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Thiago Lopes -
Profs. Indio Artiaga do Brasil 
e Marcel Guimarães 
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Contabilidade Pública 
 
Aula 03 
Contabilidade Pública para analista do TCE/RJ – 
Especialidade Ciências Contábeis 
Profs. Indio Artiaga do Brasil e 
Marcel Guimarães 
2019 
 
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Sumário 
DESPESA ORÇAMENTÁRIA ............................................................................................................................ 3 
CLASSIFICAÇÕES DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA .......................................................................................... 6 
EFETIVA X NÃO EFETIVA ............................................................................................................................................... 6 
PRIMÁRIA X FINANCEIRA ............................................................................................................................................... 7 
CLASSIFICAÇÃO POR ESFERA ORÇAMENTÁRIA ................................................................................................................... 8 
CLASSIFICAÇÕES DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA SEGUNDO O MCASP .................................................................................. 9 
CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DE DESPESA .................................................................................................................... 9 
CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL POR INDICADOR DE RESULTADO PRIMÁRIO ......................................................................... 17 
CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL ........................................................................................................................................ 19 
CLASSIFICAÇÃO POR ESTRUTURA PROGRAMÁTICA ........................................................................................................... 22 
CLASSIFICAÇÃO QUANTO À PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA ............................................................................................ 28 
CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ................................................................................... 29 
ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ........................................................................................................ 34 
FIXAÇÃO (PLANEJAMENTO) ......................................................................................................................................... 34 
DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS (PLANEJAMENTO) ........................................................................... 34 
PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA (PLANEJAMENTO) ..................................................................................... 36 
EMPENHO (EXECUÇÃO) .............................................................................................................................................. 37 
LIQUIDAÇÃO (EXECUÇÃO) ........................................................................................................................................... 38 
PAGAMENTO (EXECUÇÃO) ........................................................................................................................................... 39 
DESPESAS PÚBLICAS X DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS ....................................................................................................... 41 
REGIME DE CONTABILIZAÇÃO ..................................................................................................................... 42 
RESTOS A PAGAR ........................................................................................................................................ 44 
CONCEITOS E ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ..................................................................................................................... 44 
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS ................................................................................................................................. 44 
RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS .......................................................................................................................... 45 
CONCEITOS ADICIONAIS .............................................................................................................................................. 49 
DESPESAS EXERCÍCIOS ANTERIORES .......................................................................................................... 50 
SUPRIMENTOS DE FUNDOS ......................................................................................................................... 53 
QUESTÕES COMENTADAS ........................................................................................................................... 57 
LISTA DE QUESTÕES ................................................................................................................................. 106 
GABARITO ................................................................................................................................................. 123 
REFLEXÃO ................................................................................................................................................. 123 
RESUMO DIRECIONADO ............................................................................................................................ 124 
DESPESA ORÇAMENTÁRIA ........................................................................................................................................ 124 
CLASSIFICAÇÕES DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ............................................................................................................ 124 
CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ........................................................................................................ 127 
ETAPAS/ESTÁGIOS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA ......................................................................................................... 129 
DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E RECURSOS FINANCEIROS ................................................................ 129 
REGIME DE CONTABILIZAÇÃO ...................................................................................................................................... 131 
RESTOS A PAGAR ..................................................................................................................................................... 131 
DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES ....................................................................................................................... 131 
SUPRIMENTO DE FUNDOS ......................................................................................................................................... 132 
 
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Aula 03 – Procedimentos Contábeis Orçamentários: 
Despesa Pública 
 Tudo bem, pessoal? Nesta aula, veremos a Despesa Pública, assunto que consta nos procedimentos 
contábeis orçamentários, na parte I do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP. 
Assim, veremos conceitos, classificações e estágios da despesa orçamentária, além de restos a pagar, 
suprimento de fundos e despesa de exercícios anteriores. 
Preparados? Não se assustem com o tamanho da aula e vamos lá! 
Despesa Orçamentária 
Aspectos introdutórios 
 Antes de adentrar ao assunto da despesa, vamos falar brevemente sobre o orçamento. 
 Uma vez que os recursos são escassos e as demandas são muitas, é necessário priorizá-las. Depois de feita a 
priorização, para dar seguimento ao planejamento, as receitas são previstas e as despesas fixadas. Isso é o 
orçamento! Ou seja, ele é instrumentode planejamento de qualquer entidade, pública ou privada, representando 
o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período. 
 No caso do setor público, as regras do orçamento são estabelecidas pelo Poder Legislativo, por meio da Lei 
Orçamentária Anual (LOA). Essas regras são regulamentadas pelo Poder Executivo, ao qual cabe a maior parte da 
execução do orçamento. Todavia, ressalte-se que os demais Poderes também executam suas próprias despesas, 
em observância à independência e harmonia constitucionais dos Poderes de Estado. 
 Por meio da execução do orçamento público, o governo despende recursos visando à consecução de ações 
estruturadas com objetivo de oferecer serviços públicos, reduzir desigualdades etc. 
 Dito isso, vamos falar sobre a despesa! Como vimos na aula inicial, há dois enfoques possíveis para a 
contabilização da despesa: patrimonial e orçamentário. 
 Despesa, sob o aspecto patrimonial, é aquela transação que resulta em diminuição do Patrimônio Líquido 
da entidade. 
 No entanto, sob o enfoque orçamentário, isso nem sempre ocorre. Para imaginar isso, basta considerarmos 
uma despesa com investimentos. Esse tipo de transação implica uma troca: a diminuição das disponibilidades de 
caixa em troca da aquisição/construção de um bem de capital. Note que, nesse caso, não houve alteração do 
Patrimônio Líquido. Ainda assim, essa transação resulta em uma despesa orçamentária, pois houve o empenho 
do valor correspondente ao investimento! 
 Assim como os ingressos, há dispêndios (ou despesas) orçamentários e extraorçamentários. Segundo o 
MCASP: 
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Despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de 
consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada. 
Exemplos: despesa com pessoal, investimentos, juros da dívida pública, entre outras. 
Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo 
determinadas saídas de numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de 
operações de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios. 
Exemplos: devolução de valores de terceiros (cauções, depósitos judiciais, fianças etc), recolhimento de 
consignações/retenções, pagamento das operações de crédito feitas por Antecipação de Receita 
Orçamentária (AROs), pagamentos de Salário-Família, Salário-Maternidade e Auxílio-Natalidade, 
Pagamento de restos a pagar (os quais serão definidos ainda nesta aula). 
 Dessa forma, é possível separar as despesas orçamentárias dos dispêndios extraorçamentários, também 
chamados de despesas extraorçamentárias. 
 E quanto às despesas sob o enfoque patrimonial, aquelas que afetam o Patrimônio Líquido? Elas são 
chamadas de Variações Patrimoniais Diminutivas. Vejamos o que o MCASP diz sobre elas (Parte II, item 2.4.1): 
 As variações patrimoniais aumentativas e diminutivas são transações que promovem alterações nos 
elementos patrimoniais da entidade do setor público e que afetam o resultado. Essas variações 
patrimoniais podem ser definidas como. 
 [...] 
 b. Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD): corresponde a diminuições na situação patrimonial 
líquida da entidade não oriundas de distribuições aos proprietários; [...] 
 Para fins deste Manual, [...] a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação 
patrimonial diminutiva (VPD). 
Para ficar fácil de lembrar e entender o que acabamos de estudar, vamos ver o esquema abaixo: 
 
 Vejamos como esse assunto é exigido em prova: 
Despesas 
Despesa
(enfoque orçamentário)
Despesa orçamentária
(prevista no 
orçamento anual)
Despesa extraorça-
mentária (não prevista 
no orçamento anual)
Despesa 
(enfoque patrimonial)
Variação Patrimonial 
Diminutiva (VPD)
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Questão para fixar 
(UEM – UEM – 2017) Assinale a alternativa que apresenta um exemplo de despesa extraorçamentária que deve 
ser paga pela entidade pública à margem da lei orçamentária. 
 a) Restituição de caução em dinheiro. 
 b) Contratação por tempo determinado. 
 c) Auxílio financeiro a pesquisadores. 
 d) Juros sobre a dívida por contrato. 
 e) Aquisição de produtos para revenda. 
RESOLUÇÃO: 
 Vamos rever a definição de despesas extraorçamentária: 
Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de 
numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de 
receita e recursos transitórios. 
 Gente, a única despesa que trata de recurso meramente transitório, compreendendo a simples devolução de 
recursos de terceiros, e que não precisa constar na LOA para ser executada é a alternativa a). 
 As demais alternativas só são possíveis de serem realizadas caso constem da LOA ou sejam autorizadas em 
crédito adicional, ou seja, apenas são realizáveis se forem despesas orçamentárias. 
Gabarito: LETRA A 
 Antes de prosseguirmos, é importante que você tenha em mente que quando se fala em despesa 
orçamentária, há dois momentos distintos: 
 O primeiro momento é a execução orçamentária da despesa, que consiste na utilização de créditos 
orçamentários autorizados na LOA ou em dispositivo que a altere posteriormente. 
 O segundo momento é a execução financeira da despesa, que consiste no efetivo dispêndio de 
recursos financeiros. 
 Note, portanto, que há um “mundo” orçamentário e um “mundo” financeiro, sendo que, para se chegar 
no segundo, é necessário passar pelo primeiro obrigatoriamente. 
 Agora, sem mais delongas passemos às classificações da despesa orçamentária, as quais são diversas e bem 
importantes para a nossa prova! 
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Classificações da Despesa Orçamentária 
 Uma vez que começaremos a estudar as principais classificações da despesa segundo o MCASP e a doutrina 
majoritária, surgem novamente as seguintes perguntas: por que classificar as despesas? O que se ganha com isso? 
 E a resposta é análoga àquela dada sobre classificação das receitas. Imagine se cada ente da federação 
classificasse suas despesas de forma distinta. Seria impossível qualquer tipo de organização contábil a nível 
nacional, o que dificultaria enormemente análises sobre gastos e contas públicas. 
 A uniformização da classificação da despesa, trazida pelo MCASP, facilita a organização governamental na 
formulação de programas de trabalho, bem como viabiliza a accountability (prestação de contas e 
responsabilização) sobre a execução orçamentária. 
Efetiva X Não Efetiva 
 Classifica-se a despesa pública quanto ao impacto no Patrimônio Líquido em efetiva ou não efetiva. 
Vejamos: 
Despesa Orçamentária Efetiva é aquela que, no momento da sua realização, reduz a situação líquida 
patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. Exemplos: despesas com 
pessoal, despesa com juros da dívida pública. 
Despesa Orçamentária Não Efetiva é aquela que, no momento de sua realização, não altera a situação 
líquida patrimonial da entidade financeiro. Constitui fato contábil permutativo. Exemplos: despesa com 
obras públicas, despesa com aquisição de imóveis, despesa com amortização da dívida pública. 
 Não se preocupe ainda com o conceito exato de fato modificativo e permutativo, pois os estudaremos em 
breve. No mais, tranquilo, certo? Vejamos esquematicamente: 
 
 
 Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa corrente não 
efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e adespesa com adiantamentos, 
que representam fatos permutativos. 
 A despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto, existes despesas de 
capital que são efetiva como, por exemplo, as transferências de capital, que causam variação patrimonial 
diminutiva e, por isso, classificam-se como despesas efetivas. 
Despesas efetivas
Provocam EFETIVA alteração no
patrimônio líquido da entidade no
momento de sua realização.
Despesas não 
efetivas
NÃO PROVOCAM EFETIVA
alteração no patrimônio líquido da
entidade no momento de sua
realização.
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 Vamos ver de que forma isso é exigido em prova: 
Questão para fixar 
(CS-UFG – IF-GO – 2017) A despesa orçamentária efetiva pode ser definida como aquela que 
 a) proporciona diminuição efetiva do saldo patrimonial. 
 b) representa apenas permutação de valores nos elementos patrimoniais. 
 c) indica que o saldo patrimonial da entidade não varia. 
 d) implica no surgimento de uma obrigação de pagamento por parte do Estado. 
RESOLUÇÃO: 
 Voltando ao nosso esquema sobre despesa efetiva, temos que: 
 
 
 
 Assim, a única alternativa correta é a letra a). Além disso, note que as demais alternativa indicam um fato 
permutativo, não condizente, portanto, com o conceito de despesa efetiva. 
Gabarito: LETRA A 
Primária X Financeira 
 Nesta classificação, as despesas do Governo Federal são divididas em financeiras (ou não primárias) e 
primárias (ou não financeiras). 
Despesas financeiras (ou não primárias): são aquelas despesas que se relacionam com dívida. Exemplos: 
despesas com juros e amortização da dívida pública, com aquisição de títulos de capital integralizado etc.. 
Despesas primárias (ou não financeiras): aquelas que não se relacionam com dívida ou desmobilização. 
Exemplos: pessoal e encargos sociais, de custeio etc. 
 Além disso, essa classificação tem por objetivo identificar quais são as despesas que compõem o Resultado 
Primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre as receitas primárias e as despesas 
primárias. Em contrapartida, as receitas e despesas financeiras não são computadas nesse cálculo. 
Despesas efetivas
Provocam EFETIVA alteração no
patrimônio líquido da entidade no
momento de sua realização.
Despesas não 
efetivas
NÃO PROVOCAM EFETIVA
alteração no patrimônio líquido da
entidade no momento de sua
realização.
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 Vejamos esquematicamente: 
 
 
Classificação por esfera orçamentária 
 Uma classificação relevante da despesa orçamentária é a por esfera orçamentária. Ela é detalhada no 
Manual Técnico do Orçamento, apesar de ser mencionada apenas de passagem no MCASP. 
 A classificação por esfera orçamentária tem por finalidade identificar de QUAL peça orçamentária 
integrante da LOA a despesa pertence: ao Orçamento Fiscal (F), da Seguridade Social (S) ou de Investimento das 
Empresas Estatais (I). 
 Na LOA, o classificador de esfera é identificado com as letras “F”, “S” ou “I”. Já na base de dados de alguns 
sistemas utilizados na União para planejamento e execução orçamentária e financeira, o campo destinado à esfera 
orçamentária é composto de 02 (dois) dígitos e será associado à ação orçamentária: 
Esfera Orçamentária Código 
Orçamento Fiscal 10 
Orçamento da Seguridade Social 20 
Orçamento de Investimento 30 
 Vamos relembrar o que significa cada uma dessas peças orçamentárias, conforme conceito instituído pela 
CF/1988, art. 165, §5º: 
Orçamento Fiscal – F (código 10): referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. 
Orçamento da Seguridade Social – S (código 20): abrange todas as entidades e órgãos a ela vinculados, 
da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder 
Público. 
Orçamento de Investimento – I (código 30): orçamento das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. 
Despesas 
Primárias
Seus valores são incluídos no cálculo
do resultado primário.
Despesas 
financeiras
Não são incluídas no cálculo do
resultado primário. Não alteram o
endividamento líquido do Governo no
exercício financeiro correspondente
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Classificações da Despesa Orçamentária segundo o MCASP 
Passemos às classificações da despesa orçamentária segundo o MCASP (Parte I, item 4.2). O MCASP prevê 
as seguintes classificações para a despesa orçamentária: 
• Por natureza de despesa; 
• Institucional; 
• Funcional; 
• Por estrutura programática. 
Classificação por natureza de despesa 
Tal qual ocorre com a codificação da natureza da receita, todos os entes da Federação, ou seja, estados, DF, 
municípios e União devem obrigatoriamente utilizar a codificação de natureza da despesa. Dessa forma, tem-se 
uma padronização nacional para identificação e classificação das receitas e despesas orçamentárias. 
 A classificação por natureza da despesa é disciplinada pela Portaria STN/SOF nº 163/2001 e é composta por: 
• Categoria Econômica 
• Grupo de Natureza da Despesa 
• Elemento de Despesa 
 A Portaria STN/SOF nº 163/2001 traz ainda a modalidade de aplicação como informação gerencial 
complementar, que indica quem é o responsável pela aplicação do recurso. 
 Essa classificação é feita através de um código numérico de 8 dígitos e 5 níveis, cujas posições ordinais 
estudaremos a seguir (mnemônico CGMED): 
1º nível 
Categoria 
econômica 
2º nível 
Grupo de 
despesas 
3º nível 
Modalidade de 
aplicação 
4º nível 
Elemento de 
despesa 
5º nível 
Desdobramento facultativo do 
elemento de despesa (subelemento) 
1º dígito 
c 
2º dígito G 
3º e 4º dígitos 
MM 
5º e 6º dígitos 
EE 
7º e 8º dígitos 
DD 
 Como dito anteriormente, essa codificação é obrigatória para todos os entes da Federação. Todavia, isso 
ocorre apenas até o 4º nível (ou 6º dígito), sendo o nível de subelemento, os últimos 2 dígitos, opcionais. 
Vejamos dois exemplos de aplicação dessa estrutura: 
Exemplo 1: 3.3.90.30.00 – Despesa Corrente – outras despesas correntes – aplicações diretas - Material de 
Consumo 
Exemplo 2: 4.4.80.52.00 – Despesa de capital – investimentos – transferências ao exterior – equipamento 
e material permanente 
 NADA TEMA! Como de praxe, vamos ver o significado de cada um desses níveis de detalhamento e 
voltaremos a esses dois exemplos para “entendê-los melhor”. Vamos lá! 
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Categoria Econômica (1º nível) – “C” 
A Lei nº 4.320/1964 classificou as despesas em correntes e de capital, que são as duas categorias 
econômicas da despesa. 
A definição dessas categorias é trazida pelo MCASP. Vejamos: 
Despesas Orçamentárias Correntes: classificam-se nessa categoria todas as despesas que não 
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
São despesas correntes: despesas com pessoal e encargos sociais; com juros e encargos da dívida, outras 
despesas correntes. 
Despesas Orçamentárias de Capital: classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
São despesas de capital: investimentos, inversões financeiras e amortizações da Dívida. 
O dígito para as despesas correntes é o “3” e para as despesas de capital é o “4”. 
Categoria econômica Dígito 
Despesas correntes 3 
Despesasde capital 4 
Grupo de Natureza de Despesa (2º nível) – “G” 
Sabe os exemplos utilizados acima para despesas correntes e de capital? Eles compõem o Grupo de Natureza 
de Despesa – GND. 
Os Grupos de Natureza de Despesa possuem a função de AGREGAR os elementos de despesa que 
possuem as mesmas características quanto ao objeto de gasto. 
Os GNDs se compõem da seguinte forma: 
Categoria econômica 
1º nível 
Grupo de natureza da despesa 
2º nível 
3 - Despesas correntes 
1 – Pessoal e Encargos Sociais 
2 – Juros e Encargos da Dívida 
3 – Outras despesas correntes 
4 - Despesas de capital 
4 – Investimentos 
5 – Inversões Financeiras 
6 – Amortização da Dívida 
Agora vamos ver o conceito de cada GNDs segundo o MCASP: 
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1 - Pessoal e Encargos Sociais: despesas orçamentárias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, 
relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com 
quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, 
proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e 
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente 
às entidades de previdência. 
2 – Juros e Encargos da Dívida: despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros 
encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária. 
3 – Outras Despesas Correntes: despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, 
pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras 
despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza 
de despesa. 
4 – Investimentos: despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, 
inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente. 
5 – Inversões Financeiras: despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em 
utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, 
já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do 
capital de empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo. 
6 – Amortização da Dívida: despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal 
e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. 
 Essa é a parte que vocês perguntam novamente: é importante para a prova saber essas classificações? E mais 
uma vez eu respondo: COM CERTEZA! Isso chove em concurso! Claro que você não precisa gravar toda a 
explicação de cada GND. Todavia, é importante o dígito de cada GND e ter uma boa noção de quais despesas cada 
um abrange. 
 Vejamos um resumo esquemático dos dois primeiros níveis da classificação por natureza da despesa: 
 
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Vamos ver agora como esse assunto tem sido cobrado em prova: 
Questão para fixar 
(FCC – ALESE – 2018) Um exemplo de dispêndio orçamentário correspondente a uma despesa corrente, no setor 
público, é dado 
 a) pela incorporação de bens ao patrimônio público. 
 b) pelos investimentos. 
 c) pelas inversões financeiras. 
 d) pelos juros e encargos da dívida. 
 e) pela amortização de dívida. 
RESOLUÇÃO: 
 Como podemos ver no nosso resumo esquemático acima, a alternativa correta é a d) “pelos juros e encargos 
da dívida” (Grupo de Natureza de Despesa 2), sendo as demais despesas de capital. 
 Gabarito: LETRA D 
Modalidade de aplicação (3º nível) – “MM” 
Segundo o MCASP, a modalidade de aplicação é uma informação gerencial que nos diz se os recursos são 
aplicados diretamente pela unidade detentora do crédito ou mediante transferência para outros entes da 
Federação, outras entidades públicas, para o exterior ou, ainda, para entidades privadas (inclusive aquelas sem 
fins lucrativos). 
A modalidade de aplicação objetiva principalmente a eliminação de dupla contagem no orçamento de 
recursos transferidos ou descentralizados. 
Vejamos as principais modalidades de aplicação utilizadas: 
Modalidade de aplicação Dígito 
Transferências à União 20 
Transferências a Estados e ao DF 30 
Transferências a Municípios 40 
Transferências a Instituições Privadas sem fins lucrativos 50 
Transferências ao exterior 80 
APLICAÇÕES DIRETAS 90 
 Com exceção das aplicações diretas, não é necessário lembrar do dígito das demais modalidades de 
aplicação. Em ocasiões muito raras, pode ser que você precise lembrar das modalidades 30 e 40. Mas não se 
preocupe com isso agora. 
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 Por meio da modalidade de aplicação, é possível identificar eventuais transações intraorçamentárias, ou 
seja, quando órgãos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social dentro da mesma esfera 
de governo realizam pagamentos entre si. Isso ocorre por meio da modalidade de aplicação “91”. 
 Note que, diferentemente da receita orçamentária, na qual a codificação identifica se a transação é 
intraorçamentária ou não já no 1º nível (categoria econômica), a codificação da despesa orçamentária traz essa 
informação no 3º nível. 
Elemento (4º nível) – “EE” 
O elemento da despesa tem a finalidade de identificar o objeto de gasto, ou seja, quais bens e serviços 
estão sendo comprados ou contratados. 
A ideia aqui é detalhar a despesa visando, simultaneamente, uniformizar a sua execução orçamentária. 
Para fins ilustrativos, vejamos os principais elementos de despesa (não é necessário lembrar deles): 
Elemento de despesa Dígito 
Aposentadorias, Reserva Remunerada e Reformas 01 
Diárias – Civil 14 
Material de Consumo 30 
Outros serviços de terceiros – pessoa jurídica 39 
Obras e instalações 51 
Equipamentos e materiais permanentes 52 
Despesas de Exercícios Anteriores 92 
Nesse ponto é importante falar que, na Lei Orçamentária Anual, a discriminação da despesa, quanto à sua 
natureza, será feita, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de 
aplicação. 
Ou seja, o detalhamento mais analítico na LOA será o da modalidade de aplicação. Essa questão é 
disciplinada pela Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001. 
Mas cuidado! A Lei nº 4.320/1964 traz em seu art. 15 que a discriminação da despesa na LOA será feita no 
mínimo por elementos. Todavia, isso não é aplicado, dada a sua inviabilidade. 
 Isso ocorre porque a mencionada portaria aumentou a abrangência da classificação da despesa, por meio da 
criação de mais elementos de despesa em detrimento daqueles trazidos pela Lei nº 4.320/1964 em seu art. 13. 
 ATENÇÃO! É uma dúvida comum confundir os elementos de despesa “material permanente” e “material 
de consumo”. 
 Como isso já foi alvo de cobrança em prova, vamos expor seus conceitos aqui e dar alguns macetes para 
evitar essas dúvidas na resolução de questões. 
Segundo o MCASP, entende-se como material de consumo e material permanente: 
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Material de Consumo: aquele que, em razão de seu uso corrente e da definição da Lei nº 4.320/1964, perde 
normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos. 
Material Permanente:aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou 
tem uma durabilidade superior a dois anos. 
Ainda segundo o MCASP, alguns parâmetros podem ser observados na distinção desses elementos de 
despesa. 
 Um material é considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critérios a seguir: 
Critério da Durabilidade: se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamento, 
no prazo máximo de dois anos; 
Critério da Fragilidade: se sua estrutura for quebradiça, deformável ou danificável, caracterizando sua 
irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; 
Critério da Perecibilidade: se está sujeito a modificações (químicas ou físicas) ou se deteriora ou perde 
sua característica pelo uso normal; 
Critério da Incorporabilidade: se está destinado à incorporação a outro bem, e não pode ser retirado sem 
prejuízo das características físicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado para a constituição de novos 
bens, melhoria ou adições complementares de bens em utilização (sendo classificado como 4.4.90.30), ou 
para a reposição de peças para manutenção do seu uso normal que contenham a mesma configuração 
(sendo classificado como 3.3.90.30); 
Critério da Transformabilidade: se foi adquirido para fim de transformação. 
Por fim, vamos ver o conceito constante no MCASP para cada um desses elementos de despesa (lembrando 
que são duas codificações interessantes para gravar): 
30 – Material de Consumo 
Despesas orçamentárias com álcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes 
automotivos; combustível e lubrificantes de aviação; gás engarrafado; outros combustíveis e lubrificantes; 
material biológico, farmacológico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para 
animais; material de coudelaria ou de uso zootécnico; sementes e mudas de plantas; gêneros de 
alimentação; material de construção para reparos em imóveis; material de manobra e patrulhamento; 
material de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; material de expediente; material de cama e 
mesa, copa e cozinha, e produtos de higienização; material gráfico e de processamento de dados; 
aquisição de disquete; material para esportes e diversões; material para fotografia e filmagem; material 
para instalação elétrica e eletrônica; material para manutenção, reposição e aplicação; material 
odontológico, hospitalar e ambulatorial; material químico; material para telecomunicações; vestuário, 
uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento 
de proteção ao voo; suprimento de aviação; sobressalentes de máquinas e motores de navios e esquadra; 
explosivos e munições; bandeiras, flâmulas e insígnias e outros materiais de uso não duradouro. 
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52 – Equipamentos e Material Permanente 
Despesas orçamentárias com aquisição de aeronaves; aparelhos de medição; aparelhos e equipamentos 
de comunicação; aparelhos, equipamentos e utensílios médico, odontológico, laboratorial e hospitalar; 
aparelhos e equipamentos para esporte e diversões; aparelhos e utensílios domésticos; armamentos; 
coleções e materiais bibliográficos; embarcações, equipamentos de manobra e patrulhamento; 
equipamentos de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; instrumentos musicais e artísticos; 
máquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; máquinas, aparelhos e equipamentos gráficos e 
equipamentos diversos; máquinas, aparelhos e utensílios de escritório; máquinas, ferramentas e utensílios 
de oficina; máquinas, tratores e equipamentos agrícolas, rodoviários e de movimentação de carga; 
mobiliário em geral; obras de arte e peças para museu; semoventes; veículos diversos; veículos 
ferroviários; veículos rodoviários; outros materiais permanentes. 
 Atenção! A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 13, informa os elementos de despesa a serem observados para 
fins de classificação da despesa orçamentária. São eles: despesas de custeio e transferência correntes (despesas 
correntes) e investimentos, inversões financeiras e despesas de capital (despesas de capital). 
 Entretanto, visando otimizar essa classificação e tornar o controle sobre os recursos públicos mais eficaz, a 
Secretaria do Tesouro Nacional e a Secretaria de Orçamento Federal editaram a Portaria STN/SOF nº 163/2001, a 
qual trouxe novos elementos da despesa bem mais detalhados, os quais são adotados atualmente. 
Por sua vez, os elementos de despesa constantes da Lei nº 4.320/1964 deixaram de ser usados na prática. 
Desdobramento Facultativo do Elemento de Despesa ou subelemento (5º nível) – “DD” 
 Segundo o MCASP, conforme as necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária 
fica facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa também chamados de 
subelementos. 
 Vejamos um exemplo de utilização desse detalhamento. Considere o elemento “material de consumo”. Um 
subelemento plausível seria: garrafas de água ou material de expediente. 
Lembrando, esse nível é de uso facultativo pelos entes da Federação, ficando a cargo do ente federado 
utilizá-lo ou não. 
 Agora que vimos todos os níveis, voltemos aos nossos dois exemplos iniciais para compreendê-los melhor! 
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Exemplo 1: 3.3.90.30.00 – Despesa Corrente – outras despesas correntes – aplicações diretas - Material de 
Consumo 
 
Exemplo 2: 4.4.80.52.00 – Despesa de capital – investimentos – transferências ao exterior – equipamento 
e material permanente 
 
Bem melhor agora, certo? 
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 Por último, vale mencionar uma codificação peculiar que ocorre com a Reserva de Contingência e com a 
Reserva do Regime Próprio de Previdência dos Servidores – RPPS. Ambas as codificações são: 9.9.99.99.99. 
 Todavia esses créditos não são passíveis de execução, por isso mesmo encontram-se reservados, motivo pelo 
qual não são considerados essencialmente despesas tratando, portanto, de mera identificação por meio da 
codificação por natureza da despesa. 
 Note também que isso não altera o quantitativo de categorias econômicas da despesa, que são apenas duas: 
corrente e de capital. 
Vamos em frente! 
Classificação Institucional por indicador de resultado primário 
 A classificação institucional informa QUEM realiza o gasto e está estruturada em dois níveis hierárquicos: 
órgão orçamentário e unidade orçamentária. 
 Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou 
repartição (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). As unidades orçamentárias são responsáveis pela realização das 
ações governamentais, recebendo para isso dotações orçamentárias, assim entendidas como os limites 
de crédito ou, de forma mais simples, as autorizações para gastar consignadas na LOA ou em créditos 
adicionais. 
 Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos de unidades orçamentárias. 
 Esquematicamente, temos: 
 
 
 No caso do Governo Federal, o código da classificação institucional compõe-se de cinco dígitos, sendo os 02 
primeiros reservados à identificação do órgão e os outros 03 à unidade orçamentária. Vejamos: 
Classificação Institucional 
Órgão orçamentário Unidade orçamentária 
1 e 2º dígitos 
OO 
3º, 4º E 5º dígitos 
UUU 
Unidades 
orçamentárias
Correspondem ao agrupamento de
serviços subordinados ao mesmo
órgão. São responsáveis pela
realização das ações
governamentais, recebendo para isso
dotações orçamentárias.
Órgãos 
Orçamentários
Correspondem a agrupamentos de
unidadesorçamentárias.
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 Vejamos agora alguns exemplos: 
Órgão/Unidade Orçamentária Código 
Ministério Público da União 34.000 
Ministério Público Federal 34.101 
Ministério Público Militar 34.102 
Ministério da Justiça 30.000 
Ministério da justiça 30.101 
Departamento Polícia Federal 30.108 
Na tabela acima, podemos identificar os Órgãos Orçamentários Ministério Público da União (34.000) e 
Ministério da Justiça (30.000) e as Unidades Orçamentárias – UO Ministério Público Federal (34.101), Ministério 
Público Militar (34.102), Ministério da Justiça (30.101) e Departamento de Polícia Federal (30.108). 
 No entanto, um órgão orçamentário ou uma unidade orçamentária não correspondem necessariamente a 
uma estrutura administrativa, ou seja, é possível que não haja estrutura física correspondente para execução de 
certas ações governamentais. São exemplos disso: 
Órgão/Unidade Orçamentária Código 
Transferências a estados, Distrito Federal e municípios 71.000 
Recursos sob Supervisão do Ministério da Fazenda 71.101 
Transferências Constitucionais – Recursos sob Supervisão do Ministério da Fazenda 71.102 
Fundo constitucional do Distrito Federal – FCDF 71.902 
Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações - FUNTTEL 24.907 
Fundo Partidário 14.901 
Reserva de Contingência 90.000 
 Agora vamos ver como isso tem caído em prova: 
Questão para fixar 
(FCC – TRT 3ª Região – 2015) A classificação institucional da despesa reflete as estruturas organizacional e 
administrativa e compreende dois níveis hierárquicos. No âmbito da União, o código da classificação institucional 
compõe-se de cinco dígitos, referindo-se, respectivamente, os 
a) 1° e 2° dígitos, ao órgão orçamentário e os 3° , 4° e 5° dígitos à unidade orçamentária. 
b) 1° e 2° dígitos à função de governo e os 3° , 4° e 5° dígitos à subfunção de governo. 
c) 1° e 2° dígitos à função de governo e os 3° , 4° e 5° dígitos à ação de governo. 
d) 1° e 2° dígitos ao programa de governo e os 3° , 4° e 5° dígitos à ação de governo. 
e) 1° , 2° e 3° ao órgão orçamentário e aos 4° e 5° dígitos à função de governo. 
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RESOLUÇÃO: 
 Vamos rever nosso resumo sobre classificação institucional e seus respectivos dígitos: 
Classificação Institucional 
Órgão orçamentário Unidade orçamentária 
1º e 2º dígitos 3º, 4º E 5º dígitos 
OO UUU 
 
 Agora ficou fácil! Alternativa a). 
Gabarito: LETRA A 
Classificação Funcional 
 A classificação funcional informa em que ÁREA de atuação governamental será feito o gasto e pode ser 
traduzido como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. 
 A atual classificação funcional foi instituída pela Portaria nº 42/1999, do então Ministério do Orçamento e 
Gestão, e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos 
públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Vejamos a definição de função e subfunção: 
 A função quase sempre se relaciona com a função típica ou principal do órgão responsável pelo gasto. 
Por exemplo: cultura, educação, saúde, defesa, que, na União, de modo geral, guarda relação com as 
atividades fim dos respectivos Ministérios. 
Exemplo: uma ação governamental executada no Ministério da Saúde é classificada na função saúde 
(pasmem rsrsss). 
 A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação funcional, representa um nível de 
agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por 
intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das 
ações governamentais que se aglutinam em torno das funções. Ou seja, as subfunções são escolhidas de 
acordo com a especificidade de cada ação governamental. 
Exemplo: uma ação de publicidade de utilidade pública executada no Ministério da Saúde é classificada na 
função saúde e na subfunção Publicidade de Utilidade pública. 
 Quanto à codificação, a classificação funcional compõe-se de 05 (cinco) dígitos, sendo os 02 (dois) primeiros 
reservados à identificação da função e os outros 03 (três) à subfunção. Vejamos: 
CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL 
Função Subfunção 
1 e 2º dígitos 
FF 
3º, 4º e 5º dígitos 
SSS 
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 Vejamos alguns exemplos que constam na Portaria nº 42/1999: 
Código Função Código Subfunção 
06 Segurança Pública 181 Policiamento 
06 Segurança Pública 182 Defesa Civil 
06 Segurança Pública 183 Informação e Inteligência 
10 Saúde 304 Vigilância Sanitária 
10 Saúde 306 Alimentação e Nutrição 
13 Cultura 391 
Patrimônio histórico, artístico, e 
arqueológico 
13 Cultura 392 Difusão Cultural 
28 Encargos Especiais 841 Refinanciamento da Dívida Interna 
28 Encargos Especiais 844 Serviços da Dívida Externa 
Fique atento 
 Em geral, as subfunções PODEM SER COMBINADAS com funções diferentes daquelas às quais estão 
relacionadas na Portaria MOG nº 42/1999. Essa regra é conhecida como MATRICIALIDADE. Exemplo: 
uma combinação perfeitamente possível seria a função 06-Segurança Pública com a subfunção 306-
Alimentação e Nutrição. 
 Vale ressaltar também que, segundo o MCASP, a função “Encargos Especiais” engloba as despesas 
orçamentárias em relação às quais não se pode associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo 
corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma 
agregação neutra. 
 Assim, a utilização dessa função requer o uso das suas subfunções típicas. Nesse caso, na União, ações dessa 
natureza estarão associadas aos programas (cuja definição veremos mais adiante) do tipo "Operações Especiais" 
que constarão apenas do orçamento, não integrando o PPA. 
 Abaixo, segue um exemplo de como essa classificação foi utilizada na LOA de 2018: 
Função
Representa a função típica ou
principal do órgão responsável pelo
gasto.
Subfunção
Representa um nível de agregação
imediatamente inferior à função e
deve evidenciar cada área da
atuação governamental.
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Note no exemplo acima que, por um lado, há funções combinadas com subfunções típicas, como é o caso da 
função 17-Saneamento e da subfunção 512-Saneamento Básico Urbano. Por outro lado, há também combinações 
de funções com subfunções não típicas, como é o caso da função 18-Gestão Ambiental e a subfunção 131-
Comunicação Social. 
 Vejamos agora como esse assunto cai em prova: 
Questão para fixar 
 (Cespe – TRE/BA – 2017) Na classificação funcional de despesa orçamentária, a função “encargos especiais” 
engloba despesas orçamentárias que expressem. 
 A) um bem ou um serviço específico. 
 B) uma função sem subfunções típicas. 
 C) juros, taxas e comissões de financiamentos. 
 D) diversos serviços. 
 E) uma agregação neutra. 
RESOLUÇÃO: 
 Excelente questão para fixarmos esse detalhe que é exaustivamente cobrado em questões sobre 
classificação funcional da despesa. Vamos analisar as alternativas: 
 A alternativa A) está errada, porque a função “encargos especiais” engloba as despesas orçamentárias em 
relação às quais não se pode associar um bem ou serviço. 
 A alternativa B) está errada, porque não apenas a função “encargos especiais” possui subfunções, como 
também, a utilização dessa função requer o uso das suas subfunções típicas necessariamente (ao contrário das 
demais funções que podem ser combinadascom subfunções não típicas). 
 A alternativa C) está errada, porque a função “encargos especiais” engloba as despesas que não podem ser 
associadas a um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como dívidas, ressarcimentos, 
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indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. Todavia, essa alternativa mencionou 
“juros, taxas e comissões de financiamentos”. 
 A alternativa D) está errada, porque a função “encargos especiais” engloba as despesas orçamentárias em 
relação às quais não se pode associar um bem ou serviço. 
 A alternativa E) está certa! De fato, a função “encargos especiais” engloba as despesas que não podem ser 
associadas a um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como dívidas, ressarcimentos, 
indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. 
Gabarito: LETRA E 
(Cespe – MPOG – 2015) Conforme o conceito da matricialidade na classificação funcional, a cada função 
correspondem determinadas subfunções e cada subfunção corresponde a uma determinada função. 
RESOLUÇÃO: 
 Errado, pessoal! Lembrem-se de que, em geral, as subfunções PODEM SER COMBINADAS com funções 
diferentes daquelas às quais estão relacionadas na Portaria MOG nº 42/1999. A exceção a essa regra é a a função 
encargos especiais e suas subfunções típicas que só podem ser utilizadas conjuntamente. 
Gabarito: ERRADO 
Classificação por estrutura programática 
 Antes de conceituarmos essa classificação, precisamos compreender que todas as ações governamentais 
estão estruturadas em PROGRAMAS. 
 Conforme o MCASP, programa é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um 
conjunto de ações que concorrem para a concretização de objetivos preestabelecidos constantes do Plano 
Plurianual (PPA), visando à solução de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda 
da sociedade. 
Esquematicamente temos o seguinte: 
 
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Fonte: Tesouro Nacional 
 
 O ciclo descrito acima demonstra que a sociedade tem um problema, que, por sua vez, possui causas. As 
ações governamentais são definidas para atacar as causas do problema e são estruturadas em um programa, 
que, por sua vez, objetiva resolvê-lo, atendendo à demanda da sociedade. Por fim, a execução do programa e seus 
respectivos resultados são mensurados com base em indicadores. 
 A Lei nº 4.320/1964, apesar de não instituir formalmente o orçamento-programa, introduziu em seus 
dispositivos a necessidade de o orçamento evidenciar os programas de governo. Vejamos: 
Art. 2°. A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômico-
financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade e anualidade. 
 O orçamento-programa, mencionado acima, pressupõe que as ações orçamentárias sejam planejadas e 
estruturadas focando o objetivo de gasto, ou seja os bens e produtos oferecidos à população, e não apenas o 
objeto de gasto, como era antigamente com o orçamento tradicional. 
 Vale dizer, ainda, que o programa informa O TEMA DA POLÍTICA PÚBLICA, constituindo o elemento 
comum e integrador entre o Plano Plurianual (PPA) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). 
Compreendido o conceito de programa? Ok, então vamos em frente! 
 Falemos agora das AÇÕES. Elas informam o que será feito, como será feito, para que será feito, o que será 
produzido e como será mensurado. 
 Segundo o MCASP, o orçamento Federal está organizado em programas, a partir dos quais são relacionadas 
ações, que são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para atender ao objetivo 
de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências obrigatórias ou voluntárias a outros 
entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e 
financiamentos, dentre outros. 
 As ações, conforme suas características podem ser classificadas em atividades, projetos ou operações 
especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades orçamentárias responsáveis pela realização 
da ação. Conceituemos então os tipos de ações existentes: 
Atividade: envolve um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais 
resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. 
Exemplo: Qualificação da Regulação e Fiscalização da Saúde Suplementar. 
Projeto: envolve um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que visa 
expandir ou aperfeiçoar as ações do Governo. As ações do tipo projeto expandem a produção pública ou 
criam infraestrutura para novas atividades, ou, ainda, implementam ações inéditas num prazo 
determinado. 
Exemplo: Construção de Trecho Rodoviário - Entroncamento BR-472. 
Observação: A cada projeto ou atividade só poderá estar associado um produto, que, quantificado por 
sua unidade de medida, dará origem à meta. 
Operações especiais: Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento 
das ações de governo, das quais não resulta um produto e não geram contraprestação direta sob a forma 
de bens ou serviços. 
Exemplos: amortização e encargos de financiamento da dívida contratual externa. 
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 Vale mencionar que, a partir da edição da Portaria MOG nº 42/1999 aplicada à União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, passou a ser obrigatória a identificação, nas leis orçamentárias, das ações em termos de 
funções, subfunções, programa e, adicionalmente, em atividades, projetos ou operações especiais: 
Art. 4º Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas em termos de funções, subfunções, 
programas, projetos, atividades e operações especiais. 
 Também segundo o MCASP, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e ações. 
 Todavia, cada um dos entes estabelecerá seus próprios programas e ações de acordo com a Portaria MOG 
nº 42/1999. 
 Por fim, temos o SUBTÍTULO. Ele informa ONDE será o gasto, isto é, a localização física do dispêndio e dos 
beneficiários desse. O MCASP esclarece que o subtítulo permite maior controle governamental e social sobre a 
implantação das políticas públicas adotadas, além de evidenciar a focalização, os custos e os impactos da ação 
governamental. 
 Conforme o MCASP, no caso da União, as atividades, projetos ou operações especiais são detalhadas em 
subtítulos, utilizados especialmente para especificar a localização física da ação, não podendo haver, por 
conseguinte, alteração da finalidade da ação, do produto e das metas estabelecidas. 
 Vale ressaltar que o critério para priorização da localização física da ação é o da localização dos beneficiados 
pela ação. A localização do gasto poderá ser de abrangência nacional, no exterior, por Região, por estado ou 
município ou, excepcionalmente, por um critério específico, quando necessário. 
 Agora, vamos ver à classificação programática propriamente dita. Como você já deve ter percebido, ela 
informa COMO (programa e ação) e ONDE (subtítulo) o gasto será feito tendo em vista o objetivo que se quer 
atingir. 
A codificação da estrutura programática é como se segue: 
CLASSIFICAÇÃO PROGRAMÁTICA 
Programa Ação Subtítulo 
4 dígitos numéricos 
PPPP 
1 dígito numérico + 3 dígitos alfanuméricos AAAA 
4 dígitos 
SSSS 
Além disso, o primeiro dígito da ação a identifica como atividade, projeto ou operação especial da 
seguinte forma:1º dígito da ação Tipo de ação 
1, 3, 5 ou 7 Projeto 
2, 4, 6, 8 Atividade 
0 Operação especial 
Por fim, temos os chamados componentes da programação física. Eles se referem às metas físicas, ou 
seja, à quantidade de produto a ser ofertado por ação, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado 
período e instituída para cada ano. As metas físicas são indicadas em nível de subtítulo e agregadas segundo os 
respectivos projetos, atividades ou operações especiais. 
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Ressalte-se que a territorialização das metas físicas é expressa nos localizadores de gasto previamente 
definidos para a ação. 
Na União, o subtítulo representa o menor nível de categoria de programação e será detalhado por esfera 
orçamentária (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicação (as quais 
já vimos), identificador de resultado primário, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade 
de medida os mesmos da ação orçamentária. 
Os indicadores mencionados acima constam no MTO 2018 e fornecem informações adicionais sobre a 
despesa orçamentária e são utilizados na consolidação das contas públicas. Todavia, tais conceitos não constam 
no MCASP, não sendo cobrados, portanto, em questões de Contabilidade Pública, mas apenas no âmbito da 
disciplina Administração Financeira e Orçamentária (AFO). Assim, como vocês estudarão indicadores da despesa 
em AFO e objetivando deixar a aula mais fluida, optamos por suprimir esse assunto aqui. 
Agora vejamos alguns exemplos dessa classificação constantes na LOA referente ao exercício de 2017: 
 
No exemplo acima, podemos notar que: 
• O programa chama-se “Reforma Agrária e Governança Fundiária” e possui a codificação 2066; 
• Esse programa contém múltiplas ações, haja vista serem diferentes subtítulos. O nome dessa ação, no 
caso, uma atividade, é “Promoção da Educação no Campo” e possui o código 210T. Como o código 
começa com o dígito “2”, observa-se que se trata de uma atividade. 
• Há diversos subtítulos, que informam onde os beneficiários da ação estão localizados, por exemplo, 
no Ceará e no Rio de Janeiro. Possuem os seguintes códigos: 0001, 0023, 0033, 0035 e 7002. 
• Por fim, há as metas físicas, ou seja, a quantidade de produto que a ação pretende entregar quando 
concluída. Nesse caso, está mensurada em pessoas capacitadas. 
Para reforçarmos nosso entendimento sobre essa classificação, vejamos como ela fica esquematicamente: 
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 Agora, vamos ver agora como esse assunto tem sido exigido em prova: 
Questão para fixar 
(FCC – TCM/GO – 2015) Da análise da classificação da estrutura programática da despesa pública, é correto afirmar 
que: 
 A) A ação é o instrumento da atuação governamental que agrega um conjunto de programas voltados à 
solução ou minimização de problemas ou o atendimento de uma demanda social específica. 
 B) A atividade é um conjunto de programas e ações que agregam, em especial, as despesas de investimento 
da administração. 
 C) Operação Especial é uma das classificações da ação, são despesas que não resultam em produto ou não 
geram contraprestação de bens ou serviços. 
 D) O instrumento de programação que envolve um conjunto de operações limitadas no tempo e que resulta 
em produto que expande ou aperfeiçoa o serviço público denomina-se “programa”. 
 E) As ações governamentais são realizadas sob a forma de programas, estes se classificam em atividade, 
projeto e operação especial. 
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RESOLUÇÃO: 
 A alternativa A) está errada, porque o item inverteu as coisas. Programa é que é o instrumento da atuação 
governamental que agrega um conjunto de ações voltadas à solução ou minimização de problemas ou o 
atendimento de uma demanda social específica. 
 A alternativa B) está errada, porque a atividade envolve um conjunto de operações que se realizam de modo 
contínuo e permanente, das quais resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. 
 A alternativa C) está certa! Essa é justamente a definição de operações especiais: 
 Operações especiais: Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento das 
ações de governo, das quais não resulta um produto e não geram contraprestação direta sob a forma de bens 
ou serviços. 
 A alternativa D) está errada, porque essa é a definição de projeto e não de programa. Programa, por outro 
lado, é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de ações que concorrem 
para a concretização de objetivos preestabelecidos constantes do Plano Plurianual (PPA), visando à solução de um 
problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. 
 A alternativa E) está errada, porque o item inverteu os conceitos. As ações, conforme suas características, é 
que se classificam em atividade, projeto e operação especial. 
Gabarito: LETRA C 
 
(Cespe – TRE/MT – 2015) É possível identificar a abrangência, nacional, regional ou local de um gasto público a 
partir do(a): 
 A) estrutura programática do orçamento. 
 B) classificação de recursos por destinações. 
 C) classificação funcional das despesas. 
 D) identificador de uso da respectiva despesa. 
 E) esfera orçamentária a que ele pertença. 
RESOLUÇÃO: 
 A alternativa A) está certa, porque a estrutura programática contém o subtítulo, o qual informa justamente 
onde é feito o gasto e onde está o beneficiário da ação governamental. 
 A alternativa B) está errada, porque essa não é uma classificação da despesa. 
 A alternativa C) está errada, porque a classificação funcional permite identificar em qual área os recursos 
serão aplicados. 
 A alternativa D) está errada. Não estudamos esse conceito, mas ele se informa se os recursos compõem 
contrapartida nacional de empréstimos ou de doações ou destinam-se a outras aplicações (MTO, 2018). 
 A alternativa E) está errada, porque a classificação por esfera orçamentária informa de qual peça 
orçamentária (orçamento fiscal, da seguridade social ou de investimentos) os créditos orçamentários são 
originários. 
Gabarito: LETRA A 
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Classificação quanto à programação orçamentária 
 Uma vez estudadas as classificações da despesa orçamentária, podemos mencionar a classificação quanto 
à programação orçamentária, a qual possui três tipos: 
Qualitativa: considerando que a composição do Orçamento Público se organiza em torno do programa 
de trabalho, esse deve responder, de forma clara e objetivam às perguntas clássicas que caracterizam o 
ato de orçar (expostas a seguir). Isso é feito por meio dos seguintes blocos de informação: classificação 
por esfera orçamentária, classificação institucional, classificação funcional e classificação 
programática. 
Quantitativa: define quanto se pretende desenvolver do produto e corresponde à meta física. 
Exemplo: num programa de construção de cisternas, a meta física seria a quantidade de cisternas que se 
almeja construir. 
Financeira: define o objeto de gasto (o que adquirir) e com quais recursos. Isso é feito pelo bloco de 
classificação por natureza da despesa orçamentária: Categoria Econômica, Grupo de Natureza de 
Despesa, Modalidade de Aplicação, Elemento da Despesa, Desdobramento Facultativo do Elemento de 
Despesa ou Subelemento (esse último opcional). 
Resumidamente, podemos expor a classificação quanto à programaçãoorçamentária na seguinte tabela: 
Ressalve-se apenas que alguns dos conceitos a seguir expostos não foram vistos nessa aula haja vista não 
serem cobrados em questões de Contabilidade Pública, mas apenas no âmbito da disciplina Administração 
Financeira e Orçamentária (AFO): 
P
ro
g
ra
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çã
o
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rç
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e
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tá
ri
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Tipos Classificação da despesa Pergunta a ser respondida 
Q
u
al
it
at
iv
a 
Classificação por esfera 
Classificação institucional 
Classificação funcional 
Em qual orçamento? 
Quem é o responsável 
Em que área a despesa será realizada 
Programa 
Qual o tema da Política Pública 
Objetivo – o que se pretende alcançar? 
Problema a resolver – por que é feito? 
Público alvo – Para quem é feito? 
Indicadores – quais as medidas? 
Iniciativa O que será entregue pela Política Pública? 
Ação 
O que será feito para alcançar o objetivo? Como fazer? 
Descrição - O que é feito? 
Finalidade - Para que é feito 
Forma de Implementação - Como é feito? 
Etapas - Quais as fases? 
Produto - O que será produzido ou prestado 
Medida - Como será mensurado? 
Subtítulo - Onde é feito? Onde está o beneficiário? 
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Q
u
an
ti
ta
ti
va
 
Meta física Quanto se pretende entregar – no exercício? 
Fi
n
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ce
ir
a 
Natureza da Despesa 
Categoria econômica da Despesa 
Grupo de Natureza da Despesa 
Modalidade de Aplicação 
Elemento de despesa 
Identificador de Uso 
Fonte de Recursos 
Identificador Operação de Crédito 
Identificador de Resultado primário 
Dotação 
Quais os insumos que se pretende utilizar o adquirir? 
Qual o efeito econômico da realização da despesa? 
Em qual classe de gasto será realizada a despesa? 
De que forma serão aplicados os recursos? 
Quais os insumos que se pretende utilizar os adquirir? 
Os recursos utilizados são para contrapartida? 
De onde virão os recursos para realizar a despesa? 
A que operação de crédito ou doação os recursos se 
relacionam? 
Qual o efeito da despesa sobre o Resultado Primário da União? 
Quanto custa? qual o montante alocado? 
Créditos orçamentários iniciais e adicionais 
 A autorização legislativa para a realização da despesa, ou seja, o “limite de crédito”, constitui crédito 
orçamentário, que poderá ser inicial ou adicional. 
 Antes de definir o que vem a ser créditos iniciais e adicionais, cabe esclarecer que se denomina DOTAÇÃO 
o montante consignado no orçamento anual para atender determinada despesa a fim de executar ações 
governamentais. Ou seja, trata-se do montante de crédito concedido a título de “verba” para custear despesas 
públicas autorizadas no orçamento público. 
Dito isso, vamos ao conceito de créditos iniciais e adicionais: 
Por crédito orçamentário inicial, entende-se aquele aprovado pela Lei Orçamentária Anual, constante 
dos orçamentos fiscal, da seguridade social e de investimento das empresas estatais não dependentes. 
Por crédito adicional, entendem-se as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente 
dotadas na Lei Orçamentária. Ressalte-se que os créditos adicionais podem alterar o orçamento anual. 
Em geral, créditos adicionais são autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas 
na Lei de Orçamento (a Lei nº 4.320/1964, art. 40). Há três tipos de créditos adicionais possíveis, de acordo com a 
Lei nº 4.320/1964, art. 41: 
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Entendido? Basta lembrar que os créditos suplementares reforçam uma dotação já existente, enquanto que 
os créditos especiais inovam criando uma despesa até então não prevista e que os extraordinários são utilizados 
por conta de algum evento incomum, ou seja, advém de uma situação extraordinária (guerra, comoção interna 
ou calamidade pública). 
 Cabe destacar que, segundo o MCASP, o crédito suplementar integra-se ao orçamento, aumentando a 
dotação orçamentária que deva reforçar. Os créditos especiais e extraordinários conservam sua especificidade. 
Sendo assim, caso um crédito especial ou extraordinário necessite de reforço devemos abrir novo crédito especial 
ou extraordinário e não um crédito suplementar. 
 Falemos agora de algumas situações particulares (e que são muito exigidas em prova) envolvendo créditos 
adicionais. 
 A PRIMEIRA delas é que os créditos suplementares e especiais necessitam ser autorizados por lei e abertos 
por decreto do Poder Executivo. Ou seja, é preciso que o Congresso Nacional autorize esse novo gasto e, uma vez 
autorizados, eles podem ser abertos pelo poder que os operacionalizará, ou seja, o Poder Executivo. 
 Por outro lado, os créditos extraordinários são abertos por Medida Provisória – MP, no caso da União e dos 
entes federados que tenham previsto essa espécie normativa em sua Constituição ou Lei Orgânica. Caso não 
tenham instituído, a abertura se dá por decreto executivo. Em qualquer caso, comunica-se imediatamente o ato 
ao Poder Legislativo. 
 
 A SEGUNDA situação particular aos créditos adicionais é que os créditos suplementares e especiais 
necessitam de fonte específica de recursos disponíveis para serem autorizados, as quais podem ser as seguintes: 
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Créditos sem destinação decorrem de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, 
ficando, portanto, sem despesas correspondentes (CF/1988, art. 165, §8). 
Reserva de contingência destina-se ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como 
eventos fiscais imprevistos (Decreto-Lei nº 200/1967). 
Operações de crédito é uma origem de receita orçamentária de capital, conforme estudamos na aula 
anterior. Pode ser definida, em termos gerais, como um “empréstimo” tomado pelo Poder Público (Lei nº 
4.320/1964, art. 43, §1º, IV). 
Atenção! Operações de crédito tomadas como Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) são receitas 
extraorçamentárias destinadas meramente a atender insuficiência de caixa e não podem ser utilizadas 
como fonte para abertura de créditos adicionais. 
Cancelamento/anulação parcial ou total de dotações ou de créditos adicionais advém de uma mudança de 
estratégia por parte do Poder Público que, primeiramente autorizou uma despesa e, posteriormente, 
“voltou atrás” cancelando a dotação correspondente (Lei nº 4.320/1964, art. 43, §1º, III). 
Excesso de arrecadação é o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação 
prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. Deve-se ainda descontar o 
montante de créditos extraordinários abertos no exercício a fim de apurar os recursos ainda utilizáveis. 
Nesse caso, considera-se também a tendência do exercício, ou seja, aquilo que ainda se espera que 
aconteça no comportamento da arrecadação tendo em vista a previsão (Lei nº 4.320/1964, art. 43, §1º, II). 
Atenção! Não confunda excesso de arrecadação com economia de despesa! Economia de despesa pode 
ser definida como execução a menor de despesas considerando o que as despesas fixadas na LOA e NÃO 
É fonte para abertura de créditos adicionais! 
Por fim, o Superavit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior, refere-se à diferença 
positiva entre os ativos e os passivos financeiros contabilizados no Balanço Patrimonial (o qual será 
detalhadamente visto em aulas mais adiante), conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais 
transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas. Note que se faz necessária a apuração desse 
superávit, se houver, para possibilitar sua utilização como fonte de recursos disponíveis no exercício 
financeiro subsequente à suaocorrência. 
 Nesse caso, já tem um mnemônico pronto (CROCES) para facilitar nossa memorização uma vez que essas 
fontes de recurso simplesmente “despencam” em concurso. Vejamos as fontes de forma esquemática: 
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Diferentemente dos créditos suplementares e especiais, os créditos extraordinários NÃO 
NECESSITAM de indicação de fonte de recursos disponíveis. 
 A TERCEIRA peculiaridade refere-se à vigência dos créditos adicionais. Via de regra, eles são válidos apenas 
no exercício financeiro no qual foram autorizados. Entretanto, os créditos especiais e extraordinários abertos nos 
últimos quatro meses do exercício financeiro, poderão ser reabertos no exercício seguinte com seus saldos 
remanescentes (CF/1988, art. 167, §2º) tendo sua vigência prorrogada até o término desse novo exercício. 
Vejamos como esse assunto é cobrado em prova: 
Questão para fixar 
(Cespe – TRE/GO – 2015) Caso o governo necessite executar um programa que não tenha sido previsto na lei 
orçamentária anual, o crédito adicional que se fará necessário poderá ser aberto por decreto executivo 
RESOLUÇÃO: 
 Perfeito! Os créditos especiais são justamente para despesas para as quais não havia previsão orçamentária 
na LOA, conforme dispõe a Lei nº 4.320/1964, art. 41: 
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em: [...] 
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; 
 Além disso, eles são autorizados por lei e abertos por decreto executivo. 
Gabarito: CERTO 
 
(Funiversa – IF/AP – 2016) Ao longo da execução orçamentária são autorizados remanejamentos de recursos 
destinados a otimizar a utilização dos créditos orçamentários. A esses recursos dá-se o nome de créditos 
adicionais. A Lei n.º 4.320/1964 também disciplina essa matéria, definindo como créditos adicionais as 
autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na lei de orçamento. Com base na 
referida lei, assinale a alternativa correta concernente aos créditos adicionais 
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 A) Créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo. 
 B) Caso os recursos provenientes de crédito suplementar não sejam utilizados no exercício de sua abertura, 
os mesmos poderão ser utilizados no exercício seguinte, no limite de seus saldos. 
 C) O superávit do orçamento corrente constitui item de recursos disponíveis para utilização de créditos 
adicionais. 
 D) Caso haja excesso de arrecadação, o poder público só poderá utilizar os recursos como fontes de crédito 
no exercício subsequente a sua apuração. 
 E) Os créditos extraordinários são aqueles destinados a despesas para as quais não haja dotação 
orçamentária específica. 
RESOLUÇÃO: 
 Excelente questão para treinarmos nossos conhecimentos sobre créditos adicionais! Vamos analisar as 
alternativas: 
 A alternativa A) está certa! Cópia literal do art. 42 da Lei nº 4.320/1964: 
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo. 
 A alternativa B) está errada. Isso porque os créditos adicionais, via de regra, são válidos apenas no exercício 
financeiro no qual foram autorizados. A exceção a essa regra refere-se aos créditos especiais e extraordinários 
abertos nos últimos quatro meses do exercício financeiro. Ou seja, não há exceção à vigência dos créditos 
suplementares. 
 A alternativa C) está errada, porque o que constitui fonte de recursos disponíveis para abertura de crédito 
adicional é o superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior. E não “superávit do 
orçamento corrente”, como afirma a alternativa. 
 A alternativa D) está errada, porque o excesso de arrecadação, considerada a tendência do exercício, pode 
ser utilizado como fonte de recursos disponíveis para abertura de créditos adicionais no próprio exercício 
financeiro em que ocorre. 
 A alternativa E) está errada. A alternativa definiu créditos especiais e não extraordinários. Vejamos: 
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em: [...] 
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; 
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade 
pública. 
Gabarito: LETRA A 
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Etapas da Despesa Orçamentária 
 As despesas orçamentárias passam pelas etapas de planejamento e de execução. O planejamento se inicia 
com a fixação da despesa na LOA, passa pelas descentralizações de créditos orçamentários e termina com a 
programação orçamentária e financeira. 
 Por sua vez, a etapa de execução se dá em três estágios, na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho, 
liquidação e pagamento. 
 A partir das definições do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP 8, observa-se que o 
termo “etapas” não é sinônimo de “estágios” em se tratando de despesa pública. O primeiro termo está ligado às 
fases de planejamento, execução e controle e avaliação, enquanto o segundo termo deve ser usado para 
caracterizar a fase de execução da despesa. A tabela a seguir ilustra esse entendimento: 
Etapas Estágios (execução) 
Planejamento 
 
Execução 
Empenho 
Liquidação 
Pagamento 
Controle e Avaliação 
 
 
Vejamos agora essas etapas e estágios detalhadamente. 
Fixação (Planejamento) 
 Segundo o MCASP, a fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis orçamentárias 
com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária 
insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, 
tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo. 
 Conforme art. 165 da Constituição Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano 
Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). 
 O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo Poder Legislativo 
por meio da LOA, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais no decorrer da vigência do orçamento. 
Descentralizações de Créditos Orçamentários (Planejamento) 
Nos termos do MCASP, as descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada 
movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e 
econômica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária. 
As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e transposição, 
pois: 
a. Não modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos adicionais); e 
b. Não alteram a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito 
orçamentário aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais. 
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 As descentralizações podem ocorrer de três maneiras, a depender das unidades envolvidas, vejamos: 
Dotação: quando a descentralização de créditos orçamentários ocorrer da unidade central de 
programação orçamentária para órgãos setoriais contemplados diretamente no orçamento. 
Destaque: quando a descentralização de créditos orçamentários ocorrer entre unidades gestoras de 
órgãos ou entidades de estrutura diferente, teremos uma