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Contabilidade de Custos 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Contabilidade de Custos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONCEITO 
 
Contabilidade de Custos é a parte da ciência contábil que se dedica ao estudo racional dos gastos feitos 
para se obter um bem de venda ou de consumo, quer seja um produto, uma mercadoria ou um serviço. 
 
Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os 
custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais 
e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o 
administrador no processo de tomada de decisão. 
 
ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial, e tinha como objetivos: 
a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos 
vendidos, tudo ao final de um determinado período. 
 Estoques 
iniciais (+) 
Compras 
(-) Estoques finais 
(=) Custo das Mercadorias Vendidas 
 
b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e 
venda de seus 
 
Contabilidade de Custos 2 
 
 
produtos. 
 
Nessa época, as empresas possuíam processos produtivos basicamente artesanais, e conseqüentemente 
os únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra 
utilizada. 
Como consequência do crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da 
crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle 
das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção 
determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, 
para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como 
a nossa. É difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento 
dos custos do modo mais real possível. 
Nesse sentido, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que 
apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta 
relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de 
informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas 
informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o 
planejamento e controle das atividades empresariais. 
 
FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
A Contabilidade de Custos ocupa-se da classificação, agrupamento, controle e atribuição dos custos, 
sendo que os custos coletados servem a três finalidades principais: 
 
a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques. 
b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa. 
c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões. 
 
Em resumo, a Contabilidade de custos, fornece informações para: 
1 - A determinação dos custos dos fatores de produção; 
2 - A determinação dos custos de qualquer natureza; 
3 - A determinação dos custos dos setores de uma organização 
4 - A redução dos custos dos fatores de produção, de qualquer atividade da empresa; 
5 -À Administração, quando esta deseja tomar uma decisão, estabelecer planos ou 
solucionar problemas especiais; 
6 - O levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da 
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, 
dos serviços de garantia dos produtos; 
7 - A determinação da época em que se deve desfazer de um equipamento, isto é, quando 
as despesas de manutenção e reparos ultrapassarem os benefícios advindos da utilização do 
equipamento; 
8 - A determinação dos custos dos inventários com a finalidade de ajustar o cálculo dos 
estoques mínimos, do lote econômico de compra e da época de compra; 
9 - estabelecimento dos orçamentos; 
10 - A determinação do preço de venda dos produtos ou serviços. 
 
CONTABILIDADE FINANCEIRA (GERAL) X CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Contabilidade Financeira (Geral) 
 
A Contabilidade Financeira surgiu com o desenvolvimento do comércio. Seu objetivo fundamental é 
o controle do patrimônio da empresa e suas variações, que são resultantes da Apuração do Resultado das 
atividades mercantis (lucro ou prejuízo). A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos 
dirigidos ao público externo (acionistas, credores etc.), que são guiados pelos Princípios Fundamentais de 
Contábilidade. 
 
Contabilidade de Custos 3 
 
 
 
Contabilidade de Custos 
 
Com o advento da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das empresas industriais, a 
contabilidade viu-se as voltas com o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em 
empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas industriais, 
que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados 
à venda. A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema para apuração do resultado, substituindo 
o item “Compras” pelo pagamento dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, salário 
dos trabalhadores da produção, energia elétrica e combustíveis utilizados, enfim, todos os gastos que foram 
efetuados na atividade Industrial e que foram denominados de Custos de Produção. O ramo da Contabilidade 
que controlava estes gastos passou a chamar-se de Contabilidade de Custos. A Contabilidade de Custos 
mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos 
pela organização. Ela fornece informação tanto para a Contabilidade Financeira quanto para a Contabilidade 
Gerencial. 
 
 
ARTESÕES COMÉRCIO CONSUMIDOR INDÚSTRIAS COMÉRCIO CONSUMIDOR 
 
Estoques na atividade comercial 
 
O comerciante se limita a revender as mercadorias adquiridas com essa finalidade. O controle dos 
estoques na empresa comercial é relativamente simples. Basta que se verifique, mediante inventário periódico 
ou por meio de controles permanentes, o valor de aquisição dos bens em estoque. Com esse recurso, podemos 
também controlar o custo das mercadorias vendidas e, assim, apurar o resultado. Na apuração do custo das 
mercadorias vendidas, podemos utilizar o sistema de inventário periódico ou o sistema de inventário 
permanente. No sistema de inventário periódico, o CMV só é apurado ao fim de um período determinado, 
normalmente ao fim de cada exercício social: 
 
CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final 
 
No sistema de inventário permanente, o CMV é apurado em cada venda. 
De forma simplificada, a apuração do resultado na empresa comercial é feita do seguinte modo: 
 
 Vendas líquidas 10.000,00 
 ( - ) CMV (6.000,00) 
 Lucro Bruto 4.000,00 
( - ) Despesas operacionais: 
 - de vendas 200,00 
- administrativas 300,00 
- financeiras 500,00 (1.000,00) 
Lucro líquido 3.000,00 
 
As mercadorias vendidas e entregues aos clientes têm o valor de aquisição registrado como custo das 
mercadorias vendidas: 
 
 
 
Mercadorias em Estoques 
 
 
 
 
 
CMV 
 
 
Contabilidade de Custos 4 
 
 
 
Ciclo de negociação das Empresas Comerciais: 
 
 
 
 Compra MercadoriasEstoca Mercadorias 
 
 
Estoque de Mercadorias – são as mercadorias compradas que ainda não foram vendidas. Ao serem 
vendidas, as mercadorias são baixadas dos estoques pelo valor que foram adquiridas – Custo das Mercadorias 
Vendidas (CMV). A forma mais simples de se calcular o CMV é através da seguinte equação: 
 
CMV = EI + Compras – EF 
 
Na atividade comercial permanecem em estoque apenas os valores de aquisição das mercadorias ainda 
não vendidas. Os valores correspondentes a aluguéis, depreciação, juros, comissões de vendas, honorários, 
salários etc. são apropriados ao resultado imediatamente quando incorridos. Em regra, são estocados apenas 
os gastos necessários à aquisição das mercadorias, tais como o preço pago pela mercadoria, o frete, o seguro 
do frete, os impostos não recuperáveis. Os gastos não relacionados à compra das mercadorias não fazem parte 
do seu valor de aquisição. A despesa de salários de uma empresa comercial, por exemplo, não é incorporada 
ao estoque, sendo apropriada ao resultado dentro do período de competência da despesa, mesmo que nesse 
período não tenham sido realizadas vendas de mercadorias. 
 
Estoques na atividade industrial 
 
O industrial fabrica os produtos que destina à venda, agregando à matéria-prima uma série de insumos. 
Na empresa industrial é necessário controlar os fatores que são aplicados à produção (material direto, mão-
deobra direta e gastos gerais de fabricação), para se determinar o valor dos estoques de produtos em 
elaboração, dos estoques de produtos acabados e do custo dos produtos vendidos. 
De forma simplificada, a apuração do resultado na empresa industrial é feita do seguinte modo: 
 Vendas líquidas 20.000,00 
 ( - ) CPV (14.000,00) 
 Lucro bruto 6.000,00 
( - ) Despesas operacionais: 
- de vendas 2.000,00 
- administrativas 1.000,00 
- financeiras 1.200,00 (4.200,00) 
 Lucro líquido 1.800,00 
 
O CPV, Custo dos Produtos Vendidos, corresponde às matérias-primas utilizadas, embalagens e 
outros materiais diretos, mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação (ou custos indiretos de fabricação), 
necessários à fabricação dos produtos vendidos. Ou seja, corresponde ao valor dos fatores de produção 
aplicados aos produtos comercializados em determinado período. O CPV representa o custo dos produtos que 
foram transferidos para os clientes, em virtude das vendas. 
 
 
 
 
Matérias-primas 
 
 
 
 
 
Produtos em 
Elaboração 
 
 
 
 
Produtos 
Acabados 
 
 
 
 
 
 
CPV 
 
 
Ciclo de negociação das Empresas Industriais 
 
Vende Mercadorias 
 
Contabilidade de Custos 5 
 
 
 
 
- Estoque de Matérias-primas – são matérias-primas em estoques aguardando para serem 
utilizadas no processo produtivo; 
- Estoque de Produtos em Processo/Elaboração – são produtos que foram iniciados, mas ainda 
não estão totalmente acabados; 
- Estoque de Produtos Acabados – são produtos que foram terminados seu ciclo de produção, 
mas ainda não foram vendidos. 
Cálculo do Custo dos Produtos Vendidos: Estoque Inicial de Produtos Industriais (em elaboração e 
acabados) + Custo de Produção do Período (Matéria-Prima consumida, Salários dos Operários, Energia 
Elétrica, Combustíveis e demais custos) – Estoque final de Produtos Industriais (em elaboração e acabados). 
 
CPV = EIPE + EIPA + CPP –EFPE – EFPA 
 
Demonstração do Resultado do Exercício (com as alterações da Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08) 
Empresa Comercial 
 
Receita Bruta de Vendas e Serviços 
(-) Deduções (devoluções de vendas, abatimentos e impostos) 
= Receita Líquida de Vendas e Serviços 
(-) CMV (EI + Compras – 
EF) = Lucro Bruto 
Operacional 
(-) Despesas Operacionais 
* Com Vendas 
* Financeiras Líquidas 
* Administrativas 
 Outras receitas e despesas operacionais 
= Lucro/Prejuízo Líquido Operacional 
Outras Receitas e outras Despesas 
= Resultado do Exercício antes da CSSL e IR 
(-) Provisão para CSSL 
(-) Provisão para IR 
= Lucro Líquido antes das participações 
(-) Participações de Debêntures, Empregados, Administradores e partes 
beneficiárias. = Lucro Líquido do Exercício 
 
 
 
 
 
 
 
Empresa Industrial 
 
Faturamento Bruto 
(-) IPI s/ Faturamento 
 
ESTOCA 
PRODUTOS 
ACABADOS 
COMPRA 
MATÉRIAS- PRIMAS 
ESTOCA 
MATÉRIAS-PRIMAS 
PRODUZ 
VENDE 
PRODUTOS 
ACABADOS 
 
Contabilidade de Custos 6 
 
 
= Receita Bruta de 
Vendas (-) Deduções 
= Receita Líquida de Vendas 
(-) Custo dos Produtos Vendidos 
= Lucro Bruto Operacional 
 
É a Contabilidade de Custos quem apura o CPV, por meio do controle dos custos de produção. As 
receitas e as despesas de vendas, administrativas, financeiras etc. são controladas pela Contabilidade 
Financeira (Comercial) da empresa. Na atividade industrial permanecem em estoque os valores de aquisição 
das matériasprimas e demais fatores de produção aplicados na fabricação dos produtos mantidos em estoque. 
São apropriados ao resultado, como custo dos produtos vendidos, apenas os valores aplicados na fabricação 
dos produtos vendidos. Assim, integram os estoques de produtos os salários, a depreciação, o aluguel, o seguro 
e demais gastos aplicados à produção, enquanto os produtos não forem vendidos; vale dizer, durante o período 
em que os produtos forem mantidos em estoque. Se um produto fabricado permanecer em estoque, o seu valor 
corresponderá aos seguintes custos, necessários à sua produção: 
Matéria-prima consumida 
+ Embalagem e outros materiais diretos utilizados 
+ Mão-de-obra direta aplicada 
+ Gastos gerais de fabricação (demais gastos envolvidos no processo produtivo) 
 
TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
A área de custos possui terminologia própria que, entretanto, muitas vezes é utilizada de forma 
equivocada. 
Gasto - sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, 
sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Pode ser 
um investimento, custo ou despesa. Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços 
recebidos/prestados. 
Exemplos: 
 Gasto com Mão-de-obra 
 Aquisição de Mercadorias para revenda  Aquisição de Matéria-prima 
 Aquisição de Máquinas e equipamentos 
 Energia Elétrica 
 Aluguel 
 
Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no 
momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em 
pagamento. Não estão aqui incluídos todos os sacrifícios com que a entidade acaba por arcar, já que não são 
incluídos o custo de oportunidade ou os juros sobre o capital próprio, uma vez que estes não implicam a 
entrega de ativos. Note que o gasto implica, às vezes, em desembolso, mas são conceitos distintos. 
 
Desembolso - pagamento resultante de aquisição do bem ou serviço. Caracteriza-se pela entrega de numerário. 
 
Investimento - gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Pode 
se transformar em custo, despesa ou perda. Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços 
(gastos) que são "estocados" nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu 
consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos. 
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é um gasto contabilizado 
temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento 
permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantesou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. 
 
Custo - gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Este gasto só é 
reconhecido como custo no momento de utilização dos fatores de produção, para fabricação de um produto ou 
execução de um serviço. 
 
Contabilidade de Custos 7 
 
 
O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos 
fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: 
a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento (Ativo Circulante), 
e assim ficou durante o tempo de sua Estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela; no 
momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante 
do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. A energia 
elétrica utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente 
para custo, sem transitar pela fase de investimento. A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado 
investimento e parceladamente transformado em custo à medida que é utilizada no processo de produção. 
 Exemplos: 
 Matéria-Prima: foi um gasto na aquisição, que imediatamente se tornou um investimento 
durante sua estocagem, e quando consumido se tornou Custo. 
 A Energia Elétrica é um gasto que quando consumido, passa imediatamente para Custo. 
 Salários do pessoal da produção. 
 Manutenção das Máquinas e Equipamentos de produção. 
 Depreciação das Máquinas e Equipamentos de produção. 
 
Despesa - Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade 
de obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir CUSTOS e DESPESAS. Pode-se, 
entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto 
até que este esteja pronto são CUSTOS; a partir daí, são despesas. Por exemplo: gastos com embalagem 
individual de sabonetes, são custos (realizados no âmbito do processo produtivo – este é vendido somente 
embalado); se a empresa resolve vender em embalagens com 4, 6 ou 8 sabonetes, esse gasto adicional com 
essas embalagens extras são DESPESAS (são realizadas após o ciclo de produção do produto). 
As despesas representam saídas de recursos, causando redução no patrimônio líquido. 
Exemplos: salários e encargos do pessoal de vendas e administrativo, energia elétrica do escritório, aluguéis 
e seguros do prédio da administração, depreciação dos equipamentos do escritório etc. 
 
Observações: todo o produto vendido e todo o serviço ou utilidade transferidos provocam despesas. Costuma-
se chamar de Custo dos Produtos Vendidos/Custo dos Serviços Prestados/Custo das Mercadorias Vendidas e 
assim faz–se aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria Despesa. Cada 
componente que fora custo no processo de produção agora, na baixa, torna-se despesa. 
Exemplo: a mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento 
(especificamente), que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita quando trazida 
pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, segundo Eliseu Martins, o nome Custo das Mercadorias 
Vendidas não é, em termos genéricos, rigorosamente correto. Logo, todas as despesas são ou foram gastos. 
Porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (por exemplo, terrenos que não são 
depreciados) ou se transformam quando vendidos. Todos os Custos que são ou foram gastos se transformam 
em despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente 
transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a “via sacra” 
completa passando por investimento, custo e despesa. 
 
Custo e Despesa não são a mesma coisa ! 
Usaremos o termo “custo”, referindo-se à produção de bens. 
 
Perda - é um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade normal da empresa. 
No primeiro caso, são considerados da mesma natureza que as DESPESAS são jogadas diretamente contra o 
resultado do período. Exemplo: enchentes, desabamentos, obsoletismo de estoques, sinistros etc. No segundo 
caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram 
o Custo de Produção do Período. Exemplo: aparas de chapas de aço. 
 
Definição de Preço - valor estabelecido e aceito pelo vendedor para transferir a propriedade de um bem ou 
para prestar um serviço. Custo ou despesa para o adquirente é o preço para o vendedor. Gerencialmente não 
se faz distinção entre custo e despesa. O preço e o custo podem ser iguais, o preço sob a ótica do vendedor e 
 
Contabilidade de Custos 8 
 
 
o custo sob a ótica do comprador. Considerando-se apenas o vendedor, o custo é menor e o preço é a maior 
porque contém o lucro. 
 
Definição de Receita - a receita de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida e a 
receita de vários bens é o somatório das multiplicações dos diferentes preços de venda pelas respectivas 
quantidades vendidas. 
Exemplo: A matéria prima, que é uma receita para o vendedor, é para o comprador um gasto com 
investimento no ato da compra, um desembolso no ato do pagamento que pode ser a vista ou a prazo, um custo 
no ato de sua aplicação na produção e uma despesa no ato da venda do produto que ela integra. 
 
ELEMENTOS DE CUSTOS OU FATORES DE PRODUÇÃO 
 
Basicamente, os componentes de custo industrial podem ser resumidos em três elementos: 
- Materiais (matéria prima, material secundário, embalagens) 
- Mão-de-obra (MOD / MOI - Mão de obra Direta e Indireta) 
- Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 
(energia elétrica, aluguéis, seguros, telefone, manutenção, lubrificantes etc). 
 
Materiais 
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em: 
Matérias-primas: são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação do 
produto. A matéria-prima para uma indústria de móveis de madeira é a madeira; para uma indústria de 
confecções é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a farinha etc; 
Materiais Secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Esses 
materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o 
acabamento necessário ao produto. Os materiais secundários para uma indústria de móveis de madeira são: 
pregos, cola, verniz, dobradiças, fechos etc; para uma indústria de confecções são: botões, zíperes, linha etc; 
para uma indústria de massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento, açúcar etc. 
Materiais de Embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que eles 
saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em uma indústria de móveis de madeira podem ser 
caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções caixas ou sacos 
plásticos; em uma indústria de massas alimentícias caixas ou sacos plásticos etc. 
Podemos encontrar, ainda, outras nomenclaturas a respeito dos materiais secundários como: materiais 
auxiliares, materiais acessórios, materiais complementares, materiais de acabamento etc. Dependendo do 
interesse da empresa, essas subdivisões poderão ser utilizadas. Para efeito didático, consideraremos todos 
esses materiais como secundários. 
 
Mão-de-obra 
Compreende os gastos com o pessoal envolvidos na produção da empresa industrial, englobandosalários, encargos sociais, 13º Salário, Férias, refeições e estadas, seguros etc. 
 
Gastos Gerais de Fabricação ou Custos Indiretos de Fabricação. 
Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, como por exemplo: 
aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação, seguros diversos, material 
de limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações 
etc. 
 
Definição de objeto de custo ou objeto de custeio 
Como já tivemos oportunidade de mencionar, Custo se define como um recurso sacrificado ou de que 
se abre mão para um determinado fim (sempre voltado para a área de produção). Para guiar decisões, os 
gestores sempre desejam saber quanto custa uma determinada coisa, como por exemplo, um novo produto, 
uma nova máquina, um serviço etc. Chamamos essa coisa de OBJETO DE CUSTO. Isto significa dizer que 
objeto de custo é qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo; é o nome técnico que designa 
a finalidade para a qual os custos estão sendo apurados. 
Exemplos: 
MARLON
HighLight
MARLON
HighLight
MARLON
HighLight
 
Contabilidade de Custos 9 
 
 
OBJETO DE CUSTO ILUSTRAÇÃO 
PRODUTO Uma bicicleta de 21 marchas 
SERVIÇO Um vôo Rio-SP 
PROJETO Um avião montado pela embraer para a FAB 
ATIVIDADE Um teste para determinar o nível de qualidade de um lote de televisores 
DEPARTAMENTO Um departamento (manutenção) 
 
Controle de estoques 
Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição 
financeira da 
maioria das companhias industriais e comerciais. Sua correta determinação no início e no fim do período 
contábil é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício. Todos os itens são registrados 
através de código de produto, sendo o critério mais utilizado, o custo médio. Todas entradas são feitas quando 
da chegada do material ao almoxarifado, através da NF e as saídas são feitas através de Requisição de material. 
As Fases (contas) do Estoque (Ativo) são: 
 Matéria-Prima 
 Produtos em Elaboração  Produtos Acabados 
 Material de Consumo 
 Mercadoria para Revenda 
 Material para Embalagem 
 Importação em andamento 
 Provisão de estoque obsoleto (redutora) 
 Provisão para ajuste ao valor de mercado (redutora) 
 
Devem ser programados Inventários Periódicos e Anuais, sendo que as diferenças verificadas devem 
ser 
analisadas e justificadas através de relatórios gerenciais. 
Estoque de Materiais: os estoques de materiais podem ser classificados em: 
 Materiais Diretos: compreendem a matéria prima e outros que possam ser perfeitamente 
identificados ao objeto de custo. 
 Materiais Indiretos: são os materiais empregados na fabricação do produto, mas, devido à 
dificuldade de cálculo, quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado, são considerados 
materiais indiretos. 
Estoques de Produtos em Elaboração: o saldo da conta estoque de produtos em elaboração ou estoque de 
produtos em processo representam o valor dos produtos em processo, em fabricação, os produtos que ainda 
não estão acabados para serem vendidos. 
Estoques de Produtos Acabados: essa conta representa o saldo dos produtos disponíveis para venda em 
estoque, no depósito de produtos acabados da empresa. 
 
Fases do Produto até Custo: 
 Estoque de Matéria -Prima 
 Produto em Elaboração (incluiu demais custos de produção) 
 Produto Acabado (matéria-prima + demais custos de produção) 
 Custo de Produtos Vendidos 
 
Custos de Produção – Podem ser separados em: Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos 
Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF). Corresponde ao Custo de Produção 
do Período ou Custo Fabril: é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica em determinado 
período. 
 
CPP = MD (EI + C – EF) + MOD + CIF 
 
 
Contabilidade de Custos 10 
 
 
Custo da Produção Acabada ou Custos dos Produtos Fabricados: nem sempre o total de custos aplicados 
na produção durante o período é totalmente transformado em produtos acabados. Pode permanecer alguma 
parcela ainda em elaboração no final do período. O Custo dos Produtos Fabricados ou Custo dos Produtos 
Acabados é resultante do custo fabril somado à parcela do Custo Fabril do período anterior ainda não 
transformado (no período atual chama-se EIPE) diminuído da parcela desse mesmo Custo Fabril que não se 
transformou (EFPE). Resumindo, o Custo dos Produtos Fabricados é o custo que efetivamente ocorreu sobre 
as unidades que foram totalmente acabadas naquele período. 
CPA = EIPE + CPP - EFPE 
 
Custo dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que só agora estão 
sendo vendidos. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que 
só foram acabadas no presente período. 
CPV = EIPA + CPA - EFPA 
 
 
Outros conceitos utilizados na contabilidade de custos 
 
Custos Primários – são os custos principais do produto em si, ou seja, a matéria-prima e a mão-de-obra 
Direta. 
Representam os primeiros custos a ocorrerem no processo produtivo. 
Custos de transformação: corresponde a soma de todos os custos de produção, exceto os relativos a 
matériasprimas e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa 
(componentes adquiridos prontos, embalagens compradas etc.). Representam esses Custos de Transformação 
o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um determinado item. Ou seja, constitui-
se da mão-de-obra apropriada e dos custos indiretos de fabricação. 
 
Contabilidade de Custos 11 
 
 
 
Separação entre custos e despesas 
O professor Eliseu Martins cita em seu livro que, teoricamente, a separação entre custos e despesas é 
fácil. Como nós já citamos: os gastos relativos ao processo de produção são CUSTOS; e os relativos à 
administração, às vendas e aos financiamentos são DESPESAS. Na prática, entretanto, uma série de 
problemas aparece pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Somente devem ser 
“separados” e/ou “diferenciados” entre custos e despesas valores que sejam significativos e que vão influenciar 
sobremaneira o processo. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, sem a separação da 
que realmente pertence à fabrica; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte para 
despesa e parte para custo, rateio esse sempre arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão científica. 
Normalmente, a divisão é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica e fora 
dela, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela Diretoria. Outros 
exemplos mais específicos: gasto com o Departamento de Recursos Humanos ou Pessoal; por haver 
comumente um único departamento que cuida tanto do pessoal da fábrica como do pessoal da administração, 
faz-se a divisão de seu gasto total em custo e despesa. Ou também o Departamento de Contabilidade, que 
engloba a Contabilidade Financeira e a de Custos, e por essa razão tem, às vezes, seu gasto total de 
funcionamento dividido parte para despesa (Contabilidade Financeira) e parte para custo (Contabilidade de 
Custos). Os mesmos problemas existem para outros setores, tais como Departamento de Compras, que efetua 
aquisições tanto para a área de produção quanto para a administração, vendas, etc.; ou Almoxarifado, que 
presta serviços à produção e também ao resto da empresa; Manutenção, idem, etc. 
Como tentativa de solução ou pelo menos de simplificação, algumas regras básicas podem serseguidas: 
 Fluxograma da Apuração do Resultado Industrial 
 
 
 
 
 
 
 
 
 + (-) 
 
 
 
 
 
 (-) + 
 
 
 
 
 
 
 
Materiais diretos 
consumidos (MD, MP etc) 
EI + C - EF 
Mão de obra direta 
MOD) ( 
 GGF ou CIF 
Custo de Produção do 
Período ou 
Custo Fabril 
EIPE EFPE 
EIPA 
EFPA 
Custos dos Produtos 
Acabados ou Custo dos 
Produtos Fabricados 
Custos dos Produtos 
Vendidos 
 
Contabilidade de Custos 12 
 
 
a) valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados. Se, 
exemplificativamente, o gasto com o Departamento de Pessoal for de 0,3% dos gastos totais, dever-se-á tratá-
lo como despesa integralmente, sem rateio para a fábrica (Conservadorismo e Materialidade); 
b) valores relevantes, porém repetitivos a cada período, que numa eventual divisão teriam sua 
parte maior considerada como despesas, não devem também ser rateados, tornando-se despesa por seu 
montante integral (Conservadorismo também). Por exemplo, a administração é centralizada, incluindo a da 
produção, que representa 67% dos gastos totais da empresa; numa eventual distribuição, 2/3 destes gastos 
ficariam como despesas. Logo, o melhor critério é tratá-los totalmente como despesa; 
c) valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação aos custos 
(idem). Por exemplo, a apropriação dos honorários da diretoria só seria relativamente adequada se houvesse 
um apontamento do tempo e esforço que cada diretor devotasse ao processo de administração e vendas e ao 
de produção. Como isso é praticamente impossível e já que é extremamente arbitrário qualquer critério de 
rateio (porcentagem prefixada, proporcionalidade com a folha de pagamento, etc), o mais indicado é seu 
tratamento como despesa no período em que foram ocorridos. Em suma, só devem ser rateados e ter uma 
parte atribuída aos custos de produção e outra às despesas do período, os valores relevantes que visivelmente 
contêm ambos os elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois 
grupos. 
 
Onde terminam os custos de produção? 
É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção; mas nem sempre é da mesma 
maneira simples a verificação de onde eles terminam. É relativamente comum a existência de problemas de 
separação entre custos e despesas de venda. A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o 
produto está pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse momento, todos os gastos 
serão tratados como despesas necessárias para a realização da venda. 
 
 CUSTOS DESPESAS 
 
 
 Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como noutra, 
dependendo 
de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, 
seu custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após as vendas, 
deve ser tratada como despesa. Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem a 
embalagem e esta é ativada num estoque à parte. Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda 
embalados de forma diferente, então seu custo total inclui o de seu acondicionamento, ficando ativados por 
esse montante. 
 
 
EXERCÍCIOS 
1) Indique se as afirmações estão certas ou erradas. 
a) A Contabilidade de Custos é a área da Contabilidade que trata dos gastos incorridos na produção de bens e 
serviços. 
b) A Contabilidade Industrial é a área da Contabilidade de Custos que trata dos gastos incorridos nos setores 
de produção e venda. 
c) A Contabilidade de Serviços é a área da Contabilidade de Custos que trata dos gastos incorridos na prestação 
de serviços. 
d) A Contabilidade de Custos é aplicada ao setor de produção. 
e) A Contabilidade de Custos controla os custos e despesas dos diversos departamentos de uma empresa 
industrial. 
 
Produtos 
Acabados VENDAS 
 
Contabilidade de Custos 13 
 
 
2- Indique se as afirmações estão certas ou erradas. 
a) A depreciação dos equipamentos da fábrica é custo. 
b) O seguro dos equipamentos de produção é custo. 
c) Os salários dos vendedores são custos. 
d) O frete sobre vendas é custo. 
e) Os honorários da diretoria do departamento de administração são custos. 
 
3- Indique se as afirmações estão certas ou erradas. 
a) Na empresa comercial, os estoques podem ser controlados mediante sistema de inventário permanente 
ou periódico. 
b) O custo das mercadorias vendidas de uma empresa comercial é correspondente ao valor de aquisição 
das mercadorias que foram vendidas e entregues ao cliente. 
c) Na atividade comercial, os valores dos aluguéis, depreciação, juros e comissões dos vendedores são 
apropriados ao resultado imediatamente quando incorridos. 
d) Na atividade comercial, são registrados como valor de aquisição dos estoques de mercadorias os gastos 
necessários à compra, inclusive frete, seguro do frete e impostos recuperáveis. 
e) Na atividade comercial, a despesa de salários dos vendedores não é incorporada ao valor de aquisição 
das mercadorias. 
 
4 - Indique se as afirmações estão certas ou erradas. 
a) A Contabilidade de Custos controla o custo dos fatores de produção. 
b) Por meio da Contabilidade de Custos, podem ser determinados os valores dos estoques de produtos em 
elaboração, dos produtos acabados e do custo dos produtos vendidos. 
c) Os estoques de produtos em elaboração e acabados correspondem às matérias-primas utilizadas, 
embalagens e outros materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos já aplicados na fabricação 
desses produtos. 
d) O CPV representa o custo dos produtos que permanecem em estoque ao fim de um determinado período. 
e) As receitas e despesas das empresas industriais são controladas pela Contabilidade Comercial. 
 
5- Indique se as afirmações estão certas ou erradas. 
a) Na atividade industrial, são mantidos nos estoques os valores das matérias-primas utilizadas e dos demais 
fatores de produção, enquanto os produtos correspondentes não forem vendidos e entregues aos clientes. 
b) Na atividade industrial, são apropriados ao resultado os valores aplicados na fabricação dos produtos 
vendidos e entregues aos clientes. 
c) Integram os estoques da indústria os salários, depreciação, aluguel e demais gastos de produção. 
d) A energia elétrica consumida no setor de produção é um custo. 
e) As indústrias possuem um elevado grau de imobilizações. 
 
6- Marque a alternativa correta. 
Podemos identificar como funções principais da contabilidade de 
custos: a) a avaliação dos estoques e o cálculo das participações dos 
acionistas 
b) o auxílio ao controle e à tomada de decisões no processo administrativo 
c) o levantamento do balanço patrimonial e a avaliação de estoques 
d) colocar o contador em papel de destaque e aumentar o lucro empresarial 
e) a apuração dos custos e despesas das atividades de produção e comercialização 
 
7- Indique a alternativa que não representa custo. 
a) Salários dos operadores das máquinas de fabricação. 
b) Depreciação das máquinas de fabricação. 
c) Honorários do diretor industrial e respectivos encargos sociais. 
d) Salários dos funcionários do departamento de vendas. 
e) Energia elétrica consumida pelas máquinas de fabricação. 
 
 
Contabilidade de Custos 14 
 
 
8- Não integram o custo de produção das indústrias os valores correspondentes 
a: a) matérias-primas utilizadas na produção 
b) materiais indiretosutilizados na produção 
c) despesas de vendas dos produtos 
d) mão-de-obra aplicada à produção 
e) gastos gerais de fabricação dos produtos 
 
9- (AFTN / ESAF) Um apartamento, adquirido e alugado por empresa industrial, é 
bem: a) do ativo diferido; b) fixo; c) numerário; d) de renda; e) de venda. 
 
10- (AFTN / ESAF) Máquina destinada à produção de calçados é, para a indústria 
calçadista, um bem: 
a) de renda, produzindo bens de venda; b) fixo, produzindo bens de renda; c) fixo, porque é utilizado mais 
tempo que o bem de renda; d) fixo de renda; e) fixo, produzindo bens de venda 
 
11 - (AFC / ESAF) Entre as afirmativas seguintes, apenas uma está incorreta. Assinale-a. 
a) A contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os procedimentos de apuração do resultado das empresas 
comerciais para as empresas industriais. 
b) A contabilidade de custos presta duas funções dentro da contabilidade gerencial, fornecendo os dados de 
custos para auxílio ao controle e para a tomada de decisões. 
c) Os custos de produção reúnem o custo do material direto, o custo da mão-de-obra e os demais custos 
indiretos de fabricação. 
d) O objetivo básico da contabilidade gerencial é o de fornecer à administração instrumentos que a auxiliem 
em suas funções gerenciais. 
e) O custo pode ser entendido como o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens 
ou serviços. 
 
12. (Eletrobrás – 2007) O único valor considerado como custo na Contabilidade de Custos de empresa 
manufatureira é o desembolso em: 
a) propaganda; b) comissões de vendas; c) depreciação do automóvel do presidente da empresa; 
d) seguro da fábrica; e) dividendos pagos. 
 
13 - Assinale com um ‘X’ a classificação correta de cada fato, se é: custo, despesa, investimento, desembolso 
ou perda: 
Fato Gasto Custo Desp Invest Desemb Perda 
Pagou a fatura do anúncio que colocou no jornal 
deste fim de semana. 
 
Colocou anúncio no jornal desta semana, mas só vai 
pagar no fim do mês. 
 
Comprou matéria prima a prazo. 
Transferiu a matéria prima do almoxarifado para a 
fábrica para iniciar a produção. 
 
Energia elétrica da fábrica consumida este mês. 
“Perda” normal de matéria prima no processo de 
fabricação. 
 
Deterioração de matéria prima em razão de greve dos 
operários. 
 
Obsoletismo de estoques de materiais. 
 
14. (Perito – SSP) Um componente do Ativo Permanente se transforma em custo ou despesa: 
a) pela depreciação, amortização ou exaustão; 
b) pelo pagamento à vista ou a prazo; 
 
Contabilidade de Custos 15 
 
 
c) pelo registro pelo seu valor d custo ou mercado; 
d) somente pela depreciação. 
 
15. Assinale a alternativa correta: 
a) Material Direto + Mão-de-Obra Direta = Custo de Fabricação; 
b) Mão-de-Obra Direta + Gastos de Fabricação = Custo Primário; 
c) Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação = Custo Total; 
d) Mão-de-Obra Direta + Custo Primário = Custo Total; 
e) Custo Primário + Gastos Gerais de Fabricação = Custo de Fabricação. 
 
16. Compõem o chamado Custo Primário: 
a) Custo do Material Direto + Custo de Mão-de-Obra Direta; 
b) Custo do Material Direto - Custo de Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação; 
c) Custo do Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação; 
d) Custo da Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação; 
e) Custo do Material Direto e Indireto + Gastos Gerais de Fabricação. 
 
17. Observe as informações abaixo, extraídas de escrituração de uma empresa industrial, relativas a um 
determinado período de produção: 
Materiais requisitados do almoxarifado: 
Diretos............................................................. R$ 300.000,00 
Indiretos.......................................................... R$ 50.000,00 
Mão-de-Obra apontada: 
Direta............................................................... R$ 200.000,00 
Indireta............................................................ R$ 30.000/00 
Aluguel da Fábrica........................................ R$ 40.000,00 
Seguro da Fábrica ........................................ R$ 20.000,00 
Depreciação das máquinas .......................... R$ 60.000,00 
O custo de fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente, os valores 
de: a) R$ 700.000,00, R$ 500.000,00 e R$ 400.000,00; 
b) R$ 580.000,00, R$ 500.000,00 e R$ 120.000,00; 
c) R$ 700.000,00, R$ 580.000,00 e R$ 230.000,00; 
d) R$ 500.000,00, R$ 580.000,00 e R$ 400.000,00; 
e) R$ 580.000,00, R$ 350.000,00 e R$ 230.000,00. 
 
 
 
 
 
 GABARITO 
01 CECCE 02 CCEEE 03 CCCEC 04 CCCEC 
05 CCCCC 06 ECECC 07 CCCEE 08 CEECE 
06 B 07 D 08 C 09 D 
10 B 11 A 12 D 13 ** 
14 A 15 E 16 A 17 A 
 
 
 
13** 
Gasto /Despesa/Desembolso; Gasto/Despesa; Gasto/Investimento; Gasto/Custo; Gasto/Custo; 
Gasto/Custo; Gasto/Despesa/Perda; Gasto/Despesa/Perda. 
 
CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS 
 
 
Contabilidade de Custos 16 
 
 
2.1 Classificação dos custos em relação ao produto 
A maior questão com relação aos custos é saber quando eles têm um relacionamento direto ou indireto 
com um determinado objeto de custo. Com isso, classificaremos os custos em relação ao produto em DIRETO 
e INDIRETO. 
 
CUSTOS DIRETOS – são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque 
há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Complementando, são os custos que estão 
relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados de maneira economicamente 
viável (custo efetivo). Genericamente, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente a 
uma função de acumulação de custos, seja esta função um produto, um serviço, uma ordem de produção, um 
centro de custo, uma atividade ou um órgão da empresa. 
 
Exemplos: Matéria-prima direta, Mão-de-obra direta, material de embalagem (dentro do processo 
produtivo); energia elétrica das máquinas quando é possível saber quanto foi consumido 
na produção de CADA produto. 
Casos Especiais 
Em algumas condições especiais, todos os custos podem ser classificados como diretos. Assim, se 
determinada empresa só fabrica um tipo de produto (não havendo variação de qualidade ou de tamanho ou 
qualquer outra) ou executa somente um tipo de serviço, só vão existir custos diretos para essa empresa. 
O aluguel de um galpão pode ser classificado como custo direto se, neste local, apenas um tipo de 
produto for elaborado. Todo custo cuja parcela pertencente a uma função de custo possa ser separada e medida 
no momento da sua ocorrência classifica-se como direto. 
 
CUSTOS INDIRETOS – são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem 
apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados INDIRETAMENTE aos 
produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de BASE ou CRITÉRIO de rateio. 
Complementando, são os CUSTOS que estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas que não 
podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). 
Exemplos: depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto; 
salários dos chefes de supervisão de equipes de produção; aluguel da fábrica; gastos com limpeza da fábrica, 
energia elétrica que não pode ser associada ao produto. 
Observações importantes: 
- Se a empresa produz somente UM produto, todos os seus CUSTOS são DIRETOS; 
- Às vezes o custo é direto por natureza, mas é detão pequeno valor que não compensaria 
o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (Materialidade e 
Conservadorismo). Exemplos: cola e verniz na indústria de móveis. 
 
 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM RELAÇÃO À PRODUÇÃO (VOLUME) 
 
Para estudo do comportamento dos custos, as mesmas contas que antes foram classificadas em Custos 
Diretos e Indiretos, agora serão classificadas em Custos Fixos e Variáveis. Essa classificação ocorre em função 
do comportamento dos elementos de custo em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de 
produção. Alguns autores ainda utilizam a classificação de Custos SEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Eliseu 
Martins prefere mencionar aos custos que se enquadram nesta última classificação em: custos que tem uma 
parcela fixa e uma parcela variável. Estas classificações também poderão ser utilizadas para as 
DESPESAS. 
 
CUSTOS FIXOS e VARIÁVEIS 
 
Nesta classificação os custos são estudados em função das variações que podem ocorrer no volume 
de atividade, ou seja, na quantidade produzida pela empresa no período (leva sempre em consideração a 
relação entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo). 
 
 
Contabilidade de Custos 17 
 
 
Os CUSTOS FIXOS são aqueles cujos valores são os mesmos quaisquer que seja o volume de 
produção da empresa (dentro de uma faixa que interessa de acordo com o orçamento). Exemplos: aluguel da 
fábrica. Independente do volume de produção (dentro da faixa que interessa) a empresa arcará com esse custo. 
Outros exemplos: imposto predial do prédio da fábrica, depreciação de equipamentos da fábrica, salários de 
vigias, salário de supervisores, salário de porteiros, prêmio de seguros. Note que os CUSTOS FIXOS são fixos 
em relação ao nível de produção, mas nada impede que esses custos sofram reajustes em determinados meses 
em função da política econômica do país. Por exemplo, o caso do aluguel da fábrica que pode ser renegociado 
semestralmente. Outro exemplo seria o dissídio coletivo da categoria de trabalhadores que não está envolvida 
diretamente no processo produtivo. 
 
Resumindo: os CUSTOS FIXOS são custos de estrutura da empresa, que não guardam qualquer 
relação com o volume de atividade. Eles permanecem inalterados em relação ao volume da produção, dentro 
de uma certa faixa. 
Representação gráfica: 
 
Custo Fixo em termos Totais: 
 
 R$ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Q 
Custos Fixos em termos unitários: 
 
 R$ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Q 
Observação: alguns Custos Fixos se apresentam sob a forma de degraus, isto é, eles permanecem 
constantes até certo ponto do volume da atividade (faixa de produção ou faixa relevante) e, nesse momento, 
eles sobem para uma plataforma onde permanecem constantes até chegar a um ponto crítico de volume da 
atividade. São também chamados de SEMI-FIXOS. 
Exemplo: Supondo que uma determinada empresa, hoje, opere com 50 % da sua capacidade instalada, 
fabricando 100.000 unidades de um determinado produto. Caso essa empresa queira ampliar os seus negócios, 
aumentando sua produção e venda para 150.000 unidades do produto, precisará aumentar suas condições de 
trabalho, como por exemplo, o aluguel de um novo galpão, aquisição de alguns equipamentos (gerando assim 
a depreciação), contratar mais supervisores, vigias etc. 
FAIXA RELEVANTE: é a banda do nível ou volume normal de atividade em que há um relacionamento 
específico entre o nível de atividade ou volume e o custo em questão. 
 
Outro exemplo: 
 CF 
 CFu 
 
Contabilidade de Custos 18 
 
 
Volume de Produção Quantidade Necessária de 
Supervisores 
Custo em R$ 
(Salários + Encargos) 
0 - 20.000 
20.001 - 40.000 
40.001 - 60.000 
60.001- 80.000 
1 
2 
3 4 
120.000 
240.000 
360.000 
480.000 
 
Representação gráfica: 
 
 Q 
Os CUSTOS VARIÁVEIS são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção 
da empresa. Ou seja, quanto maior a produção, maior será o consumo; quanto menor a produção, menor será 
o consumo. Exemplos: energia elétrica, salários dos operários, matérias-primas, materiais secundários, 
embalagens, depreciação dos equipamentos quando esta for em função das horas/máquinas trabalhadas ou 
quantidades produzidas etc. 
Observação: existem correntes que defendem que a mão-de-obra direta seria, também, um custo 
fixo, pois a legislação brasileira garante uma percepção salarial mínima, independente das horas trabalhadas 
ou do volume de produção. O professor Eliseu Martins cita que a mão-de-obra direta, aquela que é apontada 
perfeitamente no processo produtivo, é classificada como CUSTO VARIÁVEL DIRETO. Caso haja 
ociosidade por motivos de falta de material, de energia, quebra de máquinas etc, dentro de limites normais, 
esse tempo não utilizado será transformado em Custo Indireto FIXO, a ser rateado aos diversos produtos. Caso 
a ociosidade seja de valor relevante, ocorrendo de forma anormal, esse tempo será transferido para PERDA 
do período. Portanto, custo da mão-de-obra direta não se confunde com o valor TOTAL da folha de pagamento 
paga à produção. Corresponde aquela mão-de-obra que foi apontada diretamente na fabricação dos produtos. 
Representação Gráfica do Custo Variável, em termos totais: 
 
 CVt 
 
R$ 
 
 
 
 
 
Q 
 Representação gráfica do Custo Variável em termos Unitários: 
 
 R$ 
R$ CF 
 
Contabilidade de Custos 19 
 
 
 
 
 
 
CVu 
 Q 
 
Existe ainda a classificação dos custos em SEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Estes são custos que 
variam com o nível de produção, mas que, entretanto, tem uma parcela fixa e uma parcela variável. É o caso, 
por exemplo, da Energia Elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que 
nada seja gasto no período, embora o total da conta dependa do número de Kwh consumidos e, portanto, do 
volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de copiadoras na qual se cobra uma parcela fixa, 
mesmo que nenhuma cópia seja tirada, e mais um valor por cópia (parte variável); gasto com combustível para 
aquecimento de uma caldeira que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja 
num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar; conta de água etc. 
Observação Importante: necessário se torna mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem 
uma distinção fundamental com relação à classificação em Diretos e Indiretos: esta última se aplica somente 
a CUSTOS. Mas a de Fixo e Variável também se aplica, perfeitamente, às DESPESAS. Assim, por exemplo, 
como cita o Professor Eliseu Martins, podemos ter despesas de vendas Fixas (propaganda, saláriosda 
administração das vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc) e Variáveis (comissão de 
vendedores, despesas de entregas etc), tudo em relação à quantidade de produtos que são comercializados. As 
Despesas Administrativas serão sempre classificadas como DESPESAS FIXAS. As despesas financeiras 
seguem as mesmas regras das Despesas Administrativas. 
 
GRÁFICO CLÁSSICO DOS CUSTOS TOTAIS (CT) 
 
 Valor 
 
 CT 
 
 
 CV 
 
 
 
 
 
 
Esquema básico da contabilidade de custos 
Nesse ponto, o esquema básico da contabilidade de custos se resume a: 
a. separação entre custos e despesas; 
b. apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos; 
c. rateio dos custos indiretos. 
 
 
 
 
Quantidade 
 
Contabilidade de Custos 20 
 
 
 
 
Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X: 
 
Gastos $ 
Comissão de vendedores 80.000 
Salários da fabrica 120.000 
Matéria-prima consumida 350.000 
Salários da administração 90.000 
Depreciação na fábrica 60.000 
Seguros da fábrica 10.000 
Despesas financeiras 50.000 
Honorários da diretoria 40.000 
Honorários diversos – fábrica 15.000 
Energia elétrica da fábrica 85.000 
Manutenção da fábrica 70.000 
Despesas de entrega 45.000 
Correios, telefones e telex 5.000 
Material de consumo do escritório 5.000 
Total dos gastos 1.025.000 
 
Passo 1: Separação entre custos e despesas 
 
 $ 
 Total 140.000 
 Total 50.000 
 
As despesas que totalizaram $ 315.000 serão contabilizadas diretamente no resultado do período. 
Não 
Custos de Produção: 
Salários da fabrica 120.000 
Matéria-prima consumida 350.000 
Depreciação na fábrica 60.000 
Seguros da fábrica 10.000 
Materiais diversos – fábrica 15.000 
Energia elétrica da fábrica 85.000 
Manutenção da fábrica 70.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DESPESAS CUSTOS 
CUSTOS 
INDIRETOS 
CUSTOS 
DIRETOS 
PRODUTO 
A 
PRODUTO 
B 
PRODUTO 
C 
RATEIO 
CPV 
RESULTADO DO EXERCÍCIO 
VENDAS 
 
Contabilidade de Custos 21 
 
 
serão alocadas aos produtos. 
 
Passo 2: Apropriação dos custos 
diretos aos produtos 
Suponhamos que nossa empresa fabrique três produtos: A, B e C e mantenha um controle do 
consumo 
de custos diretos utilizados em cada produto. Sabe-se que neste exemplo parte da mão-de-obra e da energia 
elétrica é direta e outra parte indireta. 
 
Custos Produto A Produto B Produto C Indiretos Totais 
Salários 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000 
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000 
Depreciação 60.000 60.000 
Seguros 10.000 10.000 
Materiais diversos 15.000 15.000 
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000 
Manutenção 70.000 70.000 
Total 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000 
 
Os custos diretos já estão alocados aos produtos, mas os custos indiretos, no valor de $ 225.000, 
ainda 
precisarão ser alocados aos produtos. 
 
Passo 3: Apropriação dos custos indiretos aos produtos 
No exemplo, a alocação dos custos indiretos aos produtos será proporcional ao que cada um já 
recebeu 
de custos diretos. Teremos então: 
Produtos Custos Diretos Custos Indiretos Custo 
Total 
A 115.000 23,71% 53.351 23,71% 168.351 
B 202.000 41,65% 93.711 41,65% 295.711 
C 168.000 34,64% 77.938 34,64% 245.938 
Totais 485.000 100,00% 225.000 100,00% 710.000 
 
LEMBRETE: CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS 
MATÉRIA PRIMA: é debitada pelas aquisições e creditada pelas requisições quando do início da 
produção; 
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: é debitada pelas matérias-primas requisitadas, pelo valor da mão-
deobra direta e pelos valores dos CIF’s consumidos durante a produção; é creditada pela transferência dos 
produtos prontos para a conta Estoque de Produtos Acabados. 
PRODUTOS ACABADOS: é debitada pelo valor dos produtos que ficaram prontos e creditada pelo 
Custo dos Produtos Vendidos quando os mesmos são comercializados. 
Total 710.000 
 
Despesas Administrativas: 
Salários da administração 90.000 
Honorários da diretoria 40.000 
Correios, telefones e telex 5.000 
Material de consumo do escritório 5.000 
 
Despesas de Vendas: 
Comissão de vendedores 80.000 
Despesas de entrega 45.000 
Total 125.000 
 
Despesas Financeiras: 
Despesas financeiras 50.000 
 
Contabilidade de Custos 22 
 
 
 
 
EXERCÍCIOS 
 
1. Apure os totais dos custos e das despesas da Empresa MM S.A, de acordo com os gastos apresentados a 
seguir: Salários da administração.......................... $110.000 Matéria-prima consumida na produção: $ 
40.000 
Mão-de-obra dos operários....................... $ 90.000 
Comissões aos vendedores........................$ 6.000 
Frete (para entrega de produtos vendidos) $4.000 
Depreciação de máquinas da fábrica........ $3.500 
Energia elétrica consumida na produção..$30.000 
Propaganda................................................... $25.000 
 
2. Considerando-se a apuração de custo ao nível de cada produto diferente, preencher os espaços entre os 
parênteses com as letras "D" para Custo direto ou "I" para Custo indireto. 
( ) Aluguel mensal de um galpão para depósito dos produtos "X" e "Y". 
( ) Linha utilizada, indistintamente, nos diferentes tipos de roupa "X", "Y" e "Z", em pequenas 
indústrias de confecções. 
( ) Salário do Supervisor de uma seção que se ocupa apenas do produto "X". 
( ) Depreciação (linha reta) de equipamento de informática utilizado no controle geral dos estoques de 
uma indústria que elabora os produtos "X" e "Y". 
( ) Água consumida na higiene pessoal dos empregados, ocupados na elaboração dos produtos "X" e "Y". 
( ) Energia consumida para manter forno permanentemente aquecido a uma determinada temperatura, onde 
se produzem os diferentes tipos de produtos "X", "Y" e "Z", ao mesmo tempo. 
( ) Embalagem plástica, apenas com a marca da empresa, envolvendo diferentes camisetas "X", "Y" e 
"Z", sendo uma embalagem para cada unidade. 
( ) Taxa de água e esgoto paga periodicamente por empresa produtora dos produtos "X", "Y" e "Z". 
( ) Salário do supervisor da fábrica onde são produzidos os produtos "X" e "Y". 
( ) Aluguel mensal de uma fábrica onde é produzido apenas o produto "X". 
( ) Embalagem (caixa de papelão) envolvendo, ao mesmo tempo, camisetas diferentes "X" e "Y" na seção 
de expedição. 
 
3. Classifique os gastos abaixo em Despesa (De), Custo (C), se esses custos são DIRETOS (D) ou 
INDIRETOS (I), Fixos (F) e Variáveis (V): 
1 ( ) salário do eletricista de manutenção 
da fábrica 2 ( ) depreciação de veículos da 
administração 
3 ( ) consumo de aço numa indústria metalúrgica 
4 ( ) salário dos vendedores 
5 ( ) comissão dos vendedores 
6 ( ) salário de vigilante da fábrica 
7 ( ) salário dos operários da fábrica, perfeitamente apontada aos diversos produtos 
8 ( ) salário do supervisor da fábrica 
9 ( ) embalagem dentro do processo produtivo 
10 ( ) gastos de alimentação do pessoal da fábrica 
11 ( ) transporte do pessoal da fábrica 
12 ( ) material de limpeza da fábrica 
 
 
GABARITO 
 
 
01) Custos= 163.500; Despesas: 145.000; 02) I, I, D, I, I, I, D, I, I, D, I; 03) 1.CIF, 2. DF, 3. CDV, 4. DF, 
5. DV, 6. CIF, 7. CDV, 8. CIF, 9. CDV, 10. CIF, 11. CIF, 12. CIF 
 
Contabilidade de Custos23 
 
 
ELEMENTOS DE CUSTOS OU FATORES DE PRODUÇÃO 
 
Material direto 
As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos 
utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos e serviços por seu valor histórico de 
aquisição. Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação a material em três 
campos: 
a) avaliação qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, como 
tratar os impostos incidentes sobre as vendas, contabilização de sucatas etc. 
b) controle como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como 
desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas 
finalidades para as quais foram requisitados etc.; e 
c) programação quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição 
de estoques mínimos de segurança etc. 
O uso das matérias-primas na produção envolve várias etapas, desde a sua aquisição até o consumo 
direto na produção. 
 COMPRAS ESTOQUES CONSUMO 
 
 AVALIAÇÃO 
 
Custo do Material Direto - é o custo de qualquer material diretamente identificável com o produto e que se 
torne parte integrante dele. Exemplo: matéria-prima, embalagens, entre outros que sejam perfeitamente 
identificados aos produtos. O custo de material é obtido por meio da seguinte fórmula: 
 
MD = EI + C - EF 
Onde: 
MD = materiais diretos 
EI = estoque 
inicial C = 
compras 
EF = estoque final 
 
Os materiais indiretos, ou secundários, têm o mesmo tratamento em termos de avaliação e baixa no 
estoque. O registro das compras será feito pelo valor constante na nota fiscal. O valor a ser registrado será 
líquido, isto é, deduzido dos impostos recuperáveis e acrescido dos fretes e seguros. 
Ex: COMPRAS BRUTAS - IMPOSTOS – DEVOLUÇÕES – ABATIMENTOS – DESCONTOS 
INCODICIONAIS + FRETES E SEGUROS = COMPRAS LÍQUIDAS 
Ao serem requisitadas para a produção, as matérias primas serão avaliadas conforme o critério 
adotado: 
- PEPS - primeiro que entra e primeiro que sai 
- UEPS - Último que entra e primeiro que sai (*) 
- Preço médio móvel ou Custo Médio 
(*) A legislação vigente não admite a utilização do critério UEPS. Caso a indústria não utilize o 
inventário permanente, a apuração do custo dessas matérias-primas é efetuada pelo método do Inventário 
Periódico (*CMP=EI + C – EF) – equivalente ao PEPS no inventário permanente. *CMP= Custo das Matérias 
Primas. 
Classificação: A mão-de-obra pode ser DIRETA ou INDIRETA: 
A mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em 
elaboração, que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, desde que seja possível a 
mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, como por exemplo, o salário 
do torneiro mecânico, do tecelão, do carpinteiro, os quais trabalham diretamente na transformação das 
matérias-prima. Compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos. 
A mão-de-obra Indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir 
 
Contabilidade de Custos 24 
 
 
diretamente na fabricação dos produtos. Sempre que não for possível identificar o gasto com pessoal em 
relação às unidades produzidas, esse gasto será considerado Mão de Obra Indireta. 
Como exemplo de mão-de-obra Indireta, podemos citar: salário dos supervisores da fábrica, dos 
chefes de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem manutenção nas máquinas e 
equipamentos industriais etc. Esse pessoal não age diretamente na fabricação deste ou daquele produto, porém 
os serviços que prestam beneficiam toda a produção em conjunto, sendo, portanto necessário que esses gastos 
sejam rateados, por critérios estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados. 
 
Mão-de-obra Direta: Custo Fixo ou Variável? 
Mesmo que a remuneração do operário seja contratada por hora, o que ocorre com o seu pagamento 
no 
fim do mês? A legislação trabalhista brasileira, diferente de inúmeros outros países, garante um mínimo de 
220 horas de trabalho por mês. Mesmo que só tenha trabalhado metade disso, mas se teve à disposição da 
empresa todo o tempo exigido contratual e legalmente, fará jus àquele mínimo. O contrato acabou por produzir 
um gasto fixo mensal com esse operário. Será por isso a Mão-de-obra Direta um custo fixo também? 
Convém aqui distinguirmos entre o que seja custo de Mão-de-obra Direta e gastos com Folha de 
Pagamento. No caso acima, a folha é um gasto fixo (pelo menos quando não excede às 220 horas), mas a Mão-
deobra Direta não. E isso devido ao fato de só poder ser considerada como Mão-de-obra Direta a parte relativa 
ao tempo realmente utilizado no processo de produção, e de forma direta. Se alguém deixa, por qualquer razão, 
de trabalhar diretamente o produto, esse tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de ser classificado 
como Mão-de-obra Direta. Se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões tais como falta de material, de 
energia, quebra de máquinas etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em 
custo indireto para rateio à produção. Se, por outro lado, tais fatos ocorrerem de forma anormal e o valor 
envolvido for muito alto será esse tempo transferido diretamente para perda do período (como no caso de 
greve prolongada, grandes acidentes etc.). Portanto, custo de Mão-de-obra Direta não se confunde com valor 
total pago à produção, mesmo aos operários diretos. Só se caracteriza como tal a utilizada diretamente sobre 
o produto. Portanto, o custo de Mão-de-obra Direta varia com a produção, enquanto a Folha relativa ao pessoal 
da própria produção é fixa. Essa distinção é de absoluta importância para inúmeras finalidades. 
 
Contabilização da Mão-de-obra indireta (MOI): 
A mão-de-obra Indireta, por corresponder a Custo Indireto de Fabricação, evidentemente terá que ser 
rateada (dividida) para cada produto, adotando-se para isso alguma base de rateio. Inicialmente, como ocorreu 
com a contabilização da mão-de-obra Direta, registram-se os gastos com a folha de pagamento nas contas da 
mão-de-obra Indireta para registrar, em conjunto, os referidos gastos. Depois, faz-se a contabilização do rateio 
para cada produto separadamente. 
 
Gastos gerais de fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 
Os GGF compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não 
correspondam à 
mão de obra e aos gastos com materiais. Também são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). 
Alguns autores costumam utilizar a nomenclatura de CIF se referindo a todos os CUSTOS INDIRETOS DE 
FABRICAÇÃO. Os GGF mais comuns são: aluguel da fábrica, energia elétrica, depreciação, combustíveis e 
lubrificantes, seguro contra incêndios etc. 
 
Contabilização dos gastos gerais de fabricação 
A maior parte dos GGF não tem relação direta com os produtos fabricados, pois ocorrem 
mensalmente 
e independem do volume produzido. Tendo em vista o Regime Contábil da Competência, esses gastos devem 
ser incorporados ao Custo da Produção do Período em que forem gerados (Fato Gerador). O procedimento 
mais correto é que esses gastos sejam apropriados mensalmente. Em obediência a esse Princípio Fundamental 
de Contabilidade, devem ser apropriados no mês em que forem gerados, tenham ou não sido pagos (mais uma 
vez o Fato Gerador). Exemplo: Energia elétrica referente ao mês de julho que será paga no 2º dia do mês de 
agosto. O fato gerador ocorreu no mês de julho. Com a redução gradativa do custo da mão-de-obra direta pela 
eliminação de postos de trabalho e sua substituiçãopor atividades automatizadas, os CIF/GGF vêm 
aumentando sua participação nos custos totais das empresas e, conseqüentemente, nos seus produtos. Esse 
agrupamento contempla todos os elementos de custos que não têm medição de consumo nos produtos, e por 
 
Contabilidade de Custos 25 
 
 
isso mesmo são apropriados por intermédio de rateios. Exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta, 
praticamente todos os demais custos são tratados como indiretos. 
- Representam o terceiro elemento de custo. 
- Todos os custos de fabricação que não podem ser diretamente mensurados a cada produto. 
- Representam a utilização dos outros recursos da fábrica: equipamentos, instalações, mão-de-obra 
indireta, materiais secundários, energia elétrica, água, aluguéis, benefícios a empregados, combustíveis, 
imposto predial, lubrificantes, outros materiais, manutenção etc. 
 
Composição dos custos indiretos de fabricação 
 
Podemos subdividir em três grupos os custos indiretos: 
a) materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no processo de 
produção, 
que não integram fisicamente os produtos; e aqueles economicamente inviáveis de medição de consumo. 
b) mão-de-obra indireta: corresponde à mão-de-obra que não trabalha diretamente na 
transformação 
da matéria-prima em produto ou da qual não há condições de apontar o tempo gasto nos produtos; 
c) outros custos indiretos: todos os demais custos indiretos incorridos na fábrica, que não são 
possíveis medir ou quantificar o consumo nos produtos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Contabilidade de Custos 26 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Representação gráfica da Integração da Contabilidade Geral com a Contabilidade de Custos 
 
Contas da Contabilidade Geral Contas da Contabilidade de Custos 
 
Caixa/Bancos/Contas a Pagar Material Direto Produtos em Elaboração 
 
 Materiais 
 
 Folha de Pgto. 
Pessoal da Fábrica 
 
 
 Demais Gastos de 
 Fabricação: Mão de Obra Direta 
 - Energia 
 Combustíveis Salários e encar- - 
 Limpeza gos do pessoal - 
 Manutenção diretamente liga- - 
 Aluguéis dos à produção - 
 etc. - 
 GGF ou CIF Despesas Antecipadas 
 Mão-de-obra Prod. Acabados 
 Indireta 
 
 Demais Gastos 
 Seguros da Fá- 
 brica 
Depreciação Acumulada 
 Depreciação do 
 prédio, Máquinas 
 e equipamentos 
 da fábrica 
Custos dos Produtos Vendidos 
 
Contabilidade de Custos 27 
 
 
CUSTOS INDIRETOS: Critérios de Rateio de CIF – Departamentalização – Taxa de Aplicação de 
CIF 
 
Os Custos Indiretos são aqueles que não há como fazer a associação direta dos custos aos produtos 
fabricados. Ou, ainda, aqueles itens que não são economicamente viáveis fazer o seu controle. Geralmente 
são utilizados em menores quantidades e necessitam OBRIGATORIAMENTE de uma base ou critério de 
rateio para serem apropriados aos produtos. 
Entende-se por CRITÉRIO DE RATEIO ou BASE DE RATEIO como uma divisão 
PROPORCIONAL pelos valores de uma base conhecida. Esses valores devem estar distribuídos entre os 
diferentes produtos ou funções dos quais se deseja apurar o custo e devem ser conhecidos e estarem 
disponíveis no final do período de apuração do custo. 
Exemplos: o imposto predial da fábrica, geralmente, é rateado pelo metro quadrado ocupado por 
cada departamento ou linha de produção. A melhor base de rateio para determinado custo é aquela que se 
supõe que o custo ocorra na mesma proporção dela, ou seja, o custo indireto deve guardar estreita 
correlação com os dados escolhidos como base de rateio (causa x efeito). 
 
Algumas considerações 
Desejando-se apurar custos em nível de produto diferente, um custo que é comum a dois produtos, 
sem possibilidade de segregação da parcela deste custo pertencente a cada um dos produtos, será 
classificado como indireto. Porém, se a apuração de custo for em nível de Departamento e estes dois 
produtos pertencerem apenas a um único Departamento, este custo passará a ser classificado como direto 
ao departamento. Portanto, quanto mais elevado for o nível hierárquico de apuração, maior será o número 
de custos diretos e, ao contrário, quanto mais baixo for o nível de apuração, maior será o número de custos 
indiretos. 
 
Dificuldades para estabelecer as bases de rateio 
A dificuldade que se encontra para alocar custos indiretos reside na definição das bases de rateio 
a serem utilizadas, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado 
não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins que se 
propõe. Tendo em vista que o montante dos custos indiretos será absorvido pela produção por qualquer 
base que se venha a ser empregada, alguns produtos podem ficar subavaliados, enquanto outros, 
superavaliados. O que se procura ao definir uma base de rateio é minimizar tais distorções. 
 
Distorções na Alocação 
O número de unidades produzidas, o número de horas de máquinas, o número de horas de mão-de-
obra direta, o valor da matéria-prima direta e outros, todos eles sempre relacionados diretamente com o 
volume da produção, eram os dados mais comumente usados como base de rateio. Esta sistemática 
provocava muitas distorções, tendo em vista o raciocínio, muito simplista, de que o produto de maior 
volume de produção deveria ser o mais penalizado com as cargas de custos indiretos. Sem uma análise 
mais acurada da forma de ocorrência de cada um dos diferentes custos indiretos e nem da efetiva 
participação de cada uma das funções de custos naquele custo indireto, a alocação das suas parcelas fica 
muito aleatória. Qualquer base que venha a ser utilizada por certo permitirá que se chegue ao custo dos 
produtos. No entanto, precisa-se ter coerência na escolha dessa, a fim de não serem obtidos resultados 
distorcidos. O que precisa ficar bem claro é que todo e qualquer critério que venha a ser empregado deve 
ser escolhido em função de uma base que represente uma relação lógica, procurando aproximar-se daquilo 
que seria o custo perfeito. 
 
Bases Mais Adequadas de Rateio 
Com o desenvolvimento dos processos de produção, utilizando-se das técnicas mais avançadas, 
como o JIT - Just in Time, o TQC - Total Quality Control, entre outros, que permitem a execução de 
uma variedade muito grande de produtos com alto grau de eficiência e qualidade, praticamente eliminando 
os tempos entre as etapas de produção, desde a encomenda de matéria-prima até a entrega do produto final 
ao cliente, novos conceitos estão sendo usados para a escolha dos dados mais adequados para uso como 
base de rateio dos custos indiretos. 
Devido às exigências cada vez maiores do mercado, quanto à qualidade e à eficiência dos 
produtos, 
 
Contabilidade de Custos 28 
 
 
bem como da sua maior adaptação aos hábitos e comodidades de cada usuário, as empresas têm de 
diversificar cada vez mais o número de itens da sua produção para atender a estas exigências aumentando, 
significativamente, o número de produtos diferentes produzidos. Com isto, a quantidade de custos indiretos