CONTABILIDADE FISCAL E TRIBUTARIA - UNICEUMA

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ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
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UNICEUMA – CENTRO UNIVERSITÁRIO DO 
MARANHÃO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE FISCAL & TRIBUTÁRIA 
 
 Prof. Esp.Heryco Oliveira Coqueiro 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 2011 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
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SUMÁRIO: 
Introdução 
Siglas Utilizadas 
Restrições 
Conceito 
Elisão x Evasão Fiscal 
Tipos de Elisão 
Abuso de Forma 
O Direito do Contribuinte em Pagar somente o Tributo Devido 
Estado x Contribuinte 
Espécies de Tributos 
Finalidades do Planejamento Tributário 
Planejamento Tributário como Obrigação dos Administradores 
A Contabilidade como Base do Planejamento 
A Interpretação da LC 104 
Abusos da Receita Federal 
Calculando o Resultado do Planejamento 
Lucro Real 
Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real 
Lucro Real Trimestral 
As Despesas ―Ocultas‖ 
Alguns Detalhes Contábeis 
Levantamento de Balancetes de Suspensão 
Depreciações Incentivadas 
Depreciação Acelerada Contábil 
Provisão de Férias 
Provisão para Perdas em Estoques de Livros 
Programa de Alimentação ao Trabalhador (PAT) 
Perdas no Recebimento de Créditos 
Juros sobre o Capital Próprio (TJLP) 
Participação dos Trabalhadores nos Lucros 
Contratos com Entidades Governamentais 
Vendas a Longo Prazo de Bens do Ativo Não Circulante 
Ganhos em Desapropriação 
Exclusões e Adições ao Lucro Real 
Como Administrar um Prejuízo Fiscal Elevado 
Lucro Presumido 
Aspectos a Considerar 
Valores Diferidos no LALUR 
Exemplo de Planejamento no Lucro Presumido 
Avaliação de Opção Tributária Quando Houver Atividades Distintas 
Lucros Distribuídos 
Os Riscos do Regime de Apuração do ICMS Simplificado 
A Controvérsia do Simples: Pouco Imposto? 
Quadro Comparativo da Tributação 
Operação de Vendas via Internet 
Reembolso de Despesas 
Reavaliação de Bens e Neutralidade Fiscal 
Brindes ou Bonificação em Mercadorias? 
Gastos com Formação Profissional 
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Postergação no Faturamento 
Atenção no Balanço para a Compensação do Imposto Pago no Exterior 
Crédito Presumido do IPI Como Ressarcimento do PIS e COFINS – Opção Pelo 
Critério Mais Vantajoso 
Tratamento Fiscal na Exportação 
REFIS 1 e 2 – Planos de Expansão 
Cisão, Fusão e Incorporação 
Compensação de Prejuízos 
Incorporação e Absorção de Prejuízos pela Incorporadora 
Cisão sem Apuração de Ganho de Capital 
Participação Extinta em Cisão, Fusão e Incorporação 
Off Shore 
CIDE Tecnologia 
Trust 
Planejamento Fiscal na Pessoa Física 
Revisão do Planejamento e Mudanças na Legislação 
Incentivos e Regimes Fiscais Específicos 
IRPJ-CSLL-PIS-COFINS – Não Incidência – Redução de Multa e Juros (Lei 
11.941/2009) 
O Contencioso Fiscal é Planejamento Tributário? 
ICMS 
Incidências 
Não Incidências 
Contribuinte 
Substituição Tributária 
Local da Operação ou Prestação 
Ocorrência do Fato Gerador 
Não Cumulatividade do Imposto 
Saldos Credores Acumulados 
Performance dos Créditos do ICMS 
Expectativa de Débitos do ICMS 
Análise de Desvio Padrão 
Créditos na Compra de Bens Arrendados 
Créditos ―Ocultos‖ 
Materiais de Uso e Consumo 
Loja Virtual 
Reforma do Imobilizado 
Financiamento – Encargos Financeiros 
Crédito de Energia Elétrica – Estabelecimentos Comerciais 
Diferencial de Alíquotas Interestaduais do ICMSEntrega de Arquivos 
Magnéticos 
IPI 
Industrialização: Características 
Estabelecimento Industrial - Conceito 
Optantes pelo Simples 
Imunidade do IPI 
Contribuintes do IPI 
Fato Gerador do IPI 
Período de Apuração 
Prazo de Recolhimento 
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Detalhamentos a Serem Observados pelo Gestor 
A Magnitude Relativa do IPI 
Os Créditos do IPI 
IPI: Crédito Presumido - Lei 9.363/1996 (PIS e COFINS) 
IPI: Regime de Suspensão 
Descontos Incondicionais 
Frete – Empresa Coligada, Interligada 
Crédito IPI - Alíquota Zero, Isento – Insumos 
Crédito IPI - Insumos na Venda de Produtos Final á Alíquota Zero ou Isento 
Crédito IPI - Insumos Adquiridos de Comércio Atacadista não Contribuinte – 
50% 
Aluguel dos Bens Produzidos 
Recondicionamento de Bens Usados 
Declarações de Informações Fiscais - DIF 
Declaração de Notas Fiscais - DNF 
 
ISS 
Contribuinte 
Local dos Serviços 
Alíquota Mínima 
Alíquota Máxima 
Exportação de Serviços 
Planejamento do ISS 
A Magnitude Relativa do ISS 
ISS Gerado por Estabelecimento 
A Questão da Tributação das Subempreitadas 
Atividades em que o ISS deve ser Retido 
Não Incidência Sobre Locação de Bens Móveis ou Imóveis 
Materiais Fornecidos na Construção Civil 
 
Escrituração Fiscal Digital – EFD ICMS/IPI 
Escrituração Fiscal Digital – EFD PIS/COFINS 
Nota Fiscal Eletrônica - NFe 
Obrigações Acessórias 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
INTRODUÇÃO 
 
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É de notório conhecimento que o nível de tributação sobre as empresas e pessoas físicas 
no Brasil é absurdo, chegando a inviabilizar certos negócios. Empresas quebram com 
elevadas dívidas fiscais, e nem as constantes ―renegociações‖, como REFIS, PAES e 
PAEX, trouxeram alguma tranquilidade ao contribuinte. 
 
A casta política insiste em manter a situação como está com ―reformas tributárias‖ que 
na verdade são mais aumentos de tributos. São mais de 80 tipos de tributos diferentes 
(entre impostos, taxas e contribuições). 
 
O contribuinte tem 3 atitudes diante deste quadro de derrama: 
 
1. Sonegar tributos, vendendo sem nota e não registrando todas as operações em 
sua escrituração; 
2. Pleitear, mediante sindicatos e órgãos de classe, uma reforma tributária decente, 
que não aumente a tributação e distribua de forma mais justa a carga fiscal e; 
3. Utilizar seu direito constitucional e realizar planejamento tributário, de forma 
ativa, contínua e eficaz. 
 
A atitude 1 é ilegal, e pode trazer danosos comprometimentos, por multas pesadíssimas 
e possibilidade de enquadramento dos administradores por crime tributário. 
 
A opção 2 é indicada, porém, os próprios sindicatos e órgãos da classe parecem 
―paralisados‖ diante da derrama nacional. Mas, sempre uma alternativa, se bem que de 
resultado de longo prazo, pois a laia política brasileira é pouco sensível aos pleitos da 
classe média e do pequeno e médio empresário, pois são justamente estes que mais 
pagam tributos em relação à renda disponível. 
 
Resta a opção 3, trabalhosa, mas lícita, uma verdadeira forma de ―dar o troco‖. Milhares 
de empresas e profissionais liberais têm se despertado para utilizarem seu direito 
legítimo, constitucional, de organizar seus negócios e atividades, visando um menor 
pagamento de tributos. 
 
A todos, uma boa leitura e... uma ótima economia fiscal! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SIGLAS UTILIZADAS 
 
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COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei 
Complementar 70/1991) 
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei 7.689/1988) 
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (Lei 
Complementar 87/1996) 
GPS: Guia da Previdência Social 
IN: Instrução Normativa 
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social 
IR: Imposto de Renda 
IRF: Imposto de Renda na Fonte 
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física 
IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica 
ISS: Imposto sobre Serviços (Lei Complementar 116/2003) 
LALUR: Livro de Apuração do Lucro Real 
LC: Lei Complementar 
OS: Ordem de Serviço 
PIS: Programa de Integração Social (Lei Complementar 7/70) 
RFB: Receita Federal do Brasil 
RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 7.212/2010) 
RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda(Decreto 3.000/1999) 
RPS: Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999) 
SRF: Secretaria da Receita Federal 
TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONCEITO 
 
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc70.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc70.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lc87.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lc87.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc116.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/decreto7212_2010.htm
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
http://www.guiatrabalhista.com.br/rps.htm
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Planejamento tributário é a metodologia para se obter um menor ônus fiscal sobre 
operações ou produtos, utilizando-se meios legais. 
 
Também chamado de ―elisão fiscal‖ (não confundir com ―evasão fiscal‖ – sonegação). 
Como contribuintes, temos duas formas de diminuir encargos tributários. A maneira 
legal chama-se elisão fiscal (mais conhecida como planejamento tributário) e a forma 
ilegal denomina-se sonegação fiscal. 
Todo o contribuinte tem o direito constitucional de gerir seus negócios com liberdade. 
Destacam-se os seguintes textos constitucionais (Constituição Federal do Brasil, 1988), 
neste sentido: 
Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados 
e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e 
tem como fundamentos: 
... 
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; 
 
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-
se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à 
vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: 
... 
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude 
de lei; 
... 
XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as 
qualificações profissionais que a lei estabelecer; 
XIV – é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte, 
quando necessário ao exercício profissional; 
... 
XXXIX – não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação 
legal; 
 
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre 
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da 
justiça social, observados os seguintes princípios: 
... 
II – propriedade privada; 
... 
IV – livre concorrência; 
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade 
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos 
previstos em lei. 
O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir 
no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de 
caixa, fazer investimentos, etc. 
 
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Será inconstitucional, portanto, qualquer lei ou ato dispondo sobre proibição de se 
planejar operações para, antes do fato gerador, evitar-se a geração dos tributos. 
ELISÃO x EVASÃO FISCAL 
Elisão Fiscal (planejamento tributário) é um conjunto de atos adotados por um 
contribuinte, autorizados ou não proibidos pela lei, visando uma menor carga fiscal, 
mesmo quando este comportamento prejudica o Tesouro. 
Evasão ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente 
a lei fiscal ou o regulamento fiscal. É uma fraude dificilmente perdoável porque ela é 
flagrante e também porque o contribuinte se opõe conscientemente à lei. Os juristas a 
consideram como repreensível. 
Como exemplos de evasão: falta de emissão de nota fiscal, nota fiscal ―calçada‖ 
(primeira via com um valor diferente das vias arquivadas na contabilidade), 
lançamentos contábeis de despesas inexistentes, etc. 
Uma característica típica do planejamento tributário é que seus efeitos ocorrem ANTES 
da ocorrência do fato gerador dos tributos. Assim, por exemplo, ao invés de uma 
empresa distribuir mercadorias para todo o Brasil de um Estado que tenha tributação do 
ICMS mais elevada (18%), pode escolher fazer esta distribuição (física) a partir de outro 
Estado, com alíquota mais baixa. Planejou a operação de forma a pagar menos tributo. 
TIPOS DE ELISÃO 
 
Há duas espécies de elisão fiscal: 
 
1. aquela decorrente da própria lei; e 
2. a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei. 
 
No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo 
induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de 
dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos 
típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus 
destinatários determinados benefícios. É o caso, por exemplo, dos Incentivos à Inovação 
Tecnológica (Lei 11.196/2005). 
 
Já a segunda espécie, contempla hipóteses em que o contribuinte opta por configurar 
seus negócios de tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, 
utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador 
de determinado tributo com elementos da própria lei. 
 
É o caso, por exemplo, de uma empresa de serviços que decide mudar sua sede para 
determinado município, visando pagar o ISS com uma alíquota mais baixa. A lei não 
proíbe que os estabelecimentos escolham o lugar onde exercerão atividades, pois os 
contribuintes possuem liberdade de optar por aqueles mais convenientes a si, mesmo se 
a definição do local for exclusivamente com objetivos de planejamento fiscal. 
 
ABUSO DE FORMA 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei11196.htm
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Alguns há que entendem que a simples operacionalização de procedimentos, mesmo 
respaldada na lei, visando unicamente o planejamento fiscal, é inadmissível. Este autor 
posiciona-se no sentido de que, não sendo proibido, e desde que as operações realizadas 
sejam reais (fatos concretos), nada há a impedir sua realização. Para maiores 
detalhamentos de discussão sobre este tema, leia o tópico ―A interpretação da Lei 
Complementar 104‖. 
 
Se o caminho adotado, mesmo não sendo aquele usualmente utilizado, não é defeso em 
lei e não havendo qualquer espécie de simulação, não há como se impugnar negócio 
jurídico, para fins tributários. Chama-se ―abuso de forma‖ á tentativa de definir que um 
negócio (real), sendo feito de forma diversa da tradicional, mesmo dentro da lei, tenha 
seus efeitos tributários alterados. 
 
Mas pergunta-se: quem definirá o que é ―normal‖ do que é ―anormal‖? A quem compete 
julgar a normalidade da ―anormalidade‖? Será o fisco? Obviamente que não! 
 
Entre 2 formas de negociar, uma ―usual‖ (?!) e outra ―não usual‖ (?!), o contribuinte 
tem direito de escolher a forma com que deseja fazer o negócio. O importante é que o 
negócio, em si, exista (seja um fato real). A forma de fazê-lo não cumpre ás autoridades 
tributárias definir, e sim, aos negociantes. 
O DIREITO DO CONTRIBUINTE EM PAGAR SOMENTE O TRIBUTO DEVIDO 
Constituição Federal do Brasil, 1988, artigo 5, II: 
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude 
de lei; 
Ora, se a Constituição não nos obriga a fazermos algo que nos prejudique, obviamente 
nenhum contribuinte estará coagido a pagar maior carga fiscal do que aquela 
efetivamente definida em lei. Trata-se de um direito de escolha (livre iniciativa). 
Então, se o contribuinte tem 2 ou mais opções, sendo estas lícitas, terá o direito de 
escolher aquela que resulte no menor pagamento de numerário ao ente governamental 
tributante.Ademais, o próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, explicitamente 
afirma que: 
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de 
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, 
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do 
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 
Portanto, é inadmissível que qualquer lei tributária restrinja direitos ou desvirtue figuras 
jurídicas já delineadas pelas demais leis. 
O contrário seria voltarmos à ditadura, rasgando-se a Constituição e ferindo a 
democracia, tão cara aos brasileiros. 
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Qualquer cidadão ou entidade organizada (seja empresa, sindicato ou associação) tem o 
direito de cumprir suas obrigações estritamente dentro das regras do ordenamento 
jurídico vigente. 
Pagar tributo, apesar de dever, não é imposição que retire do contribuinte o direito á 
liberdade, do planejamento e da gestão de seu patrimônio. 
ESTADO x CONTRIBUINTE 
Um dos aspectos da soberania do Estado é o do seu poder especial de penetrar nos 
patrimônios dos particulares, exigindo-lhes contribuições derivadas e compulsórias. 
 
Este poder é representado pelo poder de criar tributos, de estabelecer proibições 
tributárias, isto é, de emanar normas jurídicas tributárias. 
 
O poder fiscal é inerente ao próprio Estado, que advém de sua soberania política, 
consistente na faculdade do estabelecer tributos, de exigir contribuições compulsórias, a 
fim de poder atender ás necessidades públicas. 
Ora, este poder é limitado, ou seja, deve obedecer regras (Constitucionais). Não pode, 
por exemplo, o Estado ditar normas que imponham restrições ao direito de escolha, do 
contribuinte. Este, optando por uma determinada forma de organização de seus negócios 
(planejamento), e estando tal forma dentro dos ditames legais, deve ser respeitado de 
invasão pelo Estado. 
Em resumo: LEI TRIBUTÁRIA  Fato Gerador  Nascimento  Obrigação 
tributária (objeto: Tributo, onde o Credor é o Estado e o Devedor é o Contribuinte). 
 
O artigo 3
o
 do CTN — Código Tributário Nacional — define assim TRIBUTO: 
 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
O Tributo é a colaboração obrigatória do individuo, da empresa, da instituição para a 
manutenção do ESTADO, aqui entendido como o ente tributante (União, Estados. 
Distrito Federal ou Municípios, conforme o caso). 
Obviamente que o direito de tributar não é um direito de explorar, de punir, ou de alhear 
o contribuinte do seu direito de escolha. 
Os conflitos Contribuinte x Estado decorrem, basicamente, em que o último (Estado), 
no afã de se assenhorear de parcela cada vez maior de recursos privados, utiliza sua 
―máquina de leis‖ para, à margem da Constituição, trazer novidades repentinas, 
chamadas de ―ajustes fiscais‖, cujo resultado direto é o aumento da carga tributária. 
Tais ―leis‖ (leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, decretos, 
instruções, resoluções, atos normativos, etc.) geram custos administrativos adicionais 
aos contribuintes. A carga fiscal, insuportável, transforma-se em um ônus financeiro, 
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administrativo e operacional que geram um clima de permanente estado de conflito 
entre contribuinte e entes tributantes (União, Estados e Municípios). 
Muitos contribuintes, acuados diante de tão funesta expressão de poder, reagem como 
podem, muitas vezes, de forma incorreta (evasão fiscal). Toda iniciativa do contribuinte 
precisa ser de acordo com a ordem legal vigente. 
Assim, ambos os lados, errando, colaboram para um clima de tensão. Neste ambiente, 
nem sempre o contribuinte está disposto a executar um planejamento específico, pois 
muitas vezes é mais barato ―sonegar‖ do que fazer cálculos, planos e adotar mecanismos 
de proteção tributária. 
Veja também o tópico ―Abusos da Receita Federal‖. 
ESPÉCIES DE TRIBUTOS 
 
Nos termos do artigo 145 da nossa Constituição Federal e do artigo 5
o
 do CTN, tributos 
são: 
 
a) Impostos. 
 
b) Taxas, cobradas em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva 
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 
postos á sua disposição. 
 
c) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
Juridicamente, no Brasil, hoje, entende-se que as contribuições parafiscais ou especiais 
integram o sistema tributário nacional, já que a nossa Constituição Federal ressalva 
quanto á exigibilidade da contribuição sindical (art. 80, inciso IV, CF), das 
contribuições previdenciárias (artigo 201 CF), sociais (artigo 149 CF). Para a 
seguridade social (artigo 195 CF) e para o PIS — Programa de Integração Social e 
PASEP — Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (artigo 239 CF). 
 
Como contribuições especiais temos ainda as exigidas a favor da OAB, CREA, CRC, 
CRM e outros órgãos reguladores do exercício de atividades profissionais. 
 
Os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme artigo 148 da CF 
o qual se insere no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional. 
Nesta obra, designa-se ―tributo‖ a vasta coletânea de exigências monetárias do aparato 
governamental. 
 
 
FINALIDADES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
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O planejamento tributário tem um objetivo a economia (diminuição) legal da quantidade 
de dinheiro a ser entregue ao governo. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) 
representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a 
globalização da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a correta 
administração do ônus tributário. 
Em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do 
lucro, até 34% vai para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade 
do valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de 
economia legal. 
Três são as finalidades do planejamento tributário: 
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo. 
Exemplo: Substituir a maior parte do valor do pró-labore dos sócios de uma empresa, 
por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro/1996 eles não sofrem incidência do IR 
nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e 
do IR na Fonte (até 27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-
labore. 
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo. 
Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20% 
da renda tributável como desconto padrão (com limite em R$) ou efetuar as deduções de 
dependentes, despesas médicas, plano de previdência privada, etc. Você certamente 
escolherá o maior valor, que lhe permitirá uma maior dedução da base de cálculo, para 
gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou um maior valor a restituir). 
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a 
ocorrência da multa. 
Exemplo: transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1
o
 dia do mês 
subsequente. Com isto, se ganha 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS, 
SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ e CSLL (Lucro Real por estimativa), se for final de 
trimestre até 90 dias do IRPJ e CSLL (Lucro Presumido ou Lucro Real trimestral) e 10 
a 30 dias se a empresa pagar IPI. 
Planejamento tributário é saúde para o bolso, pois representa maior capitalização do 
negócio, possibilidade de menores preços e ainda facilita a geraçãode novos empregos, 
pois os recursos economizados poderão possibilitar novos investimentos. 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO OBRIGAÇÃO DOS 
ADMINISTRADORES 
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A Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por 
parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153: 
"O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o 
cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na 
administração dos seus próprios negócios." 
Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o PLANEJAMENTO FISCAL é 
obrigatório para todo bom administrador. 
Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma "explosão" do Planejamento Tributário como 
prática das organizações. No futuro, a omissão desta prática irá provocar o descrédito 
daqueles administradores omissos. Atualmente, não existe registro de nenhuma causa 
ou ação, proposta por acionista ou debenturista com participação nos lucros, neste 
sentido. 
Mas, no futuro, a inatividade nesta área poderá provocar ação de perdas e danos por 
parte dos acionistas prejudicados pela omissão do administrador em perseguir o menor 
ônus tributário. 
A CONTABILIDADE COMO BASE DO PLANEJAMENTO 
A base de um adequado planejamento fiscal é a existência de dados regulares e 
confiáveis. 
A contabilidade, sendo um sistema de registros permanentes das operações, é um pilar 
de tal planejamento. 
Por contabilidade, entende-se um conjunto de escrituração das receitas, custos e 
despesas, bem como de controle patrimonial (ativos e passivos), representado por 
diversos livros, dentre os quais: 
1. Livro Diário 
2. Livro (ou fichas) Razão 
3. Inventário e Controle de Estoques 
4. Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) 
5. Apuração do ICMS 
6. Apuração do IPI 
7. Apuração do ISS, etc. 
Tal conjunto de informações e sistemas irá gerar os dados preliminares para análise 
tributária. Obviamente, se desejamos reduzir tributos, temos que saber quanto estamos 
gastando com eles na atualidade! Partimos de um fato real (quanto gastamos) para 
compararmos com estimativas econômicas (quanto pagaremos). 
 
Sem contabilidade, o planejamento tributário ficará dependente de informações avulsas, 
não regulares, sujeita a estimativas, erros e avaliações equivocadas. 
 
Para que a contabilidade se preste ao planejamento, a mesma deverá estar refletindo a 
situação real do patrimônio e das receitas e despesas. 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/cap16_l6404.htm
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Contas com saldos distorcidos, falta de atendimento do regime de competência, atrasos 
na escrituração, conciliações incorretas, etc. são fatores que diminuem a qualidade da 
informação contábil. Por conseguinte, diminuirão a qualidade do planejamento 
pretendido. 
 
O planejador de sucesso, na área tributária, irá buscar, basicamente: 
 
1. Informações precisas sobre os tributos (base de cálculo, alíquotas, prazos de 
recolhimento, fato gerador, etc.) 
2. Dados internos e externos do contribuinte (lucratividade, volume de negócios, 
forma de operações, entre outros). 
 
A partir da coletânea 1 e 2 supra, começará a comparar, analisar, verificar, deduzir, 
pressupor e idealizar alternativas lícitas para redução fiscal. 
 
Um exemplo: se o contribuinte está no lucro presumido, onde está dispensado de 
escrituração contábil, porém a mantém, poderá avaliar, periodicamente, a 
vantagem/desvantagem deste regime, com base nos resultados gerados nos períodos a 
que se submeteu a esta forma de tributação, comparativamente ao regime do Lucro 
Real. 
 
Quando se aplicar o planejamento pretendido, a execução do mesmo precisa ser 
avaliada, á luz de critérios objetivos. Novamente a contabilidade se prestará para tal, 
pois seus registros evidenciarão, entre outros: 
 
a) A execução do planejamento tributário trouxe redução de impostos? Quanto? 
b) Houve custos adicionais (administrativos, consultoria) nesta implantação? Quais 
foram estes custos e seu respectivo montante? 
c) Baseado nos resultados já alcançados pode-se afirmar que o planejamento fiscal 
foi aplicado de forma eficaz, econômica? 
 
Balancetes ―velhos‖ ou mal conciliados podem distorcer seriamente a análise real da 
situação fiscal da empresa. É imprescindível que o reconhecimento de todas as receitas 
e despesas se faça pelo chamado ―regime de competência‖ e não pelo regime de caixa. 
Segundo o princípio da competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na 
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando 
se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 
O Princípio da Competência determina quando as alterações, no ativo ou no passivo, 
resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo, ainda, 
diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do 
princípio da oportunidade. 
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é 
consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. 
As receitas consideram-se realizadas: 
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
15 
a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem 
compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens 
anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados; 
b) quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o 
motivo; 
c) pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros. 
Assim, por exemplo, a simples emissão de pedido comercial não é considerada receita, 
pois a transação com o terceiro não foi completada, faltando para tanto a investidura na 
propriedade de bens. Somente quando houver a tradição (entrega) do bem solicitado, é 
que se registrará a receita respectiva. 
Consideram-se incorridas as despesas: 
a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua 
propriedade para terceiros; 
b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; 
c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. 
Desta forma, numa venda de mercadoria com cláusula CIF (Cost, Insurance and 
Freight – modalidade pelo qual o preço da mercadoria vendida inclui despesas com 
seguro e frete até o local de destino), o vendedor deve registrar imediatamente o custo 
do frete e seguro, já que se trata de uma obrigação (conta a pagar) com surgimento de 
um passivo (item c acima). 
Outro exemplo: a depreciação de bens do ativo imobilizado deve ser registrada 
periodicamente (em períodos mensais) para registrar a diminuição, no tempo, do valor 
econômico dos ativos (item b acima). 
O sistema contábil adotado pela empresa precisa estar integrado e coordenado com os 
demais setores, de forma informatizada, visando facilitar o registro dos fatos e contando 
com a rapidez necessária para a geração de dados confiáveis e periódicos. 
 
O contabilista é a pessoa chave nesta gestão, e é preciso apoio, treinamento e motivação 
necessários para que este profissional participe efetivamente do planejamento tributário 
na empresa. Aliás, há vários contabilistas à frente deste processo, nada impedindo, é 
claro, que uma outra pessoa possa assumir este encargo, desde que tenha sólidos 
conhecimentos de tributação. 
 
 
 
 
 
 
A INTERPRETAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 104/2001 
 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
16 
Em 11.01.2001 foi publicado no DOU a Lei Complementar 104/2001, alterando 
dispositivos da legislação tributária. Dentre as alterações, a inclusão do parágrafo único 
ao artigo 116 do CTN, nestes termos: 
 
"Art. 116. ..........................................................................""Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados 
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." (AC)” 
 
O art. 116 trata da ocorrência do fato gerador, nos seguintes termos: 
 
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e 
existentes os seus efeitos: 
 
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são 
próprios; 
 
II – tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos de direito aplicável. 
 
O Novo Código Civil Brasileiro, em seu artigo 167, assim define simulação: 
 
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se 
válido for na substância e na forma. 
§ 1.º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: 
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais 
realmente se conferem, ou transmitem; 
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; 
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 
§ 2.º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do 
negócio jurídico simulado. 
 
Ora, se o objetivo do poder executivo era, de alguma forma, restringir o planejamento 
tributário, tal não ocorreu, pois uma correta interpretação do parágrafo acrescido 
demonstra que a ―desconsideração de atos ou negócios‖, pela autoridade administrativa, 
atinge EXCLUSIVAMENTE aqueles atos com a finalidade de dissimular a ocorrência 
do fato gerador ou a natureza constitutiva da obrigação tributária. 
 
Dissimular é um ato tendente a esconder um fato real. No novo código civil, a 
dissimulação é definida em 3 itens, em seu artigo 167 – nenhuma destas hipóteses está 
presente num planejamento tributário. 
 
Ora, como o planejamento tributário não busca a dissimulação (ocultação), mas a 
transformação (planejamento), não foi atingido pelo parágrafo único do artigo 116 da 
Lei Complementar 104/2001. 
 
Desta forma, concluímos que a lei atingiu a evasão (sonegação) fiscal, e não a elisão 
(planejamento lícito). 
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc104.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc104.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
17 
 
Isto porque no planejamento tributário, não se busca a simulação, que foi objeto do 
disciplinamento desta lei. 
 
Na opinião deste autor, não haveria necessidade de lei dispondo que a "dissimulação" 
justifica a descaracterização da operação, para fins fiscais. 
 
Há longa data, a Receita Federal (e outros órgãos de fiscalização públicos) já vem 
autuando as empresas que fazem operações fictícias (dissimuladas) para a pretendida 
"elisão fiscal". 
 
O conceito de planejamento tributário é diferente das "operações fictícias, de papel". O 
planejamento tributário, como uma atividade diária, corriqueira, integrada com as 
rotinas e percepções da empresa. Portanto, "real" e nunca fictícia ou dissimulada. 
 
Exemplificando: uma empresa abriu 8 (oito) outras empresas tributadas pelo lucro 
presumido, no mesmo local, nas mesmas instalações, para pagar menos IRPJ pelo lucro 
real. Foi autuada pela Receita Federal. Isto porque todas as 8 empresas eram "fictícias" 
(só existiam no papel). Um bom planejamento tributário nunca adotaria tal aberração. 
Ao invés disto, haveria a separação de atividades (de fato) em empresas terceirizadas, 
empresas coligadas e "holding", por exemplo. Nenhuma autoridade fiscal poderá 
desmontar a verdade, quando ela se mostra efetiva, real, e comprovável. 
 
Portanto, a lei anti-elisão é mais "política" do que prática. O governo quer acabar com o 
chamado "planejamento de forma". O que interessa é o conteúdo, não a forma. 
 
O planejamento tributário continuará como está, apesar da aparente restrição da norma 
contrária esculpida na Lei Complementar 104/2001. 
 
Neste sentido, já houve discussões entre o fisco e o contribuinte, tendo os julgadores 
administrativos concluído que não há simulação quando o fato é real e lícito, como por 
exemplo, no seguinte julgamento: 
 
INCORPORAÇÃO ATÍPICA - NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO - SIMULAÇÃO 
RELATIVA - A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora 
atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida 
em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não 
revelada. 
 
Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à 
ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não 
compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face dos dados e fatos 
que instruíram o processo. 
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE - A evidência da intenção dolosa, exigida na lei 
para agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar na instrução processual, 
devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal. 
 
 
O atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, 
com a divulgação e registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o 
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lc104.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
18 
cumprimento das formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de 
obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-
fé, inerente à prática de atos fraudulentos. 
 
PENALIDADE - SUCESSÃO - A incorporadora, como sucessora, é responsável pelos 
tributos devidos pela incorporada, até a data do ato de incorporação, não respondendo 
por penalidades aplicadas posteriormente a essa data e decorrentes de infrações 
anteriormente praticadas pela sucedida (CTN, art. 132). 
 
Acórdão 103-21047 – 3ª CC - Publicado no D.O.U. de 28/11/2002. 
 
Observe-se, ainda o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, 
caracterizando que os atos lícitos, reais, não se constituem evasão (sonegação) fiscal, e 
sim, elisão (planejamento) fiscal: 
 
IRPJ - SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO - Para que se possa materializar, é 
indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal 
ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da 
incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela 
que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos 
visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. 
Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco 
devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de "evasão ilícita". (Acórdão 
CSRF/01-01.874/94 - citado no acórdão 101-92164, de 14.7.1998, publicado no D.O.U. 
de 11.8.2000). 
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – 
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo 
ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle 
comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente 
quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve 
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas. 
Acórdão CSRF nº 01-05.413 – DOU 16.07.2007 
A Lei anti-elisão é desnecessária. Não há necessidade de lei para dizer que o que não é 
real não existe (!?). Outros países tem leis anti-elisão (como a Alemanha), e nem por 
isso o planejamento tributário deixou de ser uma atividade lícita. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABUSOS DA RECEITA FEDERAL 
 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA &CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
19 
A Receita Federal vêm autuando contribuintes que realizaram determinados 
planejamentos, chamados ―de prateleira‖, ou seja, que foram especificamente 
elaborados para reduzir tributos. 
 
Entende este autor que isto caracteriza abuso de autoridade, ao notificar contribuintes 
por ações lícitas, atos e fatos jurídicos verdadeiros. 
 
Obviamente, cada caso é um caso, e, na ausência de fatos reais, convalidados por 
documentos e provas, é que se poderia dar razão à autoridade fiscalizadora. 
 
Basicamente, a Receita argumenta que falta ―propósito negocial‖ em determinados 
planejamentos, como a incorporação de uma empresa lucrativa por outra deficitária, 
visando a compensação futura de prejuízos fiscais. 
 
Ora, não há previsão, em qualquer lei fiscal, onde se exija ―propósito negocial‖ para as 
operações do contribuinte! Trata-se de mera argumentação da RFB, visando inibir a 
utilização dos planejamentos tributários apelidados ―de prateleira‖. 
 
Se existirem duas formas legais para realizar um negócio jurídico, A e B, optando-se 
pela forma A não se estará dissimulando a forma B. Entre as duas possibilidades, 
ocorreu apenas uma opção pela alternativa mais conveniente entre as partes. Não houve 
―abuso de forma‖, mas opção! 
 
O contribuinte que, autuado por executar algum planejamento tributário lícito, deverá 
procurar o seu direito de defesa, através dos órgãos administrativos e judiciários 
competentes, nunca deixando intimar-se por suposta razão de determinados fiscais ou 
autoridades, ainda que por supostas alegações de ―falta de propósito negocial‖ em 
relação às operações que deram origem à autuação. 
 
CALCULANDO O RESULTADO DO PLANEJAMENTO 
 
Uma das dificuldades que os planejadores encontram na realização de um planejamento 
fiscal é determinar qual o montante líquido da economia que efetivamente representa 
(ou representará) tal conjunto de ações. 
 
Há impactos reflexos sobre as operações, especialmente: 
 
1. A tributação do IRPJ e CSLL. A alíquota do IRPJ é de 15%, porém, há adicional 
de 10% sobre o Lucro Real ou Presumido, que exceder a R$ 60.000 no trimestre. 
A alíquota atual da CSLL é de 9%. Portanto, o impacto tributário do IRPJ, 
somado à CSLL, pode atingir até 34% sobre os valores de receitas, custos e 
despesas. 
2. Tributos sobre as novas receitas geradas. 
3. Custos e despesas associadas ao planejamento (taxas, custo interno de 
modificações nas rotinas, treinamento, etc.). 
 
 
 
Por exemplo: 
 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
20 
Determinada Cia. de Serviços pretende fazer transferência de operações, de um 
município onde a alíquota do ISS é de 5% para um outro, cuja tributação é de 2%. O 
ganho líquido deve levar em conta não somente a diferença de tributação, mas também 
o impacto na tributação do IRPJ e CSLL (pois uma redução de custos representará um 
maior lucro tributável, no lucro real). 
 
Desta forma, se o contribuinte for tributado pelo lucro real, e sua alíquota do IRPJ está 
em 25%, e da CSLL em 9%, então o impacto líquido projetado será: 
 
Discriminação % sobre Receitas 
1. Diferença do ISS 3,00% 
2. IRPJ (25%) sobre Economia 0,75% 
3. CSLL (9%) sobre Economia 0,27% 
Impacto Líquido do Planejamento (1 - 2 - 3) 1,98% 
 
Não se incluíram no quadro acima as despesas de abertura da filial (taxas, alvará, 
aluguel e outras). Este valor deve ser determinado em conjunto com o pessoal 
responsável pelas operações de serviços e administração da empresa. 
 
Outro exemplo: 
 
A Cia. A tem 2 atividades operacionais: 
 
1. Comércio varejista, onde o lucro médio é de 4,5% sobre o faturamento (antes do 
IRPJ e CSLL). 
2. Prestação de serviços, onde o lucro médio é de 40,2% sobre o faturamento (antes 
do IRPJ e CSLL). 
 
Sabe-se que a mesma é optante pelo lucro real. O planejador pretende sugerir à direção 
da Cia. A que as atividades de serviços (mais lucrativas) sejam transferidas a uma nova 
empresa, mediante cisão de ativos, e optante pelo lucro presumido. 
 
Estima-se um custo administrativo adicional, por ano, de R$ 50.000 para a nova 
empresa. Também se projeta que não haverá despesas financeiras, pois a nova empresa 
receberá apenas ativos (todos os passivos onerosos serão mantidos pela Cia. A). 
 
Inicialmente, o planejador levantou o balanço ajustado, por atividade, obtendo o 
seguinte demonstrativo: 
 
Valores R$/ano Comércio Serviços Total 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA 25.000.000 5.000.000 30.000.000 
PIS e COFINS* 746.938 315.888 1.062.825 
ICMS e ISS 4.500.000 250.000 4.750.000 
Custos das Mercadorias e Serviços 13.750.000 1.250.000 15.000.000 
Despesas Operacionais 4.250.000 1.050.000 5.300.000 
Despesas Financeiras 625.000 125.000 750.000 
Resultado Operacional antes do IR e CSL 1.128.063 2.009.113 3.137.175 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
21 
Resultado Operacional % Receita 4,5% 40,2% 10,5% 
IRPJ Lucro Real 258.016 502.278 760.294 
CSLL Lucro Real 101.526 180.820 282.346 
Total dos Tributos Lucro Real 1.106.479 998.986 2.105.465 
* Valores já ajustados para a incidência não cumulativa 
 
Após a cisão, projeta-se o seguinte demonstrativo de resultados anual, considerando-se 
que a nova empresa constituída (serviços) será optante pelo lucro presumido: 
 
Valores R$ projetados Comércio Real 
Serviços 
Presumido Total 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA 25.000.000 5.000.000 30.000.000 
PIS e COFINS 735.375 182.500 917.875 
ICMS e ISS 4.500.000 250.000 4.750.000 
Custos das Mercadorias e Serviços 13.750.000 1.250.000 15.000.000 
Despesas Operacionais 4.250.000 1.100.000 5.350.000 
Despesas Financeiras 750.000 - 750.000 
Resultado Operacional antes do IR e CSL 1.014.625 2.217.500 3.232.125 
Resultado Operacional % Receita 4,1% 44,4% 10,8% 
IRPJ 229.656 376.000 605.656 
CSLL 91.316 144.000 235.316 
 
Já temos dados suficientes para calcular a economia líquida resultante do planejamento: 
 
Projeção antes e após a Cisão R$ Atual Planejado Diferença 
IRPJ 760.294 605.656 (154.638) 
CSLL 282.346 235.316 (47.030) 
PIS e COFINS 1.062.825 917.875 (144.950) 
Despesas Operacionais 5.300.000 5.350.000 50.000 
TOTAL 7.405.465 7.108.848 (296.617) 
 
Conclusão: eventual execução do planejamento tributário na Cia. A poderá resultar 
numa economia líquida/ano de até R$ 296.617,00. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Observações gerais sobre o exemplo: 
 
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
22 
No quadro ―Valores R$ projetados‖, o PIS e COFINS do Lucro Presumido são 0,65% e 
3%, respectivamente. 
 
O ICMS e ISS são de 18 e 5%, respectivamente. 
 
O IRPJ é de 15% sobre o Lucro Real ou Presumido (com adicional de 10% para o Lucro 
Real ou Presumido acima de R$ 240.000,00/ano). A CSLL é de 9% sobre a base de 
cálculo (real ou presumida). 
 
 
LUCRO REAL 
 
A legislação, para disciplinar a sistemática de apuração dos lucros tributáveis ou 
prejuízos posteriormente compensáveis, impõe algumas regras para harmonizar o 
resultado societário ao resultado fiscal. 
 
Desta forma, por exemplo, algumas despesas, custos, receitas e ganhos embora sejam 
contabilizados para fins societários devem ter os seus efeitos anulados para a apuração 
do resultado fiscal, originando assim ajustes ao lucro contábil, mediante exclusões e 
adições previstas na legislação, parafins de determinar o chamado ―Lucro Real‖. 
Lucro real é o lucro líquido do período de apuração (apurado contabilmente) ajustado 
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Regulamento 
(Decreto-Lei 1.598/1977. 
Nem sempre, portanto, o lucro (ou prejuízo) real será igual ao lucro (ou prejuízo) 
contábil. 
 
Exemplo de Prejuízo Fiscal, apurado a partir do prejuízo contábil: 
 
1. Prejuízo Contábil apurado na escrituração (100.000,00) 
2. Adições ao Lucro Real – Despesas Não Dedutíveis 10.000,00 
3. Exclusões ao Lucro Real – Equivalência Patrimonial Credora 50.000,00 
4. Prejuízo Fiscal no Período (1 + 2 – 3) (140.000,00) 
 
UTILIZAÇÃO DO LUCRO REAL 
 
A apuração do IRPJ pelo lucro real é mais comumente feita por médios e grandes 
contribuintes, dado sua relativa onerosidade, pois os controles contábeis exigidos são 
mais amplos que os demais sistemas de tributação (lucro presumido, arbitrado ou 
Simples). 
 
À opção do contribuinte, a adoção do lucro real pode ser mediante estimativa 
(recolhimento mensal) ou por trimestre. 
 
 
 
 
PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS AO LUCRO REAL 
 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/dl1598.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
23 
A partir de 1999 estão obrigadas à apuração do lucro real, e, portanto, não podem optar 
pelo Lucro Presumido, as pessoas jurídicas (Lei 9.718/98, art. 14): 
I – cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões 
de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, 
quando inferior a 12 (doze) meses (limite fixado pela Lei 10.637/2002); 
Nota: o limite acima é válido a partir de 01.01.2003. Até 31.12.2002, a obrigação pela 
opção do lucro real era para as pessoas jurídicas cuja receita total no ano-calendário 
fosse superior a R$ 24.000.000,00, ou proporcionalmente, quando o número de meses 
de atividades fosse inferior a 12 meses. 
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de 
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e 
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores 
mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de 
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
capitalização e entidades de previdência privada aberta; 
 
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; 
 
Notas: com base no Ato Declaratório Interpretativo 5/2001 SRF: 
1) Não confundir rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior com 
receitas de exportação. As exportadoras podem optar pelo Lucro Presumido, 
desde que não estejam nas hipóteses de vedação. A restrição deste item 
alcança aquelas empresas que tenham lucros gerados no exterior (como 
empresas Offshore, filiais controladas e coligadas no exterior, etc.). 
2) A prestação direta de serviços no exterior (sem a utilização de filiais, 
sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras 
unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas) 
não obriga á tributação do lucro real. 
 
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos 
à isenção ou redução do imposto; 
 
Nota: como exemplo de benefícios fiscais: o programa BEFIEX (isenção do lucro 
de exportação), projetos incentivados pela SUDENE e SUDAM, etc. 
 
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo 
regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei 9.430/1996; 
 
Nota: o regime de estimativa é a opção de pagamento mensal, estimado, do Imposto 
de Renda, para fins de apuração do Lucro Real em Balanço Anual. 
 
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de 
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração 
de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas 
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). 
 
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lei10637.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/adsrf5.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
24 
Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto não 
concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN 
SRF 25/1999). O custo orçado é a modalidade de tratamento contábil dos custos futuros 
de conclusão de obras. 
 
As Sociedades de Propósito Específico (SPE) constituídas por Micro Empresas e 
Empresas de Pequeno Porte, optantes pelo Simples, deverão apurar o imposto de renda 
das pessoas jurídicas com base no lucro real, conforme estipulado no art. 56, § 2, IV da 
Lei Complementar 123/2006. 
 
REFIS – POSSIBILIDADE DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO 
 
As empresas referidas nos itens I, III, IV e V, que aderiram ao Programa de 
Recuperação Fiscal (REFIS), de que trata a Lei 9.964/2000, poderão optar, durante o 
período em que ficaram submetidas ao REFIS, pelo regime de tributação com base no 
lucro presumido (art. 9 do Decreto 3.431/2000). O disciplinamento da matéria está na 
Instrução Normativa SRF 16/2001. 
 
LUCRO REAL TRIMESTRAL 
A maioria das empresas brasileiras tem fraco movimento comercial nos meses de 
janeiro e fevereiro de cada ano. Isto provoca distorções tributárias, que devem ser 
levadas em conta na hora de optar pelas modalidades oferecidas pelo Regulamento do 
Imposto de Renda. 
Na opção pelo Lucro Real Trimestral, há limitações específicas e a empresa pode acabar 
pagando mais IR e CSLL, conforme veremos a seguir. 
 
Isto porque, se 1
º
 trimestre do ano da opção houver prejuízo fiscal, o mesmo só poderá 
ser compensado em até 30% do Lucro Real dos trimestres seguintes. 
 
Na forma de estimativa mensal (utilizando-se balancetes de suspensão), paga-se menor 
imposto. 
 
Exemplo: 
 
1
a
 Opção: Lucro Real Trimestral: 
 
Prejuízo Fiscal no 1
º
 trimestre/20X1: R$ 500.000,00 
Lucro Real no 2
º
 trimestre/20X1: R$ 100.000,00 
Prejuízo compensável 30% de R$ 100.000,00 = R$ 30.000,00 
Lucro Real após a compensação de prejuízo do 1
º
 trimestre = R$ 70.000,00 
IRPJ e CSLL a pagar: R$ 70.000,00 x 15% IRPJ + 9% CSLL + (R$ 70.000,00 – R$ 
60.000,00) x 10% Adicional IRPJ = R$ 17.800,00 
 
 
 
2
a
 Opção: Lucro Real Anual (com balancetes de suspensão mensais): 
 
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf25.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf25.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/lc123_2006.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9964.htm
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/2001/in0162001.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
25 
Se a empresa optasse pelo Lucro Real Anual, poderia levantar balancetes mensais, 
suspendendo o IRPJ e a CSL. Neste caso, o prejuízo em 30.06.20X1 seria de: 
 
R$ 500.000,00 (de 01.01.20X1 a 31.03.20X1) menos R$ 100.000,00 (de 01.04.20X1 a 
30.06.20X1) = R$ 400.000,00 de prejuízo. 
 
IRPJ e CSLL a pagar: ZERO. 
 
AS DESPESAS “OCULTAS” 
 
Os balancetes contábeis podem ser peças precárias para uma decisão entre Lucro Real x 
Presumido, pois normalmente existem várias ―despesas invisíveis‖, que não aparecem 
nos demonstrativos, distorcendo a análise para fins de planejamento tributário. Eis 
algumas: 
 
1) Provisões de férias e 13o não contabilizados (incluindo os períodos de férias a 
vencer, 1/3, INSS e FGTS). Veja mais no tópico ―Provisão de Férias‖. 
2) Valor locatício de bens utilizados, de propriedade de sócios ou empresas ligadas. 
3) Despesas relativas ao uso de bens acima (2), tanto em regimede comodato 
quanto na forma de locação, como manutenção, IPTU, IPVA, taxas, vigilância, 
etc. 
4) Encargos sobre operações de empréstimos e financiamentos que deveriam estar 
contabilizados pelo regime de competência e não de caixa. 
5) Rateio de despesas comuns entre empresas ligadas, não imputadas 
contabilmente. 
6) Juros sobre o capital próprio (TJLP). Veja mais no tópico ―Juros sobre o Capital 
Próprio‖. 
 
ALGUNS DETALHES CONTÁBEIS 
Algumas opções, todas legais, permitem uma redução tributária do IRPJ e CSLL 
mediante contabilização de itens para as empresas tributadas pelo Lucro Real. 
Destacam-se as seguintes: 
CUSTO DE AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO ATÉ R$ 326,61 
 
Poderá ser deduzido como despesa operacional, o custo de aquisição de bens do ativo 
permanente cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou de valor unitário não 
superior a R$ 326,61, desde que atinja a utilidade funcional individualmente, isto é, não 
seja empregado em conjunto. 
 
Base: art. 301 do Decreto 3.000/1999 – RIR. 
 
 
 
 
 
DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS 
 
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ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
26 
A taxa de depreciação de bens adquiridos usados poderá ser calculada considerando 
como prazo de vida útil o maior dentre: 
 
1. metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; e 
 
2. restante da vida útil do bem, considerada esta em relação á primeira instalação para 
utilização. 
 
Exemplos: 
 
a) Metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo: caminhão - taxa 
normal (novo) 25% aa; taxa p/usado: 50% aa; 
b) Restante da vida útil, considerada esta em relação á primeira instalação para 
utilização do bem: computador usado (2 anos). Restante da vida útil = 3 anos. 
Taxa de depreciação (novo) = 20% aa; usado = 33,33% aa. 
Base: art. 311 do Decreto 3.000/1999 - RIR. 
CAPITAIS AMORTIZÁVEIS 
 
Poderão ser amortizados os capitais empregados em: 
 Patentes de Invenção, direitos autorais, licenças, concessões e outros para os 
quais haja prazo de vigência contratual ou legal; 
 Direitos de exploração de fundo de comércio e outros direitos contratuais com 
prazo fixado; 
 Custos das construções e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando não 
houver direito de recebimento ou compensação de seu valor; e 
 Despesas de organização pré-operacional, pesquisa e desenvolvimento e outras, 
registradas no ativo diferido. 
 
Base: art. 325 do Decreto 3.000/1999 - RIR. 
 
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS 
 
Poderão ser contabilizados como perdas os créditos, sem garantia de valor, até R$ 
5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, e os acima deste valor, até R$ 
30.000,00, vencidos há mais de um ano, bem como contra devedor declarado falido. 
 
Veja maiores detalhes no tópico ―Perdas no Recebimento de Créditos‖. 
 
Base: art. 340 do Decreto 3.000/1999 - RIR. 
 
 
 
 
 
 
 
PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS 
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
27 
A participação contabilizada, mesmo que seja paga posteriormente, será dedutível no 
próprio período de formação dos resultados. Assim, se o pagamento é anual (por 
exemplo, em abril/2011), a provisão dedutível, proporcionalmente aos lucros gerados, 
pode ser contabilizada já em janeiro/2010. Veja maiores detalhes no tópico 
―Participação dos Trabalhadores nos Lucros‖. 
Base: art. 359 do Decreto 3.000/1999 - RIR. 
TÓPICOS ESPECÍFICOS DE PLANEJAMENTO NO LUCRO REAL 
LEVANTAMENTO DE BALANCETES DE SUSPENSÃO 
 
Medida imprescindível para o acompanhamento do planejamento fiscal do IRPJ e CSL 
devidos por estimativa, é realizar, mensalmente, a comparação dos referidos 
recolhimentos com aqueles efetivamente gerados pelos resultados da empresa. 
Obviamente, sempre escolher a opção que resultar menor valor a recolher. 
 
Exemplo: 
 
Recolhimentos do IRPJ e CSL de janeiro a maio/2011: IRPJ: R$ 213.000; CSL R$ 
97.000. 
 
Valor do IRPJ e CSL devidos pelo Lucro Real no balancete de junho/2011: IRPJ R$ 
192.000; CSL R$ 89.000. 
 
Conclusão: em julho/2011 (base da estimativa: junho/2011) a empresa poderá 
SUSPENDER o recolhimento por estimativa, tanto do IRPJ quanto da CSL, por já haver 
recolhido, no ano, valor superior ao devido em balancete levantado no período, 
conforme regras fiscais. 
 
DEPRECIAÇÕES INCENTIVADAS 
 
Existem modalidades de incentivos relacionados à utilização de depreciação 
incentivada, entre as quais se destacam: 
 
INCENTIVOS À PESQUISA E INOVAÇÃO 
 
Lei 11.196/2005, artigo 17: a partir de 13.05.2008, por força da MP 428/2008, poderá 
ser utilizada depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, 
equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades 
de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de 
apuração do IRPJ. 
Nota: até 13.05.2008, era admissível a depreciação acelerada, calculada pela 
aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por 2 (dois), sem 
prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e 
instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e 
desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ. 
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei11196.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/mp428_2008.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
28 
A partir de 18.09.2008, com a conversão da MP 428/2008 na Lei 11.774/2008, poderá 
ser utilizada depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, 
equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades 
de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de 
apuração do IRPJ e também da CSLL. 
DEPRECIAÇÃO NA ATIVIDADE RURAL (art. 314 do Regulamento do IR) 
 
Os bens do Ativo Imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que 
explore a atividade rural, para uso nessa atividade, podem ser depreciados integralmente 
no próprio ano de aquisição. 
 
Isso significa excluir do lucro líquido, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) 
(no ano de aquisição), valor que, somado à depreciação normal (registrada na 
escrituração contábil), resulte em 100% do custo de aquisição do bem. 
 
Exemplo: 
 
Depreciação de trator: 
Valor de Aquisição: R$ 25.000,00 
Valor da Depreciação Contábil no ano: R$ 5.000,00 
Valor da Depreciação Incentivada (mediante exclusão no LALUR) R$ 20.000,00 
Total da Depreciação Contábil + Incentivada: R$ 25.000,00 
 
DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA - HOTELARIA 
A partir de 03.01.2008, para efeito de apuração da base de cálculo do imposto de renda, 
a pessoa jurídica que explore a atividade de hotelaria poderá utilizar depreciação 
acelerada incentivada de bens móveis integrantes do ativo imobilizado, adquiridos a 
partir de 03.01.2008 até 31.12.2010, calculada pela aplicação da taxa de depreciação 
admitida pela legislação tributária, sem prejuízo da depreciação contábil. 
A quota de depreciação acelerada incentivada constituirá exclusão do lucro líquido para 
fins de determinação do lucro real e será controlada no livro fiscal de apuração do lucro 
real. 
O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não 
poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem. A partir do período de apuração em que 
for atingido este limite, o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser 
adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. 
Exemplo: 
Custo de móveis adquiridos em 15.01.2010: R$ 200.000,00 
Depreciação Contabilizada no ano de 2010: R$ 200.000,00 x 10% = R$ 20.000,00.Valor a ser excluído no Lucro Real de 2010, a título de Depreciação Acelerada 
Incentivada: R$ 20.000,00.Base: art. 1º da Lei 11.727/2008. 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/lei11774_2008.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/lei11727_2008.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
29 
 
DEPRECIAÇÃO ACELERADA CONTÁBIL 
 
Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas 
diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei 3.470/58, 
art. 69): 
 
I – um turno de oito horas................................1,0; 
II – dois turnos de oito horas............................1,5; 
III – três turnos de oito horas............................2,0. 
 
Base: art. 312 Decreto 3.000/1999 - RIR/99. 
Portanto, a utilização da aceleração da depreciação contábil, quando há mais de um 
turno diário de operação, poderá permitir uma contabilização maior de encargos 
dedutíveis na apuração do resultado tributável. 
Não confundir este exemplo com o anterior (depreciação incentivada), pois são 
distintos, e podem ser usados cumulativamente, respeitado o limite do custo de 
aquisição do bem (parágrafos 3 e 5 do artigo 313 do Regulamento do Imposto de 
Renda). 
 
PROVISÃO DE FÉRIAS 
 
O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de 
apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração 
correspondente a férias de seus empregados (Decreto-lei 1.730/79, art. 4°, e Lei 
9.249/1995, art. 13, inciso I). 
 
O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do 
empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento 
do período de apuração. 
 
A provisão contempla a inclusão dos gastos incorridos com a remuneração de férias 
proporcionais, do seu adicional de 1/3 e dos encargos sociais (INSS e FGTS), cujo ônus 
cabe à empresa. Assim, não há necessidade que as férias sejam ―pagas‖ (conceito de 
caixa) para serem contabilizáveis como custo ou despesa operacional, gerando desta 
forma uma provisão (no passivo circulante) que reduzirá o montante tributável do IRPJ 
e CSL. 
 
Exemplo: 
 
Total de férias proporcionais calculadas com base no Balanço de 31.12.2010: R$ 
90.000,00 
Adicional de 1/3: R$ 90.000 x 1/3 = R$ 30.000,00 
FGTS (8% sobre o montante de férias + 1/3) = R$ 9.600,00 
INSS (28,8% sobre o montante de férias + 1/3) = R$ 34.560,00 
TOTAL DA PROVISÃO DE FÉRIAS = R$ 164.160,00 
http://www.portaltributario.com.br/rir.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/art13_9249.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/art13_9249.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
30 
Nota: com relação aos balancetes de suspensão, é admissível também que se faça a 
provisão do 13
º
 salário, com referidos encargos (FGTS e INSS) - Lei 9.249/1995, art. 
13, inciso I. 
PROVISÃO PARA PERDA DE ESTOQUES DE LIVROS 
A Lei 10.753/2003, em seus artigos 8 e 9, alterado pela Lei 10.833/2003, permite às 
pessoas jurídicas e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda 
que exerçam as atividades de editor, distribuidor e de livreiro, a constituição de provisão 
para perda de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do imposto 
sobre a renda e da CSLL, correspondente a 1/3 (um terço) do valor do estoque existente 
naquela data. 
Referida provisão foi normatizada pela IN SRF 412/2004. 
DEDUTIBILIDADE 
A partir de 31.10.2003 (data da publicação da Lei 10.753/2003 no DOU), a provisão 
referida será dedutível para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da 
contribuição social sobre o lucro líquido. 
PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR (PAT) 
 
É permitido às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deduzir do Imposto 
de Renda devido, a título de incentivo fiscal, entre outros, o valor correspondente á 
aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no 
período em Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT). A dedução direta no 
imposto, relativa ao incentivo ao PAT, fica limitada a 4% (QUATRO POR CENTO), do 
Imposto de Renda (sem a inclusão do adicional). 
 
Exemplo: 
 
Valor do IRPJ (sem adicional) devido: R$ 120.000,00 
Limite de dedução do PAT: 4% de R$ 120.000,00 = R$ 4.800,00 
 
A IN SRF 16/92 fixou o custo máximo por refeição em 3,00 UFIR e dispôs, ainda, que 
o valor do incentivo fiscal por refeição dedutível do Imposto de Renda deve ser calcu-
lado mediante a aplicação da alíquota do imposto sobre 2,40 UFIR. Este último valor, 
reconvertido para R$ pela legislação vigente, resulta em R$ 1,99. Aplicando-se sobre a 
base do incentivo (R$ 1,99) a alíquota do Imposto de Renda (15%), encontra-se o limite 
dedutível por refeição (R$ 0,2985). 
 
O incentivo ao PAT, descontável diretamente do IRPJ, corresponderá ao menor dos 
seguintes valores: 
 
1) aplicação da alíquota de 15% sobre a soma das despesas de custeio realizadas com o 
PAT; 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/art13_9249.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lei10753.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lei10833.htm
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/insrf412.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
31 
2) R$ 0,2985 (15% de R$ 1,99), multiplicado pelo número de refeições fornecidas no 
período. 
 
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS 
 
As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica 
poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real. Poderão ser 
registrados como perda os créditos (Lei 9.430/1996, art. 9°, § 1°): 
 
a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em 
sentença emanada do Poder Judiciário; 
b) sem garantia, de valor: 
1. até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, 
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 
2. acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por 
operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os 
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança 
administrativa; 
3. superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que 
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 
c) com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os 
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; 
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, 
relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. 
 
No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas 
implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a 
que se referem os números "1" e "2" da alínea b deste item serão considerados em 
relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor (Lei 9.430/1996, art. 
9°, § 2°). 
 
Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de 
alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais (Lei 
9.430/1996, art. 9°, § 3°). 
 
No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da 
perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da 
concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários 
para o recebimento do crédito (Lei 9.430/1996, art. 9°, § 4°). 
 
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (TJLP) 
 
A pessoa jurídica poderá deduzir os juros pagos ou creditados individualizadamente a 
titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre 
as contasdo patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de 
Longo Prazo – TJLP (Lei 9.249/1995, art. 9°). 
 
Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte pela alíquota de 15% 
(Lei 9.249/1995, art. 9°, § 2°). 
 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/lei9430.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/art13_9249.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/art13_9249.htm
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CONTABILIDADE FISCAL 
 
32 
O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do 
capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da 
Lei 6.404/1976. 
 
O montante dos juros remuneratórios do patrimônio líquido passível de dedução para 
efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social limita-
se ao maior dos seguintes valores: 
 
I – 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses 
juros; ou 
II – 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros, 
sem computar o resultado do período em curso. 
 
Para os efeitos do limite referido no item I, o lucro líquido do exercício será aquele após 
a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da provisão 
para o imposto de renda, sem computar, porém, os juros sobre o patrimônio líquido. 
 
De acordo com a IN 41/98, art. 1º, se a empresa creditar os juros aos sócios, estes 
podem optar por capitalizá-los, sem prejuízo da dedutibilidade da despesa. 
 
A vantagem do pagamento de juros sobre o patrimônio líquido, sob o ponto de vista da 
economia fiscal, está em três pontos básicos: 
 
a) a alíquota de fonte é de 15% e o IRPJ é de 25% se considerarmos o adicional de 10%; 
há assim uma economia de 10%; 
b) reduz-se a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro cuja alíquota é de 
9%, há assim uma economia de 9%; 
c) os juros podem ser imputados ao valor dos dividendos o que, na prática, torna os 
"dividendos" dedutíveis na apuração do IR. 
 
Os juros sofrerão retenção de IRF pela alíquota de 15%. Na beneficiária pessoa jurídica, 
se tributada pelo lucro real, a fonte será considerada como antecipação do devido ou 
compensada com o que houver retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a 
título de remuneração do capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. 
 
No caso de tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, o IRF será considerado 
como antecipação do devido. Nos demais casos, os rendimentos pagos a pessoa jurídica, 
mesmo que isenta, ou a pessoa física, serão considerados tributados exclusivamente na 
fonte. 
 
Os juros pagos ou recebidos serão contabilizados, segundo a legislação tributária, 
respectivamente, como despesa financeira ou receita financeira. 
 
GRUPO ECONÔMICO 
 
No planejamento dos Juros Sobre Capital em âmbito de grupo econômico, recomenda-
se avaliar os efeitos no contexto geral. 
 
Por exemplo, consideremos que a fonte pagadora e a beneficiária sejam ambas 
lucrativas e optantes pelo Lucro Real. Neste caso, em princípio, não seria recomendável 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/cap16_l6404.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
33 
a adoção dos Juros, pois eventuais reduções tributárias por uma das partes se anulariam 
com a tributação integral na empresa favorecida. Ademais, há que se considerar que a 
receita financeira gerada na beneficiária integrará as bases de cálculo do PIS não-
cumulativo (1,65%) e da COFINS não-cumulativa (7,6%), haja vista que esta não está 
sujeita à alíquota zero, aplicável às demais receitas financeiras. 
 
CONTABILIZAÇÃO MENSAL 
 
Os juros podem ser contabilizados mensalmente de forma a reduzir o lucro contábil e 
tributável. Todavia, devido aos limites estabelecidos, isto requer algum cuidado 
adicional, pois eventuais excessos não são dedutíveis na determinação do Imposto de 
Renda e da Contribuição Social, porém sofrem normalmente a retenção do IRF. 
 
PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS 
 
A pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas 
aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua 
constituição. Assim, não há necessidade que a participação esteja ―paga‖ para que seja 
dedutível, podendo ser contabilizada nos balancetes ou balanço, segundo o regime de 
competência. 
 
Exemplo: 
 
Balancete de Suspensão de 30 de junho. 
 
Lucro Líquido do Período: R$ 1.000.000,00 
Participação dos Trabalhadores no Lucro Líquido: 10% 
 
Valor contabilizável como despesa operacional: R$ 100.000,00 
 
Lançamento: 
 
D - Participação dos Trabalhadores no Lucro Líquido (Conta de Resultado) 
C – Participações a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 100.000,00 
 
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS 
 
Nos contratos de prazo de vigência superior a 12 (doze) meses, qualquer que seja o 
prazo de execução de cada unidade, em empreitada ou fornecimento contratado com 
pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, 
sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a 
tributação do lucro até sua realização, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei 
1.598/1977, art. 10, § 3°, e Decreto-lei 1.648/78, art. 1°, inciso I): 
 
I – poderá ser excluída do lucro líquido do período de apuração, para efeito de 
determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no 
resultado do período de apuração, proporcional à receita dessas operações consideradas 
nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período 
de apuração; e 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/dl1598.htm
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/tributario/dl1598.htm
ESPECIALIZAÇÃO – AUDITORIA & CONTROLADORIA 
CONTABILIDADE FISCAL 
 
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II – a parcela excluída nos termos do inciso I deverá ser computada na determinação do 
lucro real do período de apuração em que a receita for recebida. 
 
Se o contribuinte subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao 
diferimento de que trata este item caberá a ambos, na proporção da sua participação na 
receita a receber (Decreto-Lei 1.598/1977, art. 10, § 4°). 
 
Em síntese, a aplicação desta legislação permite o diferimento do lucro, via LALUR, até 
o recebimento da correspondente receita (tributação por ―regime de caixa‖). 
 
Exemplo: 
 
Valores a receber em 31/12 de entidades governamentais: R$ 950.000,00 
 
Custos e despesas correspondentes às parcelas de valores a receber em 31/12 das 
respectivas entidades governamentais: R$ 450.000,00 
 
Parcela do Lucro a diferir de valores a receber em 31/12: R$ 950.0000,00 menos R$ 
450.000,00 = R$ 500.000,00 
 
Lucro Líquido apurado no Exercício: R$ 1.200.000,00 
 
Resultado tributável pelo IRPJ: R$ 1.200.000,00 – R$ 500.000,00 = R$ 700.000,00 
 
Nota: o valor de R$ 500.000,00, excluído da tributação, deverá ser adicionado (via 
LALUR) no período em que a receita for recebida, proporcionalmente à mesma. 
 
VENDAS EM LONGO PRAZO DE BENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE 
 
Nas vendas de bens do Ativo Não Circulante para recebimento do preço, no todo ou em 
parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, o contribuinte 
poderá, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na proporção da 
parcela do preço recebida em cada período de apuração. 
 
Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escrituração comercial no período de 
apuração em que ocorreu a venda, os ajustes