TCC Análise de Custos Confraria - Fernando

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Faculdades Integradas São Judas Tadeu
Faculdade de Ciências Contábeis
Fernando Fernandes da Cunha
ANÁLISE DE CUSTOS EM SERVIÇOS:
UM ESTUDO DE CASO EM EMPRESA DA ÁREA DE ESTACIONAMENTO E LAVAGEM DE VEÍCULOS
Porto Alegre
2020
Fernando Fernandes da Cunha
ANÁLISE DE CUSTOS EM SERVIÇOS:
UM ESTUDO DE CASO EM EMPRESA DA ÁREA DE ESTACIONAMENTO E LAVAGEM DE VEÍCULOS
Trabalho de conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para obtenção do título de bacharel em Ciências Contábeis. 
ORIENTADOR: Prof. Me. Fabiano Ferreira
Porto Alegre
2020
Agradecimentos
Resumo
LISTA DE FIGURAS
01 - Classificação dos Custos..........................................................................................1023
02 - Fluxograma de Custeio por Absorção.......................................................................1030
03 - Fluxograma do Método de Custeio Variável.............................................................1031
04 - Direcionadores de Atividades...................................................................................1036
05 - Fórmula para o Cálculo da Margem de Contribuição Total.......................................38
06 - Fluxograma para Encontrar o Ponto de Equilíbrio.....................................................40
07 - Gráfico do Ponto de Equilíbrio..................................................................................41
08 - Fórmulas da Margem de Segurança Operacional......................................................42 
LISTA DE TABELAS
01 - Comparativo de Custos em Relação ao Volume de Produção...................................1027
02 - Direcionadores de Recursos......................................................................................1035
03 - Relação de Custos e Volume.....................................................................................1037
04 – Relação Custo/Volume/Lucro, Ponto de Equilíbrio..................................................1037
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO..........................................................................................................1009
1.1 SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA...............................................................................10
1.2 OBJETIVOS..............................................................................................................10
1.2.1 Objetivo Geral.......................................................................................................1011
1.2.2 Objetivos Específicos............................................................................................1011
2. JUSTIFICATIVA......................................................................................................1011
3. CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA....................................................................1012
4. REREFENCIAL TEÓRICO.....................................................................................1013
4.1 CONTABILIDADE...................................................................................................1013
4.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS.............................................................................1014
4.2.1 Terminologias Aplicadas a Custos.......................................................................1016
4.2.1.1 Gasto....................................................................................................................1016
4.2.1.2 Custo....................................................................................................................1017
4.2.1.3 Despesa................................................................................................................1017
4.2.1.4 Perda....................................................................................................................1018
4.2.1.5 Investimento.........................................................................................................1019
4.2.1.6 Desembolso..........................................................................................................1019
4.2.2 Componentes Básicos dos Custos.........................................................................1020
4.2.2.1 Mão de Obra Direta..............................................................................................1020
4.2.2.2 Matéria-Prima......................................................................................................21
4.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS...........................................................................1022
4.3.1 Custos Diretos........................................................................................................1023
4.3.2 Custos Indiretos.....................................................................................................1024
4.3.3 Custos Fixos...........................................................................................................1025
4.3.4 Custos Variáveis....................................................................................................1026
4.3.5 Custos Semivariáveis............................................................................................1027
4.4 MÉTODOS DE CUSTEIO........................................................................................1028
4.4.1 Custeio Por Absorção............................................................................................1029
4.4.2 Custeio Variável....................................................................................................1030
4.4.3 Custeio por Atividade ABC..................................................................................1032
4.4.4.1 Características do Custeio por Atividade..............................................................1033
4.4.4.2 Atribuição de Custos as Atividades......................................................................1034
4.6 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO....................................................................1036
4.6.1 Margem de Contribuição......................................................................................1038
4.6.2 Ponto de Equilíbrio...............................................................................................1039
4.6.3 Margem de Segurança..........................................................................................1041
4.7 FORMAÇÃO DOS CUSTOS DOS SERVIÇOS.......................................................1043
5. METODOLOGIA......................................................................................................44
5.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA..........................................................................45
5.2 PROCEDIMENTOS DE COLETA E ANÁLISE DOS DADOS...............................46
1. INTRODUÇÃO
A empresa familiar, como toda e qualquer empresa, é uma criação humana nascida da necessidade e que tem por finalidade a atuação econômica que visa empreender uma atividade econômica com sucesso. A empresa familiar ainda é pouco abordada, provavelmente porque na segunda parte do século passado a empresa familiar era tratada como ultrapassada ou condenada ao desaparecimento logo após o início da Revolução Industrial iniciada no século XVII. Contudo, segundo dados pesquisados a maior parte da economia mundial provém das empresas familiares (PETRY; NASCIMENTO, 2009).
O comando da empresa por um membro da família, influência dos eventos familiares na empresa e vice-versa, transferência de comando de pai para filho, genro ou sobrinho, tradicionalismo na gestão, são algumas das principais características de uma família empresária e sua empresa. Para obtenção do sucesso desejado, as empresas de hoje devem levar em consideração fatores como a livre concorrência e público nunca esquecendo de sua estrutura e aquilo que ela pode suportar. O autoconhecimento de seus gastos, custos e fundamentalmente, os indicadores que fornecem tais dados, são um fator primordial para a obtenção desucesso.
 A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, e de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.
Com o conhecimento de informações mais precisas criam-se condições e uma base sólida para melhor administração do negócio, análise do mercado concorrente, registros os dados operacionais das atividades, constante verificação dos custos e sua possível diminuição, consequentemente levando a melhor e mais competitiva formação de preços dos serviços oferecidos, conhecimento do mercado e da região onde está inserida a empresa, sazonalidade e oportunidade de negócios. Isso se aplica tanto a grandes empresas quanto a empresas familiares, as familiares normalmente não dispõem de uma grande estrutura e muitas ferramentas disponíveis para obtenção destes dados, utilizando-se normalmente de pouco recurso financeiro e mais criatividade. 
A prestação de serviços de estacionamento e lavagem de veículos necessita de um controle claro de despesas, custos e receitas, considerando que a atividade está exposta a sazonalidade, torna-se mais importante ainda.
Diante do exposto este trabalho pretende analisar os custos das atividades e serviços referentes a Prestação de Serviços de Estacionamento e Lavagem de Veículos na empresa Fernando Confraria Lavagem e Estacionamento, para consequentemente otimizar o resultado da empresa.
1.1 SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA	Comment by Fabiano Ferreira: A situação problemática deve ter coerência com a introdução. Mesma linha de argumentos escrita de outra forma. Direcionar a questão problema.Rever	Comment by Nando: 
Em um mundo competitivo, as grandes organizações, assim como as pequenas empresas, estão se vendo mais preocupadas com sua continuidade no mercado e fazer a diferença em seu ramo de atividade. Possuem cada vez mais a necessidade de ter uma boa gestão de seus custos, pois esta é uma das grandes maneiras de encarar os concorrentes. A redução de Custos é muito importante, mas para isso, o bom controle de informações e do sistema operacional, é fundamental para se obter sucesso.
Segundo Leoni (2010, p.6 item 2) “A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza os dados externos”.
Assim, fica clara a importância da gestão de custos e a coleta de informações quantificadas também através de números, é necessário também o entendimento administrativo, financeiro, e também no controle destes custos, preparando as empresas, identificando as mais variadas possibilidades objetivando uma base sólida para a tomada de decisões.
O negócio portanto, para obter sua eficácia, precisa acompanhar as oscilações de mercado, que podem muitas vezes interferir e até mesmo prejudicar a busca pelo objetivo. O conhecimento da economia de bairro como é denominada, e a localização do empreendimento podem também ser peça fundamental para o sucesso desejado.
Conhecer a rentabilidade de um negócio mostra não apenas a capacidade que ele tem de se pagar e gerar lucro, como também se não podemos melhorar este quesito tornando mais vantajoso seu resultado para a empresa consequentemente melhorando a lucratividade.
Como reduzir os custos dos serviços e atividades e consequentemente otimizar o resultado da empresa?
	
1.2 OBJETIVOSS
Tem o propósito de apresentar o objetivo geral e os objetivos específicos que auxiliam no desenvolvimento do presente trabalho de estudo de caso. 
1.2.1 Objetivo Geral
Analisar os custos das atividades e serviços referentes a Prestação de Serviços de Estacionamento e Lavagem de Veículos, para consequentemente otimizar o resultado da empresa.
1.2.2 Objetivos Específicos
- Identificar na literatura conceitos sobre contabilidade e gestão de custos.
- Apurar os custos dos serviços e atividades da empresa.
- Analisar os custos dos serviços e das atividades. 
- Sugerir melhorias para otimizar o resultado da empresa e consequentemente sua lucratividade.
2. 5	JUSTIFICATIVA	Comment by Fabiano Ferreira: Rever.Deve conter: Importância/ contributividade, viabilidade (tempo, acesso, recursos - mais parapropostas projetos), oportunidade	Comment by Nando: 
A empresa familiar é a grande base da economia mundial, porém muitas se perdem no processo sucessório, provocando seu fechamento, sua venda ou abertura de seu capital.
A importância da continuidade da empresa familiar está atrelada não somente a estrutura familiar, mas também ao seu papel na sociedade no momento em que é fonte de renda de outras várias famílias além da própria.
Na literatura especializada em administração de empresas familiares, poucas obras abordam a sucessão familiar, pois até o início do século passado a empresa familiar era considerada ultrapassada era apontada como uma atividade que tinha propensão ao desaparecimento. 	
Este estudo vai contribuir para incrementar um assunto de suma importância para muitas empresas que se encontram neste processo e que buscam alternativas de planejamento futuro, na área estudada e fora dela, que contemple o que o fundador idealizou, versus a visão futura do novo gestor, sem perder a essência e os valores da empresa familiar.
Considerando a isso, a gestão familiar ou pelos próprios prestadores de serviços, que é o caso em questão, depende do conhecimento dos custos, pois isto pode contribuir para o fechamento prematuro da empresa. Para evitar isso, é essencial fazer o levantamento dos custos, analisá-los, a fim de obter uma precificação correta e competitiva se considerarmos os tempos de crise e dificuldade econômica. A falta de informações sobre o mercado que está atuando contribui para este fato. 
O conhecimento e administração destes custos é de fundamental importancia para a Fernando Confraria Lavagem e Estacionamento, uma vez que serão levantados e avaliados os custos, a verificação do custo-volume-lucro ajudará no dimensionamento das representatividades dos serviços. Este estudo proporcionará novos conhecimentos sobre custos aos gestores e influenciar nas decisões gerenciais. O fácil acesso as informações é um ponto importante a ser considerado assim como o baixo custo de obtenção das mesmas e a economia de tempo resultante, não será necessário nenhum tipo de investimento para o desenvolvimento deste.
O consumidor tem um papel ativo na negociação e por sua vez na definição do preço do serviço e suas variáveis, levando em consideração esta informação e o fácil acesso a todas as informações a serem levantadas no âmbito da empresa e o suporte que as mesmas disponibilizarão, fica claro o objetivo de otimizar o resultado da empresa e sua lucratividade.
Assim, o objetivo é expandir o conhecimento teórico e prático na área de custos e utilizá-lo como uma forma de auxílio na tomada de decisão e administração de seus gastos afim de torna-la uma empresa mais lucrativa..
3. CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
	Nos mercados de menor abrangência mais comuns as microempresas e empresas de pequeno porte em particular, a relação com o cliente tornar-se pessoal pois estas ocupam lugar de certa forma estratégico na vida das famílias para que estas possam satisfazer suas necessidades de consumo. Assim, a existência de milhões de micro e pequenos estabelecimentos comerciais e de prestação de serviços atende uma boa parte das necessidades dos consumidores, através da divisão do mercado local. 
Neste caso, cada micro e pequena empresa comercial representa uma partícula do universo da comercialização do produto ou do serviço e tem a sua participação conforme seu porte consegue atender. O porte, normalmente pequeno, apresenta menor capacidade de atendimento o que não significa que opere no mercado de forma ineficaz.
A empresa Fernando Confraria Lavagem e Estacionamento, objeto deste trabalho, se enquadra dentro deste contexto e encontra-se na fase da primeira sucessão, com mais de dezessete anos no mercado, surge a necessidadeda mudança pelo afastamento do fundador acarretando na passagem da gestão para os herdeiros. Contudo, é necessário compreender que este processo ocorre de forma rápida e brusca, gerando divergências, uma vez que as diferenças e os conflitos gerados no ambiente de trabalho afetam o ambiente familiar e vice-versa.
Diante deste contexto, se faz necessária a rápida adaptação dos métodos de trabalho e os ajustes que a nova administração julgou necessário fazer, mantendo uma parte de seus procedimentos e modificando os demais.
O crescimento do mercado automobilístico no início dos anos 2000 alavancou o mercado de estacionamentos e lavagens, aumentando também a concorrência entre as empresas do ramo, gerando um dinamismo nos negócios. Todo este movimento também gera aspectos positivos, uma vez que contribui para o crescimento deste mercado especificamente, ocasionando a busca por maior eficiência e eficácia dos negócios.
O crescimento do mercado em 2000 foi determinante para a seleção do ramo de atividade escolhido à época, a proximidade de avenidas de grande fluxo também foi um dos fatores. De origem humilde, o fundador Clovis Frank Pereira da Cunha viu no negócio a oportunidade de alcançar novas fontes de renda já que após 36 anos na atividade de Administrador havia se aposentado.
Segundo a tabela do BNDES 2018, a Fernando Confraria Lavagem e Estacionamento é considerada microempresa pois tem receita operacional bruta anual ou renda anual menor que R$ 360 mil (BNDES, 2020).
A empresa hoje localiza-se em Porto Alegre, com fundação no ano de 2001, ao nº 100 da Av. João Wallig no Bairro Passo D’areia, devido sua credibilidade na execução de serviços, obteve uma gama inicial de clientes suficiente para dar sustentação inicial a atividade logo em seus primeiros meses, mantendo suas atividades até o presente.	
4. REREFENCIAL TEÓRICO
4.1 CONTABILIDADE
	Inicialmente, assim como em outras áreas a contabilidade evoluiu acompanhando a humanidade e suas necessidades, a necessidade do ser humano de controlar aquilo que possuia cresceu, assim como a necessidade de utilizar mecanismos e métodos para isso, com o intuito de proteger seu patrimônio. De acordo com Alves (2017), o homem começou a adquirir e concentrar cada vez mais bens na intenção de repassar a seus filhos, a contabilidade traduz a necessidade de monitor e controlar, a evolução do comércio aumentou esta necessidade.
Portanto a contabilidade é a ciência que estuda estes registros feitos, coletando informações, estudando e monitorando o que ocorre no que diz respeito ao patrimônio, sendo fonte de informação, para posteriores interpretações sobre o resultado econômico. Logo uma das finalidades da contabilidade inicialmente é “assegurar o controle do patrimônio e fornecer as informações sobre a composição e variações patrimoniais, bem como o resultado das atividades econômicas desenvolvidas” (GREGO e AREND, 2011), assim fica claro a necessidade que a “contabilidade” tem em estudar, monitorar e diagnosticar o real estado econômico das posses, e sua saúde financeira .
Com o surgimento da revolução industrial, em meados do século XVII, abriu-se uma nova era da contabilidade, o vies financeiro que era utilizado mais para o comércio sofreu alterações e teve que evoluir. O desenvolvimento das indústrias trouxe novas funções ao contador que passou não apenas controlar entradas e saídas mas, passou a ter que controlar valores pagos pelo material utilizado na produção dos bens encontrando dificuldade na forma de resolver problemas de mensuração destes materias e não apenas isto, mas incluindo nos valores a mão de obra. A evolução trouxe também o crescimento das empresas, dificuldade de administração, concorrência, fatores de mercado, começou a se utilizar o termo Contabilidade de Custos, sendo considerada inicialmente uma ferramenta importante de auxílio nos processos de gerenciamento, controle e direcionamento das decisões ( MARTINS, 2010).
Conforme Alves (2017), a história moderna da contabilidade se inicia em 1494 até 1840 envolvendo a primeira revolução industrial, entrando no período científico a partir de 1840, no século XIX os objetivos contábeis já se direcionavam para os registros feitos e a necessidade de atender as metas empresariais, preocupando-se também com a origem da riqueza e não apenas seus números. O empresário então, deve conhecer seus bens, os valores que tem a receber e apagar e seu lucro ou prejuízo, sendo ele o responsável pelas ações da entidade que representa, e os rumos e decisões a serem tomados, diretores, gerentes e administradores se incluem neste grupo administrativo (ALVES; BONHO; SILVA, 2019).
A contabilidade então, segundo o autor Fabretti (2009, p. 7):
Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico financeira da entidade.
	O ambiente de negócios atual transforma a contabilidade de custos em fator relevante para sustentabilidade das organizações, intensificam a importância da contabilidade gerencial e suas decisões apoiadas em informações operacionais e diárias, permitindo o direcionamento das ações, resultando na maior eficiência dos serviço e posteriormente no resultado da empresa (MARTINS, 2010). 
4.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
	Por utilizar os princípios da contabilidade geral, pode-se muitas vezes confundir a primeira com a contabilidade de custos que segundo Martins (2018), teve sua origem na contabilidade financeira sendo ferramenta de avaliação de estoques na indústria que com o passar do tempo se tornou ultrapassada, evoluindo para um instrumento importante de planejamento e tomada de decisões do administrante. 
	A contabilidade de custos é um dos ramos das ciências contábeis com papel importante de produzir informações que irão auxiliar no planejamento e nas deliberações da gerência, determinando os custos de produção. De acordo com Derbeck e Nagy (2001, p.13), “fornece os dados detalhados sobre custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e planejar para o futuro”. Assim como a sociedade, cresce e evolui a complexidade dos sistemas produtivos e a necessidade de informações mais precisas para atender os requisitos contábeis.
	Avançando temos então Martins (2003, p.14): 
Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. Nesta, no balanço final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores sacrificados pela compra dos bens. Nenhum outro valor relativo a juros e outros encargos financeiros, a honorários dos proprietários e administradores, a salários e comissões de vendedores etc. era ativado. Todos estes gastos eram automaticamente apropriados como despesas do período, independentemente da venda ou não de mercadorias. Começou-se então a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
	Portanto, com o surgimento da até então nova Contabilidade de Custos, empresas comerciais e pretadores de serviços iniciaram o uso de suas técnicas passando a explorar seu potencial para controle e tomada de decisão e não para efeitos de balanço (MARTINS, 2003).
	Assim para Lima (2014), como em diversas áreas, a contabilidade de custos não nasceu completa, passou por um processo evolutivo de aperfeiçoamento até os dias atuais, mantendo-se em formação de maneira constante, e “pode-se afirmar então que a Contabilidade de Custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização” (LIMA, 2014, p. 3). 
	Em concordânciaPortanto ainda segundo com Lima (2014), a contabilidade de custos deixa clara algumas de suas funções e carcterísticas como:
- Mensurar e relatar informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos, controle operacional..
- Avaliação dos estoques e a apuraçãodo resultado econômico.
- Determinação do Lucro e a Tomada de decisões.
.
- Tomadas de Decisões.
- Controle Operacional.
4.2.1 Terminologias Aplicadas a Custos
	Um dos desafios encontrados no início dos estudo da contabilidade é a terminologia que em um primeiro momento pode complicar o entendimento da matéria, sempre que dificuldades forem encontradas na compreensão, é necessário analisar o significado das palavras considerando a circuntância e conjuntura do tema, que neste caso é a Contabilidade (RIBEIRO, 2013).
	Os termos e expressões utilizados em qualquer campo são de fundamental importância como se referem Martins e Rocha (2015, p.8):
Os termos (palavras e expressões), as variáveis, os fenômenos, os atributos etc. Precisam ser bem definidos. Isso é necessário por pelo menos dois motivos: a) pare se construir uma estrutura conceitual forte, com bases teóricas sólidas; b) para que as mensagens sejam compreendidas corretamente pelas pessoas, minimizando a probabilidade de ocorrência de ruídos no processo de comunicação.
	Este entendimento de nomes e expressões básicas ao estudo de qualquer área é fundamental para que se passe a dar aos objetos, conceitos e idéias o mesmo nome, sob pena de, no mínimo, atinjir-se o mesmo nível de entendimento. É comum encontrarmos conceitos diferentes para uma única palavra visitando diferentes obras literárias.
4.2.1.1 Gasto
	O conceito de gasto é amplo e se aplica a todos os bens e serviços adquiridos, assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, mão-de-obra, na produção e na distribuição, gastos com honorários gerenciais, na aquisição de um imobilizado e em muitas outras cituações, este gasto se efetiva no ato de passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, no momento em que existe o reconhecimento contábil da compra do bem ou contratação de serviço assumido e da redução do ativo dado em pagamento. O gasto implica em desembolso mas são conceitos distintos (MARTINS, 2003).
	Para Lima (2014, p.5), “Gasto é a renúncia de um ativo feita pela empresa (dinheiro ou promessa de entrega de bens e direitos), para obtenção de um bem ou serviço - seja para uso, troca, transformação ou consumo.”.
	Entretanto Viceconte e Neves (2013, p.28) afirmam que “ é a renuncia de um ativo pela entidade com a finalidade de obtenção de um bem ou serviço, representada pela entrega ou promessa de entregade bens ou direitos (normalmente dinheiro).”, apresentando diferenças ao autor anterior mas seguindo na mesma linha de raciocínio.
	 Concluindo o exposto, sempre que a empresa pretende obter bens, seja para uso, troca, transformação ou consumo, ou ainda utilizar algum tipo de serviço, ela efetua gastos, o que diferencia o gasto das demais terminologias é o tempo e a sua utilização para atingir objetivos específicos nas atividades exercidas, quando efetuados para a obtenção de bens e serviços que são aplicados diretamente na produção de outros bens, transforman-se em custos, quando efetuados e aplicados na área administrativa ou comercial, visando obtenção de receitas, correspondem a despesas (RIBEIRO, 2013).
4.2.1.2 Custo
	Conforme Viceconte e Neves (2013, p.29) conceituam:
Custo é o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os gastos relativos a atividade de produção. Os custos são ativados e integram o estoque de produtos em elaboração e o de produtos. No momento da venda os custos se transformam em despesas, em obediência ao princípio da competencia (as despesas devem ser reconhecidas simultaneamente com as receitas que ajudaram a gerar).
	Utilizando como exemplo Martins (2010), a energia elétrica é considerada um gasto no momento da aquisição, no entanto passa a ser custo por ser utilizada na produção de um produto, deixando clara esta transformação de gasto para custo.
	Para Ribeiro (2013, p.29), “Custo compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens.”
Portanto o custo na empresas são os gastos que a mesma realiza com o objetivo de colocar o seu produto para ser comercializado, fabricando ou apenas revendendo, e também de executar o seu serviço contratado. É todo valor investido pela empresa, ligado diretamente ao processo de industrialização, comercialização ou de prestação de serviços. Matéria prima, salários dos empregados, energia elétrica, aluguel e etc., representam custos porque estão ligados a este processo (LIMA, 2014).
4.2.1.3 Despesa
	De forma direta Lima (2014, p.5), conceitua despesas como “gastos efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados nas áreas administrativa, comercial ou financeira, visando a obtenção de receitas.”
	Segundo Martins (2003) a despesa nada mais é que um bem ou serviço consumido de forma direta ou indireta para obtenção de receitas, utilizando como exemplo a comissão de vendedores e também equipamentos que inicialmente são considerados investimentos mas que se tornam despesas na venda do produto, um computador do setor administrativo que também é investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), as despesas em geral são itens que encolhem o Patrimônio Líquido e que têm característica de representar sacrifícios no processo geral de obtenção de receitas.
	Viceconte e Neves (2013, p.30) em um conceito mais voltado para empresas industriais afirma que despesas é:
Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Emtermos práticos, nem sempre é fácil distinguir custos e despesas. Pode-se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com produtos até que esteja pronto, são custos; a partir daí, são despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são custos, se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
Embora a diferença seja de fácil entendimento inicialmente, complementando o raciocínio, Martins (2003, p.18) diz que:
Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via-sacra completa, passando por investimento, custo e despesa.
	Os produtos produzidos e serviços executados resultam em despesas, estas são o somatório de itens que formaram o produto vendido ou serviço feito, estes custos que transformaram-se em despesas, muitas vezes são confundidos com gastos mas devem ser identificados de acordo, para que a posterior alocação dos mesmos não transmita e mapeie de forma equivocada esta questão, interferindo indiretamente nas decisões gerenciais posteriores (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
4.2.1.4 Perda
	A Perda é um gasto não intencional ocasionado por fatores externos mas também da atividade produtiva cotidiana da empresa, não pode ser confundido com a despesa nem com o custo exatamente por sua característica de desequilíbrio e involuntariedade, não é feita no intuito de obtenção de receita. É constante o uso da expressão perdas de material na produção de inúmeros bens e na execução de serviços, assim, estas perdas são de fato um custo, valores “sacrificados” de maneira normal no processo de produção, muitos deles são conhecidos de forma antecipada, devido a experiência prática, e aceitáveis para a obtenção do produto ou serviço resultando na receita almejada (MARTINS, 2003).
	De acordo com Lima (2014, p.5), diz que perda é “gasto não intencional, ocorrido no processo de fabricação, no transporte ou manuseio de produtos”.
	 Outro conceito que vai na mesma linha, segundo Ferreira (2007, p.18) perda é “um gasto não intencional decorrente de fatores externos ou da atividade normal da empresa (ex.: perdas normais de matéria-prima). É incorporado ao custo de produção.”
4.2.1.5 Investimento
	Para Ferreira (2007, p.18) investimento é “o gasto com bem e serviço emfunção da vida útil ou benefícios atribuíveis a períodos futuros.”.
	Também pode-se verificar que todos os valores gastos na aquisição de bens ou serviços que são utilizados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando forem vendidos, para consumo interno, para seu uso total ou parcial sujeito a determinada desvalorização por meio da depreciação são identificados e chamados de investimentos. Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados como a matéria-prima que é um gasto temporário, o maquinário é um gasto que se transforma num investimento permanente passível de substituição, a compra de ações de outras empresas também são investimentos ocasionais ou permanentes, dependendo da intenção do investidor (MARTINS, 2003).
	 Assim, quando os bens utilizados no processo de fabricação ou prestação de serviço, são adquiridos em variadas quantidades no momento da compra e serão estocados se mantendo como investimento enquanto assim estiverem. Estes bens somente deixarão de ser investimentos e passaram a ser classificados como custos no momento em que utilizados no processo de fabricação (RIBEIRO, 2013).
4.2.1.6 Desembolso
	Temos primeiramente como conceito de desembolso para Lima (2014, p.5) “é o pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços e pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem em relação ao momento do gasto.”
	O desembolso pode ser representado pelo sacrifício na entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro), e que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos, como a compra de matérias-primas, contratação de mão de obra, produção ou distribuição, honorários da gerencia, compra de um imobilizado e outros. Relembrando que só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, existem muitos sacrifícios com que a empresa acaba por assumir, assim sendo, o gasto implica em desembolso, mas são conceitos diferentes. Complementando o primeiro conceito, é basicamente o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço que ocorre antes, durante ou depois da entrada do objeto comprado (MARTINS, 2003).
	A pluralidade de conceitos facilita e dá clareza ao entendimento das terminologias e por consequência facilidade de absorção do estudo, é importante destacar que segundo Ribeiro (2013, p.28):
O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto. Entretanto, ele não interfere na classificação do gasto em investimento, custo ou despesa.
	Portanto para Neto (2007), todo o desembolso constitui um sacrifício mas que nem sempre se torna necessário, alguns deles podem ser classificados como investimentos, muitos deles são tranformados em custos conforme vão sendo consumidos soba forma de depreciação, “nem todo desembolso constitui custo, nem todo custo acarreta desembolso”, esta distinção fará parte da análise de levantamento de custos e seus direcionadores.
4.2.2 Componentes Básicos dos Custos
	Assim como nas empresas industriais os custos estão relacionados ao fator de produção de bens, aquelas que tem seu foco na questão comercial, avaliam e gerenciam a questão de custos no que se refere normalmente a prestação de serviços diversos ou comercialização de produtos acabados, portanto nas empresas comerciais estes custos tem relação direta com a execução do trabalho e consequentemente as despesas correspondem aos gastos com a administração e estrutura da empresa (SANTOS, 2018).
4.2.2.1 Mão de Obra Direta
	A mão de obra direta consiste nos custos que podem facilmente ser ligados a produção individual de um produto ou serviço, a literatura americana por vezes classifica a mão de obra direta como “mão de obra de toque” (touch labor) pois seus trabalhadores tem contato físico com o produto ou serviço executado, podem ser considerados com exemplo trabalhadores de linhas de montagem automotiva, carpinteiros, eletricistas, instaladores e outros (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
	Já para Viceconti e Neves (2013, p.34), a mão de obra direta “trata-se dos custos com os trabalhadores, utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão de obra, é possível apropiá-la ao produto”, pode-se veficar que este conceito já avança um pouco e cita tempo e preço como itens importantes para apropriação da mesma ao produto, mas não cita os serviços embora se apliquem a eles também.
	Ainda de acordo com Ferreira (2007) diz que a mão de obra está ligada ao funcionário ou trabalhador que executa tarefas, que em algum momento, podem ser medida e vinculadas aos produtos, citando um pintor que utiliza tempo como fator componente a ser medido neste caso em um serviço executado.
	Seguindo na mesma idéia com uma abordagem diferente Lima (2014, p.6) diz que mão de obra: 
É o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. Compreende os gastos com salários, com benefícios a que os empregados têm direito (cestas básicas, vale-transporte, vale-refeição e outros) e com encargos sociais (Previdência Social, FGTS, etc).
	Outras vez Ferreira (2007), faz observações muito importantes que se aplicam tanto para empresas industriais como comerciais e prestadoras de serviço, a contabilidade de custos por vezes classifica a mão de obra como custo variável, mas só poderia ser feito desta forma se os trabalhadores fossem remunerados por unidade produzida, considerando-se que os colaboradores recebem seu salário de forma fixa sem depender da produção efetuada ou carga de serviço prestado, deve-se classifica-la como custo fixo. Os encargos sociais e trabalhistas são obrigações da empresa e devem ser considerados para as questões de custos, são oneradas pelo governo com a finalidade de financiar atividades sociais, portanto para termos o valor correto da mão de obra devemos levar em consideração gastos com: 
- 13º Salário e adicional.
- Repouso Semanal.
- Férias e Adicional de Férias 
- FGTS e Previdência Social.
4.2.2.2 Matéria-Prima
	Matéria-prima pode ser um produto natural ou semimanufaturado que após passar um processo produtivo tornar-se um produto acabado, as empresas utilizam como base para a obtenção deste item. Esse produto é a mercadoria que as empresas vendem com o objetivo de lucratividade agregando valor ao mesmo, é importante citar que algumas não passam por transformações, assim como vegetais e frutas, que são comercializados da forma que são extraídos.
	Conforme Ribeiro (2013, p.30), matéria-prima “É a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um produto. Entra na composição do produto de maneira preponderante em relação aos demais materiais.”.
	Em uma linha diferente de abordagem Garrison, Norren e Brewer, 2013, alegam que são materiais que entram no produto final, o que dá impressão de que estes materiais não foram processados anteriormente, portanto, são quaisquer materiais utilizados no produto final, sendo que este pode acabar se tornando matéria-prima de uma outra empresa como são os plásticos utilizados na indústria de computadores.
4.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
	A separação que deve ser feita de gastos em custos e despesas divide as variações nos volumes de produção, de vendas e serviços, ainda sim, há uma classificação em relação à forma de distribuição e apropriação destes e são empregados e definidos segundo a necessidade a que devem atender gerencialmente, diretos ou indiretos. Na literatura atual existem várias maneiras de classificar os custos, e o mais importante, cada uma delas deve atender a necessidade de produzir informações de qualidade e o mais precisas possíveis para que atendam às expectativas dos tomadores de decisão, nos mais variados níveis gerenciais (VIEIRA, 2013).
Segundo Cacareto et al. (2006, p.2), “Os custos, para atender os seus objetivos específicos e facilitar o entendimento prático, são classificados de diferentes formas limitando o númerode contas numa lista pré-determinada num rol das contas de cada empresa.” 
De acordo com Ferreira (2007, p.20 e 21), “graves são as consequências, para a empresas, da ausência de informações sobre seus custos.”, assim enumerando:
- A venda de alguns produtos podem não estar gerando lucro.
- Esforço de vendas para produtos mais lucrativos.
- Dificuldade nas ações, por parte da empresa, relacionadas a redução de custos.
- Menor Lucro.
- Menor Rentabilidade.
- Pouco crescimento econômico, financeiro e da empresa.
	Os custos são classificados em diretos ou indiretos, fixos ou variáveis e algumas derivações, o próprio produto ou serviço e seu volume, são fatores determinantes para obtenção e entendimento do funcionamento destas classificações. Consequentemente temos toda diferenciação feita nos itens a seguir.
Figura 01 – Classificação dos Custos
Fonte: adaptado de Vieira (2013, p.26)
	A classificação dos custos inicialmente tem sua subdivisão de forma simples, acima na figura 01 podemos ver essa divisão e pequenos exemplos para um conhecimento inicial do que será abordado posteriormente. Com a evolução da contabilidade de custos cresceu o estudo nas áreas não industriais, nas empresas prestadoras de serviço não foi diferente como será visto posteriormente.
4.3.1 Custos Diretos
	Para Ribeiro (2013, p.35):
Custos Diretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados diretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de integrarem os produtos, suas quantidades e valores podem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado.
	Inicialmente a distinção entre os tipos de custos pode causar certa dificuldade de compreensão, tentando esclarecer Viceconte e Neves (2013, p.35) afirma, “São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação.”
	Os custos, como já foram citados, são relevantes, podem ser alterados conforme as decisões gerenciais tomadas, eles são realmente importantes como subsídio. 
	Ferreira (2007, p.21) cita de forma simples e clara que custos diretos “são custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados (ex.: matéria-prima, embalagens etc.).”.
	A forma de alocação de cada custo de forma direta pode ser utilizado para avaliar o desempenho de cada produto ou serviço individualmente, ajuda a identificar a participação de cada produto no desempenho financeiro da empresa. Para Cacareto et al. (2006, p.3), custos diretos:
São gastos diretamente relacionados aos produtos e podem ser mensurados de maneira clara e objetiva, ou seja, referem-se às quantidades de materiais e serviços utilizados na produção de um determinado produto. Ex.: matérias-primas, materiais de acabamento, componentes e embalagens. Em alguns casos, a mão-de-obra aplicada na produção poderá ser considerada um custo direto. Para que isso ocorra, tornase necessária a mensuração do tempo utilizado na fabricação do produto.
Para Martins (2003), estes custos podem compreender os gastos de materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente ao produto ou serviço a ser executado, são fáceis de identificar e podem ser diretamente alocados aos mesmos, podem ser utilizados como exemplo, ferragens, madeira, borracha, salários e encargos com pessoal podem ser considerados secundários, mas faezm parte desta denominação.	
4.3.2 Custos Indiretos
Conforme Ribeiro (2013, p.36 e 37): 
Custos Indiretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de não integrarem os produtos, é impossível uma segura identificação de suas quantidades e valores em relação a cada produto fabricado.
	Quando classificamos os custos em indiretos são porque de fato impossibilitam que possamos determinar com segurança e objetividade sua relação ao produto ou serviço, muitas vezes o valor pequeno quase que irrisório dificulta esta verificação e a justa alocação dos mesmos.
	A alocação dos custos indiretos aos produtos pode ser feita por meio de critérios que podem ser estimados ou até mesmo definidos pela empresa, justamente por conhecer o processo produto e suas peculiaridades, essa distribuição de custos indiretos aos produtos apresenta-se como rateio, e a medida que prova ser efetivo no processo esse partilha denomina-se base de rateio (RIBEIRO,2013).
	Para confirmar essa dificuldade, conforme Bruni e Famá (2004, p.31 apud VIEIRA, 2013, p.24) relatam que os custos indiretos: 
Necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio para serem distribuídos aos produtos”. Neste caso, adotando o rateio, os custos serão considerados indiretos. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): seguros, aluguéis, supervisão, manutenção dos equipamentos, assessorias, entre outros.
	De acordo com Alves et al. (2018), os custos indiretos são aqueles que não devem ser apropriados de forma direta aos produtos em virtude do momento em que ocorrem, devem ser definidos métodos para que essa alocação possa ocorrer de forma correta, ou mais precisa possível.
4.3.3 Custos Fixos
	Os custos fixos normalmente não se alteram conforme o aumento ou diminuição de volume de produção ou serviço. Para Vieira (2013, p.25): 
Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que têm seu montante fixado não em virtude de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção. Assim, esses custos permanecem no mesmo valor, independentemente da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor independe do volume de produção, existindo quando a empresa estiver produzindo ou parada.
	Custos fixos, portanto, são gastos que propendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, mesmo com a variação na produção ou prestação de serviço. Estes custos têm seu valor fixado, não em virtude de variações nas atividades ou também de oscilações de produção, assim sendo eles permanecem no mesmo valor. Mas eles por outro lado tem relação direta com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor independe do volume de produção, e muito importante, existindo quando a empresa estiver produzindo ou parada (VIEIRA, 2013).
	De acordo com Martins (2003), apesar de estarem alocados em diretos e indiretos, os custos fixos podem ser classificados de outras formas diferentes, e considerada mais importante que as demais, a classificação usual que leva em conta a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade em uma unidade de tempo dividindo os custos em fixos e variáveis. Citando o aluguel da fábrica que tem valor determinado, independentemente do montante elaborado de produtos, sendo assim é considerado custo fixo, este não é tratado como na classificação de diretos e indiretos, que tem relação direta a unidade produzida, mas é muito importante destacar que, qualquer reajuste do aluguel mensal, anual ou qualquer outro período, em razão de qualquer índice, não deixa de ser um custo fixo, já que em cada período definido seu valor é fixo e independe do volume produzidoou quantidade de serviço prestado.
	Contudo, para Alves et al. (2018, p.29), os custo fixos: 
Referem-se aos custos que se mantem constantes dentro de uma capacidade instalada, desconsiderando a variação da quantidade de produção, isto é, a empresa terá o mesmo custo se aumentar ou reduzir a produção. Exemplo: aluguéis, seguros, salários e encargos sociais dos colaboradoresque trabalhavam na produção da mercadoria, entre outros. 
	Outro ponto dos custos fixos é que eles não se repetem, ou seja não se mantem com o mesmo valor sempre, pode mudar em função de variação de preços ou de expansão da empresa, a mudança tecnológica pode ser um fator a mais. A mão de obra pode aumentar em determinado mês por razãode um dissídio, o aluguel pode ser reajustado e a depreciação pode aumentar pela aquisição de uma máquina mais moderna e mais onerosa. Estes itens são custos fixos sempre, seus valores são mutáveis, embora seu montante em cada período não depende do volume de produção (MARTINS, 2003).
4.3.4 Custos Variáveis
	De acordo com Ribeiro (2013, p.37), custos variáveis “são aqueles que variam em decorrência do volume da produção. Assim, quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão os Custos Variáveis.”. Pode-se citar a matéria-prima como exemplo utilizando-se um raciocínio simples, quanto maior for a quantidade fabricada, maior será o consumo de matéria-prima e automaticamente maior será este custo. 
Os custos variáveis por estarem vinculados ao volume produzido podem também ser denominados custos diretos. Quando se aborda o volume de produção, dentro dos custos fixos é normal que alguns possuam uma parcela variável, simultaneamente os custos variáveis também possuem uma parte deles podendo ser denominada como fixa. Mas deve-se ter atenção que isto só é possível quando podemos medir a parte variável (RIBEIRO,2013).
Segundo Vieira (2013) os custos variáveis estão diretamente relacionados com o volume de produção, venda ou serviço, quanto maior o volume de produção, maior será o custo variável total. O consumo dos materiais e suas aplicações acabam tendo seu crescimento vinculado diretamente a quantidade produzida, respectivas vendas e seviços executados.
Já Santos (2018, p.25), define que: 
Os custos variáveis variam na razão direta das modificações no nível de atividade, que podem ser unidades produzidas ou vendidas, leitos ocupados, exames realizados, horas trabalhadas, etc. Em termos de planejamento, essa classificação permite ao gestor prever o que acontecerá em sua estrutura de custos em função de variações nos níveis de atividade.
Viceconti e Neves (2013, p.37), afirmam que custos variáveis “são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa.”, com o objetivo de esclarecer as diferenças de comportamento destas denominações demonstram como exemplo a tabela 01: 
Tabela 01 – Comparativo de Custos em Relação ao Volume de Produção
	Quan.
	Custo Fixo R$
	Custo Variável R$
	Custo Total R$
	Custo Fixo Unitário R$
	Custo Variável Unitário R$
	Custo Médio R$
	0
	100,00
	0,00
	100,00
	-
	-
	-
	1
	100,00
	10,00
	110,00
	100,00
	10,00
	110,00
	2
	100,00
	20,00
	120,00
	50,00
	10,00
	60,00
	3
	100,00
	30,00
	130,00
	33,33
	10,00
	43,33
	4
	100,00
	40,00
	140,00
	25,00
	10,00
	35,00
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	-
	99
	100,00
	990,00
	1.090,00
	1,01
	10,00
	11,01
	100
	100,00
	1.000,00
	1.100,00
	1,00
	10,00
	11,00
Fonte: adaptado de Viceconte e Neves (2013, p.38)
	Na tabela 01 acima podemos ver o crescimento constante dos custos variáveis em relação a quantidade de unidades produzidas, consequentemente a diminuição do Custo fixo unitário.
4.3.5 Custos Semivariáveis
	Quando a questão de quantidade não é exata em relação aos custos, e apenas uma parte do gasto se altera a partir da quantidade produzida, podemos chamar este gasto de custo semivariável, confirmando o exposto Padoveze e Francischetti (2018, p.65) definem:
Um custo é considerado semivariável se sua variação não ocorre na mesma proporção da variação do volume de produção ou vendas. Se, por exemplo, dado um aumento de produção, o custo aumenta, mas não no mesmo percentual do aumento do volume, ele é considerado semivariável. Exemplos típicos são os gastos com materiais indiretos, como ferramentas, dispositivos, manutenção, materiais auxiliares, materiais de escritório, etc.
	Exemplificando de forma bem prática, Viceconti e Neves (2013, p.37) utilizam como conceito e exemplificam: 
Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção que, entretanto, tem uma parcela fixa mesmo que nada seja produzido. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínimamesmo que nada seja gasto no período, embora o valor total da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. 
	Em relação aos custos semivariáveis pode-se notar que apresentam ambas características de comportamento, passam a ser custos variáveis mas que detem uma parcela fixa de contribuição nos custos finais juntamente com a própria parcela variável que lhe é natural, algumasliteraturam adotam também o conceito de custos mistos (VIEIRA,2013). 
4.4 MÉTODOS DE CUSTEIO
	Com a abertura dos mercados e a acirrada competição, gerentes e administradores em geral buscam alternativas através de mecanismos e sistemas para melhoria da gestão, essa rivalidade gera a necessidade de praticar preços abaixo da concorrência, o que consequentemente, reflete nos custos e lucros, sendo então cada vez mais importante a qualidade de informação referente a produtos, clientes e serviços (WERNKE, 2019).
Existem vários sistemas que podem ser utilizados para a correta alocação dos produtos em seus centros ou setores de custos, podem ter objetivos específicos de alocar aos produtos os custos indiretos como o Sistema de Custeio Departamental e com o Sistema de Custeio ABC, ou então, com a finalidade de promover a composição do Custo Total de Fabricação dos produtos como acontece nos sistemas de custeio direto, por absorção e RKW. A diferenciação entre custos e despesas com já visto, pode ser explicada de uma forma simples, a despesa vai para o resultado enquanto que o custo vai para o produto, mas não é simples quando, os gastos que correspondem a custos ou a despesas vão integrar o Custo de Fabricação ou o resultado do exercício, conforme seja o sistema de custeio adotado (RIBEIRO, 2013).
	Portanto, para Cacareto et al. (2006, p.4), “Entende-se por método de custeio a apuração de valores de custos dos bens, mercadorias ou serviços das entidades públicas e privadas.”, assim objetivando a metodologia de atribuição de custos aos produtos tendo como foco o que melhor se adapta a cada empresa e seu ramo específico.
De acordo com Santos (2018), o opção pelo sistema de custeio deve ser efetuada tendo em vista os objetivos que devem ser atingidos, os dados extraídos de uma mesma fonte podem apresentar resultados diferentes dependendo do método de custeio utilizado, mais de um método pode ser utilizado pela mesma empresa, de acordo com os objetivos propostos. Sendo para fins gerenciais, pode-se adotar talvez o custeio variável, tendo em vista a apuração do custo para fins de demonstrações contábeis, o mais comum é o custeio por absorção.
Cada método de custeio tem sua característica particular e atende determinadas necessidades, para gerenciamento ou com objetivos contábeis, não se deve esquecer que o ramo de atividade e o mercado em que a empresa está inserido influencia na decisão de qual método adotar.
4.4.1 Custeio Por Absorção
	Segundo Ribeiro (2013, p.53), “Esse sistema de custeio contempla como custo de fabricação todos os custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles diretos ou indiretos.”.
	Com clareza, este método consiste na alocação de todos os custos de produção aos bens ou serviços produzidos, os custos diretos por meio da apropriação direta ao produto ou serviço e os indiretos por meio de critérios de rateio. Este método atende aos Princípios Fundamentais da Contabilidade e não considera que as despesas façam parte dos estoques dos bens ou dos serviços, apenas os custos aplicados para obtenção destes, permitindo que sejam apurados os resultados, impostos e dividendos, assim todos os custos de produção (variáveis, fixos, diretos e indiretos) se somam ao custo dos produtos com a finalidade de valorar os estoques (CACARETO et al., p.4 e 5).
	Este método é mais tradicional, adequado a finalidades financeiras/contábeis, sua utilização vem sendo exigida pela legislação nacional, ele é utilizado para custear estoques, cujos saldos constam no Balanço Patrimonial e, determinam o custo dos produtos e serviços vendidos, quevão constar no DRE - Demonstrações de Resultado do Exercício ao seu final (WERNKE, 2019). Este método, segundo a legislação, serve para apresentação de demonstrações financeiras, apuração e pagamento do Imposto de Renda, atendendo as questões contábeis.
	Para um melhor entendimento, Martins (2003, p.24) diz: 
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
	Com já ficou claro, o custeio por absorção é uma metodologia que tem como um de seus objetivos atender questões contábeis, assim como tantos outros conceitos evoluiu e continua a evoluir com a própria contabilidade. Para Martins (2003, p.38), “assim é que funciona o Custeio por Absorção.”, separação entre Custos e Despesas, apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos ou serviços e rateio dos Custos Indiretos, conforme figura 02 abaixo:
Figura 02 - Fluxograma de Custeio por Absorção
Fonte: Martins (2003, p. 38).	
	Neste método de absorção, pode-se observar e concluir que, é o critério mais utilizado, sendo ele aceito pelo Imposto de Renda Nacional e por este motivo tem sido o mais utilizado na contabilidade financeira por atender aos princípios contábeis, também é necessário fazer a distinção de custos e despesas, para evitar que ocorram diferenças de valores nos resultados.
4.4.2 Custeio Variável
	Este método de custeio veio como forma de complementação ao custeio por absorção por volta do ano de 1940, quando houve a diferenciação entre custos fixos e variáveis, é um sistema onde apenas os custos variáveis de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos ou efetuados. Os custos fixos neste caso, são considerados despesas pois seguem a a linha de raciocínio de que os mesmos vão ocorrer de forma independente do volume de produção da empresa e assim são retirados do custo dos produtos e serviços (MAGALHÃES; PINHEIRO, 2007).
	Quando temos com enfoque os princípios contábeis, o custeio variável não é aceito para fins de demonstração de resultados ou balanço, não é o método utilizado de forma oficial pra avaliação de estoques e resultado, pois não contempla os princípios da Realização, Competência e Confrontação já que os custos fixos são considerados despesas mesmo que nem todos os produtos tenham sido vendidos (VICECONTI; NEVES, 2013).
	Nesta linha de pensamento, temos conforme Santos (2018, p.73):
Nesse método de custeio somente são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são “jogados” diretamente na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa que os custos fixos ocorrerão independentemente do volume de produção da entidade. Desta forma, dispensa a necessidade de qualquer tipo de rateio.
	Para um melhor entendimento, o fluxograma a seguir demonstra de maneira didática e clara o funcionamento do Método de Custeio Variável. 	
Figura 03 - Fluxograma do Método de Custeio Variável
Fonte: Souza e Diehl, 2009, p. 128.
	Neste método os custos oscilam de forma proporcional ao volume de produção e vendas ou serviços, são diferentes daqueles que se mantém estáveis frente a esse volume. Com isso podemos verificar dois pontos importantes: 
- Vantagens: identificação dos produtos mais rentáveis, avaliação de limites na política de preço e descontos praticados sem prejuízo da rentabilidade, defição de quantidades mínimas de produção e de preços sem prejuízos para a empresa (Custo x Volume x Lucro), excelente ferramenta gerencial. 
- Desvantagens: não atende aos princípios contábeis geralmente aceitos pelas autoridades fiscais, o que torna a sua utilização limitada nas decisões internas da empresa. (CACARETO et al., p.5).
4.4.3 Custeio por Atividade ABC
	Com o avanço da tecnologia e eletrônica, cresce também a variedade e consequentemente a dificuldade em entender os sistemas de produção, os custos indiretos vem aumentando em quantidade exponencial quando comparados aos custos diretos, juntamente aos processos produtivos temos também o aumento incrível da variedade de produtos e modelos fabricados principalmente no ramo industrial. O Custeio Baseado em Atividades (ABC Actívity-Based Costing), é uma metodologia que tende a reduzir de forma considerável a imprecisão provocada pelo rateio dos custos indiretos, a principal diferença se dá no tratamento destes custos (MARTINS, 2003).
	Ribeiro (2013) afirma que “ABC (Activity-Based Costing) é um sistema de custeio que se caracteriza pela atribuição dos custos indiretos aos produtos, por meio de atividades.”, compreendendo que desta forma é mais justo o rateio pelo fato de que as tarefas consomem recursos (matéria-prima e outros) e os produtos consomem atividades. O sistema ABC também necessita a separação da empresa em departamentos ou centros de custos, quando os custos indiretos de fabricação são transferidos para as atividades que os geraram em cada departamento, estes custos são novamente transferidos e é feita a alocação aos produtos que fazem parte destas atividades, este método de custeio faz um rastreamento mais preciso das tarefas que estão consumindo os recursos.
	O custeio ABC é muito oportuno para gestão de custos pois separa as atividades que agregam valor aos produtos e serviços e as que não, de toda forma abre-se a possibilidade de reduzir custos sem perder valor, o ABC é muito útil para formação de preços, permitindo que o levantamento dos custos do produto tenha maior precisão, sendo uma forma de rateio mas baseado no consumo das atividades (SANTOS, 2018).
	Complementando o exposto anteriormente, se a empresa obtiver sucesso em eliminar ou diminuir os geradores de custos negativos, as funções que dão origem a esses geradores deixarão de existir e assim os recursos consumidos por estas atividades já não serão necessários, havendo um corte de custos de forma racional, automática e eficaz (CACARETO et al., p.5).
	Para Magalhães e Pinheiro (2007), o principal objetivo do método é demonstrar com mais clareza o consumo de recursos e sua proporção nos principais processos do negócio, para que ações gerenciais possam ter foco e precisão nas ações de ajuste e mudança de comportamento em relação aos custos.
	É importante frizar que este sistema pode ser colocado em pratica sem alterar o sistema contábil da empresa, sendo utilizado de forma paralela e com intuito gerencial (MARTINS, 2003).
	Alertando, Marion e Ribeiro (2018), dizem que este método não atende as exigências legais sendo no brasil obrigatória a utilização do método de custeio por absorção para fins de sanar esta necessidade do fisco. Pode-se citar também que os gastos elevados para implantação e o grande número de controles internos implantados e constantemente avaliados são pontos negativos deste sistema, a dificuldade de comprometimento dos empregados da empresa e a necessidade de reorganização da mesma antes de sua implantação também são considerados (CACARETO et al., p.5).
4.4.4.1 Características do Custeio por Atividade
	O método de custeio por atividade busca organizar e evidenciar a questão de custos com o intuito de aumentar a competitividade dos produtos na relação de valor final e obtenção de receita de suas mercadorias ou serviços. Segundo Bertó e Beulke (2017, p.30) o método “é predominantemente voltado ao gerenciamento interno de custos ou despesas, sendo medianamente flexível”, também sendo mais analítico pois detalha custos por atividade e ainda consegue separar aqueles que contribuem na adição de valor ao produto final ou serviço prestado.
	São as decisões gerenciais que determinam quais os efeitos da aplicação do método nos lucros da organização e sua magnitude, é necessário interpretar os sinais que o ABC gera para conseguir aproveitá-lo ao máximo, a redução de custos vem atrelada ao conhecimento de mercado e clientes como uma consequência, atividades relacionadas ao produtofinal que não agregam valor nestes dois itens, podem ser eliminadas e o valor economizado em custos, reinvestido em outro aspecto deste mesmo produto que possa gerar maior resultado (MOREIRA, 2015).
	Em relação a flexibilização e competitividade do sistema, o ABC se encontra em um nível intemediário, nele o preço de venda tem uma função importante quando se pensa em valores apurados da produção e toda a engenharia envolvida para a obtenção de informações, buscando eliminar ou reduzir atividades desnecessárias na produção, reduzindo custo como mão de obra e o tempo dispendido para a respectiva execução da atividade. ( BERTÓ; BEULKE, 2012, p.76)
	Como este método consegue auxiliar na gestão das informações, acaba contribuindo para o desempenho de todos os setores da organização, impulsiona ações de mudança em nível individual e organizacional, justifica investimentos e aumenta os níveis de confiabilidade dos processos produtivos, desta forma vem sendo utilizado em muitos setores econômicos como, saúde, transporte, prestação de serviços em suas diversas áreas e principalmente no setor de tecnologias onde os custos indiretos são predominantes (MOREIRA, 2015).
4.4.4.2 Atribuição de Custos as Atividades
Inicialmente é considerado como primeiro passo de uma implemantação deste sistema a identificação das atividades de produção em todos os níveis e setores, é necessário um bom conhecimento do processo produtivo para que se possa partir de uma base mínima de considerações. Conforme Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 282), após este primeiro passo temos mais quatro que são definidos pelos autores da seguinte forma:
1. Definir atividades, agrupamentos de custos de atividades e medidas de atividades.
2. Atribuir custos indiretos a agrupamentos de custos de atividades.
3. Calcular índices de atividades.
4. Atribuir custos indiretos a objetos de custo usando oa índices de atividades e as medidas de atividades.
5. Preparar relatórios gerenciais.
O custeio ABC utiliza como ferramenta direcionadores que indicam a relação entre consumo de recursos e as atividades ou entre atividades e produtos, os custos são identificados em seus departamentos ou setores para serem alocados aos produtos passando por dois estágios, são transferidos dos setores para as atividades e no segundo estágio são transferidos das atividades para os produtos (RIBEIRO, 2013).
Desta maneira, existem dois tipos de direcionadores segundo Ribeiro (2013, p.242 e 243):
a) Direcionadores de primeiro estágio, também denominados de direcionadores de custos ou de direcionadores de recursos, são utilizados para a alocação dos custos às atividades. Indicam como as atividades consomem recursos. O direcionador de custos é o elemento causador do custo. Se a empresa utiliza água para consumo e higiene do pessoal, o custo com o consumo de água e esgoto tem como causa o número de empregados. Nesse caso, o custo com o consumo de água e esgoto de cada departamento deverá onerar as atividades de cada um deles, em função do número de empregados utilizados na execução de cada atividade.
b) Direcionadores de segundo estágio, também denominados de direcionadores de atividades, são utilizados para a alocação dos custos acumulados nas atividades, para os produtos. Indicam como os produtos consomem as atividades.
	Para exemplificação de forma simples temos segundo Martins (2003), a atividade e seus custos compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para executá-la. Podem ser condiderados todos os custos como salários e respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações e outros. A tabela 02 abaixo demonstra: 
Tabela 02 – Direcionadores de Recursos
	Recursos
	Direcionadores de Recursos
	Salários + encargos + benefícios
	Tempo (horas)
	Aluguel
	Área m2
	Matéria Prima
	Quantidade por produto (metros, gramas, cm)
	Depreciação Imobilizado
	Imobilizado
	Material de Consumo
	Requisição de Materiais
Fonte: adaptado de Martins (2003, pg. 65 e 66)
	Complementando, direcionadores de custos podem ser considerados como medidas que servem de parâmetro para custear as atividades, um aluguel pode ser direcionado utilizando-se a área ocupada, consumo de água e esgoto, o direcionador pode ser o número de colaboradores, a energia elétrica consumida pelas máquinas utiliza-se a hora/máquina (RIBEIRO, 2013).
	Assim as atividades receberão a quantidade dos custos com base nos direcionadores pré-determinados. Já as atividades servem de parâmetro para custear produtos, neste caso para uma atividade como cortar um determinado material, o direcionador pode ser o tempo utilizado para o corte, para inspecionar produtos, pode ser o número de inspeções realizadas e dessa forma em diante (RIBEIRO, 2013).
Ainda conforme Martins (2003), a alocação dos custos aos seus respectivos direcionadores gera a necessidade de uma segunda etapa que segue os mesmos fundamentos, a definição dos direcionadores de atividades conforma a figura 04 abaixo:
Figura 04 – Direcionadores de Atividades
 Fonte: Martins (2013, p.69)
Assim as atividades receberão a quantidade dos custos com base nos direcionadores pré-determinados, varia conforme forem executadas em cada departamento. Já as atividades servem de parâmetro para custear produtos, neste caso para uma atividade como cortar um determinado material, o direcionador pode ser o tempo utilizado para o corte, para inspecionar produtos, pode ser o número de inspeções realizadas e dessa forma em diante (RIBEIRO, 2013).
	A atribuição de custos deve ser feita da forma mais criteriosa possível, a alocação direta pode ser feita quando existe clareza na identificação do custo com sua respectiva atividade.
Quando utilizado de forma correta, o método pode ser utilizado como avaliação comparativa para identificar atividades que apresentaram melhorias em seus processos, muitos benefícios podem surgir de uma boa administração de processos, como a eliminação de desperdícios, diminuição do tempo de produção e redução dos defeitos e erros produtivos. A utilização deste método muito difundida e utilizada em diversos ramos de atividade, hospitais, manufaturas e até mesmo no Corpo de Fuzileiros Navais dos Estados Unidos. (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
4.6 ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO
	É considerada uma das mais importantes análises em relação a tomada de decisões e também é conhecida como análise de ponto de equilíbrio, ela pode ser utilizada como ferramenta com esse objetivo. Sendo produtos ou serviços oferecidos, aAs empresas dispõem de vários itens de comercialização que tem diferentes margens de contribuição levando em consideração custos variados, essa análise individual é importante para verificação do resultado operacional e a relevância de cada um destes itens, já que este são comercializados de forma unitária e periodicamente (NETO, 2007).
	Esta análise é crucial para decisões que influenciem em resultado, precificação e até mesmo a logística, lançamento de novos produtos, fornecedores e fabricação dos mesmos. Estas decisões se assemelham aquelas que tomamos no dia a dia, portanto também é importante ressaltar que a classificação de todos estes custos carrega consigo o julgamento de quem está realizando análise, podendo variar de pessoa para pessoa ou empresa pra empresa, facilitando o entendimento, a tabela 03 abaixo destaca relação entre custo e volume (VASCONCELOS, 2012).
Tabela 03 – Relação de Custos e Volume
	Atividade
	Custos
	Fator de Influência
	Relação
	Restaurante
	Com Alimento
	Número de Clientes servidos
	Quanto maior o número de clientes servidos, maiores serão os custos variáveis
	Empresa Aérea
	Com Combustível
	Número de Linhas voadas
	Quanto maior o número de voos, maior o consumo de combustível
	Indústria
	Matéria-prima e Material Indireto
	Consumo
	Quanto maior o volume de produção, maior volume de matéria-prima demandado
	Comércio
	Comissão de Vendas
	Unidades Vendidas
	Quanto maior o esforço de vendas e sua efetividade, maiores os valores gastos com comissões
Fonte: adaptado de Vasconcelos (2012, p.272)Ainda considerando Vasconcelos (2012, p.269), destaca alguns questionamentos que são recorrentes nas questões envolvendo custos e a análise de Custo/Volume/Lucro:
- Qual a previsão de lucro para o próximo período?
- O Preço de determinado produto deve ser reajustado?
- Qual das linhas de produção apresenta maior retorno?
- Até quando o faturamento poderá cair sem que tenhamos prejuízo?
- A expansão do negócio para outros mercados trará quais reflexos para os resultados?
	Considerando que este método é crucial para decisões que influenciem em resultado com já foi abordado, a empresa deve tomar cuidados com variações que podem ocorrer dentro do período, suas decisões devem considerar, promoções ou reajustes nos preços de vendas, aumento do custo de compra dos produtos, modificações nas despesas fixas e possíveis alterações na legislação tributária que regula o setor de atividade.
	A questão de Custo/Volume/Lucro é considerada comum quando enfocamos a questão do dia a dia, praticamos estes princípios de forma involuntária, a tabela 04 abaixo demonstra essa simplicidade de entendimento conforme Fonseca (2012, p.94):
Tabela 04 – Relação Custo/Volume/Lucro, Ponto de Equilíbrio
	Vol. Produção
	Custo Fixo
	Custo Variável
	Custo Total
	Receita Total
	Lucro / Prejuízo
	0
	4.000
	0
	4.000
	0
	-4.000
	200
	4.000
	1.200
	5.200
	2.000
	-3.200
	400
	4.000
	2.400
	6.400
	4.000
	-2.400
	600
	4.000
	3.600
	7.600
	6.000
	-1.600
	800
	4.000
	4.800
	8.800
	8.000
	-800
	1.000
	4.000
	6.000
	10.000
	10.000
	0
	1.200
	4.000
	7.200
	11.200
	12.000
	800
	1.400
	4.000
	8.400
	12.400
	14.000
	1.600
	1.600
	4.000
	9.600
	13.600
	16.000
	2.400
	1.800
	4.000
	10.800
	14.800
	18.000
	3.200
	2.000
	4.000
	12.000
	16.000
	20.000
	4.000
Fonte: adaptado de Fonseca (2012, p.94)
	Concluindo, podemos considerar então a análise de Custo/Volume/Lucro como uma ferramenta de gestão que ajuda nos processos de planejamento, gerenciamento e controle, pode-se ver que a sua aplicação é de grande valia no ambiente de negócios atual, a dificuldade inicial na definição dos direcionadores e alocação de custos acaba sendo recompensada pelas informações que produz.
4.6.1 Margem de Contribuição
	Martins 2003 p. 128 / Vieira 2013 p. 91 / Santos 2018 p. 70 e 71 / rebelatto 2004 p.123 web não ref. / porto 2014 web não ref. p. Não / (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013). P.186 / 
	As empresas ao produzirem bens ou prestarem serviços geram através deste processo, custos e despesas variáveis e fixas, estas despesas e custos estão atreladas ao volume em que são produzidos os bens, quando retiramos do preço de venda todos os custos e despesas podemos afirmar que encontramos a margem de contribuição. Essa margem determina o quanto um determinado produto colabora para cobrir seus custos e gerar um lucro posteriormente (GONÇALVES, 2009).
	De acordo com Garrison, Noreen e Brewer (2013), a margem de contribuição que não cobre os custos e as despesas automaticamente gera um prejuízo, cada unidade de produto vendida vai reduzir este agravo até que o ponto de equilíbrio seja alcançado e posteriormente superado gerando lucro.
	A margem de contribuição pode ser unitária, quando a contribuição tem origem de uma só unidade de produto, ou total, quando diversas unidades de produto são produzidas e indicam em quantidade a importância do produto no desempenho geral da empresa (MARTINS, 2010 apud VIEIRA, 2013 p.91 e 92).
Para Martins (2003), o conceito de Margem de Contribuição “é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro.”, Martins ainda lembra que a receita a se considerar é a líquida, já deduzidos os tributos incidentes sobre ela.
Com os conceito já vistos, a margem de contribuição segundo Rocha e Martins (2015), pode ser encontrada através da fórmula:
Figura 05 – Fórmula para o Cálculo da Margem de Contribuição Total 
Fonte: Rocha e Martins, 2015 p. 66
	A fórmula apresentada transmite a simplicidade para a obtenção dos valores e traduz de forma correta a intenção do que realmente se deve buscar através dela. Este conceito de margem de contribuição pode ser utilizado de várias formas, como a simulação da relação entre as quantidades produzidas e o preço de venda necessário para obtenção de resultados positivos, se que este desfecho seja uma surpresa pós produção. O índice de margem de contribuição pode ser importante e valioso em situações em que a venda de um produto precisa compensar a venda de outro, assim, os produtos que tenham a maior MCT devem ser priorizados (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013).
	A Margem de Contribuição pode ser interpretada como o quanto cada unidade de produto contribui para o resultado operacional da empresa antes da dedução dos custos fixos, este conceito pode ser considerado o mais relevante para o Custeio Variável, pois eles se concretizam através da quantidade produzida, a margem só se concretiza após a venda, então, não existindo estas vendas, não existirá margem com a consequente resultante de prejuízo, tornando a venda um fator importantíssimo para geração de riqueza para a empresa e sua sustentabilidade (GONÇALVES, 2009).
	A margem de contribuição tem muitas vantagens a serem consideradas, poder de decisão no direcionamento de vendas, manutenção ou não de determinados produtos, possibilidade de redução de preços para possível aumento de vendas e é muito utilizada para determinação do ponto de equilíbrio da empresa (ALVES et al. 2018).
4.6.2 Ponto de Equilíbrio 
	Através da Margem de Contribuição, os gerentes e administradores compreendem a relação dos custos com a lucratividade que desejam, esse entendimento permite que eles possam tomar melhores decisões em relação aos preços praticados, portanto, o Ponto de Equilíbrio significa o ponto onde a empresa não apresenta lucro mas também não apresenta prejuízo em suas operações de venda (ALVES et al. 2018).
	O Ponto de Equilíbrio que também é denominado Ponto de Ruptura, surge da mistura dos custos e despesas totais com as receitas totais, sabendo-se que o Ponto de Equilíbrio será obtido quando a Margem de Contribuição chegar ao montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos, esse é o ponto em que podemos considerar que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo, podemos considerar neste conceito que cada unidade adicional na produção pode aumentar as receitas, proporcionalmente aumentando suas despesas e custos totais. O preço relativamente comanda esta questão, fazendo com que a receita total seja este preço vezes o número de unidades produzidas e posteriormente vendidas (MARTINS 2003).
	Para a obtenção do ponto de equilíbrio é preciso calcular através de parâmetros a capacidade mínima em que a organização deve operar para não ter prejuízo, para isso, é necessário saber a margem de contribuição do produto ou linha de produtos, com este entendimento Viera (2013 p.95) conceitua Ponto de Equilíbrio como:
Em termos gerais, então, o ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os custos se igualam às receitas. Refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, em que existe o equilíbrio entre as receitas totais e as despesas e custos totais. Por meio desta análise chega-se à quantidade de unidades que serão necessárias para suprir os gastos fixos. Se a empresa operar acima desse nível, passa a ter um resultado positivo (lucro), abaixo desse nível o resultado é negativo (prejuízo).
	Ainda segundo Vieira (2013), para encontrarmos o Ponto de Equilíbrio devemos conhecer três variáveis importantes, receita da empresa, custo variável e custo fixo total, apresentando então a figura 06 abaixo: 
Figura 06 – Fluxograma para Encontrar o Ponto de Equilíbrio
Fonte: adaptado de Berti (2006), apud Vieira 2013 p.96
	Após este ponto, em que custos e receitas se igualam, a empresa entra na fase da lucratividade, e a análise do ponto de equilíbrio se torna cada vez mais importante