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CONTABILIDADE 
GERENCIAL E GESTÃO 
DE CUSTOS EM SAÚDE 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 1 
Prezado aluno, 
Além disso, há três caixas de destaque ao longo do conteúdo. 
Esta apostila é a versão estática, em formato.pdf, da disciplina online e contém 
todas as informações necessárias a quem deseja fazer uma leitura mais linear do 
conteúdo. 
Os termos e as expressões destacadas de laranja são definidos ao final da 
apostila em um conjunto organizado de texto denominado NOTAS. Nele, você 
encontrará explicações detalhadas, exemplos, biografias ou comentários a 
respeito de cada item. 
A caixa de atenção é usada para enfatizar questões importantes e implica um 
momento de pausa para reflexão. Trata-se de pequenos trechos evidenciados 
devido a seu valor em relação à temática principal em discussão. 
A galeria de vídeos, por sua vez, aponta as produções audiovisuais que você 
deve assistir no ambiente online – aquelas que o ajudarão a refletir, de forma 
mais específica, sobre determinado conceito ou sobre algum tema abordado na 
disciplina. Se você quiser, poderá usar o QR Code para acessar essas produções 
audiovisuais, diretamente, a partir de seu dispositivo móvel. 
Por fim, na caixa de Aprenda mais, você encontrará indicações de materiais 
complementares – tais como obras renomadas da área de estudo, pesquisas, 
artigos, links etc. – para enriquecer seu conhecimento. 
Aliados ao conteúdo da disciplina, todos esses elementos foram planejados e 
organizados para tornar a aula mais interativa e servem de apoio a seu 
aprendizado! 
 
Bons estudos! 
 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 2 
Contabilidade Gerencial e 
Gestão de Custos em 
Saúde – Apostila 
Apresentação 
Esta disciplina aborda aspectos relevantes da Contabilidade Gerencial e de Custos 
em entidades de saúde, pode ser caracterizada, superficialmente, como um 
enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já 
conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na 
análise financeira e de balanço etc., apresentadas numa perspectiva diferente, 
num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e 
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades de 
saúde em seu processo decisório. 
 
Serão abordados com destaque, os procedimentos de controles internos que 
auxiliam na gestão eficiente dos custos envolvidos nas atividades de saúde. A 
contabilidade gerencial é uma síntese de informações que são dadas à 
administração geral da empresa, possibilitando a tomada de decisões com mais 
propriedade auxiliando no processo de identificação, mensuração, acumulação, 
análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras 
utilizadas para planejamento, avaliação e controle dentro da organização, 
assegurando o uso apropriado de seus recursos. 
 
Esta disciplina vai viabilizar a análise dos elementos que formam a base dos 
resultados, fruto da relação do custo com o volume. Os métodos de custeio 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 3 
praticados nas entidades de saúde também serão estudados e descortinados com 
a apresentação de casos práticos e exemplos profissionais. 
 
A disciplina abordará temas como o Orçamento de Capital, estudando pontos 
como a sua estrutura ideal, seus custos, forma de análise, considerando que este 
conceito é praticado por organizações de diversos ramos de atividade, inclusive 
as da área de saúde. 
Objetivos: 
1. Compreender os conceitos fundamentais da gestão de custos e com o 
auxílio da contabilidade gerencial; 
2. Conhecer os procedimentos mais relevantes para desenvolver as 
atividades de gestão sobre entidades de saúde; 
3. Ter conhecimento e domínio do cálculo, da elaboração e interpretação das 
decisões de custos, de administração financeira e da elaboração de 
demonstrações contábeis no segmento de saúde; 
 
Resumo: 
Nesta aula, você: 
 Conheceu a origem, as principais características e diferenças da 
contabilidade de custos, contabilidade gerencial e contabilidade financeira; 
 Aprendeu quais são os termos técnicos e seus significados de custos; 
 Compreendeu as características dos sistemas de custeio, métodos de 
acumulação e apuração de estoques. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 4 
Aula 1: Contabilidade de Custos e 
Gerencial 
Introdução 
A contabilidade de custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, 
analisa e interpreta os custos dos produtos dos estoques dos serviços, das 
operações industriais e de distribuição para se determinar o lucro. Credita-se o 
seu surgimento na Revolução Industrial no século XVIII, quando os produtos 
passaram a ser mais complexos, com novos desafios na avaliação dos estoques. 
A contabilidade de custos engloba a contabilidade geral e outras técnicas extra 
contábeis para o registro, organização, análise e interpretação dos dados 
relacionados à produção ou prestação de serviços. Também se insere neste 
universo de compreensão a contabilidade gerencial, que executa o papel de 
gerenciamento das atividades de controladoria e contábil, executando a ligação 
entre as diversas áreas de conhecimento contábil e a gestão. 
 
O melhor desempenho na gestão de custos resulta do sistema de informações 
disponível na estrutura da organização. O sistema de informações que representa 
a “retaguarda” administrativa, relacionando todos os sistemas integrantes dos 
sistemas contábeis e outros de ordem operacional, tem, entre outras 
ferramentas, a contabilidade de custos e gerencial. 
 
Do ponto de vista de cada entidade hospitalar da administração pública, que 
obtém seus recursos financeiros fundamentalmente de atendimentos para o SUS, 
existe um desafio gerencial permanente: conciliar um fluxo de gastos formado 
por determinados itens (como medicamentos, equipamentos médicos, gases 
medicinais, contratos de manutenção, energia elétrica, combustíveis, água, 
telefone, e outros) com um fluxo de receitas cuja origem é a tabela de preços de 
procedimentos mantida pelo SUS. Na verdade, existe sempre uma discussão 
entre os operadores (hospitais) e os gestores do SUS no que diz respeito às 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 5 
correções de preços dos procedimentos envolvendo a necessidade de 
preservação do equilíbrio financeiro dos contratos, o que envolve, também, os 
hospitais públicos. 
 
Nesta aula, serão apresentados os conceitos da contabilidade de custos 
(gerencial e financeira) destacando as principais diferenças entre eles. Também 
serão estudadas as terminologias aplicadas ao tratamento contábil e seu 
gerenciamento. 
Objetivo 
1. Apresentar conceitos fundamentais da contabilidade de custos e da 
contabilidade gerencial, e os controles gerenciais adotados nas entidades 
do segmento de saúde; 
2. Compreender a aplicação do conceito de cadeia de valores e dos sistemas 
de custos de controles de estoques nos sistemas de inventário 
permanente e periódico. 
Resumo do conteúdo 
Nesta aula, você: 
• Conheceu a origem, as principais características e diferenças da 
contabilidade de custos, contabilidade gerencial e contabilidade financeira; 
• Aprendeu quais são os termos técnicos e seus significados de custos; 
• Compreendeu as características dos sistemas de custeio, métodos de 
acumulação e apuração de estoques. 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 6 
Conteúdo 
Conceitos fundamentais da contabilidade de custos 
A Revolução Industrial é responsável por marcar um período muito importante 
para a contabilidade. Exatamente neste período que se originou a contabilidade 
de custos, inicialmente concebida para atender as necessidades de mensuração 
e controle dos custos das indústrias que proliferavam na época, e a contabilidade 
gerencial, como um complemento dacontabilidade financeira. 
 
Anteriormente a esse período da Revolução Industrial, a contabilidade mantinha 
apenas um registro simples das relações externas de uma organização em 
relação a outras organizações comerciais, não se preocupando com o processo 
de comunicação entre ambas, sem adotar, por exemplo, nenhuma forma de 
uniformização das informações. 
 
Após a Revolução Industrial, com o incremento dos negócios, tornou-se mais 
premente a necessidade de precificar o valor do processo de conversão da mão 
de obra e dos materiais em novos produtos, além de verificar se as organizações 
obtinham resultados positivos ou não em relação aos recursos que consumiam 
na produção. Com o aumento no volume de operações, surgiu uma necessidade 
de maior ênfase na contabilidade voltada aos interesses internos das 
organizações competitivas e ao uso de registros contábeis como meio de controle 
administrativo da organização. 
 
Segundo Jiambalvo (2002, p. 2), todos os gerentes precisam não só planejar e 
controlar suas operações, mas, também, tomar uma série de decisões. A meta 
da contabilidade gerencial é fornecer as informações necessárias para o 
planejamento, controle e tomada de decisões. Caso o objetivo do gestor venha 
a ser uma gerência eficaz, torna-se imprescindível uma compreensão profunda 
da contabilidade gerencial. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 7 
Planejamento e controle da organização 
Em qualquer organização, o planejamento constitui-se uma atividade 
fundamental, e sua principal ferramenta está na elaboração do orçamento, que 
tornará a ser abordado oportunamente. Em seguida, destacamos o controle das 
organizações, igualmente importante e fundamental para mensurar os resultados 
e o acompanhamento evolutivo das atividades do negócio com vistas à busca da 
maximização da eficiência do planejamento. 
 
O melhor desempenho na gestão de custos resulta do sistema de informações 
disponível na estrutura da organização. O sistema de informações que representa 
a “retaguarda” administrativa, relacionando todos os sistemas integrantes dos 
sistemas contábeis e outros de ordem operacional, tem, entre outras 
ferramentas, a contabilidade de custos. 
 
Atualmente, a maior parte das empresas adota sistemas integrados de gestão 
empresarial (que atendem pelas siglas SIGE ou SIG), do original em inglês 
Enterprise Resource Planning (ERP). Representam sistemas de informação que 
integram os dados e processos de uma organização em um único grande sistema, 
normalmente informatizado em software próprio ou de terceiros. 
 
A integração pode ser analisada sob a: 
 
Perspectiva Funcional: nos sistemas de finanças, contabilidade, custos, recursos 
humanos, fabricação, marketing, vendas, compras, entre outros. 
Perspectiva Sistêmica: pelo sistema de processamento de transações, sistemas 
de informações gerenciais, sistemas de apoio à decisão, dentre os mais 
conhecidos. 
 
Os ERPs, em termos gerais, são representados por plataforma de software 
desenvolvida para integrar os diversos departamentos de uma empresa, 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 8 
possibilitando a automação e armazenamento de todas as informações de 
negócios. 
Contabilidade de custos x contabilidade gerencial x contabilidade 
financeira 
Diferentemente da contabilidade financeira, a contabilidade gerencial não 
representa um ramo autônomo da contabilidade, como a contabilidade de custos. 
Esta última tem como principais aplicações: 
 
Determinação do lucro 
Emprega dados originários dos registros convencionais contábeis ou processa-os 
de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração. 
Controle das operações 
Refere-se aos demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção 
de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado. 
Tomada de decisões 
Envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar), formação de preços 
e escolha entre fabricação própria ou terceirizada. 
 
A contabilidade gerencial integra áreas de conhecimento úteis, sob o aspecto 
gerencial, para a tomada de decisões pela administração da entidade, vindos de 
vários ramos da contabilidade e de outras ciências. Representa o gerenciamento 
da informação contábil em favor da gestão da organização. 
 
Algumas áreas de conhecimento utilizadas pela contabilidade 
gerencial: 
• Contabilidade financeira; 
• Direito; 
• Contabilidade de custos; 
• Análise de balanços; 
• Economia; 
• Administração; 
 
 
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• Estatística. 
 
A contabilidade gerencial integra áreas de conhecimento úteis, sob o aspecto 
gerencial, para a tomada de decisões pela administração da entidade, vindos de 
vários ramos da contabilidade e de outras ciências. Representa o gerenciamento 
da informação contábil em favor da gestão da organização. 
 
Usuários internos (basicamente, proprietários e gerentes) 
• Decisões relacionadas ao aumento ou diminuição de investimentos; 
• Decisões de aumentos ou diminuições de recursos próprios ou de terceiros; 
• Aumentos e reduções de operações; 
• Decisões de compras ou de vendas à vista ou a prazo. 
 
Usuários externos 
• ANS, CVM e demais órgãos e entidades reguladores: confirmar se as 
demonstrações atendem exigências legais e regulamentares; 
• Fisco: verificar o cumprimento da legislação tributária e buscar indícios de 
sonegação de tributos; 
• Fornecedores e instituições financeiras: avaliar eventuais concessões de 
crédito por parte de banco ou fornecedores; 
• Investidores: aplicar ou não recursos nas ações ou na aquisição de 
participações. 
 
A contabilidade financeira segue os princípios contábeis geralmente aceitos 
(PCGAs), que funcionam como regras universais que definem os parâmetros de 
registro das informações contábeis. Dentre elas, está o regime de competência, 
que determina, como momento de registro, a época de ocorrência do fato 
gerador para as receitas e despesas. 
 
Já a contabilidade gerencial, em regra geral, adota o regime de caixa, que 
determina o momento do recebimento e do pagamento dos recursos como 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 10 
determinantes para o registro da operação. A contabilidade financeira adota o 
sistema de custeio por absorção, enquanto a contabilidade gerencial adota o 
sistema de custeio direto ou variável. Ambos os temas serão estudados mais 
adiante. 
 
Enquanto a contabilidade financeira estará sempre voltada para a apuração dos 
custos, a contabilidade gerencial estará sempre voltada para a tomada de 
decisões. 
 
Demonstração do resultado do exercício 
 
Contabilidade financeira 
Na apresentação da demonstração do resultado do exercício (DRE) da 
contabilidade financeira, o primeiro resultado será o lucro bruto, obtido por meio 
da subtração da receita de vendas do custo total (fixo e variável) na seguinte 
forma: 
 
Modelo pelo custeio por absorção 
Demonstração do resultado do exercício – DRE 
(+) Vendas 
(-) Custos fixos e variáveis 
(=) Lucro bruto 
(-) Despesas 
(=) Lucro operacional 
(-) IR e contribuições sociais 
(=) Lucro líquido do exercício 
 
Contabilidade gerencial 
Na apresentação da demonstração do resultado do exercício (DRE) na 
contabilidade gerencial, o primeiro resultado será denominado como margem de 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 11 
contribuição, obtida pela subtração de custos e despesas variáveis da receita de 
vendas. 
 
Modelo pelo custeio direto ou variável 
Demonstração do resultado do exercício – DRE 
(+) Vendas 
(-) Custos variáveis 
(-) Despesas variáveis 
(=) Margem de contribuição 
(-) Custos fixos 
(-) Despesas fixas 
(=) Lucro operacional 
Termos técnicos adotados na contabilidade de custos e gerencial 
Na gestão, é importante o entendimento dos elementos que formam o resultado 
de uma organização. Aoanalisarmos uma demonstração contábil de resultado do 
exercício (DRE), utilizada como base nas decisões de resultado, podemos 
observar que, na maior parte das organizações, dentre os gastos consumidos no 
resultado das empresas, os custos são os principais responsáveis pela redução 
do lucro quando deduzidos das receitas. Dessa forma, os esforços dispendidos 
na eficiência de gestão de custos tendem a apresentar maiores impactos na 
formação do resultado final. 
 
Custos - Gastos dispendidos no esforço de se produzir o bem ou serviço, objeto 
da atividade. Exemplo: em um hospital, os salários do corpo médico. 
Despesas - Gastos dispendidos no esforço de gestão do negócio. Exemplos: 
salários do pessoal administrativo, como contabilidade e recursos humanos. 
Investimentos - Gastos que são transformados em outros ativos (bens ou 
direitos). Exemplos: máquina de raios x ou estoques de medicamentos. 
Perdas - Consumo de uma forma anormal ou involuntária, sem gerenciamento. 
Exemplo: o consumo de medicamentos por perda da validade de utilização. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 12 
Custos e despesas 
Tratando especificamente de custos e despesas, podemos atribuir classificações 
com foco nos aspectos de volume ou produção. 
Classificação dos gastos em relação ao volume 
Considerado um dos aspectos mais importantes na gestão de custos e 
imprescindível para a formação do preço de venda, orçamentos, etc. A correta 
separação pelo critério de volume será entre custos fixos e variáveis e servirão 
de parâmetro para estabelecer controles internos que deverão ser adotados no 
negócio. 
 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 13 
 
 
Classificação dos gastos em relação a produto 
Neste aspecto, o objetivo é a determinação da condição de identificar ou não a 
quantidade de insumos presente em um produto. Esse tópico atribuirá a 
classificação de custos diretos ou indiretos ao insumo da seguinte forma: 
Custos diretos: 
São aqueles insumos que têm suas respectivas mensurações identificadas de 
modo preciso e quantificável em uma unidade de medida (metro, horas, 
quilowatts etc.), podendo ser distinguidas de forma clara e objetiva no produto. 
Exemplo: energia. Em um serviço de ressonância magnética, seria possível 
determinar qual seria o gasto com energia apenas identificando a quantidade de 
quilowatts consumida no exame. 
Custos indiretos: 
São aqueles que, embora estejam presentes tanto no serviço entregue quanto 
no produto, não podem ser identificados de forma clara e objetiva, mas apenas 
com o auxílio de uma forma de rateio que permita a sua quantificação. Os custos 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 14 
indiretos não podem ser apropriados diretamente a cada tipo de objeto/produto 
ou serviço no momento de sua ocorrência. 
Exemplo: o leasing de uma máquina só poderá ser repassado ao custo do serviço 
através da criação de uma base de rateio. 
Gestão de custos na administração hospitalar 
A gestão estratégica de custos resulta da combinação de três temas subjacentes: 
1. Análise da cadeia de valor; 
2. Análise do posicionamento estratégico; 
3. Análise de direcionadores de custos. 
Os hospitais desenvolvem suas atividades por meio de processos internos, que 
são caracterizados por grande complexidade e interdependência. Como 
consequência dessa característica, torna-se necessária a existência de 
profissionais de formação específica na maior parte das atividades. Os resultados 
alcançados devem ser acompanhados de perto, com a atribuição de controles 
próprios para o segmento de saúde. 
Na história da administração hospitalar, existiu um histórico de gestão efetuado 
por instituições de caridade pouco profissionais, que eram prioritariamente 
gerenciadas por religiosos, médicos, enfermeiros ou pessoas da comunidade. 
A administração hospitalar tornou-se mais profissional apenas quando foi 
necessário apresentar melhores informações quanto aos resultados apresentados 
à sociedade e aos governos. De fato, essa fase se realizou quando a 
administração passou a alinhar as ações com a própria medicina que, quanto 
mais se aprimorava, mais dependia da gestão dos recursos humanos e materiais. 
Atualmente, como aponta Fontinele Júnior (2002) em Sistema De Controle 
Interno em Organizações Hospitalares, “as instituições estão começando a 
reverter a antiga situação em que pessoas sem conhecimentos específicos 
exerciam cargos de direção em entidades hospitalares”. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 15 
Segundo o mesmo autor, essas organizações passaram a perceber que: a 
administração hospitalar deve ser exercida pelo profissional habilitado; se deve 
buscar um administrador com perfil realizador, e não sonhador; se deve optar 
por um profissional com formações e especializações em áreas afins com a 
instituição, assim como profissionais com perfil aberto a mudanças. 
Ainda de acordo com Fontinele Junior (2002), a administração hospitalar, como 
todas as outras, tem como finalidade coordenar e normatizar seu meio laboral e 
institucional. Natalia Souza ainda afirma que, além desta característica comum, 
existem atributos próprios dos hospitais, necessários para o administrador 
hospitalar exercer corretamente seu cargo, que são: 
1. Todos os esforços e recursos devem ser dirigidos ao paciente. 
2. O poder do principal executivo pode ser sobrepujado pelo poder 
coletivo dos profissionais. 
3. O tipo de gestão mais adequado é mais consensual do que autoritário. 
4. Os profissionais devem participar das tomadas de decisões referentes 
à formulação dos objetivos, orientações gerais e avaliação de 
resultados. 
5. Representar publicamente a organização e negociar com órgãos 
públicos ou privados são os papéis externos do administrador 
hospitalar. 
6. Adequada composição ao seu estilo, há três habilidades essenciais à 
sua profissão: habilidades técnicas, de inter-relacionamento com as 
pessoas, e conceituais. 
Para obtermos os melhores resultados em modelos de gestão, devemos atentar 
para que o sincronismo organizacional seja atingido a todo o momento, 
especialmente na obtenção de resultados. Podemos entender o sincronismo 
organizacional como um perfeito alinhamento entre três fatores fundamentais 
em uma organização (estratégia, processos e pessoas), que devem funcionar de 
forma completamente integrada com determinadas características. Veja: 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 16 
Estratégia: 
• Visão; 
• Objetivos; 
• Diretrizes; 
• Indicadores de desempenho (estratégicos). 
 
Processo: 
• Análise do processo atual; 
• Nova organização de processos; 
• Procedimentos; 
• Indicadores de desempenho (forma de execução/implementação). 
 
Pessoas: 
• Treinamento e desenvolvimento; 
• Padrões de qualidade; 
• Competências pessoais; 
• Indicadores de desempenho (avaliação). 
A cadeia de valores 
A cadeia de valor é formada pelo conjunto de atividades criadoras de valor que 
se iniciam nas fontes de matérias-primas básicas, passando por fornecedores de 
componentes e finalizando no produto ou serviço final que é entregue nas mãos 
do consumidor. Com esse conhecimento, as organizações devem explorar as 
ligações entre essas atividades, de toda a sua cadeia de valor, desde os 
fornecedores até o cliente. Os conceitos de supply chain management e 
custeio do ciclo de vida focam a exploração das ligações com fornecedores e 
clientes respectivamente. 
As organizações referem-se a agrupamentos de atividades executadas para 
projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. Segundo 
Porter (2003), essas atividades podem ser representadas através de uma cadeia 
de valores. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 17 
Podemos, assim, compreender que a cadeia de valor é formada por um conjunto 
de atividades criadoras devalor, desde as fontes de matérias-primas, passando 
por fornecedores de componentes até o produto final que será entregue ao 
consumidor. A razão da existência da cadeia de valor de uma organização é 
atender um determinado mercado. Além disso, ela será formada por diferentes 
processos de fabricação e de agregação de valor até atingir o mercado final que 
se deseja. 
Considerando que seu foco de fornecimento são os clientes, a cadeia de valor de 
sua história e estratégia, de seu método de implementação e da economia básica 
das próprias atividades. 
A cadeia de valor é composta por dois elementos básicos: margem e atividades 
de valor. Compreendemos a margem pela diferença entre o valor total e o custo 
total da execução das atividades que agregam valor ao produto final. As 
atividades de valor são as física e tecnologicamente distintas, através das quais 
uma organização cria um produto valioso para seus compradores. Essas 
atividades podem ser divididas em dois tipos: 
 
Atividades Primárias: 
• Logística interna; 
• Operações (transformação de insumos em produtos); 
• Logística externa; 
• Marketing, vendas e serviço (fornecimento de trabalho para intensificar ou manter o 
valor do produto). 
 
Atividades de Apoio: 
• Aquisição; 
• Desenvolvimento de tecnologia (esforços para aperfeiçoar o produto e o processo, 
planejamento e desenvolvimento – P&D); 
• Gerência de recursos humanos; 
• Infraestrutura da empresa (gerência geral, planejamento, finanças, contabilidade 
etc.). 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 18 
Atividades de valor, portanto, são itens que são agregados ao produto (atividades 
relevantes) de forma a criar uma distinção para uma vantagem competitiva, 
sendo que o modo como cada atividade é executada, combinado com sua 
economia, determinará se uma empresa tem custo alto ou baixo em relação à 
concorrência e definirá sua contribuição para as necessidades do comprador e, 
assim, para a diferenciação. 
Representam as atividades relevantes de uma empresa: 
• Atividades que representam custos importantes; 
• Atividades que podem diferenciar a empresa das outras. 
Assim, para uma maior perspectiva da empresa, é necessária a efetiva 
compreensão das relações entre os processos que a compõe, e reconhecer que 
uma empresa deve ser vista dentro do contexto de uma cadeia global de 
atividades, onde é gerado o valor. 
As funções da cadeia de valor são: 
Pesquisa e desenvolvimento - Geração e experimentação de ideias; 
Design ou projeto de produtos, serviços ou processos - Projeto e engenharia 
detalhados dos fatores resultantes da produção de bens ou serviços; 
Produção - Coordenação e montagem de recursos e produtos; 
Marketing - Forma de venda a terceiros (inclui veículos e estratégias); 
Distribuição - Forma de venda a terceiros (inclui veículos e estratégias); 
Serviços ao Cliente (SAC) - Atividades de apoio, incluindo o “pós-venda”. 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 19 
Sistema de custeio por absorção 
Os sistemas de custeio representam um conjunto de características que, quando 
aplicadas em sintonia, permitem a mensuração de custos dos produtos de modo 
uniforme. 
O sistema de custeio por absorção é derivado da metodologia desenvolvida na 
Alemanha no início do século 20, conhecido por RKW (Reichskuratorium für 
Wirtschaftlichtkeit). Caracteriza-se pela apropriação de todos os custos (diretos 
e indiretos, fixos e variáveis), causados pelo uso de recursos da produção aos 
bens fabricados (apenas os de produção), dentro do ciclo operacional interno. 
Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os 
produtos elaborados. 
Exemplo: 
 
Resumindo, as principais características do custeio por absorção são: 
1. Considera os custos totais de fabricação: fixos, variáveis, diretos e/ou 
indiretos; 
2. Os custos indiretos de fabricação devem ter critérios de rateio definidos 
quando existirem dois ou mais produtos ou serviços; 
3. É o único sistema de custeio aceito pelo fisco no Brasil; 
4. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de 
produção. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 20 
Sob o ponto de vista da gestão, não é o sistema mais eficiente, especialmente 
no aspecto da análise de custos, por causar distorções na apuração dos custos 
distribuídos entre diversos produtos e serviços, eventualmente escondendo 
desperdícios e outras ineficiências produtivas. 
Na representação do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), o fisco destaca 
algumas condições com relação a: 
 
Componente do Custo – 
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda incluirá os de 
transporte e seguro (até o estabelecimento do contribuinte) e os tributos não 
recuperáveis devidos na aquisição ou importação (RIR/1999, Artigo 289 e seus 
§§), como, por exemplo, imposto de importação para medicamentos, fretes de 
aquisição etc. 
 
Bens de consumo eventual – 
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5 % do custo 
total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser 
registrada diretamente como custo (RIR/1999, Artigo 290, parágrafo único). De 
acordo com o PN CST nº 70/1979, considera-se como consumo eventual aquele 
bem aplicável nas atividades industriais ou no setor de prestação de serviços, 
ocasionalmente, sem regularidade. 
 
Quebras e perdas – 
Consideram-se como integrantes do custo as perdas e quebras razoáveis, de 
acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no 
transporte e no manuseio, bem como as quebras e perdas de estoque por 
deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por 
seguros, desde que comprovadas por laudos ou certificados emitidos por 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 21 
autoridade competente (autoridade sanitária, corpo de bombeiros, autoridade 
fiscal etc.) que identifiquem as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões 
da providência (RIR/1999, Artigo 291). 
Definir a base de rateio constitui-se como o grande desafio dos gestores dos 
custos, de modo que, ao distribuir os custos indiretos de fabricação (CIF) aos 
produtos, sejam evitadas eventuais distorções. O cálculo do custo total deverá 
ser obtido da seguinte forma: 
 
CUSTO TOTAL (absorção) = custos variáveis + custos fixos 
 
Absorção parcial = custos variáveis + (custo fixo/capacidade) 
São utilizados os custos fixos relacionados com a capacidade total da empresa; 
eles devem ser rateados entre toda a produção. 
Princípios contábeis aplicados aos custos 
Os princípios contábeis determinarão o comportamento de diversas ações de 
gestão dos custos. As mais relevantes relacionam-se aos seguintes princípios: 
 
Realização da Receita: 
O momento do reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) ocorrerá 
apenas quando da realização da receita. Esta se caracteriza quando da 
transferência do bem ou serviço (objeto da transação) para terceiros em troca 
do recebimento de um bem ou direito (ativo). 
Podemos citar o caso de construção, onde a produção de bens e formulação de 
projetos demandam longo prazo e têm suas receitas reconhecidas antes da 
entrega para terceiros. Assim, seus custos serão transformados em despesas 
antes desse momento. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 22 
Confrontação despesas x receitas 
Quando do reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores 
representativos dos esforços para sua consecução (despesas), sempre de acordo 
com a ocorrência do fato gerador. Esses esforços podem ser subdivididos em 
dois grupos principais: despesas especificamente incorridas para a consecução 
daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e despesas incorridas para a 
obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão 
sendo contabilizadas. 
Custocomo base de valor 
Critério em que os ativos devem ser registrados contabilmente por seu valor 
original de aquisição ou produção, ou seja, histórico. Com os efeitos da inflação, 
o uso de valores históricos poderá ser questionado. 
Consistência 
Determina que, caso existam várias alternativas para o registro contábil de um 
mesmo evento, todas adequadas ao aspecto dos princípios geralmente aceitos, 
deve a empresa adotar a mais consistente. Isso implica que a alternativa 
escolhida deve ser adotada sempre, não podendo a entidade mudar o critério a 
cada período. Em caso de alteração no critério, esta deve ser justificada. 
 
 
 
 
 
Prudência ou Conservadorismo 
Define uma postura de precaução por parte do analista de custos. Na dúvida 
entre tratar um determinado gasto como ativo ou redução de patrimônio líquido 
(resultados), deve-se optar pela forma de maior precaução, ou seja, por redução 
Um exemplo clássico é a mudança no critério de apuração de custo no sistema de 
inventário periódico. Uma empresa pode valorizar os estoques pelo método de custo 
médio e por uma necessidade de utilizar os produtos mais antigos do estoque para 
diminuir perdas, ou seja, mudar para o método PEPS (primeiro que entra é o primeiro 
que sai). Após a adoção de um método de apropriação de custos, deve haver 
consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos 
estoques e, consequentemente, nos resultados. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 23 
de patrimônio líquido ou, no caso de um risco de surgimento de passivos, optar 
pelo seu reconhecimento, sempre assumindo a posição que traria a maior perda. 
Relevância ou materialidade 
Determina que, nos casos em que existam itens cujo valor monetário seja muito 
pequeno, não há justificativa, dentro dos gastos totais, na relação custo x 
benefício. Porém, a soma de diversos itens irrelevantes pode ser material, e, 
nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado. Um exemplo é o 
registro de despesas de passagens do mensageiro durante o mês, que poderia 
ser substituído por um único lançamento no período em face de imaterialidade 
do valor de uma passagem. 
Principais métodos de acumulação de custos no custeio por absorção 
Os sistemas de métodos de acumulação de custos podem ser classificados 
quanto ao: 
1. Processo produtivo; 
2. Modelo de gestão. 
 
Entre as etapas para a elaboração de um sistema de custos, cabe ao 
administrador conhecer o processo de produção, ou seja, o denominado “chão 
de fábrica”, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor 
método de custeio a ser aplicado. 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 24 
Sistema de acumulação por processo (ou contínuo) 
É um método para determinação de resultados, tendo como objetivo a 
acumulação de custos utilizada por empresas com produção em série e contínua 
de grandes lotes, demanda relativamente constante e produtos padronizados 
(ex.: automóveis, moinhos, siderúrgicas etc.). 
Os custos de produção são registrados em centros de custos (processos 
específicos). O custo unitário é determinado pela divisão dos custos acumulados 
em um processo, durante certo período, pelas unidades produzidas no mesmo 
período e processo. 
 
Vantagens: 
• A fabricação passa a dispor de maiores conhecimentos sobre o produto; 
• O CIF passa a ser melhor controlado pela departamentalização; 
• Menos trabalhos burocráticos. 
 
Desvantagens: 
• Os custos do processo são médios e históricos; 
• Estimativa do estágio de fabricação no fim do período contábil; 
• Falta de um tratamento mais detalhado sobre as perdas. 
 
Na apuração de custos por processo de uma produção contínua, os gastos são 
acumulados por período para apropriação direta a cada unidade fabricada. 
Equivalente de produção é o número de unidades iniciadas e acabadas, que 
equivale, em custos, ao quanto se gastou para chegar até certo ponto de outro 
número de unidades não acabadas. 
O equivalente pode ser aplicado para todos os elementos de custo (MOD, MP e 
CIF). Quanto uma unidade em processamento equivale em relação a uma 
unidade totalmente acabada? 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 25 
A solução é fornecida através do percentual do grau de acabamento da unidade 
em processamento. 
Com a utilização do percentual de grau de acabamento, é possível fazer uma 
equivalência entre as unidades que se encontram em processamento e essas 
mesmas unidades, considerando o momento em que elas estejam totalmente 
acabadas. Dessa forma, em um determinado período, o montante de unidades 
equivalentes de produção corresponderá ao montante de unidades em 
processamento convertidas em unidades prontas por meio da aplicação do grau 
de acabamento definido. 
Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a 
preocupação da contabilidade de custos é determinar e controlar os custos por 
departamentos, setores e fases de produção (processos) para, em seguida, 
dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo durante 
certo período – custear o processo fabril em determinado período. 
O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos de 
itens individuais ou grupos de itens. Em vez disso, todos os custos são 
acumulados por fase do processo, por operação ou departamento (centros de 
custos) e, em seguida, alocados aos produtos em bases sistemáticas. Esses 
sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes 
de produtos uniformes em bases contínuas. 
Exemplo: produção de geladeiras, carros, mesas (padronizados – em linha). 
Sistema de acumulação por ordem de produção ou serviço 
É o método que utiliza ordens de produção – OP (se mercadorias) ou ordens 
de serviço – OS (quando se refere a serviços). Também é usado para a 
acumulação dos custos, quando se tratar de produção de itens diferentes ou 
exclusivos em que não existam padrões de custos para todos os produtos. Este 
método de acumulação é o mais empregado no controle de serviços na área de 
saúde. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 26 
Nesse método, cada elemento do custo é acumulado separadamente segundo 
ordens de produção ou de serviço (OP ou OS) específicas, emitidas pela 
área de produção ou manufatura. É utilizado para produção intermitente com 
produtos não padronizados (feitos em lotes específicos ou por encomenda). 
As OPs/OS são emitidas no início do trabalho com a autorização da área. A OP/OS 
acumula mão de obra direta (MOD), materiais diretos (matéria-
prima/embalagens/outros materiais diretos) e custos indiretos de fabricação 
(CIF), calculados por taxa de absorção. Pelo término da OP/OS, pode-se saber o 
custo real de fabricação ou da prestação do serviço. 
 
Vantagens Desvantagens 
Identifica lotes diferentes de produtos 
durante o processo de fabricação; 
São necessários muitos controles, e a 
burocracia é elevada; 
Uma OP/OS anterior pode ser referência 
para estimar custos de produtos 
semelhantes; 
Só será conhecido o total de custos ao 
término da encomenda. 
Fornece controle de custos sem a 
necessidade de um inventário físico; 
 
As ordens servem de base para cobranças 
parciais dos clientes; 
 
O controle de produção é mais eficiente, 
pois o início da OP deve ser autorizado. 
 
 
Os custos diretos de mão de obra e materiais gastos em uma determinada ordem 
são alocados com base em registros mantidos para este propósito. Os custos 
indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados às 
ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão de obra direta 
em centros de custo. 
Exemplo: móveis de encomenda, carros customizados. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 27 
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de 
material ou mão de obrarelacionados com a ordem, eles são registrados na 
conta-produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registra os custos 
de cada ordem. 
Custos conjuntos 
O desenvolvimento das atividades empresariais promove a situação peculiar de 
se utilizar um mesmo complexo industrial para a produção de diversos coprodutos 
ou subprodutos, muitas vezes com a utilização das mesmas matérias-primas, 
máquinas e mãos de obra. 
Esse fenômeno se dá normalmente nos setores químico e petroquímico, em 
refinarias de petróleo, no ramo farmacêutico, usinas de processamento de 
produtos agrícolas, setores alimentícios, metalúrgico, mineração, fertilizantes etc. 
 
 
 
 
 
 
Denominamos ponto de separação, a etapa do processo produtivo na qual 
cessa o processamento industrial em conjunto. 
Custos conjunto, portanto, são os custos de produção – matérias-primas, mão 
de obra, depreciação e outros custos indiretos – ocorridos do início até o ponto 
de separação dos processos em conjunto. É o custo da alocação de uma matéria-
prima em um processo de manufatura que resulta em diversos produtos 
diferentes. 
Podemos conceituar a produção em conjunto pela fabricação de diversos produtos 
a partir de uma mesma matéria-prima, comum a todos os produtos acabados. Por 
exemplo, uma refinaria de petróleo e derivados inicia seu processo produtivo com a 
utilização do petróleo bruto, que representa a sua matéria-prima básica. A partir de 
um momento do processo produtivo denominado de ponto de separação, cessa o 
processamento em conjunto, iniciando, então, a produção independente de diversos 
produtos derivados, como gasolina, querosene, óleo diesel, graxas, óleos e resinas 
lubrificantes etc. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 28 
Custos de coprodutos, subprodutos e sucatas 
Coprodutos - São os próprios produtos da empresa que compartilham da mesma 
matéria-prima e recebem alocação de custos. 
Subprodutos - São materiais resultantes da manufatura de um produto principal 
e que possuem valor de venda deduzido do custo de produção. 
Sucatas - São materiais originados do processo de produção e que não possuem 
valor certo de venda. 
Sistema de custeio direto 
O custeio direto também é conhecido como custeio variável. Em sua composição, 
considera a classificação dos custos/despesas quanto ao volume de atividade, ou 
seja, em relação à quantidade produzida e vendida. Leva em consideração o 
custo variável como o custo total do produto. Os custos fixos são tidos como 
despesas do período de competência, e não do produto. O sistema também é 
conhecido como método de custeio direto devido ao fato de os custos variáveis, 
como regra, serem diretos. Este sistema é adotado na contabilidade gerencial. 
Devido à menor frequência de casos envolvendo vendas, costuma-se tratar o 
volume de atividade apenas como volume de produção (quantidade produzida). 
Outra prática é simplificar os termos custos/despesas variáveis e os 
custos/despesas fixos, chamando-os apenas de custos, e, outros autores, apenas 
de despesas. 
Isso poderá levar a se pensar que somente existam custos variáveis e custos 
fixos ou despesas variáveis e despesas fixas. Partindo do princípio de que os 
custos de fabricação, de modo geral, são apurados mensalmente, sendo os 
gastos incorporados aos custos incorridos no período e registrados na 
contabilidade, esse sistema de custeio, então, dependerá de um suporte do 
sistema contábil, de forma que o plano de contas separe, rigorosamente, já nos 
registros dos gastos, os custos variáveis e custos fixos de produção. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 29 
O termo custos fixos significa que não sofrem oscilações quanto ao volume da 
produção; porém, quando convertidos em custos por unidade, tornam-se 
variáveis. Um forte argumento dos defensores da adoção desse método 
fundamenta-se como vantagem na tomada de decisão, de que os custos fixos 
existem independentemente da fabricação ou não de um produto ou serviço. 
Portanto, devem ser tratados como encargos necessários para que a empresa 
tenha condições de produzir, e não como encargo de um produto específico. 
No sistema de custeio por absorção, os custos são apropriados aos produtos com 
base nos critérios de rateios, que contêm, na maior parte das vezes, um maior 
ou menor grau de arbitrariedade. 
 
Para melhor resumir as diferenças entre os sistemas de custeio por absorção e o 
custeio direto ou variável, podemos visualizar da seguinte forma: 
Sistema de Custeio 
Custeio por Absorção Custeio direto ou variável 
Os custos fixos e variáveis são 
considerados como custo do produto; 
Apenas os custos variáveis são 
considerados; 
O resultado varia em função da produção 
e dos estoques; 
O resultado varia apenas em função das 
vendas; 
Considerando essa condição, para a tomada de decisão, o rateio, por melhores 
que sejam os critérios, pode tornar um produto “rentável” em um “não 
rentável”, distorcendo, assim, o julgamento do administrador em uma decisão. 
Com base nessas conclusões, sob o ponto de vista dos gestores, o sistema de 
custeio variável tende a ser mais utilizado, mesmo tendo contra si o fato de que 
não é um sistema aceito legalmente (pelo fisco), tornando, assim, a sua 
utilização limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa, 
denominada na contabilidade gerencial.
O cálculo do custo total pelo sistema de 
custeio direto ou variável será:
Custo total (variável ou direto) = 
custos variáveis.
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 30 
Exige a adoção de critérios de rateio, 
muitas vezes arbitrários, para a 
apropriação dos custos fixos aos 
produtos; 
Não necessita de rateio dos custos fixos, 
uma vez que estes estão tratados como 
despesas, levados direto ao resultado; 
Servirá de base para cálculo dos tributos, 
sendo o único sistema aceito pelo fisco; 
Não serve de base para cálculo dos 
tributos por não ser aceito pelo fisco; 
porém, é preferido para a gestão; 
Para a mensuração do custo unitário do 
produto, pode transformar um produto 
“rentável” em “não rentável”. 
Por considerar os custos fixos como 
realizados de forma independente do 
produto, apresenta maior isenção na 
avaliação de custo unitário. 
 
Sistemas de inventário para controle de estoques 
O termo “inventário” tem origem na palavra em latim inventarium, que significa 
“relação de bens deixados, listados e enumerados”. Dessa forma, o inventário 
de produtos deve listar os bens disponíveis em estoque para venda, locação ou 
para serem utilizados na fabricação de produtos comercializados pela empresa. 
O processo de inventário de produtos dentro de uma organização pode ser 
realizado de maneira permanente ou periodicamente. 
Com a finalidade de identificar o valor do custo da mercadoria vendida (CMV), o 
valor de seus estoques e o resultado obtido com suas operações de compra e 
venda de mercadorias (RCM) ou resultado bruto com mercadorias (RBM) ou lucro 
bruto com mercadorias (LBM), podem ser adotados os sistemas de inventário 
periódico e o sistema de inventário permanente. 
Sistema de inventário periódico 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 31 
O sistema de inventário periódico será realizado ao término de um período 
determinado pela empresa com três principais objetivos: 
1. Auditar resultados e o trabalho do exercício, aprimorando os controles; 
2. Atualizar as informações no sistema ERP utilizado pela empresa para a 
gestão do estoque de produtos; 
3. Organizar as informações imputadas ao longo do exercício e corrigir 
eventuais erros humanos. 
Todo o processo é executado com base em contagem física de produtos, 
dependentemente da acuidade da contagem unitária dos produtos no momento 
da realização do inventário periódico. Legalmente admitido, o inventário periódico 
é mais comumente adotado por organizações de pequeno e médio porte. 
Facilitaa apuração do custo total da produção do exercício. Ao longo do período 
de exercício da empresa, esse sistema demanda menos processos gerenciais e 
menor alocação de funcionários na função; porém, no momento da realização do 
inventário, é de extrema importância que uma equipe que conheça muito bem o 
processo de contagem seja alocada, pois a acuidade dos dados virá do método 
que for utilizado na contagem. 
Sistema de inventário permanente 
Neste método de avaliação de estoques, o CMV é apurado permanentemente 
com o auxílio de uma “ficha de controle de estoques”. Além disso, este sistema 
de inventário pode utilizar os métodos PEPS (ou FIFO) – “primeiro que entra é o 
primeiro que sai” (do termo em inglês, first-in, first-out) –, UEPS (ou LIFO) – 
“último que entra é o último que sai” (do termo em inglês last-in, first-out) – ou 
custo médio ou média ponderada móvel. Veja abaixo as características desses 
métodos: 
Método PEPS 
Neste método, o CMV é identificado tomando-se por base de custos o preço da 
mercadoria mais antiga a ingressar nos estoques. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 32 
Método UEPS 
Neste método, o CMV é identificado tomando-se por base de custos o preço da 
mercadoria que ingressou por último nos estoques, ou seja, a mais recente. 
Método do custo médio 
Neste método, o CMV é identificado com base na média aritmética dos custos de 
aquisição dos itens que ingressaram nos estoques. 
Todos os gastos necessários à compra de um item de estoques devem ingressar 
à base de custos, somando-os ao valor das compras (exemplos: fretes, seguros, 
tarifas alfandegárias). Os abatimentos obtidos sobre compra, bem como as 
devoluções, devem ser adicionados ou subtraídos das compras, sendo o mesmo 
raciocínio aplicado às vendas. Os descontos obtidos por conta de pagamento de 
faturas de compras antes do vencimento são denominados “descontos 
financeiros” e devem ser tratados como despesas, não sendo componentes do 
CMV. 
Podemos verificar a aplicação dos métodos de apuração dos custos com base no 
seguinte exemplo: 
No dia 1º de outubro, a farmácia de um hospital apresentava um estoque inicial 
de 10 produtos, adquiridos a $1.000 cada, num total de $10.000. Durante o mês, 
ocorreu a seguinte movimentação: 
• Em 02/out. – compra de 10 peças a $1.200 cada; 
• Em 05/out. – venda de 15 peças a $3.000 cada. 
Ficha de controle de estoques: 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 33 
 
 Solução pelo método PEPS 
 
 
 
Solução pelo método custo médio 
 
Solução pelo método UEPS 
 
 
Resumo comparativo dos métodos 
Solução pelo método do custo médio 
TOTAIS: 16.500 / 05 / 5.500. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 34 
 
O inventário deve abranger, como regra geral, todas as mercadorias de 
propriedade da empresa, quer estejam em seu poder, quer sob a custódia de 
terceiros, excluindo-se as mercadorias de propriedade de terceiros que estejam 
em poder da empresa. Portanto, a inclusão de mercadorias no inventário deve 
basear-se, como regra geral, no critério da propriedade, e não no da posse. 
Atenção também deve ser dada, por ocasião dos inventários, à mercadoria que 
está em trânsito da empresa para o comprador. Nesses casos, as condições 
contratuais e o momento exato da liberação e despacho determinarão a inclusão 
ou não da mercadoria no inventário da empresa. 
Na operação de consignação, o consignante mantém a propriedade da 
mercadoria até que o consignatário a venda; assim, quando aquele remete a 
mercadoria para este, não há registro de venda no consignante, nem de compra 
no consignatário. O estoque, apesar de fisicamente nas mãos de um, está no 
balanço de outro. Portanto, apenas quando o consignatário vender a mercadoria, 
ocorrerá, ao mesmo tempo, o registro de venda. Tudo porque o consignatário 
pode devolver a mercadoria, e nada lhe poderá ser cobrado pelo consignante. 
Atividade proposta 
As empresas necessitam de uma ferramenta de apoio à gestão propiciada pelos 
ERPs. Com as exigências crescentes de mercado, cada segmento de atividade 
elegeu seu ERP predileto, ou seja, mais utilizado pelo seu setor. 
Faça uma pesquisa na web em instituições de saúde, como hospitais e clínicas, 
indique quais sistemas de ERP são adotados por esses institutos e, se possível, 
comente as indicações. 
Aprenda Mais 
Para saber mais sobre contabilidade gerencial e financeira, acesse: 
• Videoaula - contabilidade financeira e gerencial 1, 2, 3 e 4; 
• Contabilidade gerencial: custos para tomada de decisão. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 35 
Referências 
HORNGREN, Charles T. et al. Contabilidade gerencial. 12. ed. São Paulo: 
Editora Pearson/Prentice Hall, 2004. 
JIAMBALVO, James. Contabilidade gerencial. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora LTC, 
2002. 
PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e sustentando um 
desempenho superior. 24. ed. Rio de Janeiro: Campus, 2003. 
SERRA NEGRA, Carlos Alberto; SERRA NEGRA, Elizabete Marinho. Custo 
hospitalar: uma reflexão sobre implantação e necessidades. 
Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte: UFMG, v. 12, n. 1, abr. 2001. 
SOUZA, Antonio Artur de; LIMA, Livia Carolina de Matos; XAVIER, Alessandra; 
CRUZ, Niara Gonçalves. Análise do sistema de controle interno de 
hospitais: estudo de casos múltiplos no setor farmácia. VII Congresso 
Nacional de Excelência em Gestão – FIRJAN. Rio de Janeiro. Ago. 2011. 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 36 
Exercícios de Fixação 
Questão 1 
I - Na contabilidade financeira, é utilizado o regime de competência com base no 
recebimento pelas vendas, assim como na contabilidade gerencial. 
II - Na determinação da margem de contribuição, os custos variáveis são 
somados às despesas variáveis, diferentemente do cálculo do lucro bruto na 
contabilidade financeira. 
III - Em algumas situações, o imposto de renda pode ser calculado sobre os 
resultados apurados na contabilidade gerencial. 
 
Com base nas afirmativas, marque a opção correspondente. 
a) Estão corretas as afirmativas I e II 
b) Estão corretas as afirmativas I e III 
c) Estão corretas as afirmativas II e III 
d) Está correta apenas a afirmativa I 
e) Está correta apenas a afirmativa II 
 
Questão 2 
Podemos entender o sincronismo organizacional como um perfeito alinhamento 
entre os fatores fundamentais em uma organização, que são: 
a) Planejamento, processos e controle 
b) Planejamento, processos e pessoas 
c) Estratégia, processos e pessoas 
d) Estratégia, processos e controle 
e) Controle, pessoas e planejamento 
 
Questão 3 
Considerando as atividades de uma clínica médica, identifique os gastos aplicados 
como (Di) direto, (In) indireto, (D) despesa, (F) fixo, (V) variável, (P) perda e/ou 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 37 
(Inv) investimento. Escolha a melhor alternativa de classificação de terminologias 
aplicáveis à contabilidade de custos para: 
I - Medicamentos aplicados em tratamento dos pacientes; 
II - Depreciação de câmeras do sistema de segurança; 
III - Instrumentos cirúrgicos adquiridos; Leasing de equipamentos de 
ressonância magnética. 
a) I: CDiV; II: CInF; e IV: Inv 
b) I: CDiV; III: DV; IV: Inv 
c) II: DF; III: Inv; IV: CInF 
d) II: DV, III: DV; IV: CInF 
e) I: CInF; III: DF; e IV: CInF 
 
Questão 4 
Com relação à gestão de custos hospitalar, é correto afirmar que: 
a) Na história da administração hospitalar, eventualmente existiam um 
histórico de gestão efetuada por gestores e profissionais altamente 
treinados. 
b) A administração hospitalar tornou-se mais profissional apenas quando foi 
necessário apresentar melhores informações quanto aos resultados 
apresentados à sociedade e aos governos. 
c) Os religiosos mostraram-se grandes gestores, dispensando formação 
administrativa desde que fossem, ao menos, enfermeiros. 
d) A administração hospitalarpassou a alinhar as ações com a própria religião 
e que, quanto mais se aprimorava, mais dependia da gestão dos recursos 
humanos e materiais. 
e) A base da gestão hospitalar eram os conhecimentos sofisticados em 
medicina e alquimia, que possuíam papéis importantes na administração. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 38 
Questão 5 
Observe as afirmativas: 
I - Quando o gasto do componente ativo de um medicamento varia de modo 
proporcional ao volume aplicado, atribuímos à classificação de custo variável. 
II - Quando ocorre um gasto sem qualquer efeito de gerência, determinamos 
este como perda. 
III - Os gastos devem sempre ter a mesma classificação quanto ao volume ou ao 
produto, como, por exemplo, os gastos de depreciação. 
Com base nas afirmativas, marque a alternativa correspondente. 
a) Estão corretas as afirmativas I e II 
b) Estão corretas as afirmativas I e III 
c) Estão corretas as afirmativas II e III 
d) Está correta apenas a afirmativa II 
e) Está correta apenas a afirmativa I 
 
Questão 6 
Relacione as funções das atividades da cadeia de valor aos direcionadores de 
custo de um hospital. 
Atividades 
a) Produção 
b) Pesquisa e desenvolvimento 
c) Marketing 
d) Distribuição 
e) Design de produtos e processos 
f) Atendimento ao cliente 
 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 39 
Direcionadores de custo 
Minutos de anúncios na televisão 
Chamadas telefônicas na linha de atendimento aos pacientes em pós-operatório 
Sistema de controle e entrega de medicamentos aos pacientes 
Modificação dos procedimentos de internação 
Departamento de pesquisa de novos antibióticos para combate de bactérias 
hospitalares 
Terceirização das análises clínicas de sangue. 
 
a) a = 5; b = 6; c = 1; d = 2; e = 4; f = 3 
b) a = 4; b = 6; c = 1; d = 3; e = 5; f = 2 
c) a = 4; b = 5; c = 1; d = 3; e = 2; f = 6 
d) a = 6; b = 5; c = 1; d = 3; e = 4; f = 2 
e) a = 6; b = 4; c = 1; d = 3; e = 5; f = 2 
 
Questão 7 
Um hospital especializado em atendimentos por convênios de planos de saúde 
precisa identificar o custo médio de cada atendimento médico para fechar suas 
contas. Sabendo que o hospital utiliza o sistema de custeio por absorção, 
identifique o custo médio unitário do atendimento, considerando as seguintes 
informações: 
 
• Foram gastos R$360.200,00 com medicamentos; 
• O custo médio de mão de obra direta, já acrescido dos encargos sociais e outras 
obrigações trabalhistas, são de R$1.800,00 por hora a trabalhada, tendo sido 
aplicadas 528 horas de trabalho no mês; 
• Os custos indiretos aplicados nos serviços foram de R$158.400,00; 
• A empresa realizou 26.000 atendimentos no mês. 
Considerando as informações apresentadas e o sistema de custeio por absorção, 
podemos concluir que cada atendimento médico custou: 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 40 
a) R$66,60 
b) R$73,50 
c) R$56,50 
d) R$81,20 
e) R$43,80 
 
Questão 8 
Observe as afirmativas: 
I. O sistema de custeio por absorção exige a adoção de critérios de rateio, muitas 
vezes arbitrários, para a apropriação dos custos fixos aos produtos. 
II. De acordo com o regulamento do imposto de renda, as aquisições destinadas 
a uso e consumos da unidade de saúde, mesmo valores imateriais quando 
comparados ao custo total, não devem ser tratadas como custo. 
III. No sistema de custeio por absorção, o resultado variará em função da 
produção e dos estoques. 
Com base nas afirmativas, marque a alternativa correspondente. 
a) Estão corretas as afirmativas I e II 
b) Estão corretas as afirmativas I e III 
c) Estão corretas as afirmativas II e III 
d) Está correta apenas a afirmativa I 
e) Está correta apenas a afirmativa II 
 
Questão 9 
A farmácia de um conhecido hospital, que adota o sistema de inventário 
permanente no método de custo médio, apresentava, em 1º de março, um 
estoque de 25 unidades, adquiridos a $250,00 cada, acrescidos de impostos de 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 41 
importação de R$25,00 (por unidade). Durante o restante do mês, ocorreu a 
seguinte movimentação: 
• Em 05/mar. – compra de 10 unidades a $280,00 cada; 
• Em 15/mar. – venda a pacientes de 15 peças a $420,00 cada; 
• Em 20/mar. – compra de 30 unidades a R$300,00 cada; 
• Em 25/mar. – venda de 5 unidades a R$450,00 cada. 
Considerando as informações apresentadas, determine o custo da mercadoria 
vendida, o lucro bruto com a operação e o valor do estoque final, 
respectivamente, em 31 de março.R$1.136,25; R$7,413,75 e R$11.261,25 
a) R$11.261,25; R$7,413,75 e R$1.136,25 
b) R$7.413,75; R$1.136,25 e R$11.261,25 
c) R$7.413,75; R$11.261,25 e R$1.136,25 
d) R$1.136,25; R$11.261,25 e R$7.413,75 
 
Questão 10 
Observe as afirmativas: 
I. O sistema de inventário periódico difere do sistema de inventário permanente 
porque pode ser adotado para os métodos de entrada e saída de produtos mais 
antigos ou mais novos (PEPS e UEPS). 
II. De acordo com o regulamento do imposto de renda, nas aquisições de 
estoques de itens para revenda, devem incluir também os custos de seguro ou 
de frete. 
III. Numa economia deflacionária, o método PEPS apresentará o maior lucro com 
operações de venda de mercadorias. 
Com base nas afirmativas, marque a alternativa correspondente. 
a) Estão corretas as afirmativas I e II 
b) Estão corretas as afirmativas I e III 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 42 
c) Estão corretas as afirmativas II e III 
d) Está correta apenas a afirmativa I 
e) Está correta apenas a afirmativa II 
 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 43 
Aula 2: Normas Contábeis e 
Métodos 
Introdução 
Dentre as atribuições dos administradores de instituições de saúde está a 
organização e estruturação do sistema de custos e de gerenciamento que deverá 
ser adotado pelas instituições regulamentadas. 
O braço governamental que regulamentará o funcionamento e execução das 
atividades da saúde é representado pela ANVISA - Agência Nacional de Vigilância 
Sanitária e pela ANS - Agência Nacional de Saúde. 
As entidades reguladoras determinam os critérios básicos de ordem legal para 
orientar essas tarefas enquanto cada uma das organizações definirão os critérios 
que desejam adotar para obter o melhor resultado gerencial. 
Sendo assim, nesta aula veremos as formas de rateio dos custos e 
apresentaremos os principais procedimentos de gerenciamento de custos e a 
aplicação das normas contábeis voltados para a área de saúde. 
Objetivo 
1. Compreender as formas de rateio dos custos indiretos com a elaboração de 
taxas e sua aplicação nos principais métodos de acumulação de custos, de acordo 
com as normas reguladoras; 
2. Conhecer os principais procedimentos de gerenciamento de custos e a 
aplicação das normas contábeis das entidades reguladoras do segmento de 
saúde. 
Resumo do conteúdo 
Nesta aula, você: 
• Compreendeu como o valor do dinheiro sofre a influência do tempo; 
• Conheceu os conceitos financeiros básicos; 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 44 
• Conheceu algumas das principais transações financeiras praticadas no 
mercado. 
 
Conteúdo 
Contextualização 
Para se implantar um sistema de custos em instituições de saúde se faz 
necessário, em tese, que sejam considerados os diversos setores internos como 
empresas que prestam serviços umas às outras, de acordo com a atividade de 
produção exercida. 
A implantação de custos pode ser caracterizada como a organização sistemática 
da forma de distribuição dos gastos a partir dos setores, tratados como Centro 
de Custos, administrativos e intermediários, até os setores finais/produtivos. 
Em resumo, como o objetivo principal da instituição é o atendimento aos 
pacientes, é razoável que todos os custos gerados nos centros de custos 
administrativos e intermediários sejam distribuídos ao final, seguindo 
determinadoscritérios de alocação (rateio). 
Neste contexto, faz-se necessário que os gestores tenham, à sua disposição, 
informações relevantes e pertinentes aos custos, de modo que estas se 
configurem em subsídios para otimizar seu respectivo desempenho em 
conformidade com as normas reguladoras. 
O comportamento das atividades da corporação em relação aos seus custos 
servirá como base para as decisões de produção e gestão das empresas. 
Um dos maiores fatores de influência está relacionado à forma de acumulação 
dos custos dos processos de produção. A opção quanto à forma de acumulação 
será o fator decisivo para o sistema de custeio a ser adotado, partindo da sempre 
crescente necessidade de se conhecer os custos dos produtos e serviços, para se 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 45 
atingir os objetivos de apurar e avaliar seus respectivos resultados, além da busca 
pelo aperfeiçoamento da própria gestão de custos. Veja a seguir! 
A organização dos tipos de centros de custos hospitalares 
Devido à complexidade das instituições de saúde integradas ao SUS, a ANVISA 
desenvolveu o PNGC - Programa Nacional de Gestão de Custos, que passou 
a ser adotado como eficiente ferramenta gerencial (utilização das informações de 
custos, para auxiliar na tomada de decisão), tornando-se uma vantagem 
competitiva e fazendo parte das ações estratégicas dessas instituições. 
Para identificar os serviços, seções e/ou setores que formarão os centros de 
custos, toma-se por base, além do organograma da instituição, os serviços de 
maior interesse, seja pelo conhecimento de seus custos, seja pela relevância de 
despesas efetuadas e/ou pela produção e importância na estrutura da instituição. 
Os centros de custos que desempenham atividades semelhantes devem ser 
reunidos em grupos com a finalidade de expressar melhor os custos das 
atividades similares. 
A contabilidade por responsabilidade é um instrumento que permite aos gestores 
de centros de responsabilidade, fazer uso de uma autoridade com 
responsabilidade para tomar decisões. Com a descentralização, a alta direção 
poderá visualizar a capacidade de informação dos gestores para uma verificação 
da evolução de cada centro de responsabilidade. 
Uma das principais preocupações dos gestores envolvidos com o gerenciamento 
dos recursos nas organizações é, sem dúvida alguma, a otimização do uso desses 
recursos de forma que o resultado obtido seja, se não o melhor, ao menos o mais 
próximo possível dele. Nesse processo de escolha das várias alternativas 
apresentadas, os tomadores de decisão contam com o sistema de informação 
contábil como uma das ferramentas mais úteis. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 46 
Controle de operações 
Um dos objetivos desse sistema é o controle das operações visando à otimização 
do processo de planejamento e execução das atividades. O controle tem como 
pré-requisito a existência de uma estrutura organizacional que defina a 
responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais, e isto é a 
base do sistema de contabilidade por responsabilidade. 
O controle dos custos tem sido o meio mais tradicional de assegurar o controle 
das operações, entretanto, deve ser assumido que existem fatores 
comportamentais que afetam o desempenho. O controle é uma atividade que 
afeta todos os aspectos da organização, sua origem são os objetivos da 
companhia, com base nos quais os planos são desenvolvidos. 
O processo de controle possibilita que as metas alcançadas sejam comparadas 
com as desejadas pela organização, decidindo assim se novas metas e objetivos 
devem ser formulados ou não. 
O modelo de controle deve estabelecer, de forma objetiva, a natureza 
multidivisional do processo de controle e a coincidência que possibilita que 
planejamento e controle sejam integrados dentro de um único processo, 
focalizando os objetivos da organização e as metas derivadas desses objetivos. 
A análise do problema do controle através de Contabilidade por Responsabilidade 
deve reconhecer os problemas criados pelo grau de centralização e 
descentralização de autoridade. 
De acordo com Horngren et al. (2004, p. 300) o “Sistema de controle gerencial 
é uma integração lógica das técnicas para reunir e usar as informações a fim de 
tomar decisões de planejamento e controle, motivar o comportamento de 
empregados e avaliar o desempenho”. 
Desta forma, podemos inferir da definição dos autores que os objetivos 
fundamentais da utilização de um sistema de controle gerencial são: 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 47 
 Coletar informações relevantes para a tomada de decisões; 
 Assegurar que os objetivos organizacionais sejam atingidos através do 
controle; 
 Comunicar os resultados das ações a toda a organização, motivando os 
colaboradores; 
 Avaliar o desempenho da organização. 
Desenvolvimento e adequação dos Sistemas de Controles Gerenciais 
Para o perfeito desenvolvimento e adequação dos Sistemas de Controles 
Gerenciais que devem ser implementados, toda a elaboração deve ser executada 
com base em metas organizacionais que possibilitem um acompanhamento num 
nível mínimo de viabilidade. 
Ao estabelecer as metas, a alta direção da organização estará estabelecendo a 
direção a ser seguida, estruturando de que forma a organização se posicionará 
no mercado. Fixadas as metas da organização, o próximo passo será a definição 
dos processos críticos necessários para alcançá-las, desenvolvimento das 
medidas de desempenho e o monitoramento, para que os gestores possam 
mensurar os resultados. 
Nem sempre as metas e o desenvolvimento das ações são expressos em bases 
monetárias, tais como orçamentos de operações, alvos de lucro ou retorno 
exigido sobre o investimento. 
Um sistema de controle gerencial bem projetado desenvolve e relata as medidas 
de desempenho financeiras e não financeiras. Aliás, as medidas não financeiras 
podem ser mais oportunas e mais proximamente afetadas por empregados nos 
níveis mais baixos da organização, onde o produto é fabricado ou o serviço é 
prestado. As medidas de desempenho de formato mais ideal terão por base: 
 
1. Relatar as metas organizacionais; 
2. Equilibrar os interesses de curto e longo prazo; 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 48 
3. Serem afetadas por ações dos gestores e dos empregados; 
4. Serem facilmente entendidas pelos empregados; 
5. Serem utilizadas na avaliação e recompensa de gestores e empregados; e 
6. Serem razoavelmente objetivas e fáceis de mensurar. 
Eventos controláveis e não controláveis 
A tarefa dos gestores de organizar e procurar obter o melhor desempenho de 
suas divisões é frequentemente afetada por eventos que produzem custos 
controláveis e não controláveis. Conheça a seguir as características de cada um 
deles. 
 
Custos Incontroláveis - Representado por qualquer custo que não possa ser 
afetado pela gestão de um centro de responsabilidade dentro de um período de 
tempo. 
Exemplo: Dentro de um hospital, o administrador geral pode controlar os custos 
de salários e de energia, mas não pode controlar os gastos com implantação de 
um ERP para auxiliar a gestão. 
Custos Controláveis - É representado por qualquer tipo de custo que possa ser 
influenciado por decisões do gestor. 
Exemplo: Dentro de um hospital, o administrador geral controla os gastos em 
manutenção. 
Centros de responsabilidade 
Centros de responsabilidade são unidades contábeis criadas para acumulação 
dos dados das transações e elementos patrimoniais da empresa. Tem por base 
para acumulação das informações contábeis o conceito de custos e receitas 
controláveis. 
Eles podem ser utilizados para controlar as atividades e medir elementos não 
financeiros de desempenho. O uso de resultados financeiros agregados, como 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 49 
medida de desempenho,requer cuidados. Em contrapartida os resultados não 
financeiros podem identificar as causas ou condutores dos resultados financeiros. 
Os tipos mais comuns de centros de responsabilidade são: 
• Centro de custo; 
• Centro de resultado; e 
• Centro de investimento. 
Centros de custo 
Um centro de custo pode ser definido como um centro de responsabilidade no 
qual o gestor não tem controle sobre as receitas, mas é capaz de controlar gastos. 
Existe a distinção entre acumulação de custos para custeamento de produtos e 
para propósitos de controle. No custeamento dos produtos notamos que os 
custos são primeiramente alocados e apropriados aos departamentos de serviço; 
a seguir, os custos dos departamentos de serviço são apropriados aos 
departamentos de produção; finalmente, os níveis de custos indiretos são 
computados para que estes sejam absorvidos no custo dos produtos. 
O departamento de produção é o ponto principal para o qual o processo de 
acumulação de custo converge. Esses departamentos são chamados de centros 
de custo. O controle de gestão usa o centro de custo a partir de outra perspectiva. 
Tem por finalidade acumular os custos decorrentes dos meios e disponibilizar ao 
gestor. 
O propósito é a responsabilização sobre as decisões de gastos, e não a imputação 
a produtos, serviços ou funções. Mede os inputs em termos monetários, mas não 
faz para os outputs. Isso acontece porque os outputs são difíceis de quantificar 
monetariamente. 
São exemplos: publicidade e promoção ou investigação e desenvolvimento. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 50 
 
 
Podemos distinguir entre custos controláveis e custos não controláveis. 
Os custos controláveis podem ser estimados e decididos com um relativo grau 
de realismo. 
Os custos não controláveis resultam de fatores externos alheios ao poder de 
decisão do gestor. Apesar de indesejado, esse tipo de custo é muitas vezes 
inevitável. Podem ser exemplos os custos derivados de devoluções, falta de 
qualidade, acidentes etc. 
Centros de resultado ou de lucro 
O centro de resultados ou de lucro é um segmento da empresa, que é 
responsável não apenas por custos, mas também por receitas e, portanto, por 
resultados. 
Existem muitas definições para um centro de lucro, porém nenhuma abrange o 
sentido de encorajamento nas iniciativas de tomada de decisões. Logo se pode 
definir centro de lucro como "unidade sobre a qual o gerente tem autoridade 
para tomar decisões sobre fontes de fornecimento e mercados". 
Os principais problemas para a aferição do lucro são: 
• Escolha de um índice de lucro que inclua a alocação de custos e receitas ao 
centro de lucro. 
• “Atribuição de preço de transferência de bens entre os centros de lucro”. 
Centros de investimentos e relatórios de avaliação 
No procedimento de descentralização do processo de tomada de decisão, o 
centro de investimentos representa a etapa fina, nele os gestores divisionais são 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 51 
responsáveis não somente pelas metas de custo ou pela margem de contribuição 
dessas metas, mas também pelos elementos do capital investidos no 
departamento. 
Nesses centros, os administradores são avaliados pelos resultados alcançados e 
também pelo nível de resultado relacionado com o investimento fixo em sua 
unidade. 
Os centros de investimentos devem apresentar relatórios individualizados sobre 
os seus respectivos desempenhos, considerando as diversas particularidades e 
adequações em suas avaliações. A forma utilizada para acompanhamento do 
desempenho é baseada no Lucro. Dessa forma, as medidas mais comuns de 
avaliação de desempenho são o retorno sobre o investimento e o lucro residual. 
Os centros de investimento ampliam os princípios dos centros de lucro, 
associando os lucros divisionais com o capital investido nas divisões. O critério 
mais comumente empregado para determinar o desempenho financeiro dos 
centros de investimento é o do Retorno sobre o Capital Empregado (ROI). É uma 
medida de desempenho financeiro que possibilita a comparação entre 
companhias e divisões para objetivos de avaliação da eficiência de como os ativos 
estão sendo utilizados. O ROI pode ser calculado da seguinte forma: 
 
ROI = LAIR (Lucro Antes do Imposto de Renda) x 100 
Saldo médio do capital investido 
Continue a leitura para conhecer os tipos de centro de custos, bem como os 
grupos de centro de custos adotados, de acordo com o PNGC. 
Centro de custos administrativos 
Centro de custos administrativos são centros de custos relacionados a atividades 
de natureza administrativa distribuídos da seguinte forma: 
1. Grupo Administração – Reúne os centros de custos relacionados com as 
atividades administrativas e de direção (assessoria e planejamento, 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 52 
diretoria administrativa e financeira, diretoria de áreas: medicina, 
enfermagem, gerência de risco, gerência de custo, superintendência, 
gerência de recursos humanos, contabilidade, faturamento e tesouraria). 
2. Grupo Informática – Reúne os centros de custos relacionados às atividades 
de informática (área de apoio a clientes e redes, desenvolvimento de 
sistemas, suporte e produção). 
3. Grupo Condomínio – Reúne os centros de custos relacionados com a 
infraestrutura (segurança, telefonia, coleta de resíduos, elevadores e 
transportes). 
4. Grupo Suprimento – Reúne os centros de custos que desenvolvem 
atividades de controle de estoque e fornecimento de insumos 
(almoxarifado, compras, farmácia, quimioterapia, nutrição parenteral e 
gases medicinais). 
5. Grupo Engenharia e Manutenção – Reúne todos os centros de custos 
relacionados com atividades de engenharia e manutenção (caldeira, 
engenharia clínica, engenharia civil e infraestrutura e manutenção). 
Centro de custos intermediário 
Centro de custos intermediário é o centro de custos que executa atividade 
complementar àquelas desenvolvidas nos centros de custos finais. Ele se 
apresenta distribuído da seguinte forma: 
• Grupo Apoio à Assistência – Reúne todos os centros de custos que prestam 
apoio assistencial (fisioterapia, psicologia, serviço social, fonoaudiologia). 
• Grupo Centro Cirúrgico – Reúne todos os centros de custos que 
desenvolvem atividades no centro cirúrgico (anestesia, centro cirúrgico, 
recuperação pós-anestésica), exceto atividades pertinentes ao Centro Obstétrico 
quando houver grupo específico. 
• Grupo Centro Obstétrico – Reúne os centros de custos referentes às 
atividades cirúrgicas da obstetrícia. 
 
 
CONTABILIDADE GERENCIAL E GESTÃO DE CUSTOS EM SAÚDE 53 
• Grupo Imagem – Reúne os centros de custos relacionados à área de 
imagenologia (densitometria óssea, ecocardiograma, mamografia, medicina 
nuclear/radioisótopos, radiologia hospitalar e ambulatorial, ressonância 
magnética, tomografia computadorizada, ultrassonografia). 
• Grupo Métodos Gráficos – Reúne os centros de custos que desenvolvem 
atividades gráficas (eletrocardiologia, eletroencefalografia) 
• Grupo Procedimentos Especiais – Reúne centros de custos com atividades 
relacionadas a exames e/ou tratamentos com alto grau de complexidade e 
especialização (hemodiálise, angiografia digital, cistoscopia, ergometria, teste 
ergométrico, esteira, hemocentro – exames, coleta, banco de sangue, agência 
transfusional, radioterapia, urodinâmica, cistocoscopia ginecológica, 
vectorcardiograma). 
• Grupo UTI – Reúne todos os centros de custos que desenvolvem atividades 
de internação intensiva e semi-intensiva (adulto, pediátrica, neonatal). 
• Grupo Apoio Geral – Reúne centros de custos de apoio geral a todos os 
outros centros de custos (central de material esterilizado – CME, lavanderia, 
limpeza, rouparia e costura). 
• Grupo Comissões Técnicas – Reúne todas as comissões técnicas (infecção 
hospitalar, ética, óbito, outras). 
• Grupo Ensino – Reúne todos os centros