2 TRABALHO TRIBUTARIO JUNHO 19

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RESUMO: A Constituição Federal a teor do que dispõe seu art.195 aponta que a Seguridade Social será financiada indiretamente pela sociedade por meio de recursos orçamentários, isto é impostos em geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Ressalta-se, ainda, que de forma direta a sociedade fará o financiamento através de contribuições sociais. Nesse sentido, cabe a toda sociedade o financiamento da seguridade social, aqueles que têm capacidade contributiva contribuem por meio das contribuições sociais, enquanto aqueles que não possuem capacidade contributiva contribuem indiretamente através dos impostos das unidades federativas.
Palavras chave: Seguridade social, impostos, contribuições sociais.
INTRODUÇÃO
As contribuições sociais são instituídas, em regra, pela União, com fulcro nos artigos 149 e 195 ambos da Constituição Federal de 1988. São divididas em contribuição de intervenção de domínio econômico, contribuições de interesse da categoria e contribuições sociais.
No presente artigo serão abordadas as contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, previstas no art.195 da Lei Maior as quais estão submetidas à disciplina do art.146, III, da Carta Magna.
Cumpre ressaltar que as contribuições sociais devem observar os princípios da legalidade e da isonomia tributária, não havendo dúvidas a respeito de sua natureza tributária. Contudo, ainda existem doutrinadores que sustentam o caráter não tributário dessas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Contribuições especiais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo após a promulgação da CF/88, não consideram as contribuições como uma espécie de tributo. A razão para fundamentar tal posição é que o art. 145 da CF/88 não elenca as contribuições como uma espécie de tributo. Além do mais, a previsão do art. 149 da CF/88 imporia às contribuições o mesmo regime jurídico dos tributos (assim, se fosse uma espécie de tributo, não haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurídico). 
Para Kiyoshi Harada, a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária.
O ilustre jurista Hugo de Brito Machado: “contribuição social é
como uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber,
intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social”.
A posição majoritária, no entanto, é no sentido de considerar as contribuições como uma espécie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que “as contribuições têm natureza tributária por se amoldarem ao conceito de tributo. Não é sua submissão ao regime tributário que lhe confere tal natureza. (...) é a sua natureza que define o regime jurídico ao qual deva ser submetida”.
 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006, p.95.
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuições como uma espécie de tributo, subsiste ainda uma divergência, conforme visto no início do capítulo, sobre a questão de serem espécies autônomas ou subespécies das taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida não admitem as contribuições como uma espécie autônoma; os adeptos da teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espécies de tributos, cujo traço distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinação do produto da arrecadação. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que “As contribuições devem ser vistas como espécie tributária distinta dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação da atuação) e ii) destinação vinculada”45.
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competência à União para instituição de contribuições subordina-se à efetiva atuação da União em determinada fi nalidade — recursos advindos de contribuições devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituição do tributo, sempre como instrumento de atuação da União.
Sendo assim, a contribuição especial, ao lado dos empréstimos compulsórios, é um tributo marcado por sua destinação, visto que seu respectivo ingresso é obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuação do Estado em determinado setor (social ou econômico), como, por exemplo, a seguridade so cial; a educação; a intervenção do estado no domínio econômico, os interesses das categorias profissionais etc.
 A Doutrina majoritária, e agora pacífica, fundamentou o entendimento de que as
contribuições sociais tem natureza tributária, pelos fundamentos que seguem:
I - O legislador constituinte originário, ao deslocar a matéria do Capítulo da Ordem
Social, para o Capítulo do Sistema Tributário, teve por escopo, classificá-lo e permitir que
as regras de limitação do poder de tributar regessem a matéria. Destarte, o primeiro
fundamento seria a localização "topográfica" no Texto Constitucional.
II - Os princípios que regem a matéria tributária estão previstos como os mesmos que
regerão a contribuição, fazendo o artigo 149 ressalva apenas no que tange ao princípio da
anterioridade, que é estabelecida em 90 dias e não com relação ao ano de exercício
posterior a sua publicação.
FUNÇÃO
As contribuições sociais têm função parafiscal e extrafiscal. As que têm função
parafiscal são aquelas de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como as de
seguridade social. Estas sobrevivem através de recursos financeiros de entidades do poder
público, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido que possuem patrimônio próprio.
Para Hugo de Brito Machado: “as contribuições de interesse de categorias
profissionais ou econômicas devem constituir receita nos orçamentos das entidades
representativas dessas categorias, enquanto as contribuições de seguridade social
constituem receita no orçamento da seguridade, de que trata o art. 165, § ºCF. são, portanto,
nitidamente parafiscais”.
ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
 A finalidade para a qual será destinada a arrecadação que determinará a espécie de contribuição especial. Assim, pela leitura do art. 149 da CF/88, as contribuições podem ser divididas em: 
 a) contribuições sociais,
 b) contribuições de intervenção no domínio econômico, mais conhecidas
como CIDE e
 c) contribuições de interesse das categorias profi ssionais ou econômicas. Ressalta-se que a competência para a instituição destas contribuições é exclusiva da União.
O § 1º do art. 149, com a redação dada pela EC n° 41/03, porém, trouxe uma exceção à competência exclusiva da União para a instituição das contribuições sociais. Tal dispositivo dispõe que os Estados, Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição para o custeio do regime previdenciário de seus servidores, in verbis:
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Além destas três espécies de contribuições especiais, a EC n° 39/02 acrescentou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP), de competência dos Municípios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
Os parágrafos do art. 149 da CF, incluídos pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001, trazem outras disposições relativas às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico. O inciso primeiro do parágrafo segundo,dispõe que estas contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação e o inciso II que incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. Já o inciso terceiro, afirma que elas poderão ter alíquotas
 a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
 b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
O § 3º, equipara a pessoa natural destinatária das operações de importação a pessoa jurídica, na forma da lei 
O § 4º dispõe que a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
A respeito dos traços típicos comuns e presentes a todas as espécies de contribuição, Paulo Ayres Barreto:
a) o vocábulo contribuição se refere “à parte a que esta sujeito o cidadão, para a formação de fundos necessários ao custeio de determinada(s) despesa(s) pública(s)”;
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou benefi cio que vincule aquele que suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relação à atividade desenvolvida pelo Estado;
d) há que haver uma correlação entre o custo da atividade estatal e o montante arrecadado a titulo de contribuição e
e) o produto da arrecadação deve ser necessariamente aplicado na finalidade que deu causa à instituição da contribuição.
Segundo este entendimento, portanto, as contribuições sociais se subdividem em (i) contribuições sociais da seguridade social e (ii) contribuições sociais gerais. As contribuições sociais da seguridade social, com previsão constitucional no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, são submetidas ao princípio da anterioridade nonagesimal (art.195, § 6º, CF/88), podendo ser instituída mediante a edição de lei ordinária.
a) Contribuições sociais do art. 149 da CF
São privativas da União as contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Elas submetem-se integralmente à disciplina do art. 146, III, da CF, bem como devem obediência aos princípios da legalidade, da isonomia, da anterioridade e da nonagesimidade, nos exatos termos do art. 149 da CF e “são destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social”.
O art. 195 da CF/88 assim dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I — do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; 
II — do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III — sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV — do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Na leitura do artigo 195 da CF/88, as contribuições sociais da seguridade social são numerosas, dividindo-se nas seguintes subespécies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituição da República (com redação dada pela Emenda Constitucional nº. 20, de 15/12/1998) prevê as contribuições do emprega dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:
(a) folha de salário e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vínculo emprega tício, incluindo-se a contribuição previdenciária dos empregadores e autônomos, reguladas pela Lei nº. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituída pela LC nº. 70/1991 e alte rada pela Lei nº. 9.718/1998 e Lei nº. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei nº. 9.715/1998, com as alterações da Lei nº. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL — Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, criada pela Lei nº. 7.689/1988, administrada pela União, por intermédio da Secre taria da Receita Federal.
(ii) Contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previdência social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei nº. 8.212/91;
(iii) Contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei nº. 8.212/91;
(iv) Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195 da CRFB/88;
(v) Contribuição do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatário rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, mediante a aplica ção de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção, e fazendo jus aos benefícios nos termos da lei. (conforme redação dada pela EC nº. 20, de 15/12/1998);
Na Constituição, de acordo com o parágrafo 4º do artigo 195, “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I”. Ou seja, o parágrafo 4º do artigo 195 da Constituição da República atribui competência residual à União Federal para, mediante lei complementar, instituir novas contribuições destinadas à seguridade social, que não digam respeito às referidas no caput do seu artigo 195. 
As contribuições sociais gerais destinam-se “ao financiamento das demais áreas de atuação da União no campo social”, como saúde, educação, cultura, habitação, etc., e não tem seus fatos geradores previstos pela Constituição. Exemplos de contribuição social geral são: o salário educação, previsto no art. 212, § 5º, da CRFB/88, as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profi ssional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispõe o artigo 240 da Constituição da República e a extinta CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras) que teve como fundamento para sua criação o financiamento da saúde pública no país.
As contribuições sociais de interesse das categorias econômicas ou profissionais as contribuições do Sistema S submetem-se integralmente aos princípios tributários prescritos na Constituição Federal e às normas gerais de tributação previstas no Código Tributário Nacional. Assim, elas têm como sujeito ativo a União, devendo ser fiscalizadas e cobradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB .
b) Contribuições de intervenção no domínio econômico
A segunda espécie de contribuição prevista pelo art. 149 da CF/88 é a contribuição de intervenção no domínio econômico. 
As contribuições de intervenção no domínio econômico são tributos criados como uma forma de interferência da União sobre a atividade privada, devendo “ser adotada em caráter excepcional e se, houver um desequilíbrio de mercado, que possa ser superado com a formação de um fundo que seja revertido em favor do próprio grupo alcançado pela contribuição interventiva. As atividades que ensejam uma contraprestação por meio de taxas ou preços públicos, tais como serviços públicos, fiscalização ou atuação via exploração direta da economia, não poderão ser fundamento para a instituição de contribuição de intervençãono domínio econômico. Alguns requisitos para a instituição de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico:
— intervenção criada por lei;
— feita num setor específico da economia;
— sendo o produto da arrecadação totalmente destinado ao custeio da intervenção;
— União como sujeito interveniente;
— respeito aos princípios gerais da atividade econômica, previstos no art. 170 da CF/88.
O exemplo de uma contribuição de intervenção no domínio econômico, cito a CIDE-combustíveis, cujo fato gerador encontra-se previsto no art. 177, §4° da CF/88:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (...). O inciso II do mesmo artigo, dispõe sobre a destinação dos recursos obtidos:
II — os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
A CIDE-Combustíveis, instituída pela lei 10.336/2001, tem por fato gerador a “importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível” no mercado interno e os recursos arrecadados deverão ser necessariamente aplicados em subsídios, projetos e programas relacionados com a mesma atividade.
Um outro exemplo é a CIDE-Remessas, instituída pela Lei 10.168/2000, com o propósito de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científi ca e tecnológica entre universidades. Esta CIDE é incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior por pagamento de serviços técnicos a uma alíquota de 10%. O contribuinte é, portanto, o importador de serviços tecnológicos do exterior e a base de cálculo é o valor da remessa.
Outro exemplo de contribuição de intervenção no domínio econômico é o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante — AFRMM57, criado com o objetivo de estimu lar a arrecadação de valores destinados à realização de obras de melhoramento nos portos e serviços de conservação na frota de marinha mercante nacional.
A Contribuição para o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações — FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuição para o Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico de Telecomunicações — FUNTTEL (Lei 10.952/2001), a contribuição para o desenvolvimento da Indústria Cinematográfi co — CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuição para a Pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e para programas de eficiência energética fi nal (Lei 10.438/2002) também são exemplos de Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico.
c) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas são aquelas de competência da União, criadas com a finalidade de obter recursos para financiar as atividades de instituições representativas e fiscalizatórias de categorias profi ssionais ou econômicas. A União Federal poderá instituí-las mediante a edição de lei ordinária, observando-se o princípio da anterioridade, e serão devidas em razão do benefício do contribuinte que participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade indivisível do Estado.
As leis que instituem tais contribuições já elegem como sujeito ativo, quem realizará a cobrança e arrecadação do tributo, as próprias instituições que se beneficiarão com o montante arrecadado para o financiamento de suas atividades de organização, regulamentação e fiscalização de certas categorias profissionais e econômicas. Trata-se, portanto, de um tributo com finalidade parafiscal, ou seja, o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.
São exemplos desta espécie de contribuição: a contribuição sindical, prevista pelo art. 8°, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades de fi scalização do exercício de profissões regulamentadas, tais como OAB, CREA, CRECI, CRM, etc.
d) Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública
A Emenda Constitucional n° 39/2002 inseriu o art. 149-A na CF/88 que outorga aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para instituir a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.
Esta previsão instituída pela EC n° 39/02 decorre de diversas tentativas frustradas de instituição de taxas relativas ao serviço de iluminação publica que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF, tendo em vista a falta dos requisitos de especificidade e divisibilidade para a instituição de taxas.
Segundo Paulo Aires Barreto, o serviço de iluminação pública tem caráter geral, alcançando toda a coletividade e, nas contribuições, deve haver sempre um nexo causal entre a fi nalidade e um grupo social específico, que não se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor fala que “nas contribuições, a identificação do grupo para o qual se volta a atividade estatal é fundamental. Esse grupo não pode se confundir com toda a coletividade. Se toda a coletividade é alcançada, o gasto é geral e (...) devem ser suportados pela arrecadação de impostos”.
Tendo em vista o fato da iluminação pública ser um serviço que atinge toda a coletividade e não um grupo específico, tal atividade não poderia ser remunerada através de contribuição, já que um dos requisitos para a instituição desta, conforme vimos, é a existência de um grupo social definido.
CONTRIBUINTES
Para Kiyoshi Harada, a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária.
Para identificar o sujeito passivo das contribuições sociais, dependerá do exame da hipótese de incidência de cada uma delas.
Em contribuições de interesses de categorias profissionais ou econômicas, é razoável entender que o contribuinte deve ser a pessoa física ou jurídica, integrante da categoria profissional ou econômica. Assim, se a pessoa que não integra qualquer uma destas categorias não poderá ser compelida a contribuir no interesse das mesmas.
Agora, quando se trata de contribuições de intervenção no domínio econômico, o contribuinte será o agente econômico submetido à intervenção.
Finalmente, em se tratando de contribuições de seguridade social, tem-se de considerar que a própria Constituição cuidou de definir, quem pode ser colhido pelo legislador como sujeito passivo nas mesmas. Nos termos do art. 195, inciso I, II e III, podem ser contribuintes: os empregados, os trabalhadores e os administradores de concursos de prognósticos (O concurso de prognósticos a que alude o § 1º significa previsão do resultado de determinado concurso que normalmente envolve fator sorte. São os sorteios de números, loterias, apostas, inclusive as realizadas em reuniões hípicas).
DISPOSITIVOS LEGAIS
Os mais importantes diplomas legais relativos às contribuições sociais são: a Constituição Federal de 1988 (arts. 149,165,194 e 195), o Código Tributário Nacional (art. 217), a Lei n.° 7.689, de 15.12.1998 (alterada por sucessivas leis posteriores, de n.° 8.981/95 e 9.430/96) e a Lei Complementar n.° 70, de 30.12.1991, que instituiu o COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Harada, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário / Kiyoshi Harada. – 27. ed. rev. e atual. – São Paulo: Atlas, 2018.
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros Editores. 19ª edição, São Paulo, 2001.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições – Regime Jurídico, Destinação e Controle. São Paulo: Noeses, 2006.
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 4ª edição, São Paulo,1991.