Custo-padrão: Controle de Custos

Prévia do material em texto

181
Custo-padrão
Introdução
Uma das melhores armas para exercer o controle dos custos é o custo- 
-padrão que é fixado com base em condições ideais de qualidade de mate-
riais, de mão de obra e de equipamento, bem como no volume de produ-
ção e é determinado com fundamento em desempenhos desses itens.
O custo-padrão é uma arma de controle e pode também representar uma 
arma psicológica para a melhoria de desempenho do pessoal.
A fixação do custo-padrão é tarefa de muitas pessoas e de muitos 
setores, principalmente da engenharia da produção, de custos e da área 
financeira, pois há necessidade de determinação de quantidades físicas, de 
horas de mão de obra, de horas/máquina, de materiais, de energia etc. e a 
transformação destas em reais.
É um custo planejado para determinado período, analisando cada fator 
de produção em condições normais de fabricação.
Custo-padrão
Constata-se que há unanimidade em definir e reconhecer o custo-padrão 
como uma medida de eficiência, pois ele fornece oportunidade de controle 
e avaliação de desempenho no sentido de buscar o curso esperado, através 
das análises das variações identificadas. Padoveze (1996, p. 263), afirma que 
“[...] custo-padrão é uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo 
real.” No mesmo sentido, Iudícibus (1986, p. 190), ensina que “custo-padrão 
é um sistema de custeamento de produtos e tem filosofia de controle das 
operações da empresa”.
Segundo Martins (2003, p. 316), existem diversos tipos de custo-padrão, ele 
prefere, porém, embasar-se somente em dois tipos de custo-padrão: custo- 
-padrão ideal e custo-padrão corrente.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
182
Custo-padrão
O custo-padrão ideal, nascido na tentativa de se fabricar um custo em 
laboratório, está quase em desuso, pois seu uso é restrito por servir apenas 
para comparações realizadas anualmente, a fim de determinar quanto se 
evoluiu de um ano para outro.
O custo-padrão corrente é mais válido e prático, pois diz respeito ao valor 
que a empresa fixa como custo de produção para o próximo período para 
um determinado produto ou serviço. Buscam-se padrões de custos e produ-
ção que, mesmo calculados cientificamente, consideram as eventuais condi-
ções de imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.
O custo-padrão corrente fixa um valor de custo para determinado pro-
duto ou serviço, levando em conta as diferenças entre qualidade de mate-
riais, equipamentos, mão de obra etc. e é usado como meta a ser atingida 
para o próximo período. O custo-padrão corrente analisa os resultados 
de estudos teóricos, de pesquisas e de testes práticos, levando em conta 
os fatores de produção que a empresa realmente tem à sua disposição. 
Ao contrário do custo-padrão ideal, que usa períodos de longo prazo, o 
custo-padrão corrente é uma ferramenta de curto e médio prazo, ou seja, 
ele fixa um montante que a empresa deverá se empenhar para alcançar 
no período seguinte.
É oportuno acrescentar mais um tipo: o custo-padrão estimado. O custo-pa-
drão estimado parte de uma hipótese que analisa apenas os aspectos práticos, 
deixando de apontar defeitos ou ineficiência que poderiam ser consertados por 
ele, sendo assim, menos eficiente que o custo-padrão corrente, pois este é mais 
elaborado, unindo para estudo os aspectos teóricos e práticos da produção.
Custo estimado ou custo orçado
O cálculo do custo-padrão é feito antes do processo produtivo, basean-
do-se nos custos de produção de períodos anteriores, para assim, se obter 
um padrão de gastos com materiais, mão de obra e gastos indiretos. Quanto 
mais detalhado o padrão de custo de cada elemento, melhores serão os re-
sultados obtidos. Ao se calcular o custo-padrão, deve-se observar, também, 
as sobras de materiais estragados ou defeituosos, elementos integrantes dos 
custos da empresa.
Custo estimado ou orçado são expressões que possuem o mesmo signifi-
cado. Usam-se essas duas expressões para significar a mesma coisa, isto é, o 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
183
Custo-padrão
custo orçado é aquele planejado que, em muitos casos é baseado na média 
dos custos passados, ajustada às mudanças futuras previstas.
O custo-padrão pré-calculado com base em alguma experiência de custo 
médio efetivo de produção passada, ajustada às mudanças das condições 
econômicas, é o que se imagina que um produto ou a operação de um pro-
cesso irá efetivamente custar.
Assim, custo estimado é a expressão que reflete a importância que a 
empresa imagina que um produto ou a operação de um processo por um 
período de tempo irá efetivamente custar. Baseia-se, quase sempre, em 
alguma experiência de custo médio efetivo de produção já realizada, ajustada 
às mudanças das condições econômicas, da eficiência, incluindo margem para 
perdas, sucateamento e ineficiências previsíveis.
Nos cálculos do custo-padrão deve-se levar em consideração:
 a determinação do volume da produção, a partir da estimativa de ven-
das e da determinação da política de estoque;
 a determinação do período do custo-padrão em decorrência de possí-
veis reflexos de inflação e de sazonalidade;
 a fixação dos padrões a partir dos conhecimentos específicos dos 
setores envolvidos;
 o padrão das matérias-primas levando em consideração o plano de 
uso dos materiais, tanto em quantidade como em qualidade, para a 
confecção dos produtos finais;
 o padrão da mão de obra direta envolvendo estudos sobre sua utiliza-
ção no passado;
 a estimativa dos itens de custos indiretos sujeitos a rateios, isto é, os 
que não podem ser atribuídos diretamente aos produtos. 
O orçamento empresarial tem por base a projeção de fatores opera-
cionais para o período que virá, exercendo-se sobre tais projeções as ati-
vidades de controle.
Segundo Tung (1994, p. 324), o orçamento empresarial tem como base 
os fatores operacionais que estão por vir. Custo-padrão não se diferencia do 
custo orçado, pois ambos representam custo futuro estimado. Há, porém, 
uma diferença no grau de refinamento dos dois sistemas.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
184
Custo-padrão
O custo estimado ou orçado pode ser elaborado de forma global, sem 
grandes preparativos; o custo-padrão, por sua vez, obedece a um processo 
criterioso de elaboração e análise, capaz de fornecer as informações neces-
sárias, de conformidade com as exigências e sistemática da administração 
fabril e financeira.
Os padrões contábeis, segundo Backer (1984, p. 212), são custos “cientifi-
camente” predeterminados que proporcionam uma base para a medição do 
desempenho efetivo e não necessitam ser incorporados ao sistema contábil.
Segundo Leone (1995, p. 226) existem dois métodos básicos de fabri-
cação: “produção sob encomenda ou ordem e produção em massa ou em 
série”. Os custos-padrão podem ser empregados tanto em um como em 
outro método de fabricação.
O custo-padrão é calculado antes da realização da atividade e estabele-
cido através de métodos racionais que utilizam a projeção e a experimenta-
ção, implicando em uma cuidadosa seleção dos materiais a serem utilizados, 
no estudo dos tempos e movimentos para a determinação da mão de obra 
e no estudo dos equipamentos, ferramentas e instalações que permitam a 
determinação da capacidade prática ou normal do parque fabril.
O custo-padrão, quando fixado corretamente, é considerado o verdadeiro 
custo de produção. A diferença entre o custo que foi realizado e o padrão é 
chamada de variação de custo e mesmo que esta seja favorável, isto é, quando 
o custo real for inferior ao padrão, o administrador deve analisá-la, pois esse 
desvio causará má orientação dos negócios da entidade.
As vantagens do custo-padrão
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos, tendo como 
objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e 
o que deveriater ocorrido. O custo-padrão não elimina o real, nem diminui 
sua tarefa, aliás, a implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde 
já exista um bom sistema de custo real. Outra grande finalidade do custo- 
-padrão, decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para 
efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal. Esse efeito pode ser 
positivo ou negativo.
O estabelecimento de um custo-padrão para Backer (1984, p. 213), oferece 
as seguintes vantagens:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
185
Custo-padrão
 Os padrões de custo podem ser um instrumento importante para a 
avaliação do desempenho de todas as pessoas e de todos os setores 
da entidade, pois, quando os padrões forem realistas e atingíveis, e 
utilizados apropriadamente, podem incentivar os indivíduos a desem-
penhar com maior eficiência e eficácia as suas atividades, partindo-se 
do pressuposto de que as pessoas desempenham melhor uma tarefa 
quando sabem o que se espera delas. 
 De outro lado, as demonstrações e análises das variações permitem aos 
administradores operar segundo o “princípio da exceção”. Em uma macro-
-organização os altos níveis da administração não podem ter um conheci-
mento profundo dos problemas e possibilidades de aperfeiçoamento das 
diversas funções desempenhadas por toda a empresa, por isso, o estabe-
lecimento de um sistema de controle e de focalização da atenção sobre as 
situações que estão fora de linha e o custo-padrão se apresenta como um 
instrumento eficaz para o controle das atividades da empresa.
 As variações em relação ao padrão levam os gestores a adotar 
programas de redução de custos, objetivo principal do custo-padrão, 
por focalizarem a atenção sobre as áreas que estão fora das normas. 
Esses programas podem incluir o aperfeiçoamento de métodos, 
melhor recrutamento e seleção de pessoas e de materiais, programas 
de treinamento, melhoria na qualidade dos produtos e corretos 
investimentos em meios de produção.
 O custo-padrão é útil aos gestores da empresa no estabelecimento dos 
planos, pois o próprio processo de estabelecimento do padrão requer 
cuidadoso planejamento nas diversas áreas: da estrutura organizacional, 
da atribuição de responsabilidade e das normas de procedimento para 
a avaliação de desempenho. 
 O custo-padrão é útil nas tomadas de decisão, especialmente se o 
padrão de custo dos produtos for separado segundo os elementos de 
custos fixos e variáveis e se os custos de materiais e de mão de obra se 
basearem nos níveis esperados de preços durante um grande período.
 O custo-padrão pode resultar em uma redução dos trabalhos burocrá-
ticos e de escritório, pois, com esse sistema, no final do período, todos 
os itens da mesma espécie precisam apenas ser multiplicados uma só 
vez pelo custo-padrão.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
186
Custo-padrão
O estabelecimento dos padrões
Mundialmente, as técnicas orçamentárias começaram a ser difundidas na 
década de 1920 do século XX, principalmente na crise ocorrida nos Estados 
Unidos em 1929, tendo essa ferramenta se revelado extremamente poderosa 
para épocas difíceis.
No Brasil, o processo orçamentário foi difundido no serviço público com a 
edição da Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Na iniciativa privada, os pontos 
de partida de técnicas mais modernas de orçamento iniciam-se em 1972 
com a regulamentação dos princípios e normas de contabilidade e, ainda, 
com a publicação da Lei das Sociedades Anônimas em 1976 (Lei 6.404, de 15 
de dezembro de 1976).
Define-se processo orçamentário como uma técnica de planejar, coor-
denar, controlar e avaliar as operações de uma empresa por meio de relató-
rio e demonstrações realizados com esse fim, de acordo com os objetivos, 
através de uma projeção para o futuro baseada em variáveis previamente 
analisadas e avaliadas.
O custo-padrão é levantado com base em dados reais e não somente em 
estudos teóricos.
Assim, o custo-padrão é fixado para:
 matéria-prima e outros materiais;
 mão de obra;
 custos indiretos de produção.
Os padrões são fixados em quantidade física e em valores, a partir dos 
dados e das informações e oriundos das diversas unidades da fábrica, nota-
damente da Engenharia de Produção.
Cabe ao departamento de custos, após o recebimento dos dados físicos, a 
transformação dos dados e informações em moeda e, posteriormente, a compa-
ração com o custo efetivo (histórico) para a apuração das variações e análise.
Custo-padrão da matéria-prima
O custo-padrão do material compreende dois elementos: quantidade 
e preço.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
187
Custo-padrão
Os padrões de quantidade dos materiais devem incluir as matérias- 
-primas e outros materiais (engradados, caixas, embalagens etc). A quan-
tidade, normalmente determinada pela engenharia, deve ser compatível 
com o desempenho e a qualidade do produto. Para os departamentos 
onde ocorre mistura de materiais, há necessidade de estabelecerem-se 
fórmulas-padrão de dosagem. Os padrões de custo dos materiais exigem 
a existência de procedimentos adequados de planejamento, controle 
e o uso de materiais cujo desenho, qualidade e especificação sejam 
padronizados.
As tolerâncias para estragos, perdas e refugos devem ser incluídas no cus-
to-padrão dos produtos, desde que a quantidade seja considerada normal e 
inevitável. A tolerância-padrão é estabelecida pela engenharia com base em 
experiência da empresa ou do ramo setorial, sendo as mais comuns: fumaça 
em fundição; aparas de torno, de esmeril em uma metalúrgica; evaporação 
em um processo químico; refugos em operação de montagem.
Um tratamento de custos mais refinado implica em acrescentar os custos 
de fretes, manuseio, inspeção, recepção e armazenamento.
O padrão de preço da matéria-prima a ser usado pode ser com base nos 
preços médios de passado recente, ou nos preços atuais, ou nos preços 
esperados.
O custo real, de seu lado, será também em função dessas duas variá-
veis: quantidade real consumida de matéria-prima e o preço real pago pela 
matéria-prima.
As variações são calculadas por meio de duas fórmulas:
Variação de preço = (PR – PP) . QR
Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Onde:
PR = Preço Real
PP = Preço-Padrão
QR = Quantidade Real
QP = Quantidade-Padrão
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
188
Custo-padrão
O gráfico a seguir apresenta essas variáveis.
Variação de preço
Custo-Padrão
0
Preço
PR
PP
Variação conjunta
Variação de quantidade
Quantidade
QP QR
O retângulo formado pelos lados QR/QP e PR/PP é uma variação 
conjunta, que corresponde a uma diferença influenciada em parte pela 
variação de preço e em parte pela variação da quantidade. Em termos de 
responsabilidade, a variação de preço é cometida ao departamento de 
compras e a de quantidade ao departamento de produção.
Custo-padrão da mão de obra
O custo-padrão da mão de obra, assim como o da matéria-prima, também 
é baseado em dois elementos: a quantidade de horas (produção-padrão) e o 
preço da hora (salário-hora), conhecido como taxa-padrão.
A tolerância-padrão da produção deve basear-se em uma determinação 
do que representa um bom e atingível nível de desempenho, utilizando-se, 
para isso, estudos de tempo e movimento, levando-se em consideração os 
efeitos dos roteiros de produção, da disposição das máquinas e dos apoios 
mecânicos aos operários.
As médias de desempenho passado são frequentemente usadas como 
padrões de tempo, especialmente quando se inicia um sistema de custo- 
-padrão. No entanto, essas médias não são científicas e esse critério deve ser 
gradativamente substituído por padrões baseados em estudos de engenha-
ria, como a produção experimental.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informaçõeswww.iesde.com.br
189
Custo-padrão
Por exemplo: em muitos casos, no lançamento de um novo produto, tais 
experimentos são indispensáveis para estimar o custo deste com o objetivo 
de se determinar o seu preço de venda.
O estabelecimento de padrões da hora-salário requer um conhecimento 
das operações a serem executadas, da qualidade da mão de obra desejada 
e da taxa média horária que se pretende pagar, ou que, em decorrência de 
contratos coletivos etc., se é obrigado a pagar.
Da mesma maneira que a matéria-prima, o custo real será calculado em 
função de duas variáveis: o tempo real de fabricação e o salário realmente 
pago aos operários.
Nessas condições, as variações de mão de obra são de dois tipos: variação 
da taxa e variação da eficiência.
A variação da taxa diz respeito à diferença entre aquilo que a empresa estava 
prevendo pagar como salário-hora ao empregado e o que realmente foi pago. 
A variação da eficiência diz respeito à diferença entre o tempo previamente es-
tipulado para a fabricação e aquele que foi consumido na realidade. Os cálculos 
dessas variações são efetuados de acordo com a seguinte fórmula:
Variação da taxa = (TR – TP) . HR
Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Onde:
TR = Taxa Salarial Real
TP = Taxa Salarial-Padrão
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
Em termos de responsabilidade, a variação da taxa é atribuída a quem 
estabeleceu os salários-hora e a variação da eficiência é da responsabilidade 
do departamento de produção.
Custo-padrão de Custos Indiretos de Fabricação
Os custos indiretos podem ser variáveis ou fixos. Para a parte variável 
desses custos, estabelecem-se e usam-se os padrões da mesma maneira que 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
190
Custo-padrão
para a mão de obra direta e para matéria-prima, pois esses custos consis-
tem em mão de obra indireta, água, energia elétrica, em relação aos quais 
podem ser determinados padrões de consumo para uma determinada 
quantidade de produção.
Dificuldade maior é a determinação e o uso de um custo-padrão em rela-
ção aos elementos fixos dos custos indiretos de produção.
Os custos fixos de produção consistem, principalmente, nos custos absor-
vidos das máquinas, ferramentas e instalações, cujo montante independe do 
nível de produção.
Calcula-se a taxa de absorção da seguinte maneira:
Taxa de absorção = 
CIFs orçados
Base de volume
A base de volume pode ser qualquer um dos itens relacionados a seguir, 
dependendo do tipo de produto e do processo de fabricação:
 produção estimada em unidades;
 valor estimado de matéria-prima;
 valor estimado da mão de obra direta;
 valor dos custos diretos de produção (MP + MOD);
 horas estimadas de mão de obra direta;
 horas estimadas de máquinas.
Como vários fatores influenciam o padrão dos CIFs e as consequentes 
variações, surgem três tipos de variação de CIF: a variação de orçamento, a 
variação de volume e a variação da eficiência.
Da mesma maneira que as variações verificadas em MP e MOD, as di-
ferenças surgidas quanto à absorção dos CIFs são de responsabilidade de 
diversas pessoas.
A variação de orçamento é da responsabilidade de quem o preparou. A 
variação da eficiência de CIF é a variação de eficiência de mão de obra direta, 
traduzida em termos de absorção do custo indireto. A variação do volume 
representa o custo da capacidade não produtiva da fábrica, ou seja, a capaci-
dade colocada à disposição e não utilizada. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
191
Custo-padrão
As fórmulas para o cálculo dessas variações são as seguintes:
CIF Real – CIF Padrão = Variação Total de CIF
(HO – HR) . Taxa de absorção = Variação de volume 
(HR – HP) . Taxa de absorção = Variação de eficiência
Onde:
HO = Horas Orçadas
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
A representação gráfica dessas fórmulas é a seguinte:
R$ de CIFs
Variação orçamentária
Variação volume
Variação eficiência
Horas de MOD
CIF real
CIF orçado
CIF aplicado
HP HR HO
Capacidade da fábrica
V
a
r
i
a
ç
ã
o
C
I
F
Análise das variações
Após a obtenção dos valores dos custos reais, faz-se a sua comparação 
com o padrão para se analisar e medir as diferenças que precisam ser anali-
sadas, a fim de se adotar as medidas tendentes e efetuar as correções.
No estudo comparativo e analítico do custo-padrão em confronto com 
os custos realmente suportados, as diferenças verificadas são chamadas de 
variações de custo.
A partir dos exemplos trazidos por Cashin (1982, p. 172), podemos anali-
sar as variações ocorridas com matéria-prima, mão de obra direta e Custos 
Indiretos de Fabricação.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
192
Custo-padrão
Variação da matéria-prima
A variação da matéria-prima, como foi visto, contém dois componentes: 
variação de preço e variação da quantidade.
A variação de preço entre o custo-padrão e o custo real incorrido, na 
maioria das vezes está sujeita a forças externas, por alterações nos preços 
praticadas pelo mercado.
Como se viu, as equações referentes à matéria-prima são:
 Variação de preço = (PR – PP) . QR
 Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Exemplo de variação da matéria-prima:
Custo-padrão unitário para matéria-prima, R$8,00
Compras, 6 000 unidades de MP a R$8,20/u
Início de fabricação de 4 000 unidades.
Ao final constata-se:
Variação no preço: de R$8,00 para R$8,20
Variação na quantidade: 4 200 ao invés de 4 000
Verificadas essas hipóteses, constata-se que:
 VP = (R$8,20 – R$8,00) . 6 000u = R$1.200,00, desfavorável
 VQ = (4 000u – 4 200u) . R$8,00 = R$1.600,00, favorável
Variação da mão de obra
A variação da mão de obra, a exemplo da matéria-prima, contém dois 
componentes: variação de taxa e variação da quantidade.
A variação de taxa é a diferença entre a taxa-padrão e a taxa real paga. 
Essa variação na maior parte das vezes está sujeita a forças externas (con-
venções coletivas, por exemplo) sobre as quais a administração da empresa 
tem pouco controle. A variação da quantidade é a diferença entre o número-
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
193
Custo-padrão
-padrão de horas permitidas e o consumo real. A variação em questão está 
sujeita ao controle gerencial.
Como se viu, as equações são:
 Variação da taxa = (TR – TP) . HR
 Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Exemplo da variação da mão de obra:
Horas Reais, 5 000
Horas-Padrão, 5 200
Taxa Real, R$4,10/h
Taxa Padrão, R$4,20/h
Verificadas essas hipóteses, teremos:
 VT = (R$4,10 – R$4,20) . 5 000 horas = R$500,00, favorável
 VQ = (5 000h – 5 200h) . R$4,20 = R$840,00, favorável
Variação dos Custos Indiretos de Fabricação
A variação dos Custos Indiretos de Fabricação contém três compo-
nentes: variação total de CIFs, que corresponde à produção em excesso 
ou abaixo da capacidade normal estimada; variação de volume, quando o 
CIF real é excessivo ou está abaixo do CIF padrão; variação de eficiência, 
quando as horas reais trabalhadas são diferentes das horas-padrão para a 
produção alcançada.
Na ocorrência das variações de CIFs é possível determinar o responsável 
pela variação.
Assim, a variação controlável é de responsabilidade do supervisor de 
cada departamento.
Como a variação de volume indica a capacidade disponível e não utilizada, 
a responsabilidade recai sobre a alta administração.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
194
Custo-padrão
Por analisar os custos variáveis, a variação de gasto é de responsabilidade 
do chefe de departamento de quem se espera a manutenção dos custos 
reais dentro dos limites orçamentários.
A variação da capacidade indica os Custos Indiretos de Fabricação 
subabsor vidos porque as horas reais são inferiores às horas normais 
que serviam de base para a determinação dataxa de Custos Indiretos de 
Fabricação. A responsabilidade é da alta administração.
A variação de eficiência reflete a variação da mão de obra dos custos fixos 
e variáveis quando o custo ou as horas de mão de obra são usados como base 
para aplicar os Custos Indiretos de Fabricação.
Como se viu, as equações são:
 CIF real – CIF padrão = Variação total de CIF
 (HO – HR) . Taxa de liquidação = Variação de volume 
 (HR – HP) . Taxa de liquidação = Variação de eficiência
Para identificar as causas das variações de CIF utilizam-se diversos métodos:
Exemplo da variação de CIFs pelo método das duas varianças:
Nesse método, a variação líquida dos Custos Indiretos de Fabricação é 
analisada em termos de variação controlável e variação de volume.
Horas reais de mão de obra direta, 5 000
Horas-padrão, 5 200
Capacidade normal, 6 000
Custos Indiretos de Fabricação reais, R$29.500,00
Custos Indiretos de Fabricação orçados para a capacidade normal:
Custos Total (R$) Taxa
Variáveis 12.000,00 R$2,00 (12.000/6 000)
Fixos 18.000,00 R$3,00 (18.000/6 000)
Totais 30.000,00 R$5,00
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
195
Custo-padrão
Constatadas essas hipóteses, teremos:
1. Variação controlável
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00 R$28.400,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.100,00
2. Variação de volume
Orçado ao padrão R$28.400,00
Padrão . padrão (5 200 . 5 000) 26 000
Variação de volume (desfavorável) R$2.400,00
Exemplo da variação de CIFs pelo método das três varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado no método das duas 
varianças, há necessidade de envolver o cálculo das variáveis de gasto, de 
capacidade e de eficiência.
1. Variação de gasto
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00 R$28.000,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.500,00
2. Variação da capacidade
Orçado ao real R$28.000,00
(–) horas reais à taxa padrão (5 000 . R$5,00) R$25.000,00
(=) Variação de capacidade (desfavorável) R$3.000,00
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
196
Custo-padrão
3. Variação da eficiência
Horas reais à taxa padrão R$25.000,00
(–) Horas-padrão à taxa padrão (5 200 . R$5,00) R$26.000,00
(=) Variação de eficiência (favorável) R$1.000,00
Exemplo da variação de CIFs pelo método das quatro varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado nos métodos ante-
riores se relacionam somente as variações de eficiência.
As variações de gasto de R$1.500,00 e de capacidade, R$3.000,00.
1. Eficiência variável
Horas reais à taxa variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00
(–) horas-padrão à taxa variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00
(=) variação de eficiência variável (favorável) R$400,00
2. Eficiência fixa
Horas reais à taxa fixa (5 000 . R$3,00) R$15.000,00
(–) Horas-padrão à taxa fixa (5 200 . R$3,00) R$15.600,00
(=) Variação de eficiência fixa (favorável) R$600,00
Conclusão
Estudando e observando as conceituações e as especificações do custo-pa-
drão, verifica-se que ele pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos.
O principal objetivo dos padrões é medir diferenças entre o que os custos 
são e o que os custos deveriam ser, para propósitos de controle de custos, 
objetivo que está ligado aos conceitos de contabilidade empresarial. 
O significado básico da utilização do custo-padrão é a busca de se operar 
com valores cientificamente calculados que permitam determinar e contro-
lar os padrões de preços dos recursos e respectivas quantidades para o custo 
dos produtos e, a seguir, assegurar que os resultados reais fiquem próximos 
desses padrões.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
197
Custo-padrão
O custo real tem validade apenas no sentido de que, após a análise de suas 
variações, em cima de um custo-padrão, se identificam as causas do porquê 
das variações e, através delas, se permitam corrigir os rumos atuais. Para o dia 
a dia, o custo-padrão representa muito mais utilidade que o custo real.
Ampliando seus conhecimentos
Custos e Produtividade
(PEDROSA, 2005)
A contabilidade, tradicionalmente e por sua própria natureza, registra 
fatos históricos que são reportados em uma determinada data ou em uma 
determinada época. Para determinar o dispêndio com a produção e medir-lhe 
a eficiência (ou ineficiência), aplica-se a contabilidade de custos. Entretanto, 
o custo histórico é uma medida ineficiente, visto que só apura quando termi-
nada a produção. Com isso, podemos dizer que o custo histórico incorpora (e 
esconde) todos os fenômenos ocorridos na produção. Serve apenas para dar 
uma ideia de quanto custou determinado produto, geralmente por um custo 
médio. E quando se calcula a média de alguma coisa, também incluímos a 
média dos erros, dos desperdícios e das ineficiências.
Nada disso torna inválidos os custos históricos. É preciso, porém, associá-
-los a alguma medida comparativa que evidencie de que forma está sendo 
conduzido o processo de fabricação. A medida comparativa por excelência é 
o custo-padrão. Registrando e comparando os dois, poderemos chegar a uma 
análise que evidencie as variações ocorridas – positivas ou negativas. O custo 
padrão é uma avaliação de quanto um determinado produto deverá custar, 
mantidas as condições vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua função, 
o custo-padrão deverá ser associado ao orçamento da empresa quanto ao 
volume e valor da produção planejada. Dessa análise poderemos extrair sub-
sídios para melhorar o gerenciamento dos custos de produção, e, com isso, 
melhorar a rentabilidade dos investimentos. 
Essas considerações passam pela produtividade. Aqui podemos conside-
rar a produtividade como sendo o resultado do aproveitamento ótimo dos 
recursos humanos, materiais e técnicos. Ou seja, mão de obra, materiais e 
equipamentos. A produtividade fornece a medida da utilização dos recursos 
disponíveis. Pode-se dizer que é um meio de melhorar o nível da economia de 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
198
Custo-padrão
um país. Aumentando nossa capacidade de produzir, utilizando os mesmos 
recursos, melhorando métodos e processos de trabalho e reduzindo o custos 
de produção, chegaremos ao barateamento do preço de venda, aumento da 
produção, melhores salários, melhor poder aquisitivo, e, por consequência, ao 
fortalecimento da economia.
O custo-padrão é um método adequado e eficiente, não apenas para con-
trolar, mas também para informar sobre diversos aspectos da produção, como 
a utilização de matérias-primas e refugos produzidos; emprego da mão de 
obra; qualidade do produto; adequação do fluxo do processo; utilização das 
instalações e equipamentos; tempo ocioso de mão de obra e equipamentos 
etc. Mas, será necessário estabelecer os padrões baseados em critérios que 
sejam adequados. Ou seja, em critérios técnicos, nunca em critérios subjeti-
vos. Assim, deverá estar baseado no estudo do projeto, dos métodos e dos 
processos de produção. Será melhor se esse estudo começar a ser feito simul-
taneamente com o projeto do produto. Serão estabelecidos os padrões para 
materiais, mão de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação (ou 
despesas indiretas de fabricação).
O padrão de materiais é uma consequência da quantidade-padrão e do 
preço-padrão. O padrão de quantidade é estabelecido com base nas especi-
ficações do projeto do produto, e, se necessário, por análises químicas e me-
cânicas, e testadas através de produção-piloto. Já o preço-padrão depende 
muito das condições do mercado, sendo influenciado por greves, maior ou 
menor disponibilidade, estabilidade da moeda e outros fatores econômicos. 
Leva-se em conta eventuais oportunidades envolvendoas quantidades eco-
nômicas, métodos e frequência de entrega e condições mais ou menos vanta-
josas oferecidas pelos fornecedores.
O padrão de mão de obra é resultante do salário-padrão e do tempo de 
operação (ou tempo-padrão). Sofre a influência do método de operação mais 
ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica). Deve incluir es-
tudos sobre os equipamentos utilizados na produção; controle sobre a quan-
tidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser aplicado em cada ope-
ração. A área técnica contribui com essas informações, que servirão de base 
para o estabelecimento do padrão de mão de obra.
O tempo-padrão depende do grau de eficiência da mão de obra. Pode 
ser influenciado pelo arranjo físico da fábrica, pela entrega dos materiais 
nos locais necessários e no tempo determinado, por um eficiente sistema de 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
199
Custo-padrão
programação da produção, pela padronização das operações, pela frequência 
das paradas, pelo treinamento da mão de obra e outros fatores. Um bom 
estudo de tempos e movimentos e o balanceamento da linha de produção 
(ou de montagem) poderão auxiliar na determinação do tempo-padrão.
O salário-padrão é muito influenciado pela conjuntura econômica, pelos 
acordos salariais, pela forma de remuneração da mão de obra (horista, diarista, 
mensalista, tarefa etc.), pela tecnologia utilizada, pela automação, pelos 
direitos trabalhistas etc. A remuneração por tarefa possibilita maior eficiência 
da mão de obra, consequência de maior estabilidade de custo em relação a 
cada tarefa. O operário sente-se estimulado a trabalhar mais, produzindo mais, 
a um custo estável. Isso geralmente não ocorre nos casos de remuneração 
horária, diária, mensal etc. 
Os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) têm um comportamento 
em tudo diferente dos materiais e da mão de obra. Para estes últimos há uma 
certa facilidade em se calcular um padrão. Porém, para os custos indiretos, 
como consequência da variedade qualitativa e da alternância do consumo, 
torna-se necessário adotar critérios rigorosos para sua correta apropriação 
aos custos de produção. A contabilidade de custos utiliza as taxas de absor-
ção, de acordo com a atividade e o volume que se deseja atingir. Para isso 
considera-se o total dos gastos gerais de fabricação e uma base de volume 
adequada ao caso, que poderá ser a produção planejada, o valor das matérias-
-primas, valor da mão de obra direta, valor do custo primário (materiais + mão 
de obra), horas previstas de mão de obra direta, horas/máquina etc. A base de 
volume depende muito do produto e do processo de fabricação e para sua 
determinação deve-se aplicar o bom senso.
A fixação dos custos-padrão não é o fim: é apenas o início de todo um 
sistema. As variações ocorridas serão objeto de uma análise profunda, se 
realmente quisermos controlar melhor a atividade. Essas variações deverão ser 
relatadas, explicando se houve desperdício de material ou deficiência de mão 
de obra e dos meios de produção, falhas na programação da produção ou na 
aquisição de materiais, ou erros na determinação dos custos históricos e padrão 
etc. Os relatórios poderão ser emitidos no nível de detalhamento necessário, 
como por tipo de produto, por operação, por departamento de produção, por 
turno, por divisão etc. A análise das variações poderá esclarecer as ineficiências, 
que podem estar relacionadas com o desempenho dos centros de custo. Assim, 
veremos as variações no custo-padrão e suas causas mais comuns.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
200
Custo-padrão
As variações de materiais podem ser de preço e de quantidade. A área de 
materiais geralmente é responsável pelas variações de preço, enquanto as 
variações de quantidade são da fabricação. As variações de quantidade são 
apuradas multiplicando-se a diferença entre quantidades real e padrão pelo 
preço-padrão. As causas poderão ser a qualidade inferior, utilização deficiente 
ou mesmo alteração no funcionamento dos equipamentos. As compras 
podem ter sido feitas em desacordo com as especificações de qualidade; ou 
os materiais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdícios; ou 
alterações nos métodos de fabricação ou nos produtos podem ter provocado 
as variações detectadas.
As variações de mão de obra poderão ser de salário ou de eficiência. As 
variações de salário resultam da multiplicação da diferença entre salário 
real e padrão pelo tempo-padrão. Essas variações podem ser consequência 
de alterações nos níveis salariais, emprego de mão de obra mais cara (em 
operações onde estava prevista mão de obra mais barata) ou uma produção 
emergencial, impondo custos mais elevados de mão de obra. As variações 
de eficiência são o resultado da multiplicação da diferença entre tempo real 
e padrão pelo salário-padrão. Suas causas podem ser a seleção, treinamento 
ou transferência de operários ou a própria variação da quantidade de 
materiais. No caso de produção inicial, geralmente consome-se mais tempo. 
As operações repetitivas e o tempo farão com que a mão de obra adquira 
maior destreza, assim como melhores métodos poderão ser adotados. As 
ineficiências também poderão indicar operários não qualificados, sugerindo 
correções. Materiais fora das especificações também poderão acarretar 
variações de quantidade.
Os gastos gerais de fabricação, ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF), 
também apresentam variações, que podem ser de eficiência, de volume e de 
orçamento. A variação de eficiência de DIF representa a variação de eficiência 
de mão de obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos. É calculada pela 
multiplicação da diferença entre os tempos real e padrão pela taxa de absorção. 
As causas são as mesmas que afetaram a eficiência da mão de obra. A varia-
ção de volume é representada pela multiplicação da diferença entre os tempos 
real e orçado pela taxa de absorção. Suas causas podem ser falta de pedidos de 
clientes, falta de material, problemas de mão de obra ou com equipamentos. A 
variação de orçamento é a diferença entre as DIFs reais e orçadas. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
201
Custo-padrão
Os custos-padrão, para que sejam realmente efetivos, necessitam ser 
contabilizados. Existem vários métodos de contabilização. Em geral, cada 
empresa adota o seu método particular, de modo a informar aquilo que é 
necessário para sua gestão. Porém, tudo isso significa fazer os lançamentos, 
a débito e a crédito, de uma ou mais contas, dos custos-padrão e dos custos 
históricos. Os saldos de ambas as contas serão comparados, evidenciando as 
variações. As contas de produtos em elaboração podem ser debitadas pelo 
custo real e creditadas, transferindo-se para o estoque de produtos acabados, 
pelo custo-padrão. As diferenças são transferidas para a conta de variações de 
custo. O encerramento destas se processará nas contas de resultados. Este é 
o sentido da contabilização: registrar e destacar os custos tal como ocorrem, 
ressaltando as diferenças e permitindo analisar as causas dessas variações. 
Fica aqui um instrumento eficaz para a gestão dos custos e aperfeiçoamento 
da produtividade e da lucratividade. Caberá à administração tomar a iniciativa. 
Em matéria de contabilidade e custos, já tem muito pano para as mangas.
Atividades de aplicação
1. A Cia. Alfa estimou os seguintes custos para o próximo mês:
Matéria-prima R$700.000,00
Mão de obra direta R$380.000,00
Depreciação de máquinas R$21.800,00
Seguros do imóvel industrial R$8.200,00
Mão de obra indireta R$120.000,00
Aluguel da fábrica R$10.000,00
Materiais indiretos R$80.000,00
 O número de horas/máquina estimado para o período é de 12 000 e 
estão previstas a produção de 5 000 unidades.
 Pede-se para calcular qual é a taxa de absorção por hora/máquina.
Este material éparte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br