legislacao.htm>. Pesquisa em 26 
de agosto de 2017.
1.2 CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico
Analogamente à NF-e, o Conhecimento de Transporte eletrônico (CT-
e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07162, de 25/10/2007, também é do-
cumento fiscal emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas 
digital, com o intuito, entretanto, de registrar, especificamente, as presta-
ções de serviço de transporte de cargas. Assim, o projeto do CT-e tem por 
objetivo implantar um modelo nacional de documento fiscal eletrônico de 
transporte de cargas para substituira sistemática de emissão de documentos 
fiscais em papel163.
A validade jurídica do CT-e, da mesma forma que a NF-e, é garantida 
pela assinatura digital do emitente e pela autorização de uso pela adminis-
tração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência 
do fato gerador. O Documento Auxiliar de Conhecimento de Transporte 
Eletrônico (DACTE), de forma análoga ao que ocorre com o DANFE, é 
uma representação gráfica simplificada do CT-e e tem como funções, dentre 
outras, conter a chave de acesso do CT-e (permitindo assim a consulta164 às 
suas informações na Internet) e acompanhar a mercadoria em trânsito. 
1.3 EFD - Escrituração Fiscal Digital
Os arquivos que compõem a denominada Escrituração Fiscal Digital – 
EFD, instituída pelo Convênio ICMS 143/06165, também devem ser assina-
dos digitalmente e transmitidos, via Internet, ao ambiente do Sistema Públi-
co de Escrituração Digital - SPED. 
Com fundamento166 no disposto no art. 37, inciso XXII, da Constitui-
ção da República Federativa de 1988167, o citado Convênio ICMS 143/06 
estabelece em sua cláusula terceira que a EFD é de “uso obrigatório para 
os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de 
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ou do Imposto sobre Produtos 
Industrializados - IPI”. 
O Ato 09/08168 da Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTE-
PE/ICMS -, com base no mencionado Convênio, estabelece o Manual de 
Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital – EFD, o qual define 
os documentos fiscais, as especificações técnicas do leiaute do arquivo di-
gital da EFD. Os arquivos contêm as informações fiscais e contábeis, bem 
como quaisquer outras informações que venham a repercutir na apuração, 
pagamento ou cobrança de tributos de competência dos entes conveniados. 
Dispõe o introito do Manual:
 
162 Vide 
< https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/2007/aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
163 Para maiores informações sobre o projeto, em especial a legislação e as especificações técnicas, acesse o Portal Nacional do Ct-e no endereço: 
<www.cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
164 A consulta de um Ct-e pode ser realizada no Portal da Secretaria de Estado de Fazenda ou, alternativamente, no Portal Nacional do Ct-e.
165 Vide 
<https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2006/cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
166 Estabelece o inciso do art. 37 da Cr-88: “XXII - as administrações tributárias da união, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades 
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão 
de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio”.
167 também há referência, no Convênio ICMS, ao inciso IV do art. 100 e no art. 199 do Código tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) e bem assim ao 
Protocolo de Cooperação ENAt nº 02/2005.
168 Diversos Atos CotEPE/ICMS conferiram nova redação ao Manual ou itens do Manual de orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital - EFD 
constante do Anexo Único a que se refere o art. 1º do Ato CotEPE/ICMS 09, de 18 de abril de 2008. Ato disponível em: 
<https://www1.fazenda.gov.br/confaz/ >. Pesquisa em 17/07/2014. Para a lista dos atos alteradores vide: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/
sped-fiscal/legislacao.htm>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
104FGV DIrEIto rIo
[...] o contribuinte, de acordo com a legislação pertinente, está 
sujeito a escriturar e prestar informações fiscais referentes à tota-
lidade das operações de entradas e de saídas, das aquisições e 
das prestações, dos lançamentos realizados nos exercícios fiscais 
de apuração e de outros documentos de informação correlatos, 
em arquivo digital de acordo com as especificações indicadas 
neste manual.
Portanto, a empresa, a partir de sua base de dados, deve gerar um 
arquivo169 digital, distinto para cada estabelecimento170, nos termos 
do leiaute estabelecido no citado Ato COTEPE 09/08, informando 
todos os documentos fiscais e outras informações de interesse dos 
fiscos federal e estadual, referentes ao período de apuração dos im-
postos ICMS e IPI. 
A Escrituração Fiscal Digital – EFD, realizada nos termos do Con-
vênio ICMS 143/06, substitui a escrituração e impressão dos seguintes 
livros fiscais:
1. Registro de Entradas;
2. Registro de Saídas;
3. Registro de Inventário;
4. Registro de Apuração do IPI;
5. Registro de Apuração do ICMS.
Saliente-se que os livros Registro de Entradas e Registro de Saídas são 
os mesmos para o industrial e equiparado a industrial, que são contri-
buintes tanto do ICMS como do IPI. 
1.4 ECD - Escrituração Contábil Digital
A Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do proje-
to SPED, conforme já ressaltado na primeira aula do curso, tem por 
objetivo a substituição da escrituração contábil em papel, sendo obri-
gada a transmissão via arquivo eletrônico dos seguintes livros para os 
efeitos fiscais171:
1. livro Diário e seus auxiliares, se houver; 
2. livro Razão e seus auxiliares, se houver; 
3. livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento compro-
batórias dos assentamentos neles transcritos. 
169 Este arquivo deverá ser submetido à importação e validação pelo Programa Validador e Assinador (PVA) fornecido pelo SPED.
170 Estabelece a cláusula quinta do Convênio ICMS 143/06: “Cláusula quinta o contribuinte deverá manter EFD distinta para cada estabelecimento”.
171 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.
169 Este arquivo deverá ser submetido à 
importação e validação pelo Programa 
Validador e Assinador (PVA) fornecido 
pelo SPED.
170 Estabelece a cláusula quinta do Con-
vênio ICMS 143/06: “Cláusula quinta o 
contribuinte deverá manter EFD distin-
ta para cada estabelecimento”.
171 regra atualmente disciplinada pela 
Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 
19 de dezembro de 2013.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
105FGV DIrEIto rIo
1.5 NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica
Atendendo ao disposto no Protocolo de Cooperação ENAT nº 02, de 7 de 
dezembro de 2007, o Projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) está 
sendo desenvolvido de forma integrada, pela Receita Federal do Brasil (RFB) 
e Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (Abrasf). 
A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), de forma análoga à NF-e, 
é um documento de existência digital, gerado e armazenado eletronicamente 
em Ambiente Nacional pela RFB, pela prefeitura ou por outra entidade con-
veniada, para documentar as operações de prestação de serviços. A NFS-e é 
gerada por meio dos serviços informatizados disponibilizados pela respectiva 
secretaria municipal de finanças.
O projeto, em diferentes estágios de desenvolvimento, dependendo do muni-
cípio172, visa eliminar o papel para documentar a prestação de serviço submetida 
ao ISS. No Município do Rio de Janeiro, o Recibo Provisório de Serviços – RPS 
é o documento que é usado por emitentes da NFS-e na eventual impossibilidade 
de conexão imediata com o sistema para emissão “on-line” da NFS-e. Neste caso, 
o prestador deve converter o RPS em NFS-e diretamente no sistema (individu-
almente, um RPS de cada vez), ou mediante transmissão em lote dos RPS emi-
tidos, alternativa recomendada quando houver quantidade expressiva de RPS. 
A NFS-e contém campos que reproduzem as informações enviadas pelo 
contribuinte e outros que são de responsabilidade do Fisco. A NFS-e deve 
conter a identificação dos serviços em conformidade com os itens da Lista de 
Serviços, anexa à Lei Complementarn°116, de 2003, acrescida daqueles que 
foram vetados e de um item “9999” para “outros serviços”.
Apresentadas essas informações básicas sobre o Sistema Público de Escritu-
ração Digital (SPED), importante segmentar o estudo dos lançamentos con-
tábeis pertinentes (1) às vendas de mercadorias e prestações de serviços su-
jeitos à incidência do ICMS exclusivamente ou ICMS e IPI de um lado e, de 
outro, (2) aqueles relativos às aquisições de mercadorias e de serviços. Uma 
vez apresentados esses dois aspectos, será mais fácil analisar o conjunto dos lan-
çamentos e registros, tanto nas contas patrimoniais como nas contas de re-
sultado pertinentes. Por fim, será apresentado o estudo no que se refere ao ISS.
Nos termos acima salientados, além da escrituração desses documentos 
(NF-e, NFC-e, CT-e e NFS-e) nos livros fiscais, os eventos relacionados ao 
ICMS, IPI e ISS projetam-se, sob o ponto de vista contábil, tanto em contas 
patrimoniais (Ativo e Passivo) como em contas de resultado de cada exer-
cício (Receitas e Despesas). 
Antes da apresentação da mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e 
“a débito” das contas “patrimoniais” e de “resultado”, para refletir os “crédi-
tos” e “débitos” fiscais do ICMS e IPI, impostos não cumulativos, e do ISS, 
imposto cumulativo, será examinada a localização das despesas com os referi-
dos impostos na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). 
172 Para exame da nota carioca, implantada no município do rio de Janeiro, vide: 
<https://notacarioca.rio.gov.br/capa.aspx>. Pesquisa realizada em 27 de agosto de 2017.
172 Para exame da nota carioca, 
implantada no município do rio de 
Janeiro, vide: <https://notacarioca.rio.
gov.br/capa.aspx>. Pesquisa realizada 
em 27 de agosto de 2017.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
106FGV DIrEIto rIo
2. RECEITAS DE VENDAS DE PRODUTOS/MERCADORIAS E SERVIÇOS 
Os incisos I e II do artigo 187 da Lei nº 6.404/76, dispositivo que disci-
plina a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) esta-
belecem:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e 
serviços vendidos e o lucro bruto; 
[...]
Nesses termos, de acordo com a lei comercial, que dispõe sobre as socie-
dades por ações e especifica a DRE, a contabilização das vendas e serviços 
deve ser realizada por seu valor bruto, não havendo qualquer distinção 
quanto aos impostos incidentes sobre vendas e serviços a serem considera-
dos, se cumulativos ou não, se incluídos no preço173 ou não174.
Em linha semelhante, o art. 280 do Regulamento do Imposto de 
Renda (RIR/99) – com base no Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 
12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40 –, define a receita líquida nos 
seguintes termos:
Art. 280.  A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta 
diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incon-
dicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto-
-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º).
Dessa forma, o RIR/99, em sintonia com a Lei nº 6.404/76, inclui no 
conceito de receita bruta os impostos incidentes sobre vendas, sem qual-
quer restrição específica. 
Não obstante o exposto, de 1995 até 31.12.2014175, vigia o disposto no 
parágrafo único do artigo 31 da Lei nº 8.981/95, o qual estabelecia de forma 
específica que se retiravam da receita bruta, além das vendas canceladas e 
descontos incondicionais, apenas os impostos “não cumulativos cobrados 
destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos 
bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário176”. Nesses ter-
mos, esta lei federal restringia os impostos que estariam compreendidos no 
conceito de receita bruta para efeitos fiscais, ao não se referir aos impostos 
cumulativos e aqueles cobrados à parte, ou seja, não incluídos no preço do 
bem, como é o caso do IPI177. 
173 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS (no município do rio de Janeiro) estão incluídos em suas próprias bases de cálculo, razão pela qual fazem parte do 
preço cobrado do adquirente. 
174 o IPI não integra a sua própria base de cálculo, sendo cobrado à parte pela indústria ou equiparado a industrial.
175 o citado art. 31 da Lei nº 8.981/95, inclusive seu parágrafo único, foram revogados, a partir de 1º de janeiro de 2015, pelo inciso V do art. 117 da 
Lei nº 12.973/14.
176 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS, por serem tributos incluídos em suas próprias bases de cálculo, fazem parte do preço cobrado do adquirente. 
177 também o ICMS recolhido por força do regime de substituição tributária. 
173 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS (no mu-
nicípio do rio de Janeiro) estão incluí-
dos em suas próprias bases de cálculo, 
razão pela qual fazem parte do preço 
cobrado do adquirente. 
174 o IPI não integra a sua própria base 
de cálculo, sendo cobrado à parte pela 
indústria ou equiparado a industrial.
175 o citado art. 31 da Lei nº 8.981/95, 
inclusive seu parágrafo único, foram 
revogados, a partir de 1º de janeiro de 
2015, pelo inciso V do art. 117 da Lei nº 
12.973/14.
176 o ICMS, o PIS/CoFINS e o ISS, por se-
rem tributos incluídos em suas próprias 
bases de cálculo, fazem parte do preço 
cobrado do adquirente. 
177 também o ICMS recolhido por força 
do regime de substituição tributária.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
107FGV DIrEIto rIo
Essa intrincada circunstância é descrita nos seguintes termos no Manual 
de Contabilidade Societária (FIPECAFI) 178:
Com isso, criou-se a seguinte situação: para fins de Imposto de 
Renda, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, mas o IPI não! 
Pela Lei das Sociedades por Ações, ambos fazem. Uma forma 
utilizada na prática para conciliar o problema é dar o nome 
de Faturamento Bruto ao que seria a Receita Bruta, e utili-
zar esta parte para designar a diferença entre o Faturamento 
Bruto e o IPI.
A divulgação do IPI é importante para fins de análise, motivo pelo 
qual se sugere a adoção de forma conciliatória. Inúmeras empresas 
têm adotado uma segunda forma alternativa, qual seja, a de fazer 
constar de sua contabilidade (no Plano de Contas) o IPI como conta 
devedora, redutora de receita bruta, no mesmo grupo que o ICMS, 
mantendo-os assim na publicação da Demonstração de Resultados. 
Todavia, ao elaborar a Declaração de Rendimentos para fins de Im-
posto de Renda, excluem o IPI da Receita Bruta, chegando à Recei-
ta Bruta no conceito fiscal.
Outras empresas tem ainda a prática de adotar, para fins de pu-
blicação, o critério da legislação fiscal, ou seja, o IPI nem aparece 
na Demonstração de Resultado publicada, pois já foi deduzido 
de Receita Bruta.
Essa diversidade de critérios foge ao espírito que a Lei das Socie-
dades por Ações pretendeu implantar, qual seja, o da uniformidade 
de apresentação e comparabilidade. Se considerarmos que o IPI, de 
fato, é o único dos tributos sobre vendas que é calculado sobre o 
valor bruto cobrado ao cliente, ou seja, “por fora”, já que o ICMS, 
o PIS, a COFINS, o ISS e outros estão contidos no preço cobrado, 
ou seja, seu cálculo é “por dentro”, temos que, olharmos o que di-
zem as normas do CPC, que advêm das internacionais do IASB, o 
IPI é, sem dúvida alguma, o tributo que não deve estar incluído no 
conceito de receita bruta. Ele é cobrado à parte pela indústria ou 
entidade equiparada a ela, sobre o valor negociado com o cliente, 
não pertence à entidade e não aumenta, de fato, o seu patrimônio 
líquido. Ele tem, inclusive, legalmente, essa característica. Assim, 
não deve mesmo integrar o conceito de Receita Bruta. E como a 
própria Lei das S.A. determina a convergência com as normas inter-
nacionais, esse é o conceito que deve ser adotado no Brasil a partir 
de 2010. Nada impede que, em nota explicativa, seja evidenciado o 
valor do FaturamentoBruto Fiscal e evidenciada a retificação do IPI 
contido nesse faturamento e mostrada então a Receita Bruta.
178 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.
178 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual 
de Contabilidade Societária. FIPECAFI, 
São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
108FGV DIrEIto rIo
De qualquer forma, o IPI não deve compor a Receita Bruta. É 
muito discutível se o mesmo não deveria ocorrer com os demais 
tributos sobre a venda, como o ICMS, ISS etc. Afinal, apesar da 
diferença entre eles do ponto de vista legal, têm uma grande seme-
lhança na sua essência.
Todavia, a expansão desse conceito, excluindo-se ICMS, PIS, CO-
FINS, ISS etc. da receita bruta faria com que se tivesse a completa 
modificação inclusive do controle dos estoques, como será mostra-
do mais a frente, Assim, pelo menos por enquanto não está sendo 
adotada essa forma em nosso país. Somente o IPI deixa de compor a 
Receita Bruta. Repetindo: pelo menos por enquanto, já que a outra 
forma parece ser muito mais coerente com as normas internacionais.
A solução historicamente adotada (com a criação do faturamento bruto 
do qual se deduz o IPI para se alcançar a receita bruta, para então serem de-
duzidos os demais tributos incidentes sobre as vendas, como o ICMS, PIS/
COFINS e ISS), pode ser apresentada nos seguintes termos, de forma hipo-
tética e numérica:
Faturamento bruto 1.131.000,00
(-) IPI 30.000,00
= receita bruta 1.101.000,00
(-) Vendas Canceladas 1.000,00
(-)PIS/Cofins 40.000,00
(-) ICMS 40.000,00
(-) ISS 20.000,00
= receita líquida 1.000.000,00
(-) Custo de Mercadoria Vendida 500.000,00
= lucro bruto 500.000,00
Dessa forma, atendia-se ao disposto na legislação comercial e fiscal. 
Apesar da revogação do mencionado artigo 31 da Lei nº 8.981/95, a lei re-
vogadora (Lei nº 12.973/14), ao alterar os artigos 12 e 13 do Decreto-Lei no 
1.598/1977, o art. 3º da Lei nº 9.718/1998, o art. 1º da Lei no 10.637/2002 
e o art. Lei no 10.833/2003, fixou disciplina específica quanto ao conceito de 
receita bruta para os efeitos do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas 
- IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, a Contribui-
ção para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social – Cofins, respectivamente, nos seguintes termos:
INtroDução à CoNtAbILIDADE
109FGV DIrEIto rIo
Decreto-Lei no 1.598/1977 – (IRPJ e CSLL) 
Art. 12. (...)
§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos 
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo ven-
dedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero 
depositário.  (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)     
§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os 
valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso 
VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 
1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 
4º.  (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)     
Lei nº 9.718/1998 (PIS/PASEP E DA COFINS cumulativos)
Art. 3º  O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a recei-
ta bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de 
dezembro de 1977.
Lei no 10.637/2002 (PIS/Pasep não cumulativo)
Art. 1º (...)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compre-
ende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, 
de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas 
pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste 
a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da 
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Lei no 10.833/2003 (Cofins não cumulativo)
Art. 1º (...)
§ 1o  Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas com-
preende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 
1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas aufe-
ridas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes 
do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 
183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Portanto, continua a situação normativa descrita no transcrito trecho do 
Manual de Contabilidade Societária (FIPECAFI)179, tendo em vista persis-
tirem dois tratamentos normativos distintos: (1º) para efeitos societários, 
todos os impostos incidentes sobre vendas e serviços devem ser incluídos 
no conceito de receita bruta, sem restrições; (2º) para efeitos da legisla-
ção fiscal federal em geral, que indica no sentido de não se incluírem no 
conceito de receita bruta somente os tributos não cumulativos cobrados, 
 
 
 
 
 
 
179 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI, São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.
179 IuDÍCIbuS, Sergio...[et al.], Manual 
de Contabilidade Societária. FIPECAFI, 
São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
110FGV DIrEIto rIo
destacadamente do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou 
pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário, razão pela 
qual o IPI não faz parte da receita bruta, por ser cobrado à parte, não inte-
grando o preço da mercadoria.
Como dito, esse quadro normativo influenciou diretamente a forma de 
apresentação das Demonstrações Contábeis das sociedades empresárias, na 
medida em que a solução adotada por grande parte das empresas foi intro-
duzir na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), logo na primeira 
linha, o denominado “Faturamento Bruto”, do qual se abatia o IPI, para se 
alcançar a citada “receita bruta”.
Pelo exposto, a controvérsia gira em torno dos tributos que devem ser 
inseridos no conceito contábil de receita bruta das vendas e serviços, o 
que impacta na forma de apresentação da Demonstração de Resultado do 
Exercício (DRE). 
No âmbito da regulação contábil a matéria sofreu algumas alterações ao 
longo do tempo. O trecho a seguir sobre a audiência pública180 realizada pelo 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, antes da aprovação do CPC pela Co-
missão de Valores Mobiliários (CVM)181, a respeito do tratamento dos tributos 
para efeitos contábeis, é esclarecedora acerca da complexidade da matéria: 
1. A minuta do CPC 30 – Receitas esteve em audiência pública con-
junta com a Comissão de Valores Mobiliários – CVM até 15/06/09. 
Houve sugestões principalmente quanto à forma, e algumas quanto 
ao conteúdo. As relativas à forma não serão destacadas neste relató-
rio. A maioria das sugestões de natureza redacional ou com a carac-
terística de melhoria do entendimento foi acatada.
2. As sugestões não acatadas e os motivos da não aceitação por parte 
do CPC estão a seguir apresentados:
a. Sugestão de inclusão descritiva do tratamento dos tributos.
Razão: O CPC entendeu ser um assunto tão importante que delibe-
rou emitir Orientação específica a respeito.
b. Sugestão de discussão a respeito da diferença entre faturamento 
e receita, de receita base de incidência de tributos, etc.
Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns extensos 
trabalhos recebidos bem evidenciaram, muito mais de natureza 
tributária do que contábil. Assim, deliberou se ater exclusiva-
mente ao conceito contábil de receita, deixando para registro à 
parte, sem divulgação na demonstração do resultado, de quaisquer 
diferenças entre esse conceito contábil e o valor base para fins 
tributários. A conciliação entre esses conceitos deverá ser efetuada 
em nota explicativa. Vejam-se os itens 8 e os novos introduzidos 
8A e 8B sobre a matéria.
180 texto obtido em:
 < http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/audiencias_publicas/ap_snc/anexos/2009/deli597-CPC30-relatorio.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
181 Conforme já destacado, a aprovação pela CVM tem fundamento no disposto nos §§ 3ºe 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 
combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976. 
180 texto obtido em: < http://www.
cvm.gov.br/export/sites/cvm/audien-
cias_publicas/ap_snc/anexos/2009/
deli597-CPC30-relatorio.pdf >. Pes-
quisa em 26 de agosto de 2017.
181 Conforme já destacado, a aprovação 
pela CVM tem fundamento no dispos-
to nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 
6.404, de 15 de dezembro de 1976, 
combinados com os incisos II e IV do § 
1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de 
dezembro de 1976.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
111FGV DIrEIto rIo
c. Sugestão de melhor detalhamento do que é receita da entidade 
versus qualquer valor recebido por conta de terceiros.
Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns trabalhos 
recebidos bem mostraram, tão relevante, que deliberou introduzi-la 
também na Orientação a ser emitida mencionada na alínea b atrás.
[...]
Assim, optou-se pela adoção de um para registro à parte, sem divulgação 
na demonstração do resultado, de quaisquer diferenças entre esse conceito 
contábil e o valor base para fins tributários. A conciliação entre esses con-
ceitos deverá ser efetuada em nota explicativa.
No que se refere à expedição de “orientação específica” acerca da descrição 
do tratamento dos tributos, somente foi expedido o Pronunciamento Técni-
co CPC 32 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis182, que trata apenas 
de tributos sobre o lucro, tendo sido o mesmo aprovado pela Deliberação 
CVM nº 599/09, matéria a ser examinada na última parte deste Bloco II. 
Sobre o tema, com a disciplina introduzida pelo já revogado CPC 30 (Re-
ceitas) a indicação dos tributos sobre vendas na DRE para efeitos contábeis 
foi superada, conforme salienta a doutrina:183
De acordo com o item 8 do CPC 30 (2009) - Receitas, serão exclu-
ídas da receita divulgada, quantias cobradas por conta de terceiros 
– tais como tributos sobre vendas, bens e serviços, e outros tribu-
tos onde não resultem em benefícios econômicos que fluam para a 
entidade. Desta forma, o uso da conta “Receita Bruta Tributável” 
será utilizada para controles internos, fiscais e outros. Já que os 
usuários externos desconhecem a quantidade de tributos aplicadas 
no Brasil. Logo, o que interessa a eles é a apresentação do valor 
Líquido da Receita sem tais deduções. Considerando exigência do 
item 8B do CPC 30 (2009), será registrada em Nota Explicativa a 
conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado 
e a registrada para fins tributáveis. 
O CPC 47184 (Receita de Contrato com Cliente), o qual foi aprovado em 
04/11/2016185 e entrou em vigor em 01.01.2018186, substituiu o menciona-
do CPC 30 (R1) (Receitas)187 e antigo CPC 30, entre outras188, estabelece:
Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período 
contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na 
forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos 
passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não 
sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio189. 
 
 
 
 
 
182 Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/340_CPC_32_rev%2012.pdf >. Acesso em 25.01.2018.
183 CorDEIro, Cláudio Marcelo r e outros. o processo de reconhecimento da receita de acordo com as práticas de contabilidade do brasil. Disponível 
em: < file:///C:/users/ANAALI~1/AppData/Local/temp/2014_07_22_53ceb363620d0.pdf > Acesso em 28.01.2018. De acordo com a disciplina contábil, 
a receita somente pode ser reconhecida quando já houver a certeza de que os riscos e benefícios já foram transferidos para o comprador. Caso haja alguma 
dúvida, não se pode fazer o reconhecimento da receita. Segundo o CPC 30 (2009), item 16, se a entidade alienante retiver riscos significativos da propriedade, 
a transação não deve ser considerada uma venda e a receita não se pode ser reconhecida. Esses riscos correspondem à garantia, onde o comprador pode fazer a 
troca do produto por motivos especificados pelo vendedor. Nos casos de venda por consignação, por exemplo, há uma incerteza em relação à venda do produto. 
Aos bens que terão que ser instalados também não se pode reconhecer a receita, só poderá ser feito o reconhecimento da receita quando o bem já houver sido 
instalado. 
184 Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=105 >. Acesso em 25.01.2018. 
A norma foi apresentada na resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e das Normas brasileiras de Contabilidade (NbC) técnica Geral (tG) 47.
185 A Deliberação Cvm 762, de 22.12.2016, aprovou o Pronunciamento técnico CPC 47 referente à receita de contrato com cliente. 
186 Dispõe a cláusula de vigência do CPC 47: “A vigência deste Pronunciamento será definida pelos órgãos reguladores que o aprovar, sendo que para 
o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade a entidade deve aplicar este Pronunciamento para períodos anuais iniciados em, ou após, 1º de 
janeiro de 2018.”
187 A Deliberação CVM nº 692/12 aprovou o CPC 30 e revogou a Deliberação CVM nº 597/09. Documentos disponíveis em:<http://www.cvm.gov.
br/>. Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
188 também foram revogados e substituídos pela CPC 47: o CPC 17 — Contratos de Construção —, as partes relacionadas às receitas e 
Interpretações Anexas A e b do CPC 30, bem como o CPC 02 — Contrato de Construção do Setor Imobiliário — e ICPC 11 — recebimento em transferência 
de Ativos dos Clientes.
189 Portanto, a receita compreende, além das entradas provenientes das vendas de mercadorias e prestação de serviços, também os ganhos 
decorrentes de aumentos nos ativos ou redução nos passivos, que resultam em aumento no patrimônio líquido. Estabelece o inciso VIII do art. 183 da 
Lei nº 6.404/1976, que “os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando 
houver efeito relevante”. Por sua vez, nos termos do inciso III do art. 184 Lei nº 6.404/1976, “as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não 
circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. 
182 Disponível em: < http://static.cpc.
mediagroup.com.br/Documentos/340_
CPC_32_rev%2012.pdf >. Acesso em 
25.01.2018.
183 CorDEIro, Cláudio Marcelo r e 
outros. o processo de reconheci-
mento da receita de acordo com 
as práticas de contabilidade do 
brasil. Disponível em: < file:///C:/
users/ANAALI~1/AppData/Local/
temp/2014_07_22_53ceb363620d0.
pdf > Acesso em 28.01.2018. De acor-
do com a disciplina contábil, a receita 
somente pode ser reconhecida quando 
já houver a certeza de que os riscos e 
benefícios já foram transferidos para o 
comprador. Caso haja alguma dúvida, 
não se pode fazer o reconhecimento 
da receita. Segundo o CPC 30 (2009), 
item 16, se a entidade alienante retiver 
riscos significativos da propriedade, 
a transação não deve ser considerada 
uma venda e a receita não se pode ser 
reconhecida. Esses riscos correspondem 
à garantia, onde o comprador pode 
fazer a troca do produto por motivos 
especificados pelo vendedor. Nos casos 
de venda por consignação, por exem-
plo, há uma incerteza em relação à 
venda do produto. Aos bens que terão 
que ser instalados também não se pode 
reconhecer a receita, só poderá ser feito 
o reconhecimento da receita quando o 
bem já houver sido instalado.
184 Disponível em: < http://www.cpc.org.
br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronun-
ciamentos/Pronunciamento?Id=105 
>. Acesso em 25.01.2018. A norma foi 
apresentada na resolução do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC) e das 
Normas brasileiras de Contabilidade 
(NbC) técnica Geral (tG) 47.
185 A Deliberação Cvm 762, de 
22.12.2016, aprovou o Pronunciamen-
to técnico CPC 47 referente à receita de 
contratocom cliente.
186 Dispõe a cláusula de vigência do CPC 
47: “A vigência deste Pronunciamento 
será definida pelos órgãos reguladores 
que o aprovar, sendo que para o pleno 
atendimento às normas internacionais 
de contabilidade a entidade deve apli-
car este Pronunciamento para períodos 
anuais iniciados em, ou após, 1º de 
janeiro de 2018.”
187 A Deliberação CVM nº 692/12 apro-
vou o CPC 30 e revogou a Deliberação 
CVM nº 597/09. Documentos disponí-
veis em:<http://www.cvm.gov.br/>. 
Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
188 também foram revogados e substitu-
ídos pela CPC 47: o CPC 17 — Contratos 
de Construção —, as partes relaciona-
das às receitas e Interpretações Anexas A 
e b do CPC 30, bem como o CPC 02 — 
Contrato de Construção do Setor Imobili-
ário — e ICPC 11 — recebimento em 
transferência de Ativos dos Clientes.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
112FGV DIrEIto rIo
189 Portanto, a receita compreende, 
além das entradas provenientes das 
vendas de mercadorias e prestação de 
serviços, também os ganhos decorren-
tes de aumentos nos ativos ou redu-
ção nos passivos, que resultam em 
aumento no patrimônio líquido. 
Estabelece o inciso VIII do art. 183 da 
Lei nº 6.404/1976, que “os elementos 
do ativo decorrentes de operações de 
longo prazo serão ajustados a valor 
presente, sendo os demais ajustados 
quando houver efeito relevante”. Por 
sua vez, nos termos do inciso III do art. 
184 Lei nº 6.404/1976, “as obrigações, 
os encargos e os riscos classificados no 
passivo não circulante serão ajustados 
ao seu valor presente, sendo os de-
mais ajustados quando houver efeito 
relevante”. 
190 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de 
Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária. 
10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. 
Conforme já explicitado, os aspectos bá-
sicos da elaboração dos demonstrativos 
contábeis será apresentada no bloco I, e 
os elementos essenciais da análise finan-
ceira no bloco III deste curso.
(...)
112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve 
ser feita conforme conceituadas neste pronunciamento. Todavia, 
a entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, 
como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais 
e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalida-
des fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação 
de acordo com este pronunciamento deve ser evidenciada em 
nota explicativa às demonstrações contábeis.
Portanto, da mesma forma que ocorria na vigência do CPC 30, são au-
torizadas sob o ponto de vista contábil, a criação de contas de controle in-
terno para fins fiscais, e consignar em Nota Explicativa às Demonstrações 
Financeiras a conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e 
os evidenciados como receita para fins de divulgação contábil. Não há, dessa 
forma, de acordo com a regulação do CPC divulgação na Demonstração do 
Resultado do Exercício (DRE) de diferenças entre esse conceito contábil e o 
valor base para fins tributários.
Sobre o tema indica Clóvis Luís Padoveze:190
3.7.6.1 Receita Operacional Bruta
Compreende as VENDAS de produtos e serviços da empresa, e ou-
tras receitas operacionais, pelo valor constante da Nota Fiscal. Isso 
significa que está incluso no valor das vendas o valor dos impostos 
de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de cumula-
tividade como de não cumulatividade, no caso do PIS e COFINS. 
A CVM e o IBRACON têm orientado a apresentação apenas da 
Receita Operacional Líquida, e não das rubricas Receita Opera-
cional Bruta e Impostos Incidentes sobre Vendas, a despeito de 
constarem da Lei nº 11,638/07. 
Esta argumentação parte da premissa lógica, de que os tributos sobre ven-
das não representam, de fato, receitas da empresa e pode induzir a inter-
pretações equivocadas da capacidade de geração de receitas da empresa. 
A finalidade de apresentar a Receita Operacional Bruta é para dar 
a dimensão do volume transacionado por este tipo de evento, bem 
como dar consistência à construção de determinados indicadores 
financeiros, notadamente os que se relacionam com a análise de Du-
plicatas a Receber de clientes.
Caso haja receitas de vendas ou serviços a prazo que se configurem 
como créditos de longo prazo, deverá ser feito ajuste a valor pre-
sente, para adequar a Receita Bruta ao conceito de venda a vista. 
O valor do ajuste a valor presente será excluído da Receita Bruta e 
contabilizado periodicamente, como Receita Financeira.
190 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
p.90. Conforme já explicitado, os aspectos básicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise 
financeira no bloco III deste curso.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
113FGV DIrEIto rIo
3.7.6.2 Impostos Incidentes sobre Vendas
Tendo em vista que os impostos de IPI, ICMS, PIS e COFINS que 
incidem sobre a venda não são na verdade despesas para a empresa, já 
que o sistema tributário brasileiro apenas se utiliza das entidades com 
a finalidade de arrecadação, devem-se excluir da Receita Operacional 
Bruta tais impostos. Soma-se a esses impostos também o valor do ISS 
destacado nas notas fiscais de serviços. Esses impostos devem ser con-
tabilizados pelos valores grados no mês, pelo regime de competência.
3.7.6.3 Receita Operacional Líquida
Este item é que deve ser encarado como Receita de Vendas, já que 
os valores do Custo das Mercadorias, Produtos e Serviços Vendidos 
já estão sem impostos incidentes sobre as compras (IPI, ICMS, PIS 
e COFINS), se recuperáveis. 
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) consolidada da Petró-
leo Brasileiro S.A (Petrobrás), por exemplo, tem sido consolidada de acordo 
com os parâmetros IRFS nos seguintes termos191: 
Demonstração do 
Resultado
31/12/2016 31/12/2015 31/12/2014 31/12/2013 31/12/2012 31/12/2011
Receita de Venda de 
Bens e/ou Serviços 282.589,0 M 321.638,0 M 337.260,0 M 304.889,9 M 281.379,5 M 244.176,1 M
Custo dos Bens e/ou 
Serviços Vendidos -192.611,0 M -223.062,0 M -256.823,0 M -233.726,0 M -210.472,1 M -166.939,3 M
Resultado Bruto 89.978,0 M 98.576,0 M 80.437,0 M 71.164,0 M 70.907,4 M 77.236,9 M
Despesas/Receitas 
Operacionais -73.496,0 M -111.764,0 M -102.353,0 M -36.807,5 M -39.431,3 M -33.008,2 M
Resultado Antes do 
Resultado Financeiro e 
dos Tributos
16.482,0 M -13.188,0 M -21.916,0 M 34.356,5 M 31.476,0 M 44.228,7 M
Resultado Financeiro -27.185,0 M -28.041,0 M -3.900,0 M -6.202,2 M -3.722,6 M 122,2 M
Resultado Antes dos 
Tributos sobre o Lucro -10.703,0 M -41.229,0 M -25.816,0 M 28.154,3 M 27.753,5 M 44.350,9 M
Imposto de Renda e 
Contribuição Social 
sobre o Lucro
-2.342,0 M 6.058,0 M 3.892,0 M -5.147,4 M -6.794,1 M -11.241,3 M
Resultado Líquido das 
Operações Continuadas -13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Resultado Líquido 
de Operações 
Descontinuadas
0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M
Lucro/Prejuízo 
Consolidado do 
Período
-13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Lucro por Ação - (Reais 
/ Ação) - - - - - -
Critério de Consolidação Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada
Critério de Elaboração IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS
A intrincada correlação, e a necessária conciliação entre Contabilidade e 
Direito Tributário, relativamente ao tema, foi apresentado por Aisha Stumpf 
e Diogo Cabeda, nos seguintes termos192:
191 Disponível em: < http://www.econoinfo.com.br/financas-e-mercados/demonstracoes?codigoCVM=9512# >. Acesso em 29.01.2018.
192 Disponível em: < http://fcbnet.com.br/conciliando-contabilidade-e-direito-tributario/ >. Acesso em: < 28.01.2018.
191 Disponível em: < http://www.eco-
noinfo.com.br/financas-e-mercados/demonstracoes?codigoCVM=9512# >. 
Acesso em 29.01.2018.
192 Disponível em: < http://fcbnet.
com.br/conciliando-contabilidade-e-
-direito-tributario/ >. Acesso em: < 
28.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
114FGV DIrEIto rIo
Conciliando contabilidade e direito tributário
29 de dezembro de 2016 
Aisha Stumpf e Diogo Cabeda | Valor Econômico
Já se passaram, despercebidamente, quase dez anos da publicação 
da Lei nº 11.638/07, que internalizou no país o padrão interna-
cional de contabilidade, denominado IFRS. A partir desse processo 
de harmonização, que bem valorizou o papel da ciência contábil, 
assim como determinou a sua independência em relação ao direito 
tributário, nota-se cada vez mais a importância de se compreender 
estas duas áreas de forma mais autônoma, assim como de decifrar as 
complexas interações existentes entre elas.
A matéria é intrincada, vasta, mas instigante, e podemos observá-la 
seguidamente na excelente coluna Fio da Meada do Valor. Sendo 
impossível até mesmo elencar a sua potencial abrangência, enfoca-
-se por ora nesses três conceitos de vital importância: faturamento, 
receita e receita bruta.
Pois bem, nas relações empresariais o faturamento possui um sentido 
informal de fechamento de uma venda. A emissão da fatura resume 
o acordo negocial entre as partes; usualmente uma pessoa pagando 
e outra cumprindo uma obrigação de dar ou de fazer. O que se tem 
numa fatura é, na verdade, um simples documento comercial de con-
trole, no qual se discrimina o objeto do negócio e em que condições, 
não se confundindo, embora muito comum, com a nota fiscal.
O uso indiscriminado da fatura comercial e do faturamento como 
aferição de resultado ou base de cálculo pode apresentar distorções
Mas a utilização indiscriminada da fatura comercial, e, logo, do fatu-
ramento, como aferição de resultado ou base de cálculo de tributos 
pode apresentar sérias distorções. Primeiro, pela inclusão dos tribu-
tos cobrados por fora, como o IPI e o ICMS substituição tributária. 
Segundo, por não incluir neste documento, e consequentemente no 
faturamento, outros ingressos menos usuais, tais como ganhos não 
operacionais. Terceiro, e ainda mais crítico, pela possível existência 
de outros valores dentro da fatura.
Um notório exemplo deste último problema são as ditas receitas de 
terceiros ou repasses. São aqueles valores que se acrescentam à fatura, 
mas que pertencem a outros envolvidos indiretamente na transação. 
Trata-se de situação bastante frequente em atividades que se dão por 
meio de intermediários entre consumidor e fornecedor, tais como nas 
agências de turismo e de propaganda e nos planos de saúde. Nestas 
atividades, habitualmente multilaterais, apresenta-se na fatura valores 
que não pertencem, unicamente, ao emissor do documento.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
115FGV DIrEIto rIo
Já a definição de receita, segundo os IFRS, persegue o objetivo co-
biçado pelo novo padrão contábil: oferecer informações úteis para a 
tomada de decisão. A Contabilidade atual, emancipada dos aspectos 
tributários, encontra-se inteiramente voltada para os investidores e 
para o mercado. Em termos de divulgação, inclusive, impõem-se às 
entidades o uso de outras contas de controle interno para fins fiscais 
como forma de não macular, por exemplo, a demonstração de re-
sultados do exercício.
Nesses termos, o conceito de receita sob as prescrições dos IFRS 
passa a ser o efetivo ingresso de benefícios econômicos que resultem 
em legítimo aumento do patrimônio líquido da entidade. E é aí 
que se enfatiza um conceito fundamental: quantias cobradas em 
nome de terceiros, tais como tributos ou repasses, não são reais 
acréscimos econômicos que aumentam o patrimônio líquido de 
quem os recebe.
Entretanto, dentre aqueles que estudam o tema é sabido que o di-
reito tributário acabou por construir, dentro do seu universo, uma 
definição autônoma do que seria faturamento. Isto é, para dirimir 
uma extensa controvérsia interpretativa relativa às contribuições 
sociais e o alcance do termo, findamos por encontrar uma defi-
nição juridicizada deste conceito: o de sinônimo de receita bruta 
decorrente da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços.
E aqui se faz uma breve crítica à tese da exclusão do ICMS da 
base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins. 
Tributos indiretos incidem sobre o preço da transação e são me-
ticulosamente calculados na formação deste, sendo o consumi-
dor final o contribuinte de fato. Ou seja, não incidem sobre a 
receita depurada dos IFRS (e tampouco sobre o montante global 
da fatura comercial).
Já o conceito de receita bruta, atualizado recentemente, pela Lei 
nº 12.973/14, está positivado no ordenamento jurídico para 
fins específicos de tributação. Com o objetivo de serem supri-
midas interpretações diversas e os infinitos litígios que envolvem 
o tema, buscou-se, através do novo marco legal, o aperfeiçoa-
mento do seu alcance quanto verdadeiro fato jurídico-tributário, 
o qual abrange a essência da atividade econômica desenvolvida 
pelas entidades.
Com isto, simplifica-se sua interpretação e apuração, a qual possui 
extraordinária importância por servir de base de cálculo para tri-
butos diversos, tais como o Imposto de Renda com base no lucro 
presumido e o Simples Nacional.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
116FGV DIrEIto rIo
Verifica-se, portanto, o quão fundamental é o diálogo eficaz do di-
reito tributário com as demais áreas correlatas, principalmente com 
as ciências contábeis e econômicas. A utilização, pela legislação, de 
conceitos chave e vocábulos com conteúdo técnico deve ser precedi-
da de intensa reflexão e aprofundamento nos temas, caso contrário, 
continuaremos a aprofundar a complexidade do sistema tributário, 
econômico e regulatório, causando inequívocos prejuízos ao am-
biente de negócios e ao desenvolvimento do país.
Aisha Stumpf e Diogo Cabeda são, respectivamente, ex-analista do 
Banco Central do Brasil e auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil.
Com a vigência do citado CPC 47, norma que corresponde ao IFRS 15 
(“Revenue from Contracts with Customers”), quase nada se altera em relação 
às empresas varejistas. No entanto, o reconhecimento nas contas de resulta-
do das hipóteses de Contratos de Construção, Contrato de Construção do 
Setor Imobiliário e também, no caso de Recebimento em Transferência de 
Ativos dos Clientes, que anteriormente era realizado somente quando existia 
segurança absoluta para tal reconhecimento, passa a ser diferenciado, depen-
dendo das circunstâncias. Como regra geral, a partir da vigência da norma, as 
companhias deverão fazer o reconhecimento das receitas com base na trans-
ferência do objeto comercializado.
Essa norma afetará empresas de diferentes setores de maneiras bas-
tante distintas. Em cada uma das situações será preciso avaliar as 
atividades e o seus fluxos para entender como ocorrerá o reconhe-
cimento e, por consequência, o impacto da norma na organização.
No caso de segmentos varejistas, por exemplo, praticamente não 
haverá impactos decorrentes da adoção da nova norma. Porém, para 
aqueles que fazem a venda de produtos e serviços combinados do 
tipo “combo”, ou seja, equipamentos e instalação, existem altera-
ções importantes em relação à norma.
Também as empresas que atuam com programas de fidelidade, li-
gados a recompensas ou alguma forma de desconto futuro, terão 
alguns impactos no reconhecimento de suas receitas relacionadas à 
norma do CPC 47.
Os setores com maior impacto serão aqueles relacionados com tele-
comunicações, softwares, atividade imobiliária e de construção civil. 
Isso acontece porque, ao contrário do que era feito anteriormente, 
ou seja, um registro único, o CPC 47 mostra um entendimento 
diferente nessas situações.
Em um contrato com diversas promessas entre quem comercializa 
algo e alguém que adquire um bemou serviço existirá a chamada 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
117FGV DIrEIto rIo
obrigação de desempenho (OD). Nessa OD deve ser reconhecida, de 
maneira separada, o momento em que o controle é repassado ao cliente.
Esse novo modelo ocorre em cinco etapas e deve demandar tempo, 
esforço e planejamento. Nele, é preciso identificar o contrato, as 
obrigações de desempenho (ODs) e a determinação do preço de 
transação. Por fim, nas duas últimas ocorre a alocação do preço da 
transação e, a partir daí, o reconhecimento da receita193.
Introduzida a controvérsia acerca da localização das despesas com o 
ICMS, IPI, PIC/COFINS e ISS na Demonstração de Resultado do Exer-
cício (DRE), e bem assim os aspectos gerais da contabilização das receitas, 
matéria a ser aprofundada nas próximas aulas, impõe-se agora apresentar a 
mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e “a débito” das contas “patri-
moniais” e de “resultado”. 
2.1 Registros contábeis das Operações de Vendas 
A escrituração das vendas de mercadorias se faz sempre a débito de 
uma conta representativa de disponibilidades (Caixa, Bancos com movi-
mento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um 
Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a Receber, Devedores Diversos), 
no caso de venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de 
receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quando usada como 
conta mista). 
Suponha alguns exemplos de vendas realizadas pela empresa “XPTO” Ltda.
a) Venda à vista de mercadorias no valor de $ 100.000,00.
Caixa
a Receita Bruta de Vendas $ 100.000.00
b) Venda de mercadorias a prazo por $ 200.000,00.
Clientes
a Receita Bruta de Vendas $ 200.000.00
c) Venda de mercadorias no valor de $ 300.000,00, sendo metade à vista 
e metade a prazo.
Diversos
a Receita Bruta de Vendas
Caixa $ 150.000,00
Clientes $ 150.000,00 $ 300.000,00
193 Disponível em: < http://portal.blbbrasilescoladenegocios.com.br/novas-normas-contabeis/ >. Acesso em 27.01.2018.
193 Disponível em: < http://portal.
blbbrasilescoladenegocios.com.br/
novas-normas-contabeis/ >. Acesso 
em 27.01.2018.
INtroDução à CoNtAbILIDADE
118FGV DIrEIto rIo
2.2 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas de produtos/
mercadorias e serviços
Conforme já destacado, há tributos que fazem parte do preço de venda, 
denominados por alguns como intrínsecos, o que leva ao chamado cálculo 
“por dentro”. É o caso, por exemplo, do ICMS para produtos e mercadorias 
e do ISS para os serviços no município do Rio de Janeiro, assim como o PIS 
e a COFINS. Há outros tributos que são agregados ao preço após a aplicação 
da alíquota nominal, como é o caso do IPI, por exemplo, os quais são desig-
nados como extrínsecos ao preço, a ensejar o denominado cálculo “por fora”.
Assim, quando a empresa “XPTO” Ltda. vende mercadorias no valor de 
$100.000,00, a ela não pertence à totalidade dessa receita. Estão embutidos 
naquele preço impostos e contribuições incidentes sobre o valor das vendas 
que deverão ser recolhidos aos cofres públicos nos prazos fixados em lei.
Nas operações de vendas mercantis, ocorre, em especial, a incidência dos 
seguintes impostos e contribuições: ICMS, IPI, PIS sobre a Receita Bruta 
e COFINS.
O IPI, embora responda por parcela significativa da arrecadação federal, na 
realidade incide sobre poucos produtos, e não está incluído no preço do bem.
Os impostos e contribuições embutidos no preço de venda têm, como 
regra geral, os seguintes percentuais, segundo a legislação vigente194.
Retome o exemplo da Empresa “XPTO” Ltda. Podemos afirmar que da-
queles $ 100.000,00 de receita (do exemplo “a” do item 2.1 acima), cabem 
à empresa somente $ 77.350,00, sendo que $ 22.650,00 representam valores 
que devem ser recolhidos aos cofres públicos. Constituem, portanto, obriga-
ções que devem ser reconhecidas contabilmente, através das seguintes contas:
Todas essas contas são classificadas no Passivo por representarem obriga-
ções. Como são valores que, por definição legal, integram a Receita Bruta de 
Vendas e dela devem ser excluídos na determinação da Receita Líquida, seu 
registro se faz a débito de uma conta retificadora (redutora) da Receita Bruta 
de Vendas e a crédito de uma das contas do Passivo referidas.
194 No caso do Estado do rio de Janeiro, nos termos do art. 14 da Lei nº 2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%, à qual deve ser adicionado o 
percentual de 2% relativo ao Fundo de Combate à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº 4.056/02. Portanto, ressalvadas as inúmeras exceções, a alíquota total 
padrão no Estado do rio de Janeiro é de 20%. 
194 No caso do Estado do rio de Ja-
neiro, nos termos do art. 14 da Lei nº 
2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%, 
à qual deve ser adicionado o percentual 
de 2% relativo ao Fundo de Combate 
à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº 
4.056/02. Portanto, ressalvadas as inú-
meras exceções, a alíquota total padrão 
no Estado do rio de Janeiro é de 20%. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
119FGV DIrEIto rIo
Desta forma, os exemplos (item 2.1) de vendas realizadas pela empresa 
“XPTO” Ltda. devem ser registrados da seguinte maneira:
a1) Caixa.
a Receita Bruta de Vendas $ 100.000,00
a2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.
Diversos
a ICMS a Recolher $ 18.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 1.650,00
a COFINS a Recolher $ 3.000,00 $ 22.650,00
b1) Clientes.
a Receita Bruta de Vendas $ 200.000,00
b2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.
Diversos
a ICMS a Recolher $ 36.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 3.300,00
a COFINS a Recolher $ 6.000,00 $ 45.300,00
c1) Diversos.
a Receita Bruta de Vendas
Clientes $ 150.000,00
Caixa $ 150.000,00 $ 300.000,00
c2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.
Diversos
a ICMS a Recolher $ 54.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 4.950,00
a COFINS a Recolher $ 9.000,00 $ 67.950,00
2.3 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS nas vendas
Conforme já salientado, o ICMS195 está incluído em sua própria base de 
cálculo e, portanto, sempre incluído no preço das mercadorias adquiridas.
Sendo assim, se comprarmos uma mesa para escritório por $ 
10.000.00 e o imposto incide à alíquota de 18%, na verdade estamos 
pagando ao varejista:
195 Dispõe o art. 155, §2º, XII, “i”, da CrFb/88 que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, 
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. 
195 Dispõe o art. 155, §2º, XII, “i”, da 
CrFb/88 que cabe à lei complementar 
“fixar a base de cálculo, de modo que 
o montante do imposto a integre, tam-
bém na importação do exterior de bem, 
mercadoria ou serviço”. 
INtroDução à CoNtAbILIDADE
120FGV DIrEIto rIo
 Pela mesa, sem ICMS $ 8.200,00
(+) ICMS incidente na operação $ 1.800,00
 ($10.000,00 x 18%) ------------
 Preço total pago $ 10.000,00
Um exemplo de lançamento no Livro Diário pode auxiliar a compre-
ensão. No dia 15 de março de 200x, a sociedade adquiriu estoque, no 
valor de R$ 100.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual 
de 18%, que deve ser registrado como um crédito tributário no ativo.
data d/C Conta r$
15/03/200x D Estoque 82.000,00
D Crédito ICMS 18.000,00
C Caixa e Bancos (100.000,00)
O ponto mais importante do Livro Diário é o Método de Partidas 
Dobradas
O Exemplo de Exercício abaixo consolida o que foi visto até o momento:
Questão 1 – Escrituração do Livro Diário
O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale 
Tudo Ltda. O objeto social da sociedade é o comércio no varejo.
Lançamento 1
Em um primeiro momento, o Sr. Anderson Silva conseguiu con-
vencer quatro amigos a participarem como sócios (total de cinco só-
cios), contribuindo cada um para o capital da sociedade