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CONTABILIDADE
INTERMEDIARIA II
CAPÍTULO 4 - QUAIS AS
CONTRIBUIÇÕES DA DLPA, DA DMPL E
DA DRA PARA OS USUÁRIOS DESTAS
INFORMAÇÕES FINANCEIRAS?
Ciro Gustavo Bragança
 
INICIAR
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Introdução
Você já ouviu falar da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)?
E da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)? Quais as
diferenças entre estas duas demonstrações? E a Demonstração dos Resultados
Abrangentes (DRA)? Você conhece? Qual a finalidade de cada uma destas
demonstrações? Quais são as contribuições para os usuários geradas a partir da
elaboração de tais demonstrativos financeiros?
Os profissionais de contabilidade lidam com constantes mudanças das normas e
legislação aplicável às práticas contábeis. Importa que estes profissionais estejam
constantemente atualizados, e que saibam tudo sobre as obrigações das
empresas, tanto em questões de registro contábil, quanto em relação à divulgação
de informações.
Você terá a oportunidade de compreender as contribuições geradas a partir da
elaboração da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), da
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e da Demonstração
dos Resultados Abrangentes (DRA), tanto para o cumprimento da lei, quanto para
a tomada de decisão.
Dessa forma, este capítulo ajudará você a compreender aspectos relacionados
com a elaboração e a análise das Demonstrações DLPA, DMPL e DRA. Vamos juntos
começar o nosso trabalho? Bons estudos!
4.1 DLPA/DMPL
O Pronunciamento Conceitual Básico CPC 00 (R1), que trata da Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC,
2011), ressalta que as “demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas
para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e
necessidades diversas”. Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1)
ressalta, em seu item 7, que:
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Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como
demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no
atendimento das necessidades informacionais de usuários externos que
não se encontram em condições de requerer relatórios especificamente
planejados para atender às suas necessidades peculiares (CPC, 2011). 
Embora esteja evidente pelos trechos dos Pronunciamentos Contábeis que
relatórios contábeis-financeiros se destinam, inicialmente, aos usuários externos,
é de se levar em conta que as informações contábeis ou financeiras geradas pelas
empresas possuem também cunho gerencial, ou seja, servem para a tomada de
decisão por parte dos usuários internos.
Em relação aos aspectos legais, em específico sobre a obrigatoriedade de
elaboração e divulgação de Demonstrações Financeiras, destacamos a Seção II da
Lei 6.404/1976, na qual seu artigo 176 (BRASIL, 1976) faz menção às seguintes
demonstrações:
 
balanço patrimonial;
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
demonstração do resultado do exercício;
demonstração dos fluxos de caixa;
se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
 
Com base nisso, alguns aspectos precisam ser discutidos acerca das
Demonstrações requeridas na lei e em normativos específicos. Em particular, dois
demonstrativos apresentam-se como relevantes ao contexto deste tópico, a DLPA
e a DMPL. Desse modo, alguns pontos necessitam ser elucidados, quais sejam:
 
entender conceitos referentes à Demonstração de Lucros e Prejuízos
Acumulados (DLPA) e Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido
(DMPL), objetivo, função e obrigatoriedade;
compreender a forma de divulgação DLPA/DMPL;
distinguir quais contas e grupos de contas devem estar discriminados na
DLPA/DMPL.
 
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A Lei 6.404/1976, no artigo 176 (BRASIL, 1976), destaca que ao fim de cada
exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da
companhia, um conjunto de demonstrações financeiras que deverão exprimir com
clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no
exercício.
Dentre estas demonstrações, o inciso II do artigo 176 (BRASIL, 1976), da Lei
6.404/1976, destaca a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).
Por outro lado, o artigo 186 da mesma lei menciona o seguinte: “§ 2º A
demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia”
(BRASIL, 1976). Note, conforme dispõe o parágrafo 2º da referida lei, que a DMPL é
mais abrangente que a DLPA, podendo esta última ser incluída na DMPL. 
VOCÊ SABIA?
A Comissão de Valores Mobiliários, por meio da Instrução nº 59/1986 (BRASIL,
1986), determina que as companhias abertas deverão elaborar e publicar a DMPL
como parte integrante de suas demonstrações financeiras. Já na Lei 6.404/1976
(BRASIL, 1976), a DMPL nunca foi exigida.
O que se pode depreender ainda é que, considerando a Lei 6.404/1976 (BRASIL,
1976), a DLPA é obrigatória, já a DMPL é facultativa. Entretanto, devem-se observar
as disposições específicas para atividades ou empresas reguladas, ou seja, aquelas
que possuem exigências específicas por atuarem em mercado que tenha
regulação particular do governo, como os bancos, as companhias abertas, as
operadoras de planos de assistência à saúde e as seguradoras, por exemplo.
VOCÊ QUER LER?
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A NBC T 16.6 (R1) – Demonstrações Contábeis (CFC, 2008), estabelece as demonstrações contábeis a
serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público, dentre elas a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido. Esta norma é aprovada pela Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade nº 1.133/2008. Veja mais acessando: <https://goo.gl/9DYmZa (https://goo.gl/9DYmZa)>.
Portanto, a DMPL também é exigida para as entidades do setor público, como
prevê a NBC T 16.6 (R1) (CFC, 2008). Nesse sentido, cabe destacar os conceitos
para esses demonstrativos contábeis: a DLPA e a DMPL.
Bazzi (2016, p. 57) menciona que a DLPA “é uma demonstração contábil que busca
evidenciar com clareza o lucro líquido da empresa ao longo do exercício fiscal”.
Para Padoveze (2017, p. 223), por sua vez, o conceito geral da DLPA “é apresentar
toda a movimentação específica ocorrida [na conta de Lucros ou prejuízos
acumulados] que tem relevância para os proprietários da empresa, pois representa
estoque de lucros passíveis de distribuição”.  
VOCÊ SABIA?
A ITG 2002 (R1) – Entidade sem finalidade de lucros (CFC, 2002) “estabelece
critérios e procedimentos específicos de avaliação, de reconhecimento das
transações e variações patrimoniais, de estruturação das demonstrações contábeis
e as informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas de entidade
sem finalidade de lucros”. Com base no item 22 dessa ITG 2002 (R1), a DMPL deverá
ser elaborada pela entidade sem finalidade de lucros.
Podemos, assim, depreender que a DLPA tem como objetivo mostrar aos usuários
das informações contábeis a composição dos lucros ou prejuízos das entidades,
bem como analisar a destinação dos valores contidos nestas contas. Bazzi (2016,
p. 58) destaca dois grandes objetivos daDLPA:
 
demonstrar o lucro líquido apurado no período, bem como a distribuição
dos fatores que compõem o lucro da empresa, como os dividendos, o
aumento do capital social, as reservas constituídas e as compensações
de prejuízos;
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evidenciar os prejuízos que são acumulados ao longo dos períodos
anteriores e, quando necessário, demonstrar a compensação do prejuízo
com o lucro ou como o aumento dos prejuízos já apurados.
 
Entendemos, portanto, que a DLPA é uma demonstração contábil de cunho
obrigatório, conforme a Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976) e suas alterações, que tem a
função de auxiliar os usuários na compreensão das movimentações e destinações
dos lucros ou prejuízos das entidades. Como dito, além da elaboração, a
divulgação da DLPA também é obrigatória, fazendo parte do conjunto das
demonstrações financeiras. Desse modo, temos a estrutura básica da DLPA, que
conforme a Seção IV, artigo 186 da Lei 6.404/1976, discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada
ao capital e o saldo ao fim do período. 
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos
subsequentes. 
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante
do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia (BRASIL,
1976). 
Já a DMPL é considerada por Padoveze (2017, p. 223) como “um prolongamento
da demonstração da conta de lucros acumulados”. Bazzi (2016, p. 68) comenta que
a DMPL “é considerada uma das demonstrações contábeis mais abrangentes e
completas”. Martins et al. (2013, p. 639), destacam ainda o seguinte:
A DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida
durante o exercício nas diversas contas componentes do Patrimônio
Líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a
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origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no Patrimônio Líquido
durante o exercício. 
Segundo Hoss et al. (2013, p. 213), a DMPL tem como objetivo “evidenciar as
transformações ocorridas no patrimônio líquido das empresas durante o
exercício”. Bazzi (2016, p. 70), por sua vez, destaca o seguinte:
O principal objetivo da DMPL é demonstrar as mutações que ocorreram no
patrimônio líquido da empresa, em nível global, evidenciando as novas
integralizações no capital social da empresa, o resultado do exercício, os
ajustes necessários nos exercícios anteriores, os dividendos por ações, as
reavaliações realizadas, entre outros. 
Desse modo, entendemos que a função da DMPL é apresentar aos usuários das
informações contábeis as movimentações no grupo do patrimônio líquido das
entidades. É obrigatória, como foi exposto, para praticamente todas as empresas,
embora nunca tenha sido exigida pela Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976). A forma de
divulgação, portanto, após a sua elaboração, é por meio do conjunto das
demonstrações financeiras. As contas e grupos de contas devem estar
discriminados na DMPL conforme o item 106 do CPC 26 (R1), da seguinte forma:
106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do
patrimônio líquido conforme requerido no item 10. A demonstração das
mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante
total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante
correspondente à participação de não controladores; 
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro;
(c) (eliminada);
(d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no
início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo)
as mutações decorrentes: (Alterada pela Revisão CPC 12)
(i) do resultado líquido;
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(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em
controladas que não implicaram perda do controle (CPC, 2011).
O CPC 26 (R1) destaca ainda outras informações que devem ser apresentadas na
DMPL ou em notas explicativas, como segue:
106A. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve
apresentar, ou na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou
nas notas explicativas, uma análise dos outros resultados abrangentes por
item (ver item 106 (d)(ii)).
106B. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de
capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações
ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente
admitidos os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos
Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.
107. A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do
patrimônio líquido ou nas notas explicativas, o montante de dividendos
reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o período e o
respectivo montante dos dividendos por ação.
108. Os componentes do patrimônio líquido referidos no item 106 incluem,
por exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de
cada classe do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.
109. As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de
balanço devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos
durante o período. Com a exceção das alterações resultantes de transações
com os proprietários agindo na sua capacidade de detentores de capital
próprio (tais como integralizações de capital, reaquisições de instrumentos
de capital próprio da entidade e distribuição de dividendos) e dos custos de
transação diretamente relacionados com tais transações, a alteração global
no patrimônio líquido durante um período representa o montante total
líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas
atividades da entidade durante esse período (CPC, 2011).
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Por fim, dado que a Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976) já indicava que a DLPA poderia
ser incluída na DMPL, sendo esta última citada em normativos como
demonstração participante do conjunto das demonstrações financeiras, entende-
se que a DLPA caiu em desuso por parte dos elaboradores das demonstrações e
pelos seus usuários, por ser mais abrangente a DMPL. No tópico a seguir veremos
sobe a elaboração da DLPA/DLPM.
4.2 Elaboração da DLPA/DMPL
A DLPA é elaborada com base nas movimentações e destinações dos lucros ou
prejuízos das entidades e a DMPL é obtida por meio das mutações que ocorreram
no patrimônio líquido da empresa. Desse modo, os pontos abaixo precisam ser
discutidos:
 
construção da DLPA/DMPL de empresa com ou sem fins lucrativos;
avaliação dasevidenciações propostas pela DLPA/DMPL.
 
Quanto à elaboração da DLPA, cabe destaque ao relacionamento deste
demonstrativo com outras duas demonstrações contábeis, a Demonstração dos
Resultados do Exercício (DRE) e o Balanço Patrimonial (BP). Bazzi (2016, p. 61)
destaca esse relacionamento entre os três demonstrativos (DLPA; DRE; BP) por
meio da figura abaixo:
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Mediante a análise da figura, podemos observar, após a apuração do lucro, que ele
será utilizado como informação na DLPA, a qual ainda utiliza os saldos de lucros
ou prejuízos acumulados constantes no BP. Com base nisso, vamos acompanhar o
exemplo de elaboração da DLPA, como segue.
VOCÊ SABIA?
A conta de Lucros acumulados será transitória em alguns casos. Para as
companhias abertas e empresas de grande porte, “a conta Lucros acumulados não
mais existirá como conta contábil a ser apresentada no patrimônio líquido, porque
todos os lucros deverão ser destinados aos proprietários, à constituição de reservas
ou ao aumento de capital” (PADOVEZE, 2017, p. 224).
Suponha que a empresa BERTOLDO S.A. tenha apresentado a seguinte DRE em
determinado período:
Figura 1 - Relacionamento entre o Balanço Patrimonial, a Demonstração dos Resultados do Exercício e a
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em BAZZI,
2016.
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Perceba que a Cia. obteve resultado de R$ 385.320,00, no ano de 2016, e de R$
376.200,00, no ano de 2017. Ciente do que determina a legislação brasileira, a
diretoria da empresa realizou a destinação dos resultados e, por sua vez, a
constituição das reservas, no caso, reserva legal e estatutária, conforme prevê o
estatuto da empresa.
Após a constituição da reserva legal, a diretoria fará a distribuição dos dividendos
para os acionistas. Em seguida, será constituída a reserva estatutária. Assim, serão
considerados os seguintes parâmetros para a constituição das reservas e
distribuição dos dividendos:
 
5% do resultado para reserva legal;
Tabela 1 - Demonstração dos Resultados do Exercício: resultado apurado pela empresa BERTOLDO S.A.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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a empresa já possui reserva legal constituída de R$ 18.753,00 até 2015;
55% de distribuição dos dividendos após a dedução da reserva legal do
lucro líquido;
o saldo remanescente do lucro após as deduções da reserva legal e
distribuição dos dividendos será destinado para reservas estatutária,
conforme determina o estatuto da empresa;
o Capital social da empresa é de R$ 100.000,00.
 
Com base nisso, a empresa apresenta a DLPA da seguinte forma, conforme a
tabela abaixo:
Note, portanto, que 5% dos lucros auferidos em 2017 e em 2016 (R$ 18.810,00 e R$
19.266,00, respectivamente) são destinados para reserva legal. Entretanto,
conforme determina a Lei 6.404/1976 (BRASIL, 196), há limite de 20% do Capital
social para fins de constituição de reserva legal, o que corresponde a R$ 20.000,00
considerando o valor de R$ 100.000,00 informado para o Capital. O valor de
reserva legal não poderá ultrapassar esse valor.
Como é informado que a empresa já possui reserva legal constituída de R$
18.753,00 até 2015, poderá ser transferido para a reserva legal somente a diferença
de R$ 1.247,00 (R$ 20.000,00 menos R$ 18.753,00).  Retirando dos lucros o valor da
reserva legal em cada ano, 45% serão destinados para reserva estatutária, a qual,
conforme o exemplo, apresenta valores de R$ 169.290,00 (2017) e R$ 172.832,85
(2016). A outra parte será distribuída como dividendos. Percebemos, assim, a
utilidade da DLPA demonstrando a destinação dos lucros nos períodos, além de
como ela permite o acompanhamento da conta de lucros e prejuízos acumulados.
Tabela 2 - Exemplo de elaboração da Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados da empresa
BERTOLDO S.A. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Jorge Eduardo Scarpin apresenta o vídeo Elaboração da DMPL (2013), no qual ele ensina os principais
aspectos relacionados com a formação e análise deste demonstrativo. Veja o vídeo acessando:
<https://goo.gl/rS54t2 (https://goo.gl/rS54t2)>.
Já a DMPL, como dito, é uma demonstração mais abrangente que a DLPA, tanto
que ela é apresentada como inclusão dentro da DMPL. A DLPA destaca as
mutações ocorridas no patrimônio líquido das empresas e, neste sentido,
Padoveze (2017, p. 226) apresenta as principais mutações do patrimônio líquido,
conforme vemos a seguir.
 
Integralização (aumento) de capital social em dinheiro;
Aumento de capital social com reservas;
Redução do capital social por saída de sócios ou acionistas;
Redução do capital social por recompra de ações;
Aumento de reservas de capital por ágio na integralização de Capital
social;
Transferência de lucros acumulados para reserva legal;
Transferência de lucros acumulados para reservas de lucros;
Lucros distribuídos aos sócios ou acionistas;
Compensação de prejuízo contábil do exercício com lucros acumulados;
Compensação de prejuízo contábil do exercício com reservas de lucros
ou reservas de capital;
Redução do capital social por compensação de prejuízos acumulados;
Aumento de reservas de lucros por lucro decorrente de subvenções ou
doações governamentais;
Movimentação de reservas de reavaliação realizadas antes de
31.12.2007, ainda mantidas no patrimônio líquido por opção da
empresa;
Movimentações temporárias de ajuste de avaliação patrimonial;
Saldos temporários de outros resultados abrangentes.
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Observe como as Demonstrações Financeiras das empresas podem ser publicadas e tenha acesso aos
demonstrativos da CVC Brasil Operadora e Agência de Viagens S.A.. Acesse o Portal CVC (CVC CORP,
2018) em: <https://goo.gl/ySsyuL (https://goo.gl/ySsyuL)>.
Nesse sentido, para a elaboração da DMPL, Bazzi (2016, p. 71) salienta que é
necessário o conhecimento acerca de “dois aspectos em relação às contas do
patrimônio líquido”, sendo: a) operações que não influem no total do patrimônio
líquido da empresa; e b) operações que modifiquem diretamente o total do
patrimônio líquido. Com base nisso, consideremos o exemplo abaixo para
compreendermos melhor acerca da elaboração da DMPL.
No exemplo anterior foi apresentada a DRE da empresa BERTOLDO S.A. e com
base neste demonstrativo e informações adicionais elaborou-se a DLPA. Agora,
será utilizado o Balanço Patrimonial da empresa para elaboração da DMPL. Desse
modo, acompanhe as informações do BP da BERTOLDO S.A.:
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Tabela 3 - Balanço Patrimonial: movimentações do patrimônio líquido da empresa BERTOLDO S.A. Fonte:
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Considerando as movimentações no grupo do Patrimônio Líquido da empresa
BERTOLDO S.A., a DMPL poderá ser apresentada como na tabela abaixo:
Observe que a elaboração da DMPL é bem simples. Consideramos, em primeiro
lugar, os saldos iniciais das contasdo Grupo do Patrimônio Líquido do ano de
2016, Capital Realizado (R$ 100.000,00), Reserva Legal (R$ 20.000,00) e Reservas
estatutárias (R$ 333.171,00), que totalizam R$ 453.171,00, mesmo valor constante
no BP para o PL do ano de 2016. Com as movimentações ocorridas de 2016 para
2017, percebemos, logo de início, o Lucro Líquido do Exercício de 2017 apurado
conforme a DRE (R$ 376.200,00 – ver linha Lucro Líquido do Exercício e coluna
Prejuízos acumulados).
Em seguida, consideramos a destinação do lucro apurado, sendo ele R$ 169.290,00
para reserva estatutária e R$ 206.910,00 para distribuição aos acionistas como
dividendos. Desse modo, podem ser observados os saldos finais da DMPL, na
última linha, que serão os mesmos constantes nas contas do Grupo do PL para o
ano de 2017. Note, finalmente, que a coluna “Prejuízos Acumulados” é a descrição
da DLPA dentro da DMPL, como dito, e que demonstra como o lucro foi distribuído.
Assim, é possível perceber a utilidade das duas Demonstrações Financeiras, no
sentido de se analisar as movimentações no patrimônio líquido e a destinação do
lucro, informações que serão de grande importância para os usuários destes
Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 4 - Exemplo de elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da empresa
BERTOLDO S.A. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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demonstrativos contábeis. No tópico a seguir veremos sobre a Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA).
4.3 DRA
Como vimos, o artigo 176 da Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976) menciona as
demonstrações financeiras que deverão ser elaboradas e apresentadas pelas
companhias. Tal dispositivo legal não faz referência à Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA). Por outro lado, a Resolução 1.185/2009 do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC, 2009), que aprova a NBC TG 26 (R5), diz que o conjunto
completo de demonstrações contábeis inclui, dentre outras, a demonstração do
resultado abrangente do período, conforme item 10 “ba”, da NBC TG 26 (R5).
Desse modo, alguns pontos precisam ser discutidos, quais sejam:
 
entender conceitos referentes à Demonstração do Resultado Abrangente
(DRA), objetivo, função e obrigatoriedade;
compreender a forma de divulgação DRA;
distinguir quais contas e grupos de contas devem estar discriminados na
DRA.
 
Conforme o CPC 26 (R1), item 7 (CPC, 2011), resultado abrangente é definido como
“a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de
transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios
na sua qualidade de proprietários”. Padoveze (2017, p. 232) destaca que:
Quando houver receitas e despesas que, provisoriamente, não transitaram
pela demonstração de resultados e foram contabilizadas diretamente no
patrimônio líquido, normalmente na conta de Ajustes de Avaliação
Patrimonial, se não estiverem adequadamente evidenciadas na
demonstração das mutações do patrimônio líquido, deverão ser
apresentadas na demonstração dos resultados abrangentes.
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Desse modo, entendemos que o objetivo da DRA é fornecer informações úteis aos
usuários em relação às transações e eventos que não são ocorridos diretamente
com os sócios enquanto proprietários, tendo a função de apresentar as
movimentações no patrimônio líquido que não possuem origem nos acionistas.
Não é exigida pela Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976), mas conforme a NBC TG 26 (R5),
item 10 “ba” (CFC, 2017), é mencionada como demonstrativo constante do
conjunto de Demonstrações Financeiras a serem apresentadas pelas empresas. 
Fundado em 1973, o Financial Accounting Standards Board (FASB) é uma organização independente,
sem fins lucrativos e com sede na cidade de Norwalk, em Connecticut, nos Estados Unidos. Este órgão
estabelece normas contábeis e de relatórios financeiros para empresas públicas e privadas que seguem
os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (GAAP), além daquelas sem finalidade lucrativa. Leia mais
acessando: <https://goo.gl/3epm9i (https://goo.gl/3epm9i)>.
De acordo com a NBC TG 26 (R5) (CFC, 2017), a demonstração do resultado
abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, conforme o item 82A:
 
outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea
(b)), classificados por natureza e agrupados naquelas que, de acordo
com outras normas:
– não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e
– serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando
condições específicas forem atendidas;
 
participação em outros resultados abrangentes de coligadas e
empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método
da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas contas
que, de acordo com outras normas:
VOCÊ O CONHECE?
https://goo.gl/3epm9i
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– não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e
– serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando
condições específicas forem atendidas (Alterado pela NBC TG 26 (R3)).
 
 
Perceba que a DRA parte do lucro líquido e pode ser apresentada da seguinte
forma:
 
Lucro Líquido do exercício
(+/-) Ajustes a valor de instrumentos financeiros disponíveis para venda
(+/-) Ajuste Credor de Avaliação Patrimonial
(+/-) Ajuste Credor de Conversão do Período  
(+/-) Variações cambiais de investimentos no exterior
(+/-) Ajustes de planos de previdência de contribuição definida
(+/-) Ajustes de erros de exercícios anteriores ou mudanças de políticas contábeis
( = ) Resultado abrangente do exercício
Batista; Oliveira; Macedo (2017) realizaram um trabalho com o objetivo de analisar comparativamente a
relevância das variáveis contábeis (Lucro Líquido, Fluxo de Caixa Operacional e Lucro Abrangente) para
a formação do preço das ações das empresas abertas não financeiras no período de 2010 a 2013. O
artigo pode ser acessado em: <https://goo.gl/HK34JS (https://goo.gl/HK34JS)>.
Ressaltamos que a apresentação do resultado abrangente poderá ser feita em
conjunto com a DMPL e poderá apresentar a DRE em separado. Entretanto, nos
casos em que a lei permitir, poderá ser apresentada uma única demonstração do
VOCÊ QUER LER?
https://goo.gl/HK34JS
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resultado do período e outros resultados abrangentes.
No vídeo Exame De Suficiência Bacharel 2013 prova 2 Questão 03 DRA (UCHIRA, 2013) é apresentada a
resolução de questão do Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade envolvendo a
DRA. Você poderá acessá-lo em: <https://goo.gl/cAFvxq (https://goo.gl/cAFvxq)>.
O CPC 26 (R1), no item 10 A (CPC, 2011), determina que:
A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única
demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes,
com a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes
apresentados em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas,
com o resultado do período apresentado em primeiro lugar seguido pela
seção de outros resultados abrangentes. A entidade pode apresentar a
demonstração do resultado como uma demonstração separada. Nesse
caso, a demonstração separada do resultado do período precederá
imediatamente a demonstração que apresenta o resultado abrangente, que
se inicia com o resultado do período. 
Em relação às informações a serem divulgadas, o CPC 26 (R1), item 90(CPC, 2011),
destaca que:
A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada
componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de
reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas
explicativas.
Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser
apresentados: (a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou (b)
antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em
montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes.
VOCÊ QUER VER?
https://goo.gl/cAFvxq
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A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes
dos outros resultados abrangentes.
Com base na definição de resultado abrangente e no entendimento sobre a
aplicação das normas e legislações pertinentes, é possível a elaboração adequada
da DRA. Por isso, é importante que o elaborador conheça bem os aspectos
relacionados à Demonstração dos Resultados Abrangentes (DRA) e favoreça a
análise por parte dos usuários, como veremos no tópico a seguir.
4.4 Elaboração da DRA
Introduzida a temática sobre a DRA, passaremos agora a entender os aspectos
acerca da elaboração deste demonstrativo. Nesse sentido, os itens abaixo
precisam ser elucidados:
construir DRA de empresa com ou sem fins lucrativos;
avaliar as evidenciações propostas na DRA.
VOCÊ SABIA?
A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro
demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido, conforme a
Resolução CFC 1.185/2009 (CFC, 2009). Leia mais acessando a referida norma em:
<https://goo.gl/9DYmZa (https://goo.gl/9DYmZa)>.
Ressaltamos que o resultado abrangente poderá ser evidenciado na DMPL
utilizando uma coluna, ou por meio de apresentação da Demonstração do
Resultado Abrangente dentro da DMPL (MARTINS et al., 2013, p. 640).  Para nos
ajudar a compreender melhor a elaboração da DRA, apresentamos o Caso abaixo
que servirá de exemplo e elucidação. 
https://goo.gl/9DYmZa
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CASO
A BERTOLDO S.A. está em processo de elaboração de suas Demonstrações
Financeiras. A contadora Flávia Silva Nunes é responsável pelo setor de
controladoria da companhia. A Srta. Nunes é muito exigente e prepara sua
equipe constantemente, oferecendo oportunidades constantes de
desenvolvimento por meio do aprimoramento contábil.
Desse modo, a contadora resolveu repassar para o novo Analista de
Controladoria a tarefa de elaboração da DRA. O analista recebeu um
relatório com os seguintes dados:
 
Relatório da companhia BERTOLDO S.A. para fins de elaboração da DRE e
da DRA
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
 
Com base nestas informações, a contadora, a fim de aferir o conhecimento
do novo funcionário, solicitou que ele apresentasse a DRA da BERTOLDO
S.A. e indicasse o resultado abrangente da companhia.
Solução do caso
Como a DRA parte do lucro líquido apurado pelas empresas, inicialmente é
necessária a elaboração da DRE. Com base nas informações do relatório entregue
ao analista é possível elaborar a DRE e apresentá-la da seguinte forma:
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Com a apuração do lucro é possível a elaboração da DRA. Nesse sentido, a
demonstração poderá ser apresentada conforme segue:
Tabela 5 - DRE da companhia BERTOLDO S.A. elaborada com base no relatório entregue pela contadora.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Tabela 6 - DRA da companhia BERTOLDO S.A. elaborada com base no relatório entregue pela contadora.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Depreendemos da situação acima que, para fins de elaboração da DRA, é
necessária a separação dos itens conforme a definição dada pelo CPC 26 (R1) (CPC,
2011) para resultado abrangente, a saber, resultado abrangente é “a mutação que
ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e
outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua
qualidade de proprietários”. Com isso, sugerem-se que sejam tomados os
seguintes passos:
 
1. separação de itens que derivam de transações com os sócios;
2. apuração do resultado do exercício por meio da DRE;
3. apuração do resultado abrangente, partindo-se da apuração do
resultado do exercício.
 
É possível perceber que o lucro líquido apurado foi de R$ 4.200,00, já o Resultado
abrangente total do período foi de R$ 20.100,00.
Michel Prada é o atual Presidente do Conselho de Curadores da Fundação IFRS. Prada liderou um
esforço colaborativo de membros da comunidade reguladora financeira internacional para estabelecer
o Conselho de Supervisão de Interesse Público (PIOB) da Federação Internacional de Contadores
(IFAC), em 2005, logo após as fraudes envolvendo a contabilidade da Enron e da WorldCom, nos Estados
Unidos, e da Parmalat, na Europa. Saiba mais acessando: <https://goo.gl/uVWSEp
(https://goo.gl/uVWSEp)>.
Assim, o conhecimento teórico e prático de normas contábeis é crucial para o
profissional de Contabilidade. A aplicação do conhecimento contábil adequado
favorece a principal função do contador, que é a de fornecer informações úteis aos
usuários para auxiliar na tomada de decisão. Nesse sentido, os conhecimentos
VOCÊ O CONHECE?
https://goo.gl/uVWSEp
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discutidos sobre os demonstrativos contábeis, quais sejam, DLPA, DMPL e DRA,
favorecem o desempenho diferenciado do profissional contabilista e, portanto,
agregam valor junto aos demandantes da informação contábil.
Síntese
Neste momento você acabou de concluir os estudos sobre os conceitos, objetivos,
função e obrigatoriedade da elaboração e divulgação das demonstrações
financeiras DLPA, DMPL e DRA. Esperamos que você tenha compreendido a
utilidade destes demonstrativos, tanto para o cumprimento legal, quanto para os
fins gerenciais.
A compreensão dos aspectos relacionados a estes demonstrativos auxilia o
usuário na compreensão acerca da destinação do lucro, das movimentações no
patrimônio líquido e do resultado abrangente, que são os movimentos
patrimoniais que não possuem origem dos sócios enquanto proprietários. O
entendimento sobre essa temática é de grande importância para as empresas,
haja vista a riqueza de informações trazidas pela elaboração de tais
demonstrativos.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
assimilar a importância da DLPA e da DMPL;
compreender a forma de elaboração da DLPA e da DMPL;
conhecer a DRA, seus conceitos e elaboração.
(sections/pdf/TASK9205.pdf)
Bibliografia
https://unifacs.blackboard.com/bbcswebdav/institution/laureate/conteudos/contabilidade_intermediaria_ii/unidade_4/ebook_html/sections/pdf/TASK9205.pdf
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https://unifacs.blackboard.com/bbcswebdav/institution/laureate/conteudos/contabilidade_intermediaria_ii/unidade_4/ebook_html/index.html 25/26
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Disponível em: <https://goo.gl/HK34JS (https://goo.gl/HK34JS)>.Acesso em:
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BAZZI, S. (Org.). Contabilidade intermediária. Pearson 136 Language:
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finalidade de lucros, 2012. Disponível em: <https://goo.gl/vaP4vp
(https://goo.gl/vaP4vp)>. Acesso em: 05/05/2018.
______. Resolução CFC Nº 1.133. Aprova a NBC T 16.6 –
Demonstrações  Contábeis, 2008. Disponível em: <https://goo.gl/9DYmZa
(https://goo.gl/9DYmZa)>. Acesso em: 25/07/2018.
______. Resolução CFC Nº 1.185. Aprova a NBC TG 26 – Apresentação das
demonstrações contábeis, 2009. Disponível em: <https://goo.gl/9DYmZa
(https://goo.gl/9DYmZa)>. Acesso em: 05/05/2018.
______. NBC TG 26 (R5) – Altera a NBC TG 26 (R4) que dispõe sobre apresentação
das demonstrações contábeis, 2017. Disponível em: <https://goo.gl/wesKSb
(https://goo.gl/wesKSb)>. Acesso em: 05/05/2018.
https://goo.gl/HK34JS
https://goo.gl/k9L1R
https://goo.gl/3DEaqG
https://goo.gl/llE6o
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https://goo.gl/9DYmZa
https://goo.gl/wesKSb
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