Mão de obra como custo direto

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Mão de obra como 
componente de custos
Introdução
A mão de obra direta e os materiais aplicados na fabricação de um produto 
classificados de custos diretos são denominados custos primários. 
A mão de obra direta corresponde aos esforços produtivos do pessoal 
relacionado à fabricação dos produtos. Assim, somente a remuneração dos 
trabalhadores que atuam diretamente na transformação da matéria-prima 
em produto é que pode ser classificada como mão de obra direta ou, sim-
plesmente, MOD.
Nem toda a remuneração desses trabalhadores pode ser tratada como 
custo direto, sem antes se analisar o trabalho deles e o controle exercido 
sobre as horas trabalhadas. Tão somente o tempo trabalhado e apontado 
no produto será considerado custo direto.
Há necessidade também de serem considerados os gastos associados aos 
encargos trabalhistas, sociais e previdenciários que incidem sobre a folha de 
pagamento desses trabalhadores.
Este capítulo tem como objetivo apresentar os tópicos relativos aos gastos 
denominados de MOD na sua plenitude.
Apontadoria e folha de pagamento
A mão de obra é o segundo componente básico do custo apresentando- 
-se, do ponto de vista financeiro, como remuneração do trabalho humano.
Considerando o trabalho como sendo um produto do esforço humano, 
fica fácil compreender o que representa na atividade de produção, bem 
como a natural complexidade de suas implicações que tornam a adminis-
tração salarial e a administração do pessoal dois assuntos de elevada impor-
tância na organização e no funcionamento da empresa e, assim, no processo 
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de controle e apropriação do respectivo custo. Esse processo, de acordo com 
Campiglia e Campiglia (1993, p. 81), tem as seguintes finalidades:
 A medida do tempo;
 O estudo de tempos e de movimentos;
 O controle do custo;
 A preparação da folha de pagamento;
 A administração do pessoal;
 As relações da mão de obra com os problemas de engenharia, do 
planejamento e do controle de produção;
 As relações humanas, a segurança e a higiene do trabalho.
A mão de obra assenta-se nos seguintes fatores:
 Econômicos:
 salários;
 encargos incidentes sobre salários.
 Técnicos:
 tempos;
 movimentos;
 rendimento ou eficiência;
 segurança e higiene.
 Humanos:
 comportamento;
 relações;
 assistência e previdência social.
O orçamento de mão de obra decorre dos planos de produção e é por meio 
dele que se fixam as quantidades de trabalhadores, as respectivas categorias 
e, dentro de certos limites, o custo salarial previsto, tomando-se por base os 
preços da mão de obra que vigoram no mercado em cada momento.
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A apontadoria é a expressão que identifica o controle do tempo do trabalho 
e ela deve apontar:
 Número de horas ordinárias;
 Número de horas extraordinárias;
 Valor de horas ordinárias e extraordinárias;
 Salário total em horas ordinárias;
 Salário total em horas extraordinárias;
 Acréscimos legais.
 Descontos:
 previdência social;
 vales de alimentação, refeição, transporte etc.;
 imposto de renda retido na fonte;
 antecipações;
 outros.
 Valor líquido a pagar.
Leone (1995, cap. 4) afirma que a “[...] mão de obra se constitui em um dos 
custos mais importantes para determinadas empresas, exigindo controle 
apurado e análise constante”.
Sob a óptica contábil, é preciso separar os gastos com mão de obra de 
acordo com as classificações a seguir:
 segundo a função orgânica principal;
 segundo a atividade departamental, ou centro de custos;
 segundo a relação direta ou indireta com os produtos elaborados.
A função orgânica principal compreende duas grandes categorias:
 a vinculada à produção, direta ou indiretamente;
 a relativa à venda e administração geral.
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Por essa função, os gastos de mão de obra relativos à produção serão 
atribuídos aos produtos elaborados enquanto que os referentes a vendas e 
administração serão tratados como despesas do período;
A atividade departamental, ou centro de custos, tem o objetivo de facilitar 
o controle sobre os custos. Os supervisores dos centros são responsáveis 
pelos custos incorridos e pelo desempenho da mão de obra dentro dos seus 
departamentos.
É necessário evidenciar a relação direta ou indireta com os produtos 
elaborados. Direta é a mão de obra relativa ao pessoal que trabalha 
diretamente sobre o produto em fabricação, sendo possível a averiguação 
de qual o tempo despendido e de quem executou o trabalho. Já indireta 
pressupõe-se necessária a utilização de critérios de rateio ou estimativa.
Em qualquer das classificações em que se enquadre, a mão de obra que é 
usada para transformar matérias-primas em produtos acabados não pode ser 
armazenada e não se torna, de forma demonstrável, uma parte do produto. 
Dessa maneira, as funções envolvidas na aquisição e administração da mão 
de obra, são importantes e imprescindíveis.
Os custos da mão de obra
Os encargos sociais vigentes no Brasil são altos até mesmo compara-
dos com outros países da América Latina. Férias, por exemplo: no México, 
o período de férias é de seis dias anuais, adicionando-se dois dias a cada 
ano até chegar a 12 dias. Depois disso, aumentam-se dois dias a cada cinco 
anos, chegando-se, aos 30 anos de serviço a 22 dias de férias. No Chile são 
15 dias até 10 anos na mesma empresa. Depois disso, adiciona-se um dia a 
cada três anos.
No Brasil são 30 dias, mais 10 dias pagos em dinheiro, por determinação 
constitucional, que introduziu o terço de férias. (CF, 1988, art. 7.º, XVII)
Ou seja, em 10 anos, uma empresa chilena paga 150 dias a título de férias 
enquanto que uma empresa brasileira paga 400 dias.
Significa dizer que uma empresa que tem necessidade de mão de obra 
oriunda do trabalho de 1 200 trabalhadores, precisa de um sobressalente de 
outros 100 trabalhadores para substituições no período de férias.
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Não é necessária muita ginástica para mostrar que os encargos sociais brasi-
leiros são altos e, sobretudo, rígidos. Eles decorrem de leis que, embora tenham 
trazido avanços, não permitem a livre negociação, o que inibe a troca de ganhos 
reais por produtividade. A Constituição Federal (CF) e a Consolidação das Leis do 
Trabalho (CLT) estabelecem um grande conjunto de direitos a serem respeita-
dos por todas as empresas para a contratação legal de seus empregados. Ocorre 
que nenhum desses direitos é negociável entre empregados e empregadores. 
Mesmo que as partes desejem, a lei não permite negociá-los.
De acordo com a Constituição (1988, art. 7.º, XIII), a duração do trabalho 
normal não poderá ser superior a oito horas diárias e 44 semanais, faculta-
da a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo ou 
convenção coletiva de trabalho. Desse dispositivo resulta a seguinte distri-
buição horária:
 Oito horas diárias, de segunda a sexta e quatro horas aos sábados, per-
fazendo 44 horas semanais.
 Sete horas e 20 minutos de segunda a sábado.
 Mediante acordo escrito:
 oito horas e 40 minutos diários, de segunda a sexta;
 nove horas diárias de segunda a quinta e oito horas na sexta.
As horas que excederem a descrição acima serão remuneradas com, no 
mínimo, em 50% a da normal (CF, 1988, art. 7.º, XVI). Casos há, porém, citando-
-se como exemplo os trabalhadores que laboram na construção de estradas, 
em que o valor da hora extra atinge a 200%, ou seja, a hora normal é acrescida 
em mais duas vezes, em decorrência de convenção de trabalho em vigor.
É oportuno acrescentar a incidênciado adicional de remuneração para as 
atividades penosas, insalubres ou perigosas (CLT, 1995, pastas 1 e 2, arts. 73 
e 189 - 193), o adicional de remuneração para trabalho noturno e toda uma 
gama de outros benefícios chamados de indiretos: vale-transporte, vale-cre-
che, vale-refeição etc.
Existem acordos coletivos de trabalho que possuem mais de uma 
centena de cláusulas instituidoras dos chamados salários indiretos e que 
acrescentam inúmeras licenças as já instituídas pela CF e a outras já definidas 
pela legislação infraconstitucional.
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A literatura, principalmente a relativa aos projetos existentes no Sebrae, 
apontam diversos percentuais de encargos previdenciários e sociais. A seguir 
é transcrita uma tabela elaborada por Pastore (2005), referente ao setor in-
dustrial, determinando o percentual de encargos que incide sobre o salário. 
Na elaboração da tabela, Pastore leva em consideração que as despesas de 
contratação e descontratação e a metodologia de cálculo se baseia no total 
de dias efetivamente trabalhados. Quando se retiram 52 domingos, 26 dias 
de férias (porque 4 caem nos domingos) e 12 feriados, os 365 dias de ano 
se transformam em 275 dias efetivamente trabalhados. A legislação, porém, 
tem uma série de dispositivos que requerem a remuneração de vários tempos 
não trabalhados. Os resultados são apresentados na tabela 1.
Tabela 1 – Encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre salários
A - Obrigações sociais
Previdência Social 20,00
FGTS1 8,50
Salário educação 2,50
Acidentes de trabalho (média) 2,00
Sesi/Sesc/Sest 1,50
Senai/Senac/Senat 1,00
Sebrae 0,60
Incra 0,20
Subtotal A 36,30
B - Tempo não trabalhado 1
Repouso semanal remunerado 18,91
Férias 9,45
Feriados 4,36
Abono de férias 3,64
Aviso prévio 1,32
Auxílio enfermidade 0,55
Subtotal B 38,23
C - Tempo não trabalhado 2
13.º salário 10,91
Despesa rescisão contratual 3,21
Subtotal C 14,12
D - Reflexo dos anteriores
Incidência de A sobre B 13,88
Incidência do FGTS sobre 13.º salário 0,93
Subtotal D 14,81
Total geral 103,46
(P
A
ST
O
RE
, 2
00
5)1 A alíquota do FGTS é de 
8% sobre a remuneração 
paga ou devida a cada tra-
balhador, durante o mês. No 
período de outubro/2001 até 
setembro/2006 era cobrado 
um adicional de 0,5% refe-
rente á contribuição social, 
instituída pela Lei Comple-
mentar nº 110/2001. No 
caso da tabela apresentada, 
mantivemos o calculo consi-
derando 8,5% apenas a titulo 
de exemplificação.
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Uma empresa que contrata trabalhadores horistas pagando R$1.000,00 
por mês tem um custo geral de R$2.030,46 (R$1.000,00 + 103,46%). Trata-
-se de despesas com as quais as empresas têm de arcar na sua totalidade. 
Nenhuma pode ser ignorada ou negociada, tendo, assim, natureza tributária. 
São todas compulsórias. Não há o que discutir (PASTORE, 2005).
Confronto entre empregado e empregador
Além dos gastos antes descritos, segundo dados publicados no mês de 
julho de 1995 pela revista Veja (p. 33), o Brasil tem 1,7 milhão ações trabalhis-
tas; o Japão, que possui uma força de trabalho quase do mesmo tamanho, 
tem apenas mil.
Quando se mistura um quadro legal inflexível, a interferência da Justiça 
do Trabalho, o peso dos encargos sociais e um clima de confrontação entre 
empregados e empregadores, é fácil entender porque muitas empresas só 
contratam legalmente quando sentem segurança em poder vender – e por 
um preço compensador – o que vai ser produzido.
Segundo a revista Veja (1995, p. 33)
[...] as grandes empresas, privadas e estatais, não cumprem boa parte da legislação em 
função de um cálculo de custo e benefício. Sabem que podem deixar de pagar horas 
extras, por exemplo, porque, no futuro, apenas uma minoria de funcionários – em geral 
20% – tentará recuperar seus direitos. Com isso, não há problema de entregar uma bolada 
a um antigo funcionário de vez em quando, pois se ganhou muito deixando de pagar 
os mesmos direitos aos empregados da empresa inteira. O trabalhador, por sua vez, não 
reivindica as horas extras na Justiça enquanto está trabalhando para não desagradar a 
chefia ou ser demitido.
Conta a favor das empresas, ainda, o fator tempo: a ação, quanto a créditos 
resultantes das relações de trabalho prescreve em dois anos e o recebimento 
de valores retroage somente aos cinco últimos anos (CF, art. 7.º, XXIX, “a”).
Ao contrário das grandes, que montam enormes departamentos de pessoal, 
jurídico e de Recursos Humanos e podem transferir aos custos de produção e 
nos preços dos bens e serviços o peso dos encargos trabalhistas, as pequenas, as 
médias e as micro empresas, porém, têm enormes dificuldades para arcar com 
esses gastos e desincumbir-se da carga de burocracia por elas geradas.
De acordo com Pastore (2005, p. 13), 
Os dados da RAIS de 2001 mostraram haver no Brasil 5 574 779 empresas registradas. 
Destas, 5 277 308 eram micro empresas. Ou seja, o Brasil é uma nação continental e, ao 
mesmo tempo, um país das “formiguinhas” produtivas.
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Cerca de 95% das empresas existentes no Brasil são microempresas. A grande maioria 
é composta de empresas de faturamento baixo e incerto. Raramente são exportadoras. 
Mais raramente ainda produzem para grupos de alta renda. Elas se concentram no 
pequeno comércio, pequenos serviços e pequenas indústrias. Como tal, elas têm enormes 
dificuldades para seguir a atual legislação trabalhista e estão impedidas de negociar 
cláusulas diferentes com seus empregados.
Há que se acrescentar, ainda, as despesas decorrentes da negociação 
entre as partes e integrantes dos acordos e convenções coletivas.
Preparação da folha de pagamento
As empresas são obrigadas a preparar a folha de pagamento da remune-
ração paga, devida ou creditada aos seus funcionários e a discriminar os fatos 
geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, 
as contribuições da empresa e os totais recolhidos (RPS, 1999, art. 225, I e II).
A contabilização da folha de pagamento deverá ser efetuada com obser-
vância dos procedimentos descritos a seguir (IOB, 1999, BOL 38/99).
 Atendimento ao regime de competência.
 Classificação contábil dos gastos com pessoal.
Relativamente ao regime de competência, convém observar que, normal-
mente, os salários são pagos até o 5.º dia útil do mês subsequente ao de refe-
rência. Porém, sua contabilização deve ocorrer sempre no mês de referência, 
ainda que o pagamento ocorra no mês seguinte, ou seja, deve ser observado 
o regime de competência.
Para Iudícibus et al. (1994, p. 173), todos os gastos relativos à mão de obra 
devem ser atribuídos aos custos dos 11 meses. O exemplo oferecido é o das férias 
coletivas. As empresas que têm política de paralisar anualmente suas atividades 
em face de férias coletivas deverão registrar mensalmente uma provisão nos 11 
meses anteriores para cobrir custos estimados do mês de férias coletivas.
Os gastos com pessoal são classificados como despesas operacionais, 
quando se referirem às áreas comerciais e administrativas e como custos de 
produção, quando referentes ao pessoal que trabalha nas empresas indus-
triais ou de prestação de serviços. Em cada grupo são utilizados subgrupos 
específicos para cada conta: salários, gratificações, férias, 13.º salário, Previ-
dência Social, FGTS etc.
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Composição dos encargos – 
para uma empresa de grande porte
Como a preocupação maior, para as finalidades a que o presente capítulo 
se destina, é a contabilização dos custos de mão de obra e,em decorrência, 
a elaboração e transmissão de relatórios destinados à gerência de produção, 
deixa-se de lado a análise relativa às funções de gestão de pessoal, aponta-
doria e elaboração da folha de pagamento para poder efetuar os cálculos 
dos encargos e, principalmente, sua contabilização.
Dessa maneira, não é demais repetir que para o cálculo dos encargos 
torna-se necessário informar que os mesmos incidem sobre a remuneração 
percebida pelo trabalhador.
Remuneração é a composição econômica proveniente do somatório 
dos adicionais ou vantagens legais, convencionadas ou acordadas: salário, 
comissões ou percentagens, gorjetas, gratificações ajustadas, abonos pagos 
pelo empregador, ajudas de custo e diárias de viagem, quando excederem 
a 50% do salário percebido e não sujeitas a prestação de contas, adicionais 
de insalubridade ou periculosidade, prêmios, salário in natura que a empresa 
esteja fornecendo por força contratual ou consuetudinária e quaisquer 
parcelas que são pagas habitualmente.
O salário é estipulado, normalmente, baseando-se por unidade de tempo: 
hora, dia, semana, quinzena ou mês. 
O salário, como se viu, raramente é constante, a despeito de uma base ou 
razão fixa que lhe serve de medida. Quando se quer estabelecer um padrão 
ou avaliar a mão de obra, é indispensável levar em conta as variações que 
podem incidir sobre a base, segundo a duração do trabalho diário ou a ocor-
rência dos acréscimos adicionais antes enunciados.
Embora a empresa remunere o funcionário correspondentemente a 12 
meses, como lembrado por Pastore (2005, p. 14), na verdade, ele não traba-
lha os 365 dias do ano. Os dias não trabalhados são remunerados, tornando-
-se um encargo adicional para a empresa, pois ocorre o gasto e não há a con-
traprestação de serviços, de acordo com o exemplo apresentado por Martins 
(2003, p. 135-141). Os dias que o funcionário não trabalha, mas recebe, são 
os descritos na tabela 2.
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Tabela 2 – Número de horas trabalhadas no ano
Número de dias no ano 365
Repousos semanais remunerados –48
Feriados e dias santificados –12
Férias –30
Faltas abonadas –3
Número de dias trabalhados 272
Jornada diária 7,3333
Número máximo de horas no ano 1 994,66
Além das explicações já anunciadas na elaboração da tabela 2, convém 
acrescer que as empresas têm várias outras despesas com eventos específicos 
e que também decorrem de imposição legal, tais como os adicionais de in-
salubridade, periculosidade, ausências para alistamento militar, alistamento 
eleitoral, licenças para casamento, doação de sangue, luto em família e 
outras, denominadas de faltas abonadas.
Considerando um salário de R$10,00 por hora, o valor da remuneração 
anual de um trabalhador será a constante da tabela 3.
Tabela 3 – Valor da remuneração anual
Salários
Número de horas à disposição 1 944,66
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total de salários R$19.446,60
Repouso semanal remunerado
Número de dias em repouso 48
Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 352
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total do repouso semanal remunerado R$3.519,98
Feriados e dias santificados
Número de dias feriados 12
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Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 88
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração dos feriados R$880,00
13.º salário
13.º salário em dias 30
Jornada diária 7,33
13.º salário em horas 220
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração do 13.º salário R$2.200,00
Férias
Número de dias em férias 30
Jornada diária 7,33
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração das férias R$2.199,99
Faltas abonadas (ociosidade etc.)
Número de dias abonados 3
Jornada diária 7,33
Dias abonados em horas 22
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração dos dias abonados R$220,00
Adicional de férias 1/3 do salário R$733,33
O total da remuneração anual é demonstrado na tabela 4.
Tabela 4 – Remuneração anual
Salários R$19.446,60
Repouso semanal R$3.519,98
Feriados e dias santificados R$880,00
13.º salário R$2.200,00
Férias R$2.199,99
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Mão de obra como componente de custos
Faltas abonadas R$220,00
Adicional de férias R$733,33
Total da remuneração R$29.199,90
Além dessa remuneração, tanto o Governo Federal como outras entidades 
arrecadam contribuições que oneram os salários; algumas suportadas pelo 
empregado, como contribuição sindical, Imposto de Renda na fonte e 
contribuição ao INSS segundo aplicação de alíquotas progressivas.
Como o objetivo do presente é a determinação do custo da mão de obra, 
interessa descrever os encargos suportados pelo empregador, como se vê 
na tabela 5.
Tabela 5 – % de encargos incidentes sobre salários
Encargos previdenciários e de terceiros
Previdência Social 20,00%
Salário educação 2,50%
Seguro de Trabalho (de 1% a 3%) 2,00%
Sesi (Sesc) 1,50%
Senai (Senac) 1,00%
Sebrae 0,60%
Incra 0,20% 27,80%
FGTS 8,00%
Total 35,80%
Assim, sobre o total da remuneração se aplica o percentual dos encargos 
previdenciários e de terceiros, resultando na remuneração anual total que 
pode ser vista na tabela 6.
Tabela 6 – Total da remuneração com encargos
Total da remuneração R$29.199,90
(+) 35,80% de encargos R$10.453,56
Total da remuneração com encargos R$39.653,46
Se fizer a divisão da remuneração anual pela quantidade de horas trabalhadas 
obterá o valor total de remuneração de uma hora que, no exemplo corrente, 
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Mão de obra como componente de custos
será de R$19,88 (R$40.091,46 / R$1.994,66). Ou seja: o valor dos encargos que 
deverá se acrescido ao do salário corresponderá a 98,8%.
Outros encargos podem surgir para a empresa que não foram considera-
dos no percentual de 98,8%.
 O funcionário poderá receber um abono correspondente à negociação 
de suas férias: dos 30 dias a que faz jus goza 20 e trabalha 10 dias ou 
até 20, recebendo uma remuneração relativa aos 10 dias trabalhados.
 Na maioria dos casos o trabalhador é dispensado com aviso prévio de 
duas horas de trabalho por dia, durante 25 dias. Tem-se, portanto, 50 
horas não remuneradas (2h . 25 dias) que correspondem a seis dias 
não trabalhados (50 horas mês/8 horas dia).
 Na hipótese de dispensa sem justa causa incide, ainda, o pagamento 
de 50% do valor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço.
 Em aditamento à remuneração normal, as empresas pagam um adi-
cional pelas horas que excederem as 44 semanais.
 A Justiça do Trabalho tem considerado que o tempo de locomoção do 
funcionário, quando realizado por veículo pertencente ao empregador, 
é considerado como horário normal de trabalho (horário in itinere).
 Durante a produção pode ocorrer desperdício de tempo, como falta 
temporária de materiais, estrangulamentos da produção, fatores cli-
máticos, desarranjos de máquinas etc.
A partir dessas constatações fica clara a necessidade de analisar as carac-
terísticas de cada empresa.
As atividades de estudo de tempos e movimentos estão normalmente 
incluídas na função da engenharia industrial. Os engenheiros de estudo de 
tempos e movimentos são responsáveis pelo estabelecimento de salários- 
-tarefas cooperando com o departamento de pessoal e da contabilidade.
Contabilmente, porém, é possível adotar os seguintes critérios para 
apropriar os custos decorrentes do aviso prévio, horas extras e tempo 
ocioso etc.:
 Se for possível mensurar com precisão a que produto pertencem 
os gastos, atribuir-se aqueles gastos diretamente àquele produto. 
As horas extras, por exemplo, que são despendidas e podem ser 
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Mão de obra como componente de custos
atribuídas aos produtos que estão sendo fabricados no momento 
da sua ocorrência.
 Considerar como custos indiretos de produção, pois dificilmente será 
possível identificá-los com serviços específicos.
 Alternativamente, tecnicamente e possível serão excluídos inteira-
mente do custo dos produtos sendo, então, tratados como despesas 
do período.
Composição dos encargos – 
para uma empresa de pequeno porte
Em termos de mão de obra é possível distinguir uma categoria de 
empresas que podem ser menos oneradas com encargos sociais, a partir das 
seguintes constatações, entre outras:
 Existência de poucos funcionários e baixa rotatividade.
 Inocorrência de absenteísmo, e normalidade de frequência e assi-
duidade.
 Desnecessidade de substituição, em caso de férias (outro funcionário, da 
própria empresa, sem prejuízo da execução de suas próprias atividades, 
consegue realizar, cumulativamente o serviço do funcionário ausente).
 Inexistência ou incidência diminuta de licenças para tratamento de 
saúde e outras licenças.
 Baixa incidência de horas extras.
Tome-se, por exemplo, uma empresa que trabalhe na área de consultoria. 
Para fins de cálculos, destaque-se um desses consultores, oferecendo o 
seguinte sumário:
 Contrato mensal de trabalho de oito horas por dia de segunda a sexta-
-feira, perfazendo 40 horas semanais.
 Remuneração mensal de R$1.751,00.
 Base de cálculo para o desconto previdenciário da parte do empregado: 
R$832,66, à alíquota de 10%.
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Mão de obra como componente de custos
 Imposto de Renda retido na fonte, já calculado, com a aplicação da 
tabela progressiva: R$177,91.
 Contribuição do empregado para plano de saúde: R$100,00.
 Durante suas férias não haverá necessidade de substituição, pois: 
 gozará 20 dias de férias e trabalhará 10, percebendo o abono 
correspondente.
 suas atividades, durante os vinte dias de ausência, serão exercidas 
por outros consultores existentes na própria empresa. Essa circuns-
tância exigirá trabalho extraordinário de duas horas de consultor 
por dia de ausência. As horas extras são remuneradas em 100%.
 Alimentação terceirizada. Serão fornecidos 22 vales refeição ao mês a 
um custo unitário de R$4,00.
Contabilização do custo da mão de obra
A partir dos dados acima enumerados, contabiliza-se a folha de paga-
mentos pelo regime de competência, considerando a ocorrência dos custos 
no período do fato gerador e pagamento em período seguinte (foram des-
considerados os centavos ou efetuou-se arredondamentos). Os números 
que estão entre parênteses representam a partida em determinada conta e, 
ao mesmo tempo, contrapartida em outra conta.
(1) Mão de obra (2) Salário a pagar (3) INSS a pagar
(2) R$1.751,00 (3) R$83,27 R$1.751,00 (1) R$83,27 (2)
(3) R$486,78 (4) R$100,00 R$486,78 (1)
(6) R$140,08 (5) R$177,91
(7) R$145,92
(8) R$48,64
(9) R$40,57 
(10) R$13,52
(11) R$11,67
(12) R$3,89
(13) R$88,00
(14) R$48,64
(14) R$16,21
(15) R$49,74
(16) R$13,83
(17) R$3,98
(T) R$2.862,47
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98
Mão de obra como componente de custos
(4) Plano de saúde a pagar (5) IRRF a pagar (6) FGTS a pagar
R$100,00 (2) R$177,91 (2) R$140,08 (1)
 
(7) Prov. pgto 13.° sal. (8) Prov. pgto 1/3férias (9) Prov. pgto INSS 13.°
R$145,92 (1) R$48,64 (1) R$40,57 (1)
 
(10) Prov. pgto INSS 1/3 (11) Prov. pgto FGTS 13°. (12) Prov. pgto FGTS 1/3
R$13,52 (1) R$11,67 (1) R$13,89 (1)
 
(13) Alimentação a pagar (14) Prov. pgto a bon. férias (15) Prov. pgto hrs extra 3
R$88,00 (1) R$48,64 (1) R$49,74 (1)
 R$16,21 (1) 
(16) Prov. pgto INSS hrs. extra (17) Prov. pgto FGTS hrs. extra
R$13,83 (1) R$3,98 (1)
 
Notas explicativas e memória 
de cálculo da mão de obra
 Conta 1 – essa conta é a síntese do custo da mão de obra que totalizou, 
ao final, R$2.862,47 correspondentes às contrapartidas das obrigações 
relativas a salários. Assim, um salário mensal contratual de R$1.751,00 
gera encargos sociais e trabalhistas no valor de R$1.111,47, ou seja, de 
63,48%.
 Conta 2 – o contrato de trabalho do consultor prevê salário mensal 
bruto de R$1.751,00. Desse valor, porém, deduz-se sua contribuição 
previdenciária R$83,27 (10% sobre R$832,66), sua contribuição ao pla-
no de saúde no valor de R$100,00 e o Imposto de Renda de R$177,91, 
retido da fonte, segundo a tabela progressiva. Assim, seu salário líqui-
do será de R$1.389,82.
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Mão de obra como componente de custos
 Conta 3 – essa conta sintetiza as contrapartidas da contribuição previ-
denciária descontada do empregado (R$83,00) e a devida pela empresa 
de R$486,78 (27,8% de R$1.751,00).
 Conta 4 – essa conta representa as obrigações da empresa com o pla-
no de saúde.
 Conta 5 – essa conta sintetiza o débito que a empresa possui junto à 
Receita Federal a partir dos descontos que realizou dos salários dos 
empregados.
 Conta 6 – representa a contribuição da empresa para com o Fundo de 
Garantia (8% de R$1.751,00).
 Conta 7 – o 13.º salário corresponde ao valor de um salário mensal, 
representado, em cada mês, 1/12 do valor anual (R$1.751,00/12 = 
R$145,92).
 Conta 8 – um terço do salário mensal é R$583,67 (R$1.751,00/3). Esse 
valor rateado em 12 meses representa R$48,64 por mês.
 Conta 9 – sobre o 13.º salário incidem os encargos sociais (27,8% de 
R$145,92 = R$40,57).
 Conta 10 – sobre o terço de férias incidem os encargos sociais (27,8% 
de R$48,64 = R$13,52).
 Conta 11 – sobre o 13.º salário incide FGTS (8% de R$145,92 = R$11,67).
 Conta 12 – sobre o terço de férias incide FGTS (8% de R$48,64 = R$3,89).
 Conta 13 – a empresa fornece vale alimentação que adquire junto a 
empresas especializadas montando em uma obrigação de R$88,00 (22 
dias . R$4,00 ao dia).
 Conta 14 – como é facultado converter 1/3 do período de férias, 
todos os meses há necessidade de provisional 1/12 do abono de fé-
rias (R$1.751,00/12/3 = R$48,64). Sobre o abono incide um terço de 
férias (R$48,64/3 = R$16,21). Sobre o abono de férias não incidem 
encargos e FGTS.
 Conta 15 – durante as férias de um consultor os demais exercem, cumu-
lativamente, as atividades do ausente. Há, todavia, necessidade do de-
senvolvimento de duas horas extraordinárias por dia, com acréscimo 
de 100%. Serão 15 dias úteis vezes duas horas por dias perfazendo 
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100
Mão de obra como componente de custos
30 horas. O consultor do qual estamos projetando os custos recebe 
R$1.751,00 por mês. Como trabalha, em média, 22 dias no mês e oito 
horas por dia, trabalha 176 horas por mês. R$1.751,00 dividido por 176 
horas resulta em R$9,95 a hora. Como existe a adição de 100%, o cus-
to da hora extraordinária é de R$19,90 que multiplicado por 30 horas 
perfaz R$596,93 no ano. Como o exemplo envolve um mês, há neces-
sidade de calcular 1/12 desse valor (R$596,93/12 = R$49,74).
 Conta 16 – incidem encargos sobre as horas extras (27,8% sobre 
R$49,74 = R$13,83).
 Conta 17 – incide FGTS sobre as horas extras (8% de R$49,74 = 
R$3,98).
Composição dos encargos – para empresas 
enquadradas no sistema simplificado
Relativamente aos encargos previdenciários, a Lei Complementar Federal 
123, de 14 de dezembro de 2006, instituiu tratamento diferenciado às micro-
empresas e empresas de pequeno porte.
Por essa lei, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno 
porte, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário que:
Art 3.º
[...]
I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior 
a R$360.000,00 (trezentos e sessenta milreais); e(Redação dada pela Lei Complementar nº 
139, de 2011
II - no caso das empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta 
superior a R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$3.600.000,00 
(três milhões e seiscentos mil reais). (Redação dada pela Lei Complementar nº 139, de 
2011)
Para as finalidades da lei, considera-se receita bruta o produto da venda 
de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços pres-
tados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas 
canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
O tratamento diferenciado de que trata a lei em questão corresponde a 
um regime especial unificado de arrecadação de tributos e contribuições 
devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte – Simples 
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101
Mão de obra como componente de custos
Nacional – permitindo que as empresas enquadradas recolham, em docu-
mento único, entre outros, os seguintes impostos e contribuições:
 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (substituição parcial).
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
 Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP.
 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
 Contribuição para a Seguridade Social (INSS), a cargo da pessoa jurídica.
 As contribuições destinadas ao Sesc, Sesi, Senai, Senac, Sebrae, Salá-
rio-educação e contribuição sindical patronal. 
 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicação;
 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Dessa forma, a empresa recolherá a título de previdência social em sua GPS, 
apenas o valor descontado de seus empregados, estando, portanto, excluídos 
da obrigação de recolhimento a contribuição patronal de 20% sobre a folha de 
pagamento, 20% sobre a remuneração paga ou creditada aos empresários e 
autônomos, seguro acidente de trabalho e terceiros (Senai, Sesc, Sebrae etc.).
Para fins de esclarecimento, o Simples poderá incluir o ICMS e o ISS, 
desde que a unidade federada ou o município em que esteja estabelecida a 
empresa venha a ele aderir mediante convênio.
Resumindo, o Simples é um sistema integrado de pagamento de impos-
tos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte e 
representa um sistema de tributação que substitui impostos e contribuições 
federais por um único imposto para micros e pequenas empresas.
Leis Federais e Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal 
regulamentam as faixas de receita bruta e os percentuais de enquadramento 
das micro e pequenas empresas1. Desde 2011, o limite para enquadramento 
como microempresa é de um faturamento de R$360.000,00 anuais. Já em 
relação à de pequeno porte o limite é de R$3,6 milhões anuais.
1 As alterações de faixas e va-
lores são constantes. É neces-
sário, por isso, que as tabelas 
sejam sempre revistas a partir 
da edição das citadas Instru-
ções Normativas da Receita 
Federal e de novas leis que 
têm sido editadas. As tabelas 
que estão sendo apresentadas 
referem-se às instituídas pela 
Lei Complementar nº 139, de 
2011.
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102
Mão de obra como componente de custos
As taxas referentes aos diversos tributos da União são variáveis e são apli-
cadas sobre a receita bruta auferida pelas empresas enquadradas atendendo 
uma faixa de faturamento. A tabela 7 apresenta os percentuais devidos 
por uma Microempresa – ME e a tabela 8 apresenta os percentuais exigi-
dos pelas Empresas de Pequeno Porte – EPP.
Tabela 7 – Faixa de faturamento para as Microempresas – ME
Faixa da receita bruta % aplicável
Até R$180.000,00 4,00%
De R$180.000,01 a R$360.000,00 5,47%
Tabela 8 – Faixa de faturamento para as Empresas de Pequeno Porte 
– EPP
Faixa da receita bruta % aplicável
De R$360.000,01 a R$540.000,00 6,84%
De R$540.001,01 a R$720.000,00 7,54%
De R$720.001,01 a R$900.000,00 7,60%
De R$900.000,01 a R$1.080.000,00 8,28%
De R$1.080.000,01 a R$1.260.000,00 8,36%
De R$1.260.000,01 a R$1.440.000,00 8,45%
De R$1.440.000,00 a R$1.620.000,00 9,03%
De R$1.620.000,01 a R$1.800.000,00 9,12%
De R$1.800.000,01 a R$ 1.980.000,00 9,95%
De R$1.980.000,01 a R$2.160.000,00 10,04%
De R$2.160.00,01 a R$ 2.340.000,00 10,13%
De R$2.340.000,01 a R$2.520.000,00 10,23%
De R$2.520.000,01 a R$2.700.000,00 10,32%
De R$2.700.000,01 a R$2.880.000,00 11,23%
De R$2.880.000,01 a R$3.060.000,00 11,32%
De R$3.060.000,01 a R$3.240.000,00 11,42%
De R$3.240.000,01 a R$3.420.000,00 11,51%
De R$3.420.000,01 a R$3.600.000,00 11,61%
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103
Mão de obra como componente de custos
Os percentuais referidos nas tabelas valem para as empresas mercantis. Se 
a empresa for industrial, a alíquota (taxa) correspondente deverá ser acres-
cida de 0,5%, a título de IPI. A taxa deverá ser majorada em 50% se 30% ou 
mais da receita bruta da empresa for proveniente de prestação de serviços. 
Assim, por exemplo, se a empresa da faixa correspondente ao faturamento 
de até R$180.000,00 for industrial, a taxa será de 4,5% (4,0% mais 0,5%). Se 
não for exclusivamente industrial a taxa será de 6% (4,0% mais 50%).
Exemplos de cálculos de 
custos de mão de obra
Para apurar o custo da mão de obra, como se viu, é necessário calcular os 
encargos sociais e previdenciários.
São encargos sociais as contribuições para com o Instituto Nacional de 
Seguridade Social (INSS), o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 
e as contribuições para terceiros (Sesi, Sebrae, Senai etc.).
São encargos trabalhistas os valores relativos a férias, ao 13.º salário, ao 
descanso semanal remunerado etc.
Os exemplos que serão apresentados a seguir referem-se apenas aos encargos 
sociais e trabalhistas básicos, não se levando em consideração, portanto, 
os diversos benefícios concedidos ao trabalhador como vale-transporte, 
vale-refeição etc. Os cálculos para o Descanso Semanal Remunerado (DSR) 
serão realizados sobre uma jornada semanal de 44 horas de trabalho, o que 
equivale a um dia por semana, correspondente a 1/6 da remuneração prevista 
para 50 semanas por ano, divididas por 12 meses. Não estão inclusas também 
as provisões para aviso prévio e auxílio-doença.
1.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa 
não optante do simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
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104
Mão de obra como componente de custos
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 7,93%
Total 68,17%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$681,17 a título de encargos. 
O valor da mão de obra, portanto, será de R$1.681,17, se a empresa não for 
optante do Simples.
2.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa 
optante do Simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11,11%
INSS 0,00%
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 2,33%
Total 33,77%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$337,70 a título de encargos. O 
valor da mão de obra, portanto, será de R$1.337,70, se a empresa for optante 
do Simples.
3.º exemplo: cálculo sobre salário de um horista de uma empresa não 
optante do Simples.
13.º salário9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 16,21%
Total 96,75%
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105
Mão de obra como componente de custos
Como se observa essa hipótese exige o cálculo do Descanso Semanal 
Remunerado (DSR) e se pode concluir que a cada R$10,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$9,68 a título de encargos. O 
valor da mão de obra, portanto, será de R$19,68 se a empresa não for optante 
do Simples.
4.º exemplo: Cálculo sobre salário de um horista de uma empresa 
optante do Simples 
13.º salário 9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 0,00%
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total Previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 4,77%
Total 56,51%
Nessa hipótese também deve ser acrescido o DSR e a conclusão é a de 
que a cada R$10,00 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicio-
nados R$5,65 a título de encargos. O valor da mão de obra, portanto, será de 
R$15,65 se a empresa for optante do Simples.
Conclusão
A Mão de obra Direta (MOD) corresponde aos esforços dos trabalhadores 
relacionados à produção de bens e serviços. Refere-se, portanto, ao pessoal 
que trabalha diretamente na produção. 
As empresas recebem dos seus funcionários uma contribuição produtiva 
durante o tempo de trabalho, pagando por ela, além do tempo trabalhado, 
o tempo não trabalhado e as obrigações de caráter social (Previdência, FGTS, 
salário educação, acidentes de trabalho etc.).
Em decorrência, na análise dos custos da mão de obra direta devem ser 
considerados, obrigatoriamente, os encargos sociais e trabalhistas incidentes 
sobre os salários que, como se viu, no Brasil, em muitos casos, ultrapassa o 
valor do salário contratado.
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106
Mão de obra como componente de custos
Ampliando seus conhecimentos
As profissões do futuro
(PASTORE, 1994)
Hoje estou em Washington visitando o Centro de Estatísticas do Trabalho, 
onde tenho vários encontros com técnicos do Departamento de Projeções 
Ocupacionais. São profissionais que dominam uma metodologia poderosa e 
que permite saber quais serão as oportunidades de trabalho para os america-
nos no ano de 2005. 
O meu interesse é aprender essa metodologia e tentar “aclimatizá-la” no 
Brasil. Dados desse tipo são fundamentais para o planejamento educacional. 
Escrevi este artigo antes de viajar. Fiz-o como um mero exercício de especu-
lação. Quais serão as ocupações mais demandadas daqui a 10 anos no Brasil? 
Em que setores? Aí vão algumas ideias baseadas nas seguintes hipóteses: (1) a 
economia brasileira se mantém estável; (2) os investimentos de capitais nacio-
nais e estrangeiros no setor produtivo chegarão a uns US$ 40 bilhões por ano; 
(3) o custo médio de um emprego ficará em torno de US$25.000. 
Esse Brasil deverá gerar uns 20 milhões de novas posições de trabalho até 
o ano 2005. A oferta será maior no setor de comércio e serviços que absorverá 
uns 62% da força de trabalho: a indústria responderá por 22% e agropecuária 
16%. Portanto, dos 20 milhões de posições a serem criadas, 12,4 serão no 
comércio e serviços; 4,4 na indústria; e 3,2 na agricultura. 
Dentro do comércio e serviços, o que promete crescer mais são as profissões 
nos campos da saúde, educação, hospedagem, alimentação, lazer, seguros, 
administração, corretagem imobiliária, compra e venda – em especial, via 
telefone, TV, fax e modem e uma forte procura por profissionais ligados ao 
comércio internacional. 
Todos os autores de obras de custos dão especial valor à temática mão de 
obra direta. A complementação dos estudos relativos a esse tema pode ser 
realizada estudando o capítulo 10 de Contabilidade de Custos do professor 
Eliseu Martins, 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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107
Mão de obra como componente de custos
Deverá crescer a demanda por administradores, técnicos e profissionais 
liberais diminuindo, porém, a necessidade por chefes intermediários e pes-
soal de apoio administrativo de baixa qualificação (datilógrafos, telefonistas, 
serviços gerais). 
No campo da informática crescerá a procura por cientistas, engenheiros e 
analistas de sistema e demais profissões ligadas ao uso do computador como 
instrumento de diversificação de produção, melhoria da qualidade, aumento 
da produtividade e atendimento à educação e saúde. Haverá um decréscimo 
de demanda para programadores e processadores de texto, gráficos e cálculos, 
pois com a sofisticação dos software, o usuário fará tudo sozinho. 
No setor financeiro, espera-se um grande declínio dos profissionais que hoje 
operam as agências bancárias, pois estas tenderão a desaparecer. Isso envolve 
caixas, atendentes, telefonistas, pessoal, auxiliar de administração e até mesmo pro-
fissionais de venda. Todos eles serão rapidamente substituídos pelo banco eletrô-
nico e pelos “cartões inteligentes” que tomam decisões pelos clientes. Aumentará 
demanda pelos profissionais altamente qualificados que sustentam a retaguarda 
dos bancos: administradores, analistas, estrategistas, relações públicas etc. 
De um modo geral, tenderão a aumentar as profissões que envolvam con-
tato com outras pessoas – agentes de viagens e de seguros, recepcionistas de 
hotel, garçons, mâitres, professores, advogados, assistentes sociais, enfermei-
ros, paramédicos e profissionais que trabalham com crianças e velhos. 
Na indústria, o subsetor mais promissor será a construção civil e pesada, 
voltada para a infraestrutura. O restante do setor deverá aumentar muito a 
sua produtividade, gerando poucos empregos em relação ao capital inves-
tido. Antecipa-se um declínio da demanda para a maioria das profissões de 
baixa qualificação e um aumento de procura por técnicos eletrônicos, ele-
tricistas, encanadores, mecânicos, frezadores, marceneiros e outros, todavia, 
deslocados para a manutenção de equipamentos de produção e administra-
ção, assim como aparelhos de uso doméstico. 
Na agropecuária, pesca e mineração haverá forte decréscimo de oportu-
nidades de trabalho, exceto para os profissionais que lidam com jardinagem, 
ornamentação e proteção ambiental, inclusive de animais. 
O futuro exigirá profissionais competentes, multifuncionais, alertas, 
curiosos que precisarão ter passado por uma educação que lhes tenha 
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108
Mão de obra como componente de custos
equipado com lógica de raciocínio, compreensão dos processos, capacidade 
de transferir conhecimentos, prontidão para antecipar e resolver problemas, 
conhecimento de línguas, habilidade para tratar pessoas e trabalhar em 
equipe. Ou seja, um tipo de educação que dá às pessoas as condições de 
aprenderem continuamente. 
Tudo isso ainda é mera especulação. Os que desejam dados mais robus-
tos terão de esperar a minha volta... e, daqui alguns anos, a implantação no 
Brasil da metodologia das projeções ocupacionais. Mas uma coisa é certa. 
No mundo do futuro, haverá muito poucas oportunidades para a mão de 
obra desqualificada.
Atividades de aplicação
1. Determinar, sem considerar as contribuições sociais e trabalhistas, o 
valor das contas de Provisão para 13.º salário e Provisão para Férias, no 
dia 30 de novembro do ano de X1, considerando-se um empregado 
admitido em 1.º de maio de X1, com um salário mensal de R$1.500,00 
que sofre reajuste no início de cada trimestre civil, na base de 3% em 
cada um deles.
2. Calcular o custo total, por hora, do salário de trabalhador contratado 
por R$50,00/hora,considerando os seguintes dados:
 mês de 220 horas;
 dias de duração do ano – 365 dias;
 domingos – 52 dias;
 feriados e dias santificados – 8 dias;
 faltas abonadas – 5 dias;
 férias – 30 dias;
 13.º salário;
 FGTS – 8%;
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