Direito Tributário

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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI 
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS 
CURSO DE DIREITO 
 
 
 
 
 
CAROLINA PASQUALIN BATSCHAUER 
 
 
 
 
 
 
 
DIREITO TRIBUTÁRIO: 
PIS/PASEP – Importação e COFINS - Importação 
 
 
 
 
 
 
Itajaí 
2007 
 
I 
 
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI 
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS 
CURSO DE DIREITO 
 
 
 
 
DIREITO TRIBUTÁRIO: 
PIS/PASEP – Importação e COFINS - Importação 
 
 
CAROLINA PASQUALIN BATSCHAUER 
 
 
 
 
Monografia submetida à Universidade 
do Vale do Itajaí – UNIVALI, como 
requisito parcial à obtenção do grau de 
Bacharel em Direito. 
 
 
 
 
Orientador: Professor Alexandre Macedo Tavares 
 
 
 
 
 
 
 Itajaí, 2007
 
 
AOS MESTRES 
Ser mestre é ser instrutor e amigo, guia e 
companheiro, é caminhar com o aluno, passo a 
passo, é transmitir a estes o segredo da 
caminhada. Ser mestre é ser exemplo; exemplo 
de dedicação, de doação, de dignidade pessoal, 
sobretudo de amor. Meu carinho e gratidão aos 
mestres, que souberam, além de transmitir seus 
conhecimentos, transmitir-me suas experiências e 
apoiar-me em minhas dificuldades. 
 
 
AOS PAIS E IRMÃOS 
De vocês meus pais, recebi o presente mais 
precioso, a possibilidade de viver, somente por 
este ato eu já serei eternamente grata, mas, além 
disso, recebi muito amor, carinho e dedicação por 
anos cultivaram em mim muitos valores que me 
transformaram um uma mulher honesta e 
responsável. Como se não bastasse, abriram as 
portas do meu futuro quando me concederam a 
possibilidade de estudar. Hoje, procuro entre as 
palavras a que gostaria que seus corações 
ouvissem do meu, e dentre elas escolhi – muito 
obrigado por acreditarem em mim. 
 
A QUEM AMAMOS 
 
A vocês que ouviram meus desabafos, que 
presenciaram meu silêncio, que tantas vezes 
machuquei a vocês que fizeram do meu mundo, 
um mundo... 
A vocês que me acompanharam, riram, choraram, 
participaram, aconselharam... 
A vocês que sofreram pela minha própria 
incompreensão e insensibilidade... 
A vocês hoje peço desculpas e ofereço meu 
sorriso, pois na validade de toda minha luta, nos 
méritos de minhas conquistas há muito de vocês.
 
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE 
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo 
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do 
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o 
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo. 
 
Itajaí, 2007 
 
 
Carolina Pasqualin Batschauer 
Graduanda 
 
 
PÁGINA DE APROVAÇÃO 
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale 
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Carolina Pasqualin Batschauer, 
sob o título PIS/Pasep-importação e Cofins-importação, foi submetida em 19 de 
novembro de 2007, à banca examinadora composta pelos seguintes professores: 
Alexandre Macedo Tavares professor orientador e presidente da banca, professor 
Leonardo Matioda e professor João Thiago Filus membro da banca aprovada com 
a nota 9,5 (nove e meio). 
 
Itajaí, 2007 
 
 
Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares 
Orientador e Presidente da Banca 
 
 
Prof. MSc. Antônio Augusto Lapa 
Coordenação da Monografia 
 
ROL DE CATEGORIAS 
ROL DE CATEGORIAS 
Rol de categorias que a Autora considera estratégicas à 
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais. 
Tributos 
Etimologicamente, a palavra tributo origina-se do latim tributum, significando dar, 
conceder, atribuir imposto, contribuição. O que se entrega ao Estado em sinal de 
dependência, o que se presta ou rende por dever. 
 PIS/PASEP 
Contribuição para o Programa de Integração Social. 
 COFINS 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social. 
Contribuições Sociais 
As contribuições sociais constituem a fonte de financiamento do sistema de 
seguridade social, responsável pelos serviços prestados pelo Estado em 
decorrência dos direitos sociais insertos em nossa Constituição. 
Seguridade Social 
Entende-se por Seguridade Social o conjunto integrado de ações de iniciativa dos 
Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à 
saúde, à previdência e à assistência social. 
PIS/Pasep – importação e COFINS - importação 
O PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a importação de bens e serviços, 
denominados, respectivamente, Contribuição para os Programas de Integração 
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação 
de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep - 
Importação) e Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social 
 
Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins - 
Importação). 
Valor Aduaneiro 
Base de cálculo de impostos alfandegários obtidos segundo o acordo de 
valoração aduaneira. 
Princípio da isonomia 
Isonomia é o princípio da igualdade entre cidadãos perante a lei e pela lei, 
independentemente da riqueza ou prestigio destes. 
 
 
 
SUMÁRIO 
RESUMO ............................................................................................ XI 
INTRODUÇÃO................................................................................... 12 
CAPÍTULO 1...................................................................................... 15 
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS................................................................ 15 
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO ..............................................................................15 
1.2 IDENTIFICAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO..17 
1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................19 
1.3.1 IMPOSTO ........................................................................................................21 
1.3.1.1 Classificação econômica dos impostos ...............................................22 
1.3.1.1.1 Imposto sobre o comércio exterior .........................................................22 
1.3.1.1.2 Imposto sobre o patrimônio e a renda....................................................22 
1.3.1.1.3 Impostos sobre a produção e a circulação econômica ..........................23 
1.3.2 TAXAS ...........................................................................................................24 
1.3.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ..........................................................................27 
1.3.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO............................................................................29 
1.3.5 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.................................................................................31 
1.3.5.1 Contribuições de intervenção no domínio econômico(CIDE).............31 
1.3.5.2 Contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas
..............................................................................................................................32 
1.3.5.3 Contribuições sociais destinadas à Seguridade Social ......................32 
 
CAPÍTULO 2.........................................................................................................34 
 
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO OU RECEITA ...........34 
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS .........................................................................34 
2.1.1 SEGURIDADE SOCIAL X PREVIDÊNCIA ...............................................................35 
2.1.2 A ORIGEM DA SEGURIDADE SOCIAL.......................................................36 
2.2 COFINS...........................................................................................................39 
2.3 PIS ..................................................................................................................41 
2.4 CRITÉRIOS DA REGRA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA..............................43 
2.5 ANTECEDENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA...............................45 
2.5.1CRITÉRIO PESSOAL ........................................................................................45 
2.5.2 CRITÉRIO QUANTITATIVO.................................................................................45 
2.5.3 CRITÉRIO MATERIAL .......................................................................................46 
2.5.4 CRITÉRIO ESPACIAL........................................................................................47 
2.5.5 CRITÉRIO TEMPORAL ......................................................................................47 
2.6 CONSEQÜENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA ..............................47 
2.7 OPERAÇÃO COM IMÓVEIS ..........................................................................48 
2.8 A LEI N. º 9.718/98. ........................................................................................49 
2.9 A LEI N. 10.833/03 .........................................................................................53 
 
X 
CAPÍTULO 3...................................................................................... 56 
DO PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS IMPORTAÇÃO.......... 56 
3.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS..........................................................................56 
3.2 A EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/04......................................................64 
3.3 A NATUREZA JURÍDICA DAS NOVAS EXAÇÕES ......................................65 
3.4 REGIME JURÍDICO DO PIS PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – 
IMPORTAÇÃO NO QUE TOCA A NECESSIDADE DE SEREM INSTITUÍDOS 
POR LEI COMPLEMENTAR ................................................................................68 
3.5 O PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – IMPORTAÇÃO E O PRINCÍPIO 
DA ANTERIORIDADE ..........................................................................................69 
3.6 O CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO EM CONSONÂNCIA COM A 
PRESCRIÇÃO DO ART. 149 § 2, INCISO III, A, DA CRFB/1988........................71 
3.7 A VIOLAÇÃO DO ART. 110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PELA 
LEI N. 10.865/04 ...................................................................................................74 
3.8 A INEXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE VALORES CONSTANTES 
DE CONTRATOS CELEBRADOS ANTES DO INÍCIO DA VIGÊNCIA DA LEI N° 
10.865/04 ..............................................................................................................76 
3.9 A POSSIBILIDADE DA INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO 
DE 1988 ................................................................................................................78 
3.10 O TRATAMENTO FISCAL ANTIISONÔMICO NA IMPORTAÇÃO ENTRE 
EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO, SUJEITAS AO PIS E 
COFINS CUMULATIVOS, E EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL, 
SUJEITAS AO PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS .........................................79 
CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................... 81 
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS........................................... 84 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
Desde 1º de maio de 2004, as importações de bens, que já 
eram oneradas pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), 
pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e pelo Imposto de Importação, 
passaram a sofrer a incidência do PIS - Importação e da Cofins-Importação. Isso 
se deve à Constituição de 1988 que, alterada pela Emenda Constitucional nº. 
42/03, trouxe a possibilidade de a União instituir contribuições sociais na 
importação que tivessem como base de cálculo o valor aduaneiro. A partir dessa 
base constitucional, a Lei nº 10.865/04 (fruto da conversão da Medida Provisória 
nº 164/04) instituiu a incidência do PIS e da Cofins nas importações, 
determinando que tais contribuições incidiriam sobre o valor aduaneiro, assim 
entendido aquele que servir de base para o Imposto de Importação, acrescido do 
ICMS no desembaraço e o valor das próprias contribuições. 
 
 
 
INTRODUÇÃO 
A presente Monografia tem como objetivo a análise da 
incidência do PIS/Pasep-importação e Cofins-importação, assim como seu 
alcance e efeitos jurídicos, à luz do Código Tributário Nacional, da doutrina 
nacional e da jurisprudência. 
O estudo desse tema é de extrema significância na ordem 
tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não somente pela sua 
importância prática, mas pela falta de consenso entre a doutrina e jurisprudência, 
no que se refere ao seu alcance e pressupostos de admissibilidade. 
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir 
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do 
Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares do PIS/Pasep-
importação e da Cofins-importação; específicos, 1) Conceituar tributos, 
contribuições sociais, PIS/Pasep e Cofins; 2) Analisar as contribuições sociais 
sobre o faturamento; e, 3) Investigar os aspectos estruturantes do tributo, no 
cenário jurídico nacional. 
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos 
propostos, adotou-se o método indutivo1, operacionalizado com as técnicas2 do 
referente3, da categoria4, dos conceitos operacionais5 e da pesquisa bibliográfica, 
 
1 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las 
de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87]. 
2 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental 
para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas 
investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88]. 
3 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu 
alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma 
pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63]. 
4 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. 
[Pasold, 2001, p. 37]. 
5 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal 
definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51]. 
 
 13
em conjunto com as técnicas propostas por Colzani6, dividindo-se o relatório final 
em três capítulos. 
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes 
problemas: 
1 A base de cálculo do PIS/Pasep-importação e Cofins-
importação, em casos de alíquota ad valorem é o valor aduaneiro? 
2 Qual é a natureza jurídica do PIS/Pasep-importação e 
Cofins-importação? 
3 As contribuições para o PIS/Pasep-importação e a Cofins-
importação instituídas pela Lei n. 10.865/04, veiculam um tratamento fiscal 
isonômico aos contribuintes? 
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram 
levantadas as seguintes hipóteses: 
a) A base de cálculo do PIS/Pasep-importação e da Cofins-
importação, é o valor aduaneiro acrescido ao valor da mercadoria, os gastos 
totais da transação, consoante será demonstrado; 
b) A natureza jurídica do PIS/Pasep-importação e da Cofins-
importação é a mesma das contribuições para o PIS e a Cofins instituídas com 
base nos artigos 239 e 195 da Constituição de 1988, ou seja, trata-se de 
contribuições previdenciárias; 
c) A Lei n.10.865/04 veicula tratamento isonômico, vez que 
as alíquotas aplicadas são as mesmas aos contribuintes que se encontram em 
situação jurídica equivalente. 
 
 
6 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico. 
 
 14
Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o 
PIS/Pasep-importação e a Cofins-importação, o trabalho foi dividido em três 
capítulos. 
No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito das espécies 
tributárias, com ênfase na classificação dos tributos. 
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca das 
Contribuições Sociais sobre o Faturamento, abordando-se a regra matriz de 
incidência tributária, e seus critériosno tocante ao PIS e a COFINS, assim como 
as Leis 10.865/04 e 9.718/98. 
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os aspectos 
estruturantes do PIS/Pasep-importação e a Cofins-importação no Direito 
Tributário Brasileiro. 
 
 
CAPÍTULO 1 
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO 
Etimologicamente, a palavra tributo origina-se do latim 
tributum, significando dar, conceder, atribuir imposto, contribuição. O que se 
entrega ao Estado em sinal de dependência, o que se presta ou rende por dever7. 
Originariamente a cobrança de tributos era fundamentada 
apenas no poder coercitivo do governo e sem correspondência a qualquer 
benefício para o contribuinte. A institucionalização do poder tributário passou a 
ser regulada, de acordo com os ditames constitucionais, apenas no final do século 
XVIII com o movimento constitucionalista conseqüente das Revoluções Francesa 
e Americana. A partir de então, assume feição de instituto jurídico denominado 
Direito Tributário. 
O Direito Tributário é, portanto, o ramo do direito público que 
corresponde a um conjunto de normas que estabelecem as relações jurídicas 
entre os contribuintes e o Estado, no que se refere à instituição, arrecadação e 
fiscalização dos tributos. 
O tributo é caracterizado como uma obrigação de dar, não 
decorrente de um acordo de vontades, criado por lei, na qual o contribuinte deve 
entregar à Fazenda Pública um valor determinado ou algo equivalente. 
Ensina Campos8: 
 
7 FONTANELA, Francisco Ricieni. “Finanças Públicas” lições introdutórias destinadas aos 
docentes do programa de educação fiscal: Florianópolis, SEF, 2001, p.58. 
8 CAMPOS, Dejalma. Dimensão Jurídica do Tributo. IN: TAVOLARO, A. T. et alii Princípios 
tributários no direito brasileiro e comparado – estudos jurídicos em homenagem a Gilberto de 
Ulhôa Canto, Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 183. 
 16
Ao tratar da dimensão jurídica do tributo, que o Estado pode, 
desde que, se utilize o instrumento legal, obrigar seus súditos a 
proverem as necessidades financeiras indispensáveis ao 
cumprimento de suas finalidades (interesse coletivo que lhe cabe 
desempenhar). 
Estas prestações (tributos), de acordo com o citado autor9, 
possuem as seguintes características: 
a. São devidas a um ente público; 
b. Encontram seu fundamento jurídico no poder soberano do 
Estado; 
c. São decretadas com a finalidade de obtenção de meios 
para o atendimento das necessidades financeiras do Estado. 
 
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5172, de 25 de outubro 
de 1966), em seu artigo 3º, prescreve: “Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada”. 
Tem-se na análise de cada oração da definição constituída 
pelo Código Tributário que: 
I. A significação de tributo, enquanto prestação pecuniária 
compulsória dispõe da obrigação de conceder; 
II. A moeda, e o valor expresso nela compreendem a forma 
comum de pagamento do tributo em dinheiro; 
III. Não é relativa à sanção de ato ilícito, já que não 
corresponde a penalidade, como a pena pecuniária de multa 
(esta sim decorrente de ato ilícito); 
IV. A cobrança do tributo deve ser realizada mediante atos 
administrativos vinculados (manifestação da vontade da 
Administração, através de seus agentes, obedecidos aos 
requisitos estabelecidos em lei), não comportando, portanto, 
discricionariedade (conveniência e oportunidade). 
 
Além destes elementos, lembra Cassone10 que: 
 
9 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 3ª ed. São Paulo: RT, 1984, p.75. 
10 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16 ed. São Paulo: Atlas 2004. p.83. 
 17
 A lei não pode estabelecer competências tributárias que não 
estejam previstas na CRFB/88. Ela apenas institui os tributos 
cujas regras-matrizes de incidências estejam: (a) 
expressamente previstas na CRFB/88; (b) além das que 
podem ser criadas, só pela União, com base na competência 
residual que a CRFB/88 lhe outorgou. 
Deste modo, tributo é uma obrigação jurídica, oriunda da lei, 
cujas relações entre contribuintes e Estado são estabelecidas pelas normas do 
Direito Tributário, no que se refere à instituição, arrecadação e fiscalização dos 
tributos, com fundamento jurídico no poder soberano do Estado e objetivos de 
atendimento das necessidades financeiras deste. 
 
1.2 IDENTIFICAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO 
No exercício de sua soberania o Estado exige que os 
indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. O tributo, portanto, surge 
da necessidade que o Estado possui de arrecadar recursos financeiros para o 
desenvolvimento de seus projetos em prol da sociedade. 
Conforme relata Machado 11: 
 Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma 
entidade com força superior, bastante para fazer as regras 
de conduta, para construir o direito positivo. Dessa 
necessidade nasceu o Estado, cuja noção se pressupõe 
conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributário. 
Qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a 
adotar é inegável que ele desenvolve atividade financeira. 
Para alcançar seus objetivos precisa de recursos financeiros 
e desenvolve atividade para obter, gerir e aplicar tais 
recursos. 
A tributação é sem sombra de dúvida, o instrumento que se 
tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele 
não poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a não ser 
que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é 
inegavelmente a grande e talvez única arma contra a 
estatização da economia. 
 
11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Editora Malheiros, 
2007, p.55 e 56. 
 18
Importante notar que, para a identificação da natureza 
jurídica do tributo, o relevante é o seu fato gerador (CTN, art. 4º), sendo de 
somenos importância o seu nome ou a destinação do produto de sua 
arrecadação: 
Art. 4º CTN. A natureza jurídica específica do tributo é 
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo 
irrelevantes para qualificá-la: 
I. a denominação e demais características formais adotadas pela 
lei; 
II. a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
A natureza jurídica específica do tributo é identificada, 
portanto, com base no seu fato gerador e base de cálculo. 
Para atender tais necessidades, o Estado, enquanto 
organização política realiza a arrecadação promovida pelas normas tributárias. O 
interelacionamento destes tributos e as receitas geram a denominada atividade 
financeira do Estado. 
Este consenso é confirmado por Harada12 ao descrever: 
A atividade financeira do Estado está voltada para obter, 
gerir e aplicar os recursos financeiros necessários à 
efetivação das finalidades do Estado que, em última análise, 
se resumem no bem comum. 
Ainda segundo o autor: 
A finalidade destas atividades está vinculada à satisfação de 
três necessidades públicas básicas, inseridas na ordem 
jurídico-constitucional: a prestação de serviços públicos, o 
exercício regular do poder de polícia e a intervenção no 
domínio econômico. 
Disciplinado no Código Tributário, estabelece o que deve ser 
contribuído pelo cidadão e seus direitos, como o Estado pode cobrar o tributo, a 
forma de fiscalizar, a aplicação dos tributos, além de também ter finalidade de 
controle da economia. 
 
12 HARADA, kioshi. Direito financeiro e tributário. 11ª ed. São Paulo: Atlas, 2003. 
 
 19
 
1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
Em análise isolada do art.145 da Constituição de 1988 e do 
art. 5° do CTN, têm-se três espécies de tributo: impostos, taxas e contribuições de 
melhoria: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir osseguintes tributos: 
Impostos; 
Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (...). 
CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. 
Muitos doutrinadores entendem que, na verdade, há outras 
espécies tributárias. Sustentam a existência de cinco espécies diferentes de 
tributos os autores Machado13, Martins14, Harada15, Martins16, dentre outros. Estes 
incluem aos três já citados, mais os empréstimos compulsórios e as contribuições 
especiais. 
Para Amaro17 as espécies tributárias são quatro, incluindo 
aos impostos, taxas e contribuições apenas os empréstimos compulsórios. 
Moraes18 e Torres19 compreendem uma divisão 
quadripartida dos tributos. Moraes defende que se incluem nos impostos os 
 
13 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros, 
2002.p.64. 
14 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário na Constituição de 1988. 5. ed. São 
Paulo: Saraiva 1998. 
15 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.p.305. 
16 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.p.101. 
17 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva 2002.p.80. 
18 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: 
Forense, 1996. v. 1. p.383. 
19 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12ª ed. Rio de Janeiro: 
Renovar, 2005.p.371. 
 20
empréstimos compulsórios ou impostos restituíveis, taxas e contribuições de 
melhoria, ficando no segundo grupo as contribuições especiais. Para Torres o 
tributo compreende o imposto, a taxa a contribuição e o empréstimo compulsório. 
Já para Carvalho20 as espécies de tributos incluem o 
imposto, a taxa e a contribuição de melhoria e defende que o empréstimo 
compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou 
são impostos, ou são taxas. 
Sousa21 e Silva22 adotam a classificação tripartite: impostos, 
taxas e contribuições, sendo que para Souza estão compreendidas nas 
contribuições todas as receitas tributárias que não fossem impostos nem taxas, e 
Silva classifica o empréstimo compulsório como contrato público. 
Para Ataliba23: 
A classificação de tributos pode ser dividida em vinculados e 
não vinculados se a hipótese de incidência do tributo for uma 
atuação estatal, tem-se uma taxa ou uma contribuição 
(tributos vinculados). Se a hipótese de incidência for um fato 
qualquer que não configure atuação estatal, tem-se um 
imposto (tributo não-vinculado). 
Também para Becker24 a classificação tributária pode ser 
apenas de duas espécies: imposto e taxa. Conquanto a distinção entre elas está 
nas bases de cálculo: 
 Enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada 
por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos 
encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito 
qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa 
estatal. 
Neste contexto, verifica-se clara divisão acerca da 
classificação das espécies tributárias, tendo como alvo da controvérsia doutrinária 
 
20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 
2000.p.27. 
21 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha 
Tributária,1975.p.40. 
22 SILVA, José Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 19. ed. São Paulo: 
Malheiros,2001.p.689-690. 
23 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 1992.p.109 
24 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 
1998.p.381. 
 21
e jurisprudencial a classificação ou não das contribuições como tributo. Parte 
expressiva da doutrina do Direito Tributário indica a tendência predominante da 
inserção das contribuições no gênero tributos, constituindo, a partir da 
Constituição de 1988, uma espécie autônoma e distinta das demais. 
 
 
1.3.1 Imposto 
O cidadão comum costuma designar por imposto toda e 
qualquer exigência advinda do Poder Público. Em tempos atrás até poderia ser 
assim. No entanto, atualmente, em termos técnicos o imposto possui um conceito 
mais restrito, sendo ele uma das espécies de tributos. 
Conforme conceitua o Código Tributário nacional: 
Art. 16 imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica, relativa ao contribuinte. 
Tavares25 ensina que: 
O imposto é a única espécie de tributo não vinculado 
existente em nosso ordenamento jurídico. 
Impende assinalar, em tempo, que a expressão não-
vinculada com que é marcado o imposto, em nada se 
confunde com a qualificação da atividade administrativa em 
vinculada, empregada na definição legal de tributo. Dizer 
que o imposto é um tributo não-vinculado, significa que sua 
hipótese de incidência não se encontra ligada a uma 
atividade estatal específica relativa ao contribuinte (= 
ausência de contraprestação estatal). Por sua vez, quando 
se fala em atividade administrativa vinculada (CTN, art.3º, 
parte final), o que se quer ressaltar é que a cobrança de um 
tributo é sempre vinculada à lei (= impossibilidade de 
discricionarismo das autoridades administrativas nessa 
seara). 
Apenas são impostos, portanto, as exigências que 
independem de uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Significa 
uma retirada de parcela da riqueza pessoal sem que, em contrapartida, haja por 
 
 
 22
parte do Poder Público a obrigação de prestar especificamente este ou aquele 
serviço, ou realizar especificamente esta ou aquela obra, relativa ao contribuinte. 
Diz-se que o imposto é direto, quando suportado pela 
própria pessoa (exemplo: IPTU, IPVA, IR, ITBI); e indireto, quando o ônus 
financeiro é transferido ao consumidor final (exemplos: ICMS, IPI, ISS). 
1.3.1.1 Classificação econômica dos impostos 
Os impostos foram classificados pelo Código Tributário 
Nacional de acordo com a base econômica sobre a qual incidem. Com as devidas 
adaptações, resultante dos novos tributos criados pela CRFB/88 e da formatação 
e extinção de outros que já existiam, os impostos atualmente vigentes no país 
podem assim ser classificados: 
1.3.1.1.1 Imposto sobre o comércio exterior 
A atual Constituição prevê dois impostos sobre esta base de 
incidência, ambos da competência da União: 
O imposto sobre importação de produtos estrangeiros; e. 
O imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados. 
 
Esses tributos não têm a finalidade arrecadatória, pois 
destina-se a regular o fluxo comercial do país com outros países e, visando os 
objetivos da política econômica, estimular a concorrência interna, produzir 
superávit na Balança Comercial, assegurar o abastecimento interno etc. 
 
1.3.1.1.2 Imposto sobre o patrimônio e a renda 
Estes impostos tiveram a respectiva competência e o 
produto da arrecadação espraiada em relação aos três níveis da Federação 
(União, Estados-membros e Municípios). São os seguintes os impostos desta 
natureza: 
 23
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza 
(arrecadados pela União, com entrega de parte da arrecadação para Estados-
membros e Municípios); 
Imposto sobre propriedade territorial rural (arrecadação pela 
União, com entrega de metade da arrecadação para os Municípios); 
Imposto sobre grandes fortunas (de competência da União, 
mas ainda não instituído); 
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de 
quaisquer bens e direitos (arrecadado pelos Estados-membros); 
Imposto sobre propriedade de veículos automotores 
(arrecadado pelos Estados-membros, com entrega de metadeda arrecadação 
para os Municípios); 
Imposto sobre transmissão por ato inter vivos (arrecadado 
pelos Municípios); 
Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 
(arrecadado pelos Municípios) 
 
1.3.1.1.3 Impostos sobre a produção e a circulação econômica 
Também aqui são encontrados impostos na área de 
competência impositiva da União, Estados-membros e Municípios: 
Imposto sobre produtos industrializados (arrecadação pela 
União, com entrega de parte da arrecadação para Estados-membros e 
Municípios); 
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores imobiliários (arrecadação pela União e, quando 
incidente sobre o ouro considerado como ativo financeiro, entregue para Estados-
membros e Municípios); 
 24
Imposto sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação (arrecadado pelos Estados-membros, com 
entrega de 25% da arrecadação para os Municípios); 
Imposto sobre serviço de qualquer natureza, não 
compreendido na área de incidência dos serviços especificados na alínea anterior 
(arrecadado pelos Municípios). 
 
1.3.2 Taxas 
As taxas são tributos que exigem uma atuação estatal direta 
em relação ao contribuinte, concentrando matriz constitucional no art. 145, II, que 
dispõe: 
Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: 
I -... 
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos prestados ao 
contribuinte ou postos a sua disposição. 
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de 
impostos. 
Sobre as taxas, Ataliba26oferta interessantes colocações: 
A base de cálculo da taxa de serviços urbanos é complexa. 
Seu principal elemento é a área do imóvel. 
Isto é legítimo, perfeito, objetivo, e não contém a menor eiva 
de inconstitucionalidade. 
 A base de cálculo não se confunde com a dos impostos 
imobiliários. Área não é valor; valor não é área. 
A área é uma das causas do valor. Sem mudar a área, um 
imóvel pode passar a valer mais ou menos; não há relação 
direta necessária entre área e valor. 
Se a área não puder ser base de cálculo de taxa, porque ela 
é uma das causas do valor, não poderá nenhum outro fator 
de valor sê-lo, também. Vale dizer: desaparecerão as taxas 
 25
reais que tenham imóveis, como ponto de referência, o que 
é um absurdo. 
A Constituição impõe que os serviços custeados por taxas 
sejam divisíveis. Ora se o serviço contempla imóvel, só é 
possível estabelecer o critério de divisão do seu custo 
levando em conta alguma característica do imóvel. 
O sentido da proibição constitucional de existência de taxas 
com base de cálculo igual à dos impostos, não é eliminar as 
taxas reais, mas evitar superposição de taxa e imposto, o 
que, no caso em estudo, não ocorreu. 
A área é bom critério para taxa de remoção de lixo, limpeza 
pública e conservação de calçamento, porque é lógico que 
um imóvel maior gera mais lixo, produz mais sujeira, abriga 
mais coisas e pessoas (produtores de lixo e de sujeira) do 
que um terreno pequeno. 
Em conseqüência do desgaste do calçamento e da 
intensidade da produção de lixo, sujeira e detritos, o serviço 
público remunerado pela taxa é menor ou maior, conforme o 
tamanho do terreno. 
O mesmo raciocínio cabe quanto à área construída (edifícios 
de escritório ou apartamentos, especialmente). 
 Quanto à taxa de iluminação pública, é correto justo e lícito 
que também seja calculada pela área do terreno construída; 
deve predominar, na preocupação do legislador, o problema 
de justiça na repartição do seu custo. 
 Não seria justo que prevalecesse o critério antigo da testada 
(frente) do terreno. Se fosse o sistema adotado, uma família 
que mora em casa modesta pagaria o mesmo que 100 (cem) 
famílias morando num terreno de igual frente, em 
apartamentos. 
As taxas dividem-se em: 
a) taxa de polícia, quando decorrem do exercício do poder 
de polícia pelo Ente estatal. O Código Tributário Nacional conceitua o exercício do 
poder de polícia nos seguintes termos: 
Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da 
administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de 
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à 
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do 
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de 
concessão ou autorização do Poder público, à tranqüilidade 
 26
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos. 
Como ensina Baleeiro27 
O poder de polícia é regularmente exercido quando a 
Administração dentro dos limites de sua competência, por 
exemplo, exerce censura sobre filmes, textos, diversões; 
controla pureza ou preço de alimentos; afere pesos e 
medidas; estabelece o zoneamento de atividades 
profissionais; restringe o abuso de ruídos e causas de 
incômodo; submete a inspeção de máquinas e veículos; 
exige licença para a abertura de estabelecimentos 
comerciais, industriais, profissionais, edificações, loteamento 
de terrenos etc. Não importa que o serviço seja de interesse 
geral, como a segurança pública: - se um Banco, ou um 
Segurador de Bancos contra assaltos e roubos, pede a 
permanência de um policial armado em seu recinto é 
legítima a cobrança de taxa para cobertura do custo 
respectivo, desde que decretada em lei. É racional que os 
comerciantes e profissionais outros paguem o custo do 
exercício do poder de polícia exigido pelas atividades das 
quais usufruem proveitos. Aí estão exemplos de poder de 
polícia que assume caráter proteiforme. Mas em qualquer 
caso, a condição de constitucionalidade resulta da 
competência da autoridade, que taxa, e da conexão entre 
essa competência, no interesse da comunidade, e a 
atividade do contribuinte, que a provocou. 
b) taxa de serviço público: prestado ou potencialmente 
prestado, específico e divisível, ou seja, só o serviço público específico e divisível 
pode figurar como fato gerador de uma taxa. 
Acerca das notas elementares da taxa de serviço, prescreve 
o CTN: 
Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o art. 77 
consideram-se: 
I – utilizados pelo contribuinte: 
Efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
Potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam 
postos à sua disposição mediante atividade administrativa em 
efetivo funcionamento; 
 27
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades 
autônomas de intervenção, de utilidade ou necessidade pública; 
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização separadamente, 
por parte de cada um dos seus usuários. 
Explica Cassone26: 
Assim, para que possa exigir dessa espécie, há necessidade 
de o serviço público ser utilizado efetivamente pelo 
contribuinte, seja a que título for. 
Note-se que esse tipo de serviço público haverá de ter dois 
requisitos cumulativos: 
- utilização efetiva: quando possam ser destacados em 
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de 
necessidade pública. Exemplos: obtenho um alvará, uma 
certidão, um porte de arma; estou trafegando pela rodovia; 
- divisível: quando suscetíveis de utilização, separadamente, 
por parte de cada um dos usuários. Exemplos: o cidadão 
que precisa de um alvará, de uma certidão, de um porte de 
arma, de trafegar pela rodovia. 
Conclui-se, deste modo, que as taxas pertencem, 
orçamentária, tributária e financeiramente, ao Estado-membro e, por estarem 
vinculadas diretamente a uma ação estatal referida ao contribuinte, são cobradas 
das pessoas que tomam os serviços em referência como uma contraprestação. 
 
1.3.3 Contribuição de melhoria 
A contribuição de melhoria é um tributo que decorre de 
atuação estatal indiretamente relacionada com o contribuinte. Sua cobrança é 
possível sempre que, em decorrência de realizaçãode obra pública, for valorizada 
a propriedade imobiliária. 
Tem por objetivo a equidade e a justiça fiscal, pois não é 
justo que toda uma comunidade arque com os custos de uma obra que 
beneficiará um número restrito e específico de pessoas. 
 
26 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 114. 
 28
A contribuição de melhoria pode ser instituída e cobrada por 
quaisquer dos Entes tributantes, desde que, por evidente, seja realizada a obra 
pública que dá sustentação ao fato gerador deste tributo. 
Pode ocorrer, inclusive, que em relação a uma mesma obra 
pública esteja o contribuinte sujeito a pagar contribuição de melhoria às três 
esferas (União, Estados-membros e Municípios), na hipótese de ter sido realizada 
esta obra conjuntamente pelos três níveis estatais, cada qual utilizando-se de 
seus próprios recursos orçamentários. 
O CTN, em seus arts. 81 e 82 trazem regras gerais para 
este tributo: 
Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de 
suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo 
de obras públicas que decorra da valoração imobiliária, tendo 
como limite total à despesa realizada e como limite individual o 
acréscimo de valor que dá a obra resultar para cada imóvel 
beneficiado. 
Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os 
seguintes requisitos mínimos: 
Publicação prévia dos seguintes elementos; 
Memorial descritivo do projeto; 
Orçamento de custo da obra; 
Determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição; 
Delimitação da zona beneficiada; 
Determinação de fator de absorção do benefício da valorização 
para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, 
nelas contidas. 
Fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação 
pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso 
anterior; 
 29
Regulamentação do processo administrativo de instrução e 
julgamento da impugnação que se refere o inciso anterior, sem 
prejuízo de sua apreciação judicial. 
§ 1º. A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo 
rateio da parcela do custo da obra a que se refere à alínea c, do 
inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função 
dos respectivos fatores individuais de valorização. 
§2°. Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte 
deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos 
prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o 
respectivo cálculo. 
Segundo Tavares27: 
A realização de obra pública que não traga valorização do 
imóvel do contribuinte não comporta cobrança de 
contribuição de melhoria, assim como qualquer valorização 
imobiliária que não decorra de uma obra pública (v.g, 
realização de benfeitoria úteis, voluptuárias ou necessárias), 
não serve de suporte fático de cobrança dessa espécie 
tributária. Eis a razão pela qual a contribuição de melhoria é 
considerada um tributo indireta e mediatamente vinculado a 
uma atuação estatal que, in casu, é a obra pública. 
Obra pública, como pontifica Celso Antônio Bandeira de 
Mello é a construção, reparação, edificação ou ampliação de um bem imóvel 
pertencente ou incorporado ao poder público. 
Vale frisar que se trata de tributo não renovável e exigível 
após o término da obra. 
 
1.3.4 Empréstimo compulsório 
O empréstimo compulsório traz requisitos obrigatórios para 
sua cobrança, disciplinadas através de lei complementar, conforme dispõe a 
CRFB/88, em seu artigo 148: 
Art. 148 - A União, mediante lei complementar poderá instituir 
empréstimos compulsórios: 
 
27 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.77. 
 30
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, 
b. 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos proveniente de 
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que 
fundamentou sua instituição. 
O aspecto mais relevante e diferenciador desta espécie de 
tributo é o de ser restituível, isto é, deve ser devolvido ao contribuinte. No entanto, 
também revelam a observância do princípio da capacidade contributiva e lei 
complementar que o estabeleça, somente podendo ser exigidos numa das 
hipóteses descritas nos incisos I e II do art. 148, acima citados. 
Toda lei criada para instituir o empréstimo compulsório deve 
estipular o prazo prescricional para requerer a devolução do valor emprestado, 
sob pena de desnaturá-lo. 
De acordo com Tavares28: 
O empréstimo compulsório só é exigível enquanto perdurar o 
pressuposto constitucional que ensejou sua cobrança. 
Desaparecendo sua causa determinante, sua exigibilidade 
não mais encontrará qualquer fundamento de validade. 
Diferentemente dos impostos, o empréstimo compulsório 
exsurge no sistema como um tributo indispensavelmente 
vinculado a uma despesa específica que lhe serve de 
fundamento de validade. 
O empréstimo compulsório é, portanto, espécie autônoma de 
tributo instituído para atender despesas extraordinárias, cuja diferença específica 
está representada na previsão legal da sua restituibilidade. Contesta, portanto, 
através da característica da restituição, sua irrelevância na análise da natureza 
jurídica enquanto forma de obtenção de recursos. 
 
 
28 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.81. 
 31
1.3.5 Contribuições sociais 
O artigo 149 da Constituição de 1988 dispõe: Compete 
exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio 
econômico e de interesses das categorias profissionais e econômicas, como 
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. 
A partir disto, conclui-se que as contribuições sociais 
caracterizam-se pela finalidade de sua instituição, e não pela destinação do 
produto de sua arrecadação. 
Define Machado29: 
Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar 
a contribuição social como espécie de tributo com finalidade 
constitucionalmente definida, a saber, intervenção no 
domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou 
econômicas e seguridade social. 
As contribuições sociais constituem a fonte de financiamento 
do sistema de seguridade social, responsável pelos serviços prestados pelo 
Estado em decorrência dos direitos sociais insertos em nossa Constituição. 
Como já visto anteriormente, as contribuições sociais, 
previstas na CRFB/88, subdividem-se em: (a) contribuições de intervenção no 
domínio econômico, (b) contribuições de interesse de categorias profissionais ou 
econômicas, (c) contribuições à seguridade social. 
 
1.3.5.1 Contribuições de intervenção no domínio econômico(CIDE) 
A contribuição de intervenção no domínio econômico é 
exigida como contraprestação à atuação estatal exercida em favor de 
determinado grupo ou coletividade. Só afeta os setores que tem atividade 
econômica delimitada, como por exemplo, adicional de contribuição ao Instituto do 
Açúcar e do Álcool (IAA). 
 
29 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. p.430. 
 32
Portanto, atua a CIDE como instrumento de intervenção 
estatal no domínio econômico e a destinação dos recursos por ela arrecadados 
deverão ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua 
instituição. 
 
1.3.5.2 Contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas 
Estas contribuições estão ligadas ao interesse de categorias 
profissionais que possuem profissões legalmente regulamentadas, destinadas a 
custear as atividades de organização, controle, fiscalização e disciplina do 
exercício profissional. Enquadram-se nesta modalidade as anuidadescobradas 
pelos Conselhos Federais (através dos conselhos regionais) que registram, 
regulam e fiscalizam o exercício de profissões regulamentadas (exemplos: 
advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas etc.). 
No dizer de Machado30: 
Não se trata, é bom insistir neste ponto, de destinação de 
recursos arrecadados. Trata-se de vinculação da própria 
entidade representativa da categoria profissional, ou 
econômica, com o contribuinte. O sujeito ativo da relação 
tributária, no caso, há de ser a mencionada entidade. 
Também são contribuições dessa natureza aquelas 
cobradas sobre a folha de salários, arrecadadas pelo INSS e entregues às 
entidades de ensino e de serviço social de empregadores e empregados 
(exemplo: SESI, SENAI, SESC, SEBRAE etc.). 
 
1.3.5.3 Contribuições sociais destinadas à Seguridade Social 
A Seguridade Social será financiada pela sociedade, de 
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos 
orçamentos da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios, destinadas para 
 
30 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. p. 433. 
 33
custear os direitos relativos à manutenção ou auxílio da saúde, da previdência e 
da assistência social (CRFB/88, art. 194). 
No conceito de seguridade social estão compreendidas a 
Previdência Social, a assistência à saúde (oferecida através do sistema único de 
saúde) e à assistência social. 
A Previdência Social, portanto, ao contrário do que supõe a 
maioria das pessoas, não é financiada exclusivamente com recursos arrecadados 
dos trabalhadores e das empresas sobre a folha de pagamento. Na verdade, 
parte da diferença entre as receitas de contribuições arrecadados de 
empregados, empregadores e autônomos, e as despesas com benefícios 
previdenciários, é suportada mediante os recursos arrecadados com a CPMF, 
CSLL, PIS e COFINS. 
Nesse quadro, o governo vem acentuando a diversificação 
de suas fontes de receita na direção das novas “contribuições sociais” sobre o 
faturamento e o lucro, dissociadas do pagamento de benefícios diretos, tendo, 
portanto, inegável natureza tributária, conforme será analisado no capítulo 
seguinte. 
 
 
CAPÍTULO 2 
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO OU 
RECEITA 
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
O artigo 195, I, da Constituição de 1988, prevê a incidência 
de contribuição social sobre o faturamento ou receita: 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a 
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante 
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições 
sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 
forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou 
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste 
serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro31. 
O modelo de financiamento da Seguridade Social, no Brasil, 
costumava ser somente através da vinculação das empresas com programas 
sociais entre empresa e trabalhador, tendo como base a folha de salários. 
A COFINS foi instituída pela Lei Complementar n. º 70, de 30 
de dezembro de 1991. 
A Constituição de 1988, em seu artigo 194, § 4°, prevê a 
ampliação da base de financiamento da seguridade com a inclusão de novas 
grandezas além da folha de salário, como ensina Konkel32: 
 
31 Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1988. 
 35
É que a participação das empresas no financiamento com 
base apenas na folha de salários tem a força de premiar o 
segmento que opta pela substituição da mão-de-obra, em 
favor da automação. Para contornar esse inconveniente, a 
Constituição de 1988 elegeu duas grandezas como base da 
contribuição social: o faturamento e o lucro, deixando ainda 
uma porta aberta para novas contribuições, além dessas já 
referidas (artigo 195, § 4º). 
 
2.1.1 Seguridade social x Previdência 
Entende-se por Seguridade Social o conjunto integrado de 
ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar 
os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. 
Seguridade Social, segundo Martins33: 
É um conjunto de princípios, de regras e de instituições 
destinado a estabelecer um sistema de proteção social aos 
indivíduos contra contingências que os impeçam de prover 
as suas necessidades pessoais básicas e de suas famílias, 
integrado por ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da 
sociedade, visando assegurar os direitos relativos à saúde, à 
previdência e à assistência social. 
A Previdência Social, por sua vez, é considerada um seguro 
coletivo, público, compulsório, destinado a estabelecer um sistema de proteção 
social, mediante contribuição. Tem por objetivo proporcionar meios indispensáveis 
de subsistência ao segurado e a sua família, quando ocorrer certa contingência 
prevista em lei, a fim de amparar e assistir o cidadão e sua família em situações 
como a velhice, doença ou desemprego. 
Previdência Social para Martinez34 significa: 
A técnica de proteção social que visa propiciar os meios 
indispensáveis à subsistência da pessoa humana – quando 
esta não pode obtê-los ou não é socialmente desejável que 
os aufira pessoalmente através do trabalho, por motivo de 
maternidade, nascimento, incapacidade, invalidez, 
 
32 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais. São Paulo: Quartier Latin 2005. p. 260. 
33 MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da seguridade social. São Paulo: Atlas, 19ª ed., 2003, p. 43. 
34 MARTINEZ, Wladimir Novaes. A seguridade social na constituição de 1988. São Paulo: LTR, 
2ª ed., 1992, p.99. 
 
 36
desemprego, prisão, idade avançada, tempo de serviço ou 
morte – mediante contribuição compulsória distinta, 
proveniente da sociedade e de cada um dos participantes. 
O art. 201 da Constituição de 1988 dispõe que a Previdência 
Social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de 
filiação obrigatória, observados os critérios que preservem o equilíbrio financeiro e 
atuarial, nos termos da lei, e atenderá a: 
I. Cobertura de eventos de doença, invalidez, morte e idade 
avançada; 
II. Proteção à maternidade, especialmente à gestante; 
III. Proteção ao trabalhador em situação de desemprego 
involuntário; 
IV. Salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes 
dos segurados de baixa renda; 
V. Pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao 
cônjuge ou companheiros e dependentes. 
 
A Constituição de 1988, em seu Título VIII, denominado de 
"Da Ordem Social", traz em seu Capítulo II disposições relativas à Seguridade 
Social, nos artigos 193 a 232, inseriu o Sistema de Seguridade Social, através da 
tripartição em Saúde, Assistência Social e Previdência Social, sendo mantida pela 
arrecadação das contribuições sociais. Neste ponto, inicia, formalmente, a 
utilização dos valores vertidos pela Previdência Social para o então Sistema 
Único descentralizado de Saúde, denominado SUS. 
 
2.1.2 A ORIGEM DA SEGURIDADE SOCIAL 
A Constituição de 1937 sintetizou a matéria previdenciária. 
Empregava muita expressão “seguro social’, em vez de Previdência Social. 
A Previdência Social era disciplinada apenas em duas 
alíneas do artigo 137. A classe trabalhadora foi prejudicada, devido a falta de um 
plano de custeio da seguridade: 
 37
O retrocesso político acarretou prejuízos às classes 
trabalhadoras devido à omissão de uma norma 
constitucional que garantisse um plano de custeio como 
fonte de recursos e manutenção dos benefícios 
previdenciários inseridos no texto constitucional. 
Para agravar ainda mais a situação, a Carta autoritária de 
1937, não dispôs sobre a participaçãocontributiva dos 
recursos provenientes da União, como gestora principal do 
sistema previdenciário em igualdade de condições com os 
demais participantes da sociedade civil (empregadores e 
trabalhadores), no custeio do seguro social.35 
Tem-se como ponto de partida a Lei Eloy Chaves, consoante 
a assertiva de Stephanes36: 
Em termos de legislação nacional, a doutrina majoritária 
considera como marco inicial da Previdência Social a 
publicação do Decreto Legislativo nº 4.682, de 24.1.23, mas 
conhecido como Lei Eloy Chaves, que criou as caixas de 
aposentadoria e Pensões nas empresas de estradas de ferro 
existentes, mediante contribuições dos trabalhadores, das 
empresas do ramo e do Estado, assegurando a 
aposentadoria aos trabalhadores e pensão a seis 
Dependentes em caso de morte do Segurado, além de 
assistência médica e diminuição do custo de medicamentos. 
Entretanto, o regime das “caixas” era ainda pouco 
abrangente, e, como, era estabelecido por empresa, o 
numero de contribuintes foi, às vezes, insuficientes. 
Diante das crises do sistema previdenciário de 1930, o 
governo Getulio Vargas suspendeu por seis meses a concessão de qualquer 
aposentadoria. A partir de então, passa a estrutura, pouco a pouco, a ser reunida 
por categoria profissional, surgindo os IAP – Institutos de Aposentadoria e 
Pensões (dos Marítimos, dos Comerciários, dos Bancários, dos Empregados em 
Transporte de Cargas)37. 
Outro grande marco na evolução da Previdência foi com o 
Decreto nº. 20.465/31, no qual ampliava o regime para todos aqueles que 
 
35 OLIVEIRA, Ademir de. A previdência social na carta magna: análise do direito e do 
antidireito das prestações previdenciárias, p.36. 
36 STEPHANES, Reinhold. Reforma da previdência sem segredos. Rio de Janeiro: Record, 
1998, p.94. 
37 CASTRO, Carlos Alberto de LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário, p.50-
51. 
 38
trabalhavam nas empresas no qual se denominavam de “serviços públicos”, 
privadas ou tanto estatais. 
A Constituição de 1934 estabeleceu a competência para a 
União fixar regras de assistência social, dando também responsabilidade aos 
Estados-membros para cuidar da saúde e assistências públicas e fiscalização da 
ampliação das leis sociais. Instituiu normas de aposentadoria, inclusive 
compulsória aos funcionários públicos que atingissem aos 68 anos de idade; 
tratava da assistência médica e sanitária ao trabalhador e à gestante, 
assegurando a este descanso, antes e depois do parto, entre outros direitos. 
Castro 333888 menciona as primeiras instituições: 
Sendo assim, a primeira instituição de Previdência Social de 
âmbito nacional, com base na atividade econômica, foi o 
IAPM – Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Marítimos, 
criada em 1933, pelo Decreto nº. 22.872, de 29 de junho 
daquele ano. Surgiram-se o IAPC – Instituto de 
Aposentadoria e pensões dos Comerciários – e o IAPB 
Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, em 
1936; o IPASE – Instituto de Previdência e Assistência dos 
Servidores do Estado, e o IAPETC – Instituto de 
Aposentadoria e Pensões dos Empregados em Transportes 
de Cargas, estes em 1938. 
Em seguida à criação da Lei Eloy Chaves, criou-se outras 
Caixas em empresas de diversos ramos da atividade econômica. 
 A década de 20 caracterizou-se pela criação das citadas 
caixas vinculadas às empresas e de natureza privada. Eram assegurados os 
benefícios de aposentadoria e pensão por morte e assistência médica. O custeio 
era a cargo das empresas e dos trabalhadores. 
O Decreto Legislativo nº. 5.109, de 20/12/1926, estendia os 
benefícios da Lei Eloy Chaves aos empregados portuários e marítimos. 
Posteriormente, em 1928, através da Lei nº. 5.485, de 30/06/1928, os 
empregados das empresas de serviços telegráficos e radiotelegráficos passaram 
a ter direito aos mesmos benefícios. 
 
38 CASTRO, Carlos Alberto de LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário, p. 51. 
 39
Ao logo das décadas houve várias alterações na legislação 
sobre seguridade social. Com a Constituição de 1988, houve uma estruturação 
completa da Previdência Social, saúde e assistência social, unificando esses 
conceitos sob a moderna definição de “Seguridade Social”. 
 
2.2 COFINS 
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – 
COFINS – está prevista no artigo 195, I, da Constituição de 1988, sendo instituída 
pela Lei Complementar nº. 70, de 30/12/1991; até a edição da referida lei, a 
seguridade social era financiada por outro tributo sobre o faturamento: o 
FINSOCIAL. 
Para se reafirmar a natureza tributária da COFINS algumas 
questões devem ser analisadas: a lei complementar, a não-cumulatividade, e a 
proibição da mesma base de cálculo ou do fato gerador. 
Inicialmente, no tangente à lei complementar, sabe-se que 
esta é exigida apenas nos casos expressos na Constituição (Art. 154, I) como na 
criação de novos impostos de competência residual da União. Ocorre que o 
Supremo Tribunal Federal já decidiu, na ADC 1/DF, que a COFINS é contribuição 
social oriunda da competência originária da União, como prevista no art. 195, I, da 
Constituição de 1988. 
O fato da COFINS ter sido criada pela Lei Complementar nº. 
70/91, não interfere em sua natureza. A lei instituidora da COFINS é formalmente 
complementar, mas materialmente ordinária, pois a Constituição, no art. 195, I, 
fala apenas em lei, não sendo exigível, portanto, lei complementar para sua 
disciplina. 
O Ministro Moreira Alves, em seu voto como relator, explana 
que39: 
 
39 Ação Declaratória de Constitucionalidade nº1-1 Distrito Federal, de 1º de dezembro de 1993. pp. 
123-124. 
 40
Sucede, porém, que a contribuição social em causa, 
incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida 
expressamente pelo inciso I do artigo 195 da carta Magna, 
não se podendo pretender, que a Lei complementar nº 70/91 
tenha criado outra fonte de renda destinada à manutenção 
ou a expansão da seguridade social. 
A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente 
complementar (Lei Complementar nº. 70/91) não lhe dá, evidentemente, a 
natureza de contribuição social nova, sujeita ao disposto no §4º do artigo 195 da 
Constituição de 1988. Essa lei, portanto, em relação aos dispositivos 
concernentes à contribuição social por ela instituída - que são o objeto desta 
ação, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria 
reservada por texto expresso da Constituição à lei complementar. 
A segunda questão a ser analisada é a da cumulatividade 
que igualmente não poderia ser alegada na COFINS que foi instituída como 
cumulativa e hoje com o advento da lei 10.833/2003 passou a ser não-cumulativa. 
Conforme explica Konkel40: 
Como a incidência de dois tributos sobre a mesma base o 
faturamento decorre de preceito constitucional, a sua 
instituição poderia ter sido realizada por lei ordinária. Pode-
se, portanto, afirmar que a veiculação por lei complementar 
não lhe confere natureza de contribuição social nova com 
base no artigo 195, § 4° da Constituição de 1988. Ou seja, a 
Lei Complementar n. ° 70/91 é materialmente ordinária, por 
não tratar de matéria constitucionalmente reservada à lei 
complementar. 
Como não constitui contribuição social nova, a COFINS não 
está sujeita aos limites fixados pelo artigo 154, I, da Constituição de 1988, sendo 
desnecessária a discussão relacionada a sua natureza cumulativa. 
Por último, no tocante a impossibilidade de convivência da 
COFINS com o PIS, com relação à proibição da mesma base de cálculo ou fato 
gerador, tem-se o pronunciamento do Ministro Moreira Alves41: 
 
40 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 262. 
41 Ação Declaratória de Constitucionalidade nº1-1 Distrito Federal, de 1º de dezembro de 1993. pp. 
123-124.41
Por fim, não se pode ver inconstitucionalidade no fato de a 
contribuição sob análise ter fato gerador e base de cálculo, 
idênticos ao do imposto de renda e do PIS. Pelo singelo 
motivo de que não há, na Constituição, nenhuma norma que 
vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre o 
mesmo fato gerador, nem que proíba tenham dois tributos à 
mesma base de cálculo. 
A existência de duas contribuições sobre o faturamento está 
prevista na própria Constituição de 1988, no artigo 195, I, que fundamenta a 
COFINS, e artigo 239, o PIS/PASEP, afastando a hipótese de Bis in idem, sendo 
que os tributos possuem fundamentos de validade distintos. 
 
2.3 PIS 
A contribuição para o Programa de Integração Social – PIS – 
foi instituído com a finalidade de possibilitar a participação dos trabalhadores no 
desenvolvimento das empresas, promovendo a distribuição dos benefícios entre 
os seus empregados. O PIS é uma contribuição social, devida pelas pessoas 
jurídicas, com objetivo de financiar o pagamento do seguro desemprego e do 
abono para os trabalhadores que ganham até dois salários mínimos. 
O PIS foi criado pela Lei Complementar 07/70 (para 
beneficiar os trabalhadores), enquanto o PASEP foi criado pela Lei Complementar 
08/70 (para beneficiar os funcionários públicos). O primeiro agente arrecadador 
do PIS foi a Caixa Econômica Federal. Inicialmente, havia 4 (quatro) modalidades 
de cobrança do PIS: 
PIS sobre Faturamento – definido posteriormente como as 
Receitas Brutas definidas pela legislação do Imposto de Renda; 
PIS sobre Prestação de Serviço – que não era considerado 
Faturamento, embora houvesse a duplicata de serviços; 
PIS Repique – que era calculado com base no imposto de renda, 
devido também pelos prestadores de serviço; 
PIS sobre folha de pagamentos – para as entidades sem fins 
lucrativos, mas que eram empregadoras. 
 42
Mais tarde o PIS passou a ser arrecadado pela Secretaria da 
Receita Federal e passou por várias reformas legais: em 1988, por intermédio de 
Decretos-lei, foi eliminado o PIS - Repique, mas em compensação passou-se a 
incluir no faturamento outras receitas operacionais, procurando tributar as 
empresas que possuíam grandes ganhos financeiros em função da hiperinflação 
brasileira. 
Essa mudança acarretou reação dos contribuintes, pois na 
mesma época havia sido criado o Finsocial (atual COFINS), que também tinha 
como base as Receitas. Além disso, o Decreto-lei não era o instrumento 
legislativo adequado para se legislar sobre tributos. Houve uma série de ações na 
Justiça que culminaram com a declaração de inconstitucionalidade da citada 
reforma. Após esse fato, o Governo editou medida provisória tentando continuar 
com a cobrança sobre as receitas operacionais, o que também gerou protestos, 
sob a tese de que medida provisória não poderia alterar a lei complementar de 
1970. 
Muitas empresas voltaram a recolher o PIS sobre 
faturamento, PIS - serviços e o PIS - Repique, com base na LC 07/70, via ação 
judicial, até que fosse aprovada uma lei complementar que resolvesse a questão, 
dentro da nova ordem constitucional instaurada em 1988. 
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito 
privado e as equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive 
empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia 
mista e suas subsidiárias. São excluídas deste regime as microempresas e as 
empresas de pequeno porte, já que ficam submetidas ao Simples Federal (Lei 
9.317/96) e, a partir de 01.07.2007, ao Simples Nacional (LC 123/2007). 
A partir de 01.02.1999, com a edição da Lei 9.718/98, a base 
de cálculo da contribuição foi alterada para a totalidade das receitas auferidas 
pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a 
classificação contábil adotada para as receitas. 
 
 43
2.4 CRITÉRIOS DA REGRA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
A regra matriz de incidência é composta por um antecedente 
formado pelos critérios material, espacial e temporal e, por um conseqüente, 
composto pelos critérios pessoal e quantitativo. Os critérios presentes no 
antecedente são formados por classes que indicam as notas que um 
acontecimento precisa ter para ser considerado fato jurídico tributário ("fato 
gerador"). No conseqüente, os critérios são formados por classes que indicam os 
elementos que uma relação deve ter para ser considerada como relação jurídica 
tributária. 
Portanto, a regra-matriz de incidência tributária é a norma 
jurídica tributária em sentido estrito, sendo as demais normas jurídicas 
determinadoras de condutas chamadas acessórias, cuja finalidade é a de 
instrumentalizar o como prestar ou não a obrigação. 
Por fim, acerca do tema foi editado pela Secretaria da 
Receita Federal o Ato Declaratório Executivo 17/04 (publicado no D.O. U de 
30/04/2004, republicado em 10/05/2004). 
Há dois tipos de normas jurídicas no Direito Positivo: as 
regras de comportamento, que regem o comportamento das pessoas em suas 
relações de intersubjetividade; e as regras de estrutura, que dispõem sobre a 
maneira de como a norma jurídica deve ser criada, transformada ou até mesmo, 
expulsa do sistema. A regra-matriz de incidência tributária vem a ser uma regra 
de comportamento, pois se propõe a disciplinar a conduta do devedor da 
prestação fiscal, perante o credor desta mesma prestação, ou seja, o sujeito ativo. 
Porém adverte Konkel42: 
A regra matriz de incidência é apenas uma elaboração 
lógica, ideal uma representação artificial e esquemática no 
interior de um processo de formalização. 
 
42 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 86. 
 44
Cabe ressaltar, antes de analisar a estrutura da norma, que 
existe entre os autores uma divergência a respeito da terminologia dos 
componentes da estrutura da norma. 
Conforme Ataliba43: 
Preferimos falar em aspectos da hipótese de incidência, 
porque, na verdade, esta unidade conceitual pode ser 
encarada, examinada e estudada sob diferentes prismas, 
sem destitui-se de seu caráter unitário e sem que a 
compreensão, exame e estudo de um possam permitir 
negligenciar ou ignorar os demais partícipes da unidade e 
nela integrados. 
 
Para Coelho44: 
Divergimos, outrossim, na terminologia porquanto ao invés 
de critérios utilizamos o termo aspecto para qualificar as 
facetas da hipótese e da conseqüência da norma jurídico-
tributária. 
Enfim, define Konkel45: 
De fato é relevante a observação de Geraldo Ataliba sobre a 
importância do caráter unitário da hipótese, mas isso não 
quer significar que ‘aspectos’ seja o termo mais autorizado a 
substituir critérios, isso porque ele também conduz a alguns 
equívocos, como fez ressaltar Paulo de Barros Carvalho, 
pois o antecedente da proposição normativa, por não se 
tratar de fato em si, não pode conter aspectos. Ele apenas 
indica os critérios que possibilitam identificar os fatos 
ocorrentes no mundo concreto, promovendo a subsunção. 
Em suma, o fato está carregado de aspectos, enquanto a 
norma oferece os critérios para identificá-lo. 
Visto tal divergência, passa-se a verificar os critérios. 
 
 
43 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 4 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
1990, p. 75. 
44 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 75. 
45 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 108. 
 45
2.5 ANTECEDENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA 
É no antecedente que encontramos a descrição dos 
elementos que são necessários para a configuração do fato que implicará na 
incidência do tributo. 
2.5.1 Critério Pessoal 
O critério pessoal informará quem são os sujeitos da relação 
jurídica, indicando quem será o sujeito passivo e ativo. 
O sujeito ativo da COFINS é a União Federal, pois não 
houve delegação legal da capacidade ativa tributária, pelo que o ente tributante 
que a instituiu sereveste plenamente dessa qualidade. 
Afirma Konkel46: 
Dessa maneira, pode-se dizer que a capacidade tributária 
ativa para a relação jurídica que tem por objeto a 
contribuição social sobre o faturamento pertence à União por 
força do que dispõe o artigo 10, parágrafo único, da Lei 
Complementar n. 70/91. 
De outro lado o sujeito passivo é definido como sendo 
qualquer pessoa jurídica que auferir receita (art. 5. º da lei). 
 
2.5.2 Critério Quantitativo 
Através deste critério encontra-se o valor da prestação 
pecuniária. É, portanto, o critério que irá mensurar o quantum é devido pelo 
sujeito passivo, ou de outro lado, o quantum que o sujeito ativo poderá exigir, em 
virtude da verificação do acontecimento previsto no antecedente da norma que 
criou o tributo. 
A base de cálculo da COFINS é o faturamento, porém a Lei 
Complementar n. 70/91, define faturamento como receita bruta. 
 
46KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 431. 
 46
Explica Konkel47: 
Ou seja, a admissão de receita bruta como base de cálculo 
da contribuição incidente sobre a receita decorrente de 
venda de mercadorias e prestação de serviços só ocorre se 
o legislador define a própria receita bruta como faturamento. 
No entanto com o advento da Lei n. ° 9.718/98, os limites 
entre receita e faturamento foram rompidos sem que tenham sido autorizados 
pela Constituição. 
 
2.5.3 Critério Material 
O critério material da regra de incidência das contribuições 
sociais é auferir receitas decorrentes da venda de mercadorias, serviços de 
qualquer natureza, porém não se pode dizer que o faturamento é materialidade da 
incidência do tributo, mas apenas seu critério de cálculo. 
Esclarecem Ataliba E Giardino48: 
O conjunto de negócios ou operações que a ele 
(faturamento) dá ensejo. Assim, para haver faturamento, é 
indispensável que se tenha realizado operações mercantis, 
ou vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado 
operações similares. 
Contudo, a COFINS, conforme o artigo 2º da Lei 
Complementar n° 70/9149, incidirá sobre o faturamento mensal, assim 
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e 
serviços e de serviços de qualquer natureza. 
 
47 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais p. 342. 
48 ATALIBA, Geraldo e Giardino, Cléber. PIS – exclusão do ICMS de sua base de cálculo. 
Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 35, jan./mar. 1986, p. 156. 
49 lei complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991 institui contribuição para financiamento da 
Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o lucro das instituições financeiras 
e dá outras providências. 
 47
 
2.5.4 Critério Espacial 
Este critério em relação a COFINS é considerando amplo, 
como relata konkel50: 
A COFINS se ajusta à espécie de tributos em que o critério 
espacial é bem genérico, de modo que todo e qualquer fato 
que suceda sob o manto da vigência territorial da lei 
instituidora está apto a desencadear seus efeitos peculiares, 
pois, tendo sido atribuída à competência a União e não 
havendo indicação expressa de uma área específica para 
verificação do fato tributário, seu critério espacial será todo o 
território nacional. 
Assim sendo, qualquer lugar do território nacional, onde 
existir a obtenção de receita advinda de faturamento, existirá a obrigação 
referente a COFINS. 
 
2.5.5 Critério Temporal 
A COFINS, por incidir sobre o faturamento, sabe-se que este 
só será de conhecimento passado certo tempo, conforme a Lei Complementar 
n.70/91, em seu artigo 2º, onde estabeleceu um período mensal para sua 
apuração, acabou fixando, o último dia do mês como sendo o critério temporal da 
COFINS, ocorrendo nesta data o fato jurídico tributário. 
 
2.6 CONSEQÜENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA 
No conseqüente da Regra-Matriz tem-se as relações 
jurídicas tributárias, formadas por sujeitos de direitos em posições opostas 
relacionados a uma prestação pecuniária. 
Nele, encontram-se os critérios pessoal e quantitativo. O 
primeiro informará quem são os sujeitos da relação jurídica, indicando quem será 
 
50 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 429. 
 48
o sujeito passivo e ativo. No segundo critério, o quantitativo, encontra-se o valor 
da prestação pecuniária. É, portanto, o critério que irá mensurar o quantum é 
devido pelo sujeito passivo, ou de outro lado, o quantum que o sujeito ativo 
poderá exigir, em virtude da verificação do acontecimento previsto no antecedente 
da norma que criou o tributo. 
Uma vez verificado o acontecimento previsto no antecedente 
da regra-matriz de incidência e comprovada ocorrência do mesmo, haverá a 
implicação de uma relação jurídica tributária, no conseqüente, entre dois ou mais 
sujeitos, na qual o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir o pagamento do 
tributo e, de outro lado, o sujeito passivo tem o dever subjetivo de satisfazer a 
obrigação com o pagamento da quantia que é devida. 
 
2.7 OPERAÇÃO COM IMÓVEIS 
Ao editar a Lei Complementar n. º 70/91, que instituiu 
contribuição para financiamento da Seguridade Social, o legislador autorizou 
apenas a incidência do tributo sobre a obtenção de receita advinda das operações 
com faturamento por vendas de mercadorias, por vendas de serviços e por 
vendas de mercadorias e serviços. Sendo assim, não se manifestou sobre a 
venda de outros bens, excluindo as empresas que não se dedicam à venda de 
mercadorias ou de serviços, gerando desta forma controvérsias entre os 
doutrinadores acerca da incidência ou não da COFINS sobre as operações com 
imóveis. 
Entende o Fisco Federal que a venda de imóveis prontos 
enquadrar-se-ia como operação de venda de mercadoria, enquanto que a venda 
de imóveis sob o regime de incorporação tipificaria uma prestação de serviços, 
incidindo a contribuição para a COFINS sobre as receitas apuradas sob uma ou 
outra modalidade. 
Porém, o ponto central da questão encontra-se na 
conceituação da expressão “mercadorias”, empregada na legislação instituidora. 
 49
O conceito "mercadoria" emerge do Direito Comercial, que 
traz o termo definido em dispositivo expresso da legislação correspondente, 
notadamente o art. 191 do Código Comercial, que consigna ser unicamente 
considerada mercantil a compra e venda de bens móveis ou semoventes. 
Também o texto constitucional, por ocasião da discriminação 
das competências tributárias, traz nítida a noção do conceito "mercadoria" como 
termo que compreende apenas os "bens móveis", na medida em que separa as 
incidências tributárias que envolvem bens imóveis - como o Imposto Territorial 
Rural e o IPTU, por exemplo -, daquelas que envolvem apenas bens móveis - 
como o ICMS - limitando o emprego do termo mercadorias apenas a estes 
últimos. 
Contudo, não pode o intérprete, vinculado que está ao 
conceito da legislação civil, comercial e constitucional, e isso por expressa 
determinação da legislação tributária (Art. 109 e 110 do Código Tributário 
Nacional), dar à mercadoria outro sentido que não o já existente. Se pretendesse 
uma amplitude diversa, a Lei Complementar nº. 70/91 deveria trazer comando 
expresso a respeito; o que não ocorre em seu texto. 
Todavia, a decisão, proferida no Agravo de Instrumento n° 
623.320, o Superior Tribunal de Justiça, decidiu, por maioria de votos, 
desfavoravelmente aos contribuintes, concluindo pela incidência da COFINS 
sobre a venda de imóveis. 
 
2.8 A LEI N. º 9.718/98. 
Lei nº. 9.718, de 27 de novembro de 199851, resultante da 
conversão em lei da Medida Provisória nº. 1724, dispõe que a partir de 1º de 
fevereiro de 1999, a Contribuição aos Programas de Integração Social e de 
Formação do Patrimônio do Servidor - PIS/PASEP e a Contribuição para 
 
51 LEI Nº. 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 Altera