Teoria da Contabilidade - Módulo 1

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EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE
Embora existam evidências de registros contábeis rudimentares datados de milhares de anos atrás, o marco zero da história da contabilidade é usualmente definido em algum ponto da Idade Média.
Originada a partir da necessidade de registrar transações mercantis primárias, a contabilidade nasceu como atividade essencialmente técnica, prática, dispensando uma base teórica que a justificasse. Apenas muito depois, com a consolidação do processo contábil nas etapas de (i) reconhecimento, (ii) mensuração e (iii) evidenciação, a contabilidade ascendeu como ciência social e sua base teórica foi constituída.
A teoria da contabilidade pode ser definida como as tentativas feitas para explicar, influenciar e aperfeiçoar os três objetivos da contabilidade: reconhecimento, mensuração e evidenciação.
Reconhecimento: O reconhecimento ou a tradução do evento econômico para linguagem binária universal implica transformar esse evento em entidades contábeis primárias: ativo, passivo, patrimônio líquido, receita e despesa. Para tal, utiliza-se uma linguagem binária, o par débito/crédito.
Mensuração: Implica atribuir valor aos eventos econômicos traduzidos. O critério de atribuição de valor dependerá da natureza contábil do evento traduzido, se ativo, passivo, patrimônio líquido e assim por diante.
Evidenciação: Consiste em dar publicidade aos eventos econômicos, tornando-os compreensíveis pelos usuários com interesse na informação.
O Início
Embora qualquer tipo de atividade seja um objeto em potencial da ciência contábil, uma vez que as etapas de reconhecer, mensurar e evidenciar não se limitam a atividades econômicas tradicionais, a história da contabilidade é uma história de avanços e consolidações, em linha com os avanços da atividade econômica. E essa história não começa com a atividade comercial e industrial da era moderna. Sempre que os assuntos econômicos progrediram além das condições mais básicas de produção e troca, surgiram sistemas de registro e formalização de transações baseados em contas.
Há muitos registros contábeis anteriores aos séculos XIII e XIV (SIDEBOTHAM et al., 1970). A metodologia moderna que, hoje, denominamos contabilidade, porém, tem como marco histórico a criação do método de registro "partida dobrada", em resposta aos desafios da atividade comercial crescente, nos séculos XIII e XIV. A profissão contábil, por sua vez, ganhou impulso a partir das demandas econômicas da Revolução Industrial. Quanto maior a complexidade da estrutura de produção e troca, maior a demanda por informações financeiras fidedignas.
O primeiro livro publicado sobre contabilidade é de autoria do monge franciscano Luca Pacioli, um erudito reconhecido em sua época. Pacioli incluiu em sua obra Summa di Aritmetica Geometria Proportioni et Proportionalita, publicada em 1494, uma seção sobre contabilidade intitulada"De Computis et Escrituras", onde descreve o método de registro "partida dobrada". Essa seção foi republicada no ano 1504 como obra individual sob o título "La Scuola Perfetta dei Mercanti".
Pacioli esclarece ainda no livro que não foi o inventor da dupla entrada, afirmando que ele apenas descrevia o método usado em Veneza havia mais de 200 anos. A descrição do método feita por Pacioli é considerada muito clara pelos teóricos da contabilidade (SIDEBOTHAM et al., 1970). No capítulo 34 da Summa, ele afirma:
[...] E, portanto, nunca deve ser uma quantia entrada em crédito que também não seja entrada no mesmo montante em débito.
Pacioli também defende o balanço anual de contas, embora o procedimento não fosse obrigatório, pois não havia regulamentos da lei ou convenções da sociedade para exigir isso. No capítulo 29 da Summa ele afirma:
[...] É sempre bom balancear os livros a cada ano, especialmente para aqueles que negociam em sociedade, pois, como diz o provérbio – "balanços frequentes favorecem amizades.
Os registros contábeis da Idade Média, embora simples, já estabeleciam a separação entre os registros da entidade e o dos proprietários, um embrião do que viria a ser o Patrimônio Líquido e o posterior princípio da entidade.
O desenvolvimento do comércio no século XIV fez surgir conglomerados empresariais com filiais espalhadas pela Europa, exigindo um aperfeiçoamento da metodologia de registro das transações. Um exemplo interessante desse período vem de Florença, região de grande poder econômico e sede do Banco Medici, pertencente à tradicional família de mesmo nome, considerada a mais rica da Europa à época.
De acordo com Sidebotham et al. (1970), uma cópia do balanço de cada agência era enviada todos os anos à Florença e estava sujeita à auditoria, sobretudo quanto ao controle de vencimentos das operações de crédito e dos créditos duvidosos. As contas utilizadas pelos Medici continham provisões para salários, dívidas incobráveis e contingências, e essas provisões podiam ser usadas para corrigir lucros de exercícios anteriores.
Um novo impulso: a sociedade anônima
O papel de Pacioli como disseminador do método das partidas dobradas foi bem sucedido. Após a publicação da Summa em 1494, as partidas dobradas ganharam a Europa. E a Europa foi o palco de outra sequência importante de eventos para o desenvolvimento da contabilidade.
A Companhia Holandesa das Índias Orientais, fundada em 1602, foi a primeira empresa a emitir ações com responsabilidade limitada para seus acionistas. As ações eram transferíveis e podiam ser negociadas na Bolsa de Amsterdã, também estabelecida em 1602. Nos anos subsequentes, o conceito de sociedade por ações, com existência permanente, responsabilidade limitada e ações negociadas em bolsa de valores, tornou-se uma forma importante da organização empresarial (SCOTT, 2015).
A demanda por informações financeiras sobre as empresas cujas ações eram negociadas motivou uma longa transição para a contabilidade financeira. De um sistema que permitia ao comerciante controlar suas próprias operações, a contabilidade evoluiu para um sistema capaz de informar os investidores que não estavam envolvidos nas operações diárias da empresa.
A disponibilização de informações em bases regulares não era suficiente para satisfazer a necessidade dos novos usuários da informação contábil. Era necessário que tais informações também fossem confiáveis, fidedignas. Essa demanda adicional estabeleceu as bases para o desenvolvimento da auditoria e da regulação governamental acerca da prestação de informações. Em 1844, com a publicação da Companies Act, a Lei das Empresas Inglesas, surge pela primeira vez a exigência de fornecimento de um balanço auditado aos acionistas.
A REVOLUÇÃO INDUSTRIAL
No fim do século XIX, impulsionada pelo advento das máquinas a vapor, a Revolução Industrial representou novo impulso ao desenvolvimento da contabilidade. O crescimento das unidades fabris, antes compostas de um líder e meia dúzia de empregados, para fábricas imensas, com centenas de operários, exigiu um outro tipo de abordagem contábil. Dessa vez, voltada para a contabilidade industrial, controle de estoques, custos de produção, embrião do que viria a ser a contabilidade de custos.
O desenvolvimento da contabilidade de custos foi a resposta da contabilidade aos crescentes problemas enfrentados pelos industriais sob as condições comerciais mais competitivas do início do século XX. O protagonismo dos Estados Unidos nos mercados internacionais eliminou o monopólio antes detido pelos ingleses. Nesse cenário, a definição de preços competitivos exigia meios efetivos de identificação e controle dos custos de produção.
Para Sidebotham et al. (1970), havia desafios particularmente complexos à época. O primeiro deles tratava da distinção entre custos fixos e variáveis, ou seja, custos que permanecem constantes, independentemente do nível de produção, e custos que variam conforme a produção se expande ou contrai. Isso tem implicações óbvias quando mudanças no nível de produção são enfrentadas.
Outro desafio era a apropriação dos custos indiretos à produção. Conceitos derivados da gestãocientífica, que tiveram um rápido desenvolvimento nos Estados Unidos na primeira década do século XX, foram introduzidos na contabilidade de custos. A divisão da fábrica em "centros de produção", nos quais os custos indiretos poderiam ser alocados com base nas horas-máquina utilizadas derivam dessa confluência de conhecimentos.
O CRASH DE 1929
No início do século XX, os principais desenvolvimentos na contabilidade financeira surgiram nos Estados Unidos, cujo poderio econômico crescia rapidamente. Segundo Scott (2015), a introdução do imposto de renda corporativo nos Estados Unidos, em 1909, deu grande impulso à mensuração do lucro e, em consequência, motivou o surgimento de novos conceitos que permitiam deduções do lucro, como a depreciação do capital fixo. Contudo, a contabilidade ainda era uma atividade bastante desregulamentada, permitindo toda a sorte de manipulações e superveniência de ativos. Uma das práticas mais criticadas da época eram as frequentes reavaliações de ativos fixos, que levavam a superestimações do imobilizado, as quais forneceram o combustível para o excesso de valorização da Bolsa de Valores, descolado da realidade.
O crash de 1929, uma mistura explosiva de crédito em excesso e de especulação em ativos mobiliários, provocou uma forte resposta regulatória. A mais relevante foi a criação da Comissão de Valores Mobiliários (SEC), em 1934, órgão regulador do mercado de valores mobiliários, cujo mandato é a proteção de investidores por meio de uma estrutura baseada em divulgação de informações adequadas. Na contabilidade, o efeito mais visível foi a fixação do custo histórico como base de mensuração, uma resposta direta ao descontrole provocado pelas constantes reavaliações de ativos.
A quebra de confiança dos anos 1990
O fim dos anos 1990 e o início do século XXI foram o palco da bolha da internet. A chamada nova economia apresentava modelos de negócios concentrados na prestação de serviços e baseados na internet. Contrariamente aos segmentos tradicionais da economia, muitas dessas empresas, especialmente as recém-criadas, com pouco ou nenhum histórico de lucros, praticamente não apresentavam ativos fixos, a geração de caixa era negativa e o interesse despertado por elas derivava de expectativas quanto ao crescimento futuro.
Para isso, relatavam um fluxo de receitas com expectativa de rápido crescimento, em linha com o crescimento do acesso à internet. Contudo, as estimativas se mostraram exageradas e tiveram de ser revertidas, levando ao colapso desse segmento, do qual poucas empresas resistiram. Dois exemplos clássicos de fraudes contábeis desse tipo são os casos da Enron Corp. e Worldcom Inc.
Esses e muitos outros casos de fraude ocorreram independentemente do fato de que as demonstrações financeiras das empresas envolvidas foram auditadas e consideradas aderentes à regulação norte-americana. Como resultado, a confiança do público nos relatórios financeiros e no funcionamento do mercado de capitais foi severamente abalada. O resultado da perda de confiança do público foi o aumento da regulamentação (SCOTT, 2015).
A Lei Sarbanes-Oxley, aprovada pelo Congresso dos EUA em 2002, foi a resposta mais objetiva à crise. Essa lei é abrangente, destinada a regular a atividade de auditoria e ampliar o alcance da governança corporativa, minimizando a chance de novas fraudes acontecerem. A criação do Comitê de Auditoria é consequência da Lei Sarbanes-Oxley, assim como a criação do Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), agência com mandato para estabelecer padrões de auditoria e inspecionar e disciplinar auditores de empresas listadas em bolsa. Outras disposições da Lei Sarbanes-Oxley vão de encontro a fragilidades que permitiram o surgimento de casos de fraudes contábeis, como da Enron Corp:
1 A restrição de serviços não vinculados à auditoria, mas oferecidos pelas empresas de auditoria aos seus clientes, como serviços de consultoria, avaliações.
2 O reporte do resultado da auditoria pelo auditor ao conselho de administração e não ao CEO da empresa.
3 A composição do comitê de auditoria por diretores independentes da administração da empresa.
A CRISE FINANCEIRA DE 2007-2008
O significativo aumento da carga regulatória após a crise de confiança dos anos 1990 não impediu que velhas práticas voltassem a ser utilizadas indiscriminadamente apenas uma década mais tarde. Uma dessas práticas era a utilização de sociedades de propósito específico (SPE) para isolar em outra entidade parte da atividade operacional da empresa "controladora".
A relação societária entre a empresa "controladora" e a SPE é juridicamente confusa (daí as aspas). Embora haja elementos suficientes para configurar a relação de controle, a regulação, à época, autorizava a não consolidação dos balanços. Isso permitia que parcelas indesejáveis de ativos e passivos fossem deslocadas para essas empresas e lá ficassem isolados, não contaminando o balanço da controladora.
Esse artifício foi utilizado a exaustão no caso Enron Corp. Por meio dessas empresas, a Enron contratava empréstimos no sistema financeiro e transferia esses recursos para a empresa, mantendo as dívidas isoladas nas SPE. Como não havia consolidação, a maior parte dos passivos da Enron não apareciam e a empresa era tida como saudável. Quando, por determinação da SEC, a Enron consolidou todas as SPE, a realidade foi desmascarada e a empresa mostrou-se insolvente.
Cerca de dez anos depois, o mesmo artifício foi usado por vários bancos norte-americanos para alavancar suas posições em hipotecas. Bancos são entidades altamente reguladas. Submetidos aos denominados Acordos de Capital, também conhecidos como Acordos de Basileia, devem respeitar limites mínimos de patrimônio para operar no mercado financeiro. Tais limites relacionam os ativos de risco da instituição ao seu patrimônio líquido. Dessa forma, há um limite mínimo de alavancagem que deve ser respeitado. Diferentemente de empresas de outros segmentos econômicos, bancos não podem alavancar indiscriminadamente, pois para cada adicional de risco registrado no ativo é necessária uma contrapartida na forma de capital.
Para burlar esses limites e registrar mais ativos de risco, na forma de operações de financiamento imobiliário, do que o capital disponível suportaria, bancos norte-americanos utilizaram SPE para registrar operações de financiamento imobiliário por eles originadas. Como as SPE não eram consideradas bancos, não observavam os limites mínimos de capital, o que permitiu uma alavancagem muito além da admitida para os bancos. Esse foi o combustível da crise financeira: o excesso de crédito concedido pelos bancos turbinou o preço dos imóveis até que uma crise de confiança desmontou o castelo de cartas.
As SPE, por sua vez, eram financiadas com passivos de curto prazo, na ordem de dois anos de maturidade, enquanto mantinham operações de crédito de até 30 anos no ativo. Quando a crise de confiança nas hipotecas subprime se manifestou, essas SPE não conseguiram rolar seus passivos e foram buscar financiamento nos bancos "controladores". Isso impôs aos bancos a recompra dessas operações de financiamento imobiliário. A reentrada dessas operações nos ativos dos bancos fez com que o capital dos bancos se mostrasse muito inferior ao exigido pela regulação para fazer face ao risco dos ativos. Adicionalmente, a queda no valor das hipotecas provocada pela crise impôs perdas severas aos bancos. Perdas que excediam em muito seu patrimônio líquido, aprofundando a crise financeira que exigiu a intervenção governamental para socorrer os bancos.
A CONTABILIDADE BASEADA EM PRINCÍPIOS E OS FORMULADORES DE PADRÕES CONTÁBEIS
O último grande impulso na contabilidade deve-se à combinação de dois desenvolvimentos. O primeiro é a harmonização das normas contábeis em escala mundial com a ascensão de dois formuladores de padrões contábeis:
O Financial Accounting Standards Board (FASB)
Responsável pelo estabelecimento de padrões contábeis nos Estados Unidos.
O International Accounting Standards Board (IASB)
Formuladorde padrões contábeis para os demais países, sediado na Inglaterra.
O segundo desenvolvimento relevante é a prevalência da contabilidade baseada em princípios sobre a contabilidade baseada em regras. A ascensão de formuladores de padrões contábeis e a consequente definição de padrões contábeis abrangentes e de aplicação obrigatória deriva da dificuldade que a diversidade de práticas contábeis impõe a comparações entre empresas. Nesse ambiente, a capacidade de produzir informações úteis para amparar a tomada de decisões é comprometida. Vejamos o contexto em que o FASB e o IASB surgiram:
1 O FASB surgiu em 1973 e é uma organização independente, composta de sete membros remunerados em período integral, com mandatos de cinco anos renováveis. No mesmo ano, a SEC reconheceu oficialmente o FASB como formulador de padrões contábeis de aplicação obrigatória nos Estados Unidos, conferindo a uma organização privada o mandato de emitir padrões contábeis.
Já o IASB foi criado em 2001, sucedendo o International Accounting Standards Committee (IASC), organismo que exercia funções similares desde sua criação em 1973 pelos organismos profissionais de contabilidade de dez países desenvolvidos. Diferentemente do FASB, o alcance do IASB é mundial. Também diferentemente do FASB, a entrada em vigor dos pronunciamentos emitidos pelo IASB, os IFRS, não é automática. Os reguladores locais devem referendar os IFRS localmente para sua conversão em regulação contábil obrigatória. No presente, os IFRS são obrigatórios para as empresas de capital aberto de 166 países.
2 No Brasil, a decisão de convergir aos padrões contábeis internacionais foi determinada pela Lei 11.638 de 2017. A partir dela, Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), foi encarregado de realizar a transição dos padrões contábeis emitidos pelo IASB para o ambiente doméstico. Criado pela Resolução CFC n. 1.055/05, o CPC tem como objetivo:
O estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. (Código do Processo Civil - CPC, 2002)
O CPC possui 14 membros, sendo que cada uma das 7 entidades que o formam nomeia dois membros. Além dos 14 membros, são convidados a participar representantes de outras entidades privadas e dos reguladores do mercado financeiro. Os pronunciamentos emitidos pelo CPC, que invariavelmente são traduções dos pronunciamentos emitidos pelo IASB, não têm valor normativo, pois o CPC carece de competência legal para tal. Dessa forma, para que os pronunciamentos se tornem obrigatórios, é necessário que os reguladores, que detêm a competência normativa, referende-os por meio de atos normativos. Para que os CPC se tornem obrigatórios para as sociedades anônimas de capital aberto, a CVM deve referendá-los. No caso das instituições financeiras, o Conselho Monetário Nacional deve fazê-lo e, assim por diante, de acordo com o segmento regulado.
De maneira geral, os reguladores referendam os pronunciamentos tão logo o CPC os emite. A única exceção é o Conselho Monetário Nacional (CMN), que referendou poucos pronunciamentos para o Sistema Financeiro Nacional. Um exemplo é o IFRS 9 (CPC 48) que trata de instrumentos financeiros. O profundo efeito desse pronunciamento nas instituições financeiras e o risco que uma convergência precipitada poderia trazer para a estabilidade financeira levou o CMN e o BC a estabelecer um cronograma de convergência que estimasse os impactos do IFRS 9 (CPC 48) no sistema financeiro. Embora emitido pelo CPC no fim de 2016, a norma não havia entrado em vigor até a produção desse conteúdo.
A ascensão de formuladores de padrões contábeis de origem anglo-saxônica (FASB e IASB) levou ao segundo desenvolvimento contemporâneo relevante: a prevalência da regulação contábil baseada em princípios em relação à regulação contábil baseada em regras. Os padrões contábeis baseados em regras, típicos de países cuja tradição jurídica deriva do direito comum, estabelecem regras detalhadas para o tratamento contábil dos eventos. Em contrapartida, padrões contábeis baseados em princípios, típico de países cuja tradição jurídica deriva do direito de costumes (consuetudinário), define as linhas gerais do tratamento contábil a ser adotado e deixa a cargo do julgamento do profissional (contador, auditor) a alternativa escolhida.
A adoção de padrões contábeis baseados em princípios significa que a referência para a elaboração de padrões contábeis passa a ser a estrutura conceitual, o que garante que a divulgação financeira será relevante para os investidores, e que os requisitos de reconhecimento e de mensuração serão baseados nas características qualitativas da informação contábil (SCHIPPER, 2003). A consequência prática desse modelo é que a sustentação da atuação profissional não estabelece critérios específicos para o tratamento de situações particulares.
Um sistema contábil baseado em princípios oferece diretrizes para o julgamento profissional de cada situação particular, em vez de especificar claramente como promover a classificação, o reconhecimento, a mensuração e a divulgação de cada evento econômico (DANTAS et al., 2010). A justificativa é que o oferecimento de um referencial para o julgamento profissional, combinado com a possibilidade de o contador e o auditor decidirem a melhor forma de elaborar e divulgar as informações a respeito das operações da empresa, permite a consideração da essência do negócio, tendo em vista que nem todas as nuances de uma operação poderiam ser apropriadamente antecipadas pelos reguladores.
A contabilidade é um organismo vivo e em constante adaptação e aperfeiçoamento. A contínua transformação do ambiente econômico e das necessidades das empresas e dos usuários de informações contábeis são agentes de mudança que catalisam o processo de evolução da contabilidade. O futuro reserva desafios ao cumprimento dos objetivos da contabilidade de reconhecer, mensurar e evidenciar os eventos econômicos, mas é certo também que os profissionais e acadêmicos de contabilidade estarão à altura deles.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. Acerca do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), assinale a alternativa correta:
Os pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC subsidiam a emissão de normas que permitem a convergência da Contabilidade Brasileira com os padrões internacionais. Certa.
O CPC não tem competência normativa, razão pela qual necessita que os reguladores, que detêm a competência normativa, os referendem por meio de atos normativos.
2. Adaptada de FCPC - 2019 - Unilab - Técnico em Contabilidade Baseado no Metódo das Partidas Dobradas, criado no século XVI pelo frade franciscano Luca Paciolo, podemos afirmar que:
Sempre a soma dos valores creditados será igual a soma dos valores debitados às contas envolvidas. Certo.
Segundo Pacioli, "nunca deve ser uma quantia entrada em crédito que também não seja entrada no mesmo montante em débito". O lançamento pode envolver um ou mais registros a débito e um ou mais registros a crédito. A única restrição é que o total de débitos seja igual ao total de créditos.