ExercicioApoio15Cap27 28 Análise de Custos Padrão

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Análise de Custos – Exercício de Apoio 15 Página 1 
 
Curso: Ciências Contábeis 
Disciplina: Análise de Custos 
Professor: Luciano Carlos Lauria 
 
EXERCÍCIO DE APOIO 15 
 
Tem por finalidade o entendimento do cálculo e da análise das variações dos custos 
diretos – a matéria-prima e a mão de obra direta – que é tratado no Capítulo 27 do livro 
texto1 – Análise das variações de materiais e mão de obra, bem como dos custos 
indiretos, constante do Capítulo 28: Análise das variações de custos indiretos. 
 
Possibilita assim complementar os entendimentos sobre o assunto exposto no livro texto e 
auxiliar a fixação do conteúdo. Embora apresentado com a solução, é recomendável que 
o exercício seja primeiramente resolvido sem consulta às respostas. 
 
 
Proposição: 
 
Uma empresa produz detergentes e desinfetantes industriais, hospitalares, para escolas, 
shoppings, restaurantes etc. Um de seus produtos mais conhecido e rentável é comercializado em 
galões de 20 litros. Com relação a esse produto, são as seguintes as informações e custos, para 
um mês de operações: 
 
Dados PADRÃO REAL 
Volume de produção 25.000 unidades 26.000 unidades 
Matérias-primas – totais do mês: 
Matérias-primas – custo total R$ 800.000,00 R$ 846.300,00 
Matérias-primas – quantidade total 400.000 kg 403.000 kg 
Mão-de-obra direta – totais do mês: 
Mão-de-obra direta – custo total R$ 150.000,00 R$ 157.300,00 
Mão-de-obra direta – horas totais 25.000 h 28.600 h 
Custos indiretos de fabricação 
variáveis, para cada galão produzido 
 
R$ 1,50 
 
Custos indiretos fixos totais do mês R$ 40.000,00 
Custos indiretos – total do mês R$ 75.400,00 
 
Com base nas informações disponíveis: 
 
a) Determine o custo padrão e real por unidade de produto, separadamente por componente de 
custo (matérias-primas, MOD, custos indiretos fixos e custos indiretos variáveis); 
b) Efetue a análise das variações de matérias-primas (em quantidade e preço) e da mão de obra 
(em horas e em valor da taxa hora), para identificação das variações favoráveis e 
desfavoráveis, sempre por unidade de produto; 
c) Proceda a decomposição das variações para as três variações (quantidade, preço e mista), 
para cada um dos custos diretos (matérias-primas e mão de obra direta), utilizando as 
formulações para as três variações, quantidade, preço e mista; 
 
1
 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2010. 
 
 
 
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d) Apure e detalhe as variações dos custos indiretos de fabricação, ajustando o custo orçado ao 
volume real e elaborando uma análise conclusiva com relação as variações dos custos 
indiretos. 
 
 
Solução: 
 
a) Apuração do custo unitário do galão e variações entre padrão e o real 
 
Custos Custo-padrão Custo real Variações 
Matérias-primas R$ 32,00 R$ 32,55 (R$ 0,55) D 
Mão-de-obra direta R$ 6,00 R$ 6,05 (R$ 0,05) D 
CIF - Variáveis R$ 1,50 
CIF - Fixos R$ 1,60 
CIF - Totais R$ 3,10 R$ 2,90 R$ 0,20 F 
Custo unitário total galão R$ 41,10 R$ 41,50 (R$ 0,40) D 
Os custos unitários são obtidos dividindo-se os custos totais pelas respectivas quantidades de 
produção. 
 
b) Análise das variações da matéria-prima e da mão de obra, por unidade de produto 
 
Custos Custo-padrão Custo real Variações 
Matérias-primas 
Quantidade por galão - kg 16 kg 15,5 kg 0,5 kg F 
Preço por kg R$ 2,00 R$ 2,10 (R$ 0,10) D 
 
Mão-de-obra direta 
Eficiência - horas 1 h 1,1 h 0,1 h D 
Eficiência - valor R$ 6,00 R$ 5,50 R$ 0,50 F 
As quantidades por galão são obtidas dividindo-se o total do consumo em kg, pelo total do volume 
da produção. O mesmo procedimento para o número de horas da MOD por galão. 
 
 
c) Decomposição e valorização das variações (utilizando as formulações para três variações): 
 
Detalhamento Valores Variação 
Matérias-primas: 
Quantidade = (16 kg – 15,5 kg) x R$ 2,00 R$ 1,00 F 
Preço = (R$ 2,00 – R$ 2,10) x 16 kg (R$ 1,60) D 
Mista = (16 kg – 15,5 kg) x (R$ 2,00 – R$ 2,10) R$ 0,05 F 
Total da variação de matérias-primas (R$ 0,55) D 
Mão-de-obra 
Eficiência = (1 h – 1,1 h) x R$ 6,00 (R$ 0,60) D 
Taxa = (R$ 6,00 – R$ 5,50) x 1 hora R$ 0,50 F 
Mista = (1 h – 1,1 h) x (R$ 6,00 – R$ 5,50) R$ 0,05 F 
Total da variação de mão-de-obra R$ 0,05 D 
 
Confirmam-se assim as variações calculadas no item ‘a’. 
 
 
 
 
 
 
 
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c) Variações dos custos indiretos: 
 
Retomando as informações da proposição: 
Dados PADRÃO REAL 
Volume de produção 25.000 unidades 26.000 unidades 
CIF variáveis, por cada galão R$ 1,50 
CIF variáveis, total (25.000 u x R$ 1,50/u) R$ 37.500,00 
Custos indiretos fixos totais do mês R$ 40.000,00 
Custos indiretos – total do mês R$ 77.500,00 R$ 75.400,00 
CIF variáveis, por cada galão: R$ 1,50 
CIF fixos, por cada galão: R$ 1,60 
CIF total, por cada galão: R$ 3,10 R$ 2,90 
Variação favorável – total do mês R$ 0,20 
 
Para as devidas atribuições de responsabilidades, essa variação precisa ser desmembrada entre 
o que seria decorrente da variação de VOLUME e a variação de CUSTOS propriamente dita. 
 
Qualquer variação no volume de produção afeta apenas o cálculo dos custos indiretos FIXOS por 
unidade. Isso ocorre porque o total-padrão dos custos indiretos fixos, de R$ 40.000,00, foi 
originariamente estabelecido e dividido pelo volume previsto de 25.000 unidades. 
 
Entretanto, a fábrica superou tal meta, produzindo 26.000 unidades. Como consequência, o rateio 
do total-padrão dos custos indiretos fixos pelo volume real apresentará uma variação favorável. 
 
Detalhamento Valores Variação 
 
Variação decorrente de volume 
 
Total dos custos fixos padrão por unidade (ajustado ao volume 
real) 
 = R$ 40.000 / 26.000 unidades = R$ 1,5385. 
Comparado com o custo fixo padrão original para cada unidade 
– item ‘a’, de R$ 1,600. 
Tem-se a variação decorrente do volume2 
 
 
 
 
 
R$ 0,0615 
 
 
 
 
 
F 
 
Variação decorrente dos custos 
 
Se não houvesse essa variação, o total dos custos indiretos 
seria de R$ 79.000,00 (R$ 40.000,00 de fixos mais 26.000 
unidades x R$ 1,50 de variáveis). 
Na realidade, o total dos CIF reais foi de R$ 75.400,00, o que 
resulta em uma variação total de R$ 3.600,00, favorável. 
Dividindo por 26.000 unidades 
 
 
 
 
 
R$ 0,1385 
 
 
 
 
 
F 
 
Total da variação por unidade de produto 
 
R$ 0,2000 
 
F 
 
Esse total confirma a variação obtida nos cálculos do item ‘a’ e também no acima apresentado. 
 
 
 
2
 Utilizamos quatro decimais, excepcionalmente nessa exemplificação, em razão do custo unitário ser em centavos de 
reais. 
 
 
 
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Abordagem recomendada: 
 
Pode-se fazer outra forma de cálculo com relação aos custos indiretos, desdobrando-se as 
análises entre o que seria decorrente da variação de volume e a variação de custos propriamente 
dita, a partir dos valores totais para obter-se os valores por unidade. Essa forma de análise pode 
ser mais fácil de entendimento e geralmente, é a recomendada para solução dos cálculos das 
variações dos custos indiretos para as atividades e as avaliações desta disciplina. 
 
Pela forma mais lógica (e que apresenta mais clareza e permite maior entendimento), 
primeiramente se separam os custos PADRÕES, para o volume ORÇADO. Ou seja, é a base 
ORIGINAL em valor de CUSTO ORÇADO e em quantidade de VOLUME ORÇADO. 
 
Em seguida, se converte o custo PADRÃO ORIGINAL para outro PADRÃO, que é denominado de 
CUSTO PADRÃO AJUSTADO, de forma a somente ajustar a quantidade ao VOLUME real, mas 
permanecendo valores de CUSTOS ORÇADOS! 
 
E, por último, se apresenta o custo REAL, para a quantidade REAL. 
 
Comparando-se os dois primeiros, o CUSTO ORÇADO com o CUSTO ORÇADO AJUSTADO, 
obtém-se a variação de VOLUME. E comparando-se os dois últimos, o CUSTO ORÇADO 
AJUSTADO com o CUSTO REAL, tem-se a variação de CUSTO.Nas explicações e 
desenvolvimento dos cálculos a seguir, apresentamos mais esclarecimentos – acompanhe com 
atenção. 
 
Assim, dessa forma: 
 
1. Custo-PADRÃO dos CIF para o volume ORÇADO de 25.000 unidades 
Parte variável = R$ 37.500,00 = 25.000 unid. x R$ 1,50/unid. 
Parte fixa = R$ 40.000,00 
Total CIF orçado = R$ 77.500,00 
Por unidade = (R$ 77.500,00 / 25.000 u) = R$ 3,1000 = custo-padrão original 
 
 
2. Custo-PADRÃO dos CIF AJUSTADO para o volume REAL de 26.000 unidades 
Parte variável = R$ 39.000,00 = 26.000 unid. x R$ 1,50/unid. 
Parte fixa = R$ 40.000,00 
Total CIF orçado = R$ 79.000,00 
Por unidade = (R$ 79.000,00 / 26.000 u) = R$ 3,0385 = custo-padrão ajustado ao volume 
real 
 
3. Custo Real dos CIF para o volume REAL de 26.000 unidades 
Custo Real = R$ 75.400,00 (não foi informada a composição real dos custos CIF, entre parte 
variável e parte fixa) 
Por unidade = (R$ 75.400,00 / 26.000 u) = R$ 2,9000 = custo real 
 
Então, para poder realizar a análise comparativa de CUSTOS INDIRETOS (em que se tem uma 
parte fixa e uma parte variável), É RECOMENDÁVEL ser feita pelo valor por unidade de 
produto, pois assim permite-se identificar as variações decorrentes do maior ou menor VOLUME, 
ou do maior ou menor CUSTO. Da seguinte forma: 
 
 
 
 
 
 
 
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1. Custo unitário PADRÃO original (para 25.000 unidades) = R$ 3,1000 
2. Custo unitário PADRÃO AJUSTADO para 26.000 unidades = R$ 3,0385 
3. VARIAÇÃO decorrente do MAIOR VOLUME = R$ 0,0615 FAV 
4. Custo unitário REAL (para cada uma das 26.000 unidades) = R$ 2,9000 
5. VARIAÇÃO decorrente do MENOR CUSTO (3,0385-2,9000) = R$ 0,1385 FAV 
6. TOTAL VARIAÇÃO (VOLUME + CUSTO) por unidade = R$ 0,2000 FAV 
 
Essa variação dos CIF de R$ 0,20 favorável, por unidade de produto, confere com o mesmo 
cálculo obtido anteriormente (item ‘d’). 
 
Conclusões: 
1. A variação do valor dos CIF decorrente do volume foi de R$ 1.500,00 (diferença entre R$ 
77.500,00 e R$ 79.000,00), e a análise dessa variação representa que, como o volume foi 
maior, pesa menos os custos fixos por unidade, o que significa uma variação FAVORÁVEL 
quanto ao VOLUME (estava previsto produzir 25.000 unidades e efetivamente produziram-
se 26.000 unidades). Essa variação de R$ 1.500,00, que é um valor total, não pode ser 
examinada a não ser decompondo o custo por unidade (como foi feito), comparando-se 
com o custo original PADRÃO com o custo AJUSTADO PADRÃO, resultando em R$ 
0,0615 favorável, pois o custo ajustado em função do maior volume, acarreta um custo 
unitário menor do que o originariamente previsto. 
 
2. Agora, comparando-se o CIF padrão ajustado para o volume real, com o custo real, 
ambos para a mesma base de volume (25.000 unidades), chega-se a conclusão que 
houve uma economia no custo dos CIF reais, perante o padrão, uma vez que o padrão 
ajustado foi de R$ 79.000,00 e o CIF real foi de R$ 75.400,00 – uma redução de R$ 
3.600,00. Essa variação não pode ser examinada, a não ser decompondo-se o custo 
unitário. Assim, comparando-se o custo padrão ajustado de R$ 3,0385 com o custo real, 
de R$ 2,9000, obtêm-se a variação de R$ 0,1385 por unidade. 
 
3. Somando-se os valores de R$ 0,0615 com R$ 0,1385, obtêm-se a variação por unidade de 
R$ 0,20 – esse é o mesmo resultado obtido nos cálculos anteriores com relação ao CIF. 
 
Desta forma os cálculos e as análises das variações dos custos indiretos (que tem por 
característica ter uma parcela de custos fixos e outra de custos variáveis) são apresentados com 
maior clareza. 
 
O procedimento é sempre assim: 
 
VALOR PADRÃO 
com o 
VOLUME PADRÃO 
(orçado) 
VALOR AJUSTADO DO 
PADRÃO 
com a quantidade do 
VOLUME REAL 
VALOR REAL 
com o 
VOLUME REAL 
 
Da comparação entre esses dois, 
obtêm-se a variação decorrente 
do VOLUME! 
 
 
Da comparação entre esses dois, 
obtêm-se a variação decorrente 
do CUSTO! 
 
Pois o que se pode comparar são 
VOLUMES (quantidades), 
entre o orçado e o real 
Pois o que se pode comparar são CUSTOS, 
entre os valores orçados e reais, para a 
mesma base de volume. 
 
 
 
 
 
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Nos Custos Indiretos, além das variações entre o custo padrão e o custo real decorrentes do 
maior ou menor volume, maior ou menor custo, há ainda uma terceira medida de variação, que é 
a da eficiência dos Custos Indiretos de Fabricação, também conhecida como variação de 
produtividade dos CIF. 
 
Para efetivar o cálculo da variação da eficiência (ou ineficiência), é necessário ter uma base de 
relação de uso de recursos produtivos, como horas máquinas, horas homem (são os mais usuais, 
embora possam ser utilizados outros, como máquinas-vapor e outros termos que vinculam a 
produtividade física dos equipamentos). Esse cálculo é necessário para o exame mais 
aprofundado dos motivos das eventuais variações. 
 
Utilizando os dados deste Exercício de Apoio, consideramos adicionalmente que a empresa tenha 
o seguinte padrão de eficiência do uso dos equipamentos: 
 
 1 hora/máquina produz 6,25 unidades por hora. 
 
Ou seja, como o padrão orçado é para a fabricação de 25.000 unidades, haverá então uma 
previsão de uso de 4.000 horas/máquina (25.000 u / 6,25 unidades por hora máquina) 
 
Ou, da seguinte forma: 
 25.000 unidades = 4.000 hm > cada hm produz 6,25 unidades por hora. 
 
Ao término do mês, com a produção real de 26.000 unidades, identificou-se que foram utilizadas 
5.200 horas/máquina para esse volume. 
 
Em decorrência dessas informações, pode-se então medir se houve produtividade no uso das 
máquinas: 
 26.000 unidades = 5 unidades por hora/máquina 
 5.200 horas/máquina 
 
Conclui-se que, como foram produzidas apenas 5 unidades por hora/máquina, perante o padrão 
de 6,25 unidades por hm, então, resulta que houve ineficiência no uso dos fatores produtivos. 
 
Para mensurar essa ineficiência, é necessário valorizar e medir em R$ as variações, lembrando 
que os custos indiretos fixos não são alterados se houver produção maior ou menor, nem 
tampouco em decorrência do uso maior ou menor de horas máquinas. O que será afetado são os 
custos variáveis do uso de máquinas, como energia, combustíveis e até a própria manutenção de 
máquinas. 
 
Desta forma, é necessário adicionar um cálculo de referência para essa produtividade dos CIF 
relacionados a horas máquinas - envolvendo os custos variáveis indiretos. 
 
Reportando-nos aos dados deste Exercício de Apoio; os custos indiretos variáveis são de R$ 
37.500,00 para 25.000 unidades, ou seja, para esse volume, estão previstas a utilização de 4.000 
horas máquinas – assim, há um padrão pré-estabelecido de custos variáveis por hora máquina, da 
seguinte forma: 
 
Padrão de CIF variáveis por h/m = R$ 37.500,00 = R$ 9,375/hm 
 4.000 hm 
 
Com estas informações (padrão físico e financeiro de produtividade e as horas máquinas reais) é 
possível então compor os cálculos das variações anteriormente calculadas (para duas variações, 
de volume e de custos), em três variações: volume, eficiência e custos. 
 
 
 
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Da seguinte forma: 
 
1. Custo-PADRÃO dos CIF para o volume ORÇADO de 25.000 u (e 4.000 hm) 
Parte variável = R$ 37.500,00 = 25.000 unid. x R$ 1,50/unid. 
Parte fixa = R$ 40.000,00 
Total CIF orçado= R$ 77.500,00 
Por unidade de produto = (R$ 77.500,00 / 25.000 u) = R$ 3,1000 
 
2. Custo-PADRÃO dos CIF AJUSTADO para o volume REAL de 26.000 unidades: 
Parte variável = R$ 39.000,00 = 26.000 unid. x R$ 1,50/unid. 
Parte fixa = R$ 40.000,00 
Total CIF orçado= R$ 79.000,00 
Por unidade de produto = (R$ 79.000,00 / 26.000 u) = R$ 3,0385 
 
3. Custo-PADRÃO dos CIF ajustado para o nível real de produtividade de 26.000 unidades e 
5.200 hm: 
Parte variável = R$ 48.750,00 = R$ 9,375 x 5.200 hm 
Parte fixa = R$ 40.000,00 
Total CIF orçado= R$ 88.750,00 
Por unidade de produto = (R$ 88.750,00 / 26.000 u) = R$ 3,413 
 
4. Custo Real dos CIF para ovolume REAL de 26.000 unidades 
Custo Real = R$ 75.400,00 (não foi informada a composição real dos custos CIF, entre parte 
variável e parte fixa) 
Por unidade de produto = (R$ 75.400,00 / 26.000 u) = R$ 2,9000 
 
A análise comparativa dos custos indiretos, feita pelo valor por unidade de produto, permite-se 
identificar as variações decorrentes do volume, da eficiência e do custo, da seguinte forma: 
 
Custo unitário PADRÃO original (para 25.000 unidades) = R$ 3,1000 
Custo unitário PADRÃO AJUSTADO para 26.000 unidades= R$ 3,0385 
VARIAÇÃO decorrente do MAIOR VOLUME = R$ 0,0615 FAV 
Custo unitário PADRÃO ajustado para a produtividade = R$ 3,4130 
VARIAÇÃO decorrente da ineficiência das h/máquinas = R$ 0,3745 DESF 
Custo unitário REAL (para cada uma das 26.000 unidades) = R$ 2,9000 
VARIAÇÃO decorrente do MENOR CUSTO (3,4130-2,9000) = R$ 0,513 FAV 
 
VARIAÇÃO TOTAL (VOLUME, INEFICIÊNCIA e CUSTO) 
por unidade de produto (R$ 0,0615 - 0,3745 + 0,513) = R$ 0,2000 FAV 
 
Essa variação dos CIF de R$ 0,20 favorável, por unidade de produto, confere com o mesmo 
cálculo obtido anteriormente. 
 
A análise por três variações traz mais informações que a análise por duas variações – nesse 
exemplo, veio a indicar que houve ganho pelo maior volume produzido (R$ 0,0615 por unidade, 
pois este ganho é decorrente direto do aproveitamento dos custos fixos), perda pela ineficiência 
ocorrida pela baixa produtividade (de 6,25 unidades por hora máquina para 5 unidades por hora 
máquina, gerando uma variação desfavorável de R$ 0,3745 por unidade de produto), mas 
parcialmente compensada pelo custo, de R$ 0,513 por unidade. 
 
 
 
 
 
 
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Em suma, a variação que acabamos de demonstrar, decorrente da ineficiência, se deve a 
diferença entre os CIF ajustados ao nível real de produção (26.000 unidades) e os CIF ajustados 
ao nível real de produtividade (5.200 hm para uma produção de 26.000 unidades ao invés de 
4.000 hm para uma produção de 25.000 unidades). 
 
Professor Luciano Carlos Lauría 
Análise de Custos