Imunidades Tributárias Específicas no STN

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IMUNIDADES E ISENÇÕES
TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF
Aula 4
Imunidades Tributárias
Específicas Previstas no
Sistema Tributário Nacional
Rafael Campos Soares da Fonseca
SUMÁRIO
Introdução .................................................................................................. 3
1. Exoneração das exportações em relação às contribuições e aos 
impostos ..................................................................................................... 5
2. Demais exonerações relacionadas ao ICMS .................................... 9
3. Imunidades tributárias no Sistema Tributário Nacional voltadas 
aos Tributos Diretos ............................................................................... 12
Conclusões ............................................................................................... 14
Referências bibliográficas .....................................................................16
AULA 4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ESPECÍFICAS PREVISTAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
Introdução
Olá! Seja bem-vindo à nossa quarta aula do Curso “Imunidades e Isenções Tributárias 
na Constituição e no STF”!
 
Na última aula, concluímos o estudo das imunidades genéricas, previstas no art. 
150, VI, da Constituição da República. Compreendemos o regime jurídico, os elementos e as 
características da exoneração tributária em nível constitucional referente aos entes federados 
e respectivas administrações indiretas. Também tratamos das instituições confessionais 
particulares que exercem atividades de interesse público, assim como dos livros, dos 
periódicos, dos papéis, dos fonogramas e dos videogramas em consonância com o que 
estudamos previamente. Conforme nosso plano de ensino, esta aula versará sobre as demais 
normas imunizantes do Sistema Tributário Nacional.
Esse sistema desenvolve-se desde a década de 1960 como fruto de uma reforma 
tributária levada a efeito com o Código Tributário Nacional e a Emenda Constitucional 18 à 
Constituição da República de 1946. A partir da Carta Constitucional de 1967, esse expediente 
tomou feições e estatura constitucionais, resultando nos atuais 17 artigos e seus diversos 
parágrafos, alíneas e incisos sobre o tema, na ordem vigente.
Para compreender nosso sistema tributário, é imprescindível perpassar 
por nossa tradição constitucional. Confira, a propósito, o relato do 
professor Ives Gandra Martins acerca do processo constituinte de 
1987/1988: O Sistema Tributário Brasileiro: História, Perfil Constitucional 
e Proposta de Reforma. Acesso em 3 de junho de 2018.
Ives Gandra da Silva Martins, doutor em Direito pela Universidade 
Mackenzie. Especialização em Ciência das Finanças pela Faculdade 
de Direito da Universidade de São Paulo. Especialização em 
Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade 
de São Paulo (USP). Professor emérito e honorário de diversas 
universidades brasileiras e internacionais. Autor de mais de 80 
livros individualmente e 350 em conjunto, com obras publicadas 
em 21 países.
Fonte: Advocacia Gandra Martins
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http://bit.ly/2R71Qho
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AULA 4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ESPECÍFICAS PREVISTAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
Neste momento, entramos nas imunidades tributárias específicas, isto é, direcionadas 
a um único tributo e obstativa a uma pessoa política em especial, por razões políticas variadas 
assumidas pelo Poder Constituinte. Nesse sentido, optamos por dividir nosso estudo em duas 
aulas, tendo como base o critério topográfico, de maneira a sistematizar o conhecimento das 
imunidades por intermédio da arquitetura constitucional.
Segundo Costa (2015, p. 209), 
[d]iante do texto constitucional pode-se verificar o grande número de imunidades específicas 
relativas a impostos, maior do que nas Constituições anteriores, ao lado da previsão de várias 
exonerações concernentes a taxas e, de maneira inédita, hipóteses relativas a contribuições.
Por conseguinte, é com esse vasto corpo normativo que nos ocuparemos nas Aulas 4 
e 5 de nosso curso. Circunscritos nesta ocasião ao Sistema Tributário Nacional, abordaremos 
eminentemente imunidades específicas contidas nas Seções III a V, relativas aos denominados 
impostos em espécie – por serem autorizativos à competência legislativa dos entes federativos 
e taxativos ao limitar as bases econômicas tributáveis pelas pessoas políticas, ressalvada a 
competência tributária residual da União, disciplinada no art. 154 do Texto Constitucional.
De todo modo, com a promulgação da Emenda Constitucional 33/2001, incluiu-se, no 
bojo do art. 149, §2º, I, da Carta Constitucional, norma imunizante relacionada às contribuições 
sociais e de intervenção no domínio econômico. Portanto, por ordem numérica crescente, 
iniciaremos nosso estudo por aqui, tudo bem?
Nosso objetivo nesta aula é compreender sistemicamente as opções do Poder 
Constituinte no tocante a exonerações constitucionais pontuais previstas no Sistema Tributário 
Constitucional, isto é, relativas a determinada pessoa política ou a tributo específico, embora 
com reflexos importantes na tributação brasileira.
Então, vamos em frente!
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1. Exoneração das exportações em relação às contribuições e aos impostos
É consabido que a União possui competência exclusiva para instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesses das categorias profissionais ou 
econômicas, por força do art. 149 da Constituição da República, o que, nitidamente, não exclui a 
atuação concorrente em matéria de contribuições previdenciárias e de melhoria, decorrente de 
obra pública.
Diante da progressiva relevância econômica e arrecadatória dessa espécie tributária 
no curso da década de 1990, o Poder Constituinte Reformador decidiu exonerar as receitas 
decorrentes de exportação das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, 
nos termos do inciso I do §2º do artigo supracitado.
A lógica do livre comércio e da economia globalizada estimula a tributação da renda na 
origem, onde o valor econômico é criado, e impele, em prol da competitividade comercial, a 
desoneração da cadeia exportadora de tributos sobre o consumo. Em síntese, tudo se resume à 
máxima: “o Estado produtor não exporta tributos”.
Assim, o STF, no Tema 8 da sistemática da repercussão geral, cujo caso líder é o RE 564.413, 
de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 12.8.2010, DJe 3.11.2010, defrontou-se 
com a interpretação do termo “receitas”, porquanto existe uma série de contribuições sociais as 
quais não possuem como aspecto material da regra-matriz a realização de receita.
No caso, tratava-se de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que – como o 
próprio nome denuncia – incide sobre o lucro decorrente das exportações, distinguindo-se, nesse 
quesito, das receitas. Por apertada maioria, o STF decidiu que a imunidade prevista no artigo 
149, §2º, I, da Constituição da República, na redação conferida pela EC 33/2001, não exonera o 
exportador desse tributo direto. Na ótica minoritária, composta por 5 Ministros, a interpretação 
vencedora levaria à proteção apenas da COFINS e do PIS pela norma imunizante em questão. 
Por isso, seria necessário interpretar o dispositivo de maneira mais ampla, abarcando todas as 
contribuições sociais.
De qualquer modo, na mesma sessão plenária, ao julgar o subsequente Tema 52 da 
repercussão geral, cujo paradigma é o RE 566.259, de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, 
Tribunal Pleno, j. 12.8.2010, DJe 24.9.2010, a Corte reafirmou a interpretação que privilegia a 
literalidade da norma.
Nesse sentido, a tese de julgamento resumiu-se à seguinte: “A imunidade tributária prevista 
no art. 149, §2º, I, da Constituição Federal é restrita às contribuições sociais e de intervençãono 
domínio econômico incidentes sobre as receitas decorrentes de exportação. Não contempla, 
assim, a CPMF, cuja hipótese de incidência – movimentações financeiras – não se confunde com 
receitas”.
http://bit.ly/2NOpcX5
http://bit.ly/2J3lZCb
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Posteriormente, no Tema 329 da repercussão geral, que versava sobre a incidência de PIS 
e COFINS na variação positiva em contrato de câmbio predecessor à exportação, o STF afirmou 
a inconstitucionalidade dessa imposição tributária, tendo em conta a finalidade da norma 
imunizante, além disso, nas palavras da Relatora, Ministra Rosa Weber: “Consubstancia etapa 
inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes 
no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas”.
Vale ressaltar, porém, que a Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social 
(COFINS) e a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS), indiscutivelmente, 
incidem sobre as receitas do contribuinte em exportação. Logo, a controvérsia, neste 
último caso, consistia em saber quais operações são albergadas pela imunidade tributária 
em tela.
Essa mesma discussão de fundo será enfrentada em contexto diverso, no futuro julgamento 
do RE 759.244, por sua vez veiculador do Tema 674 da sistemática da repercussão geral, traduzível 
em saber da “aplicabilidade da imunidade referente às contribuições sociais sobre as receitas 
decorrentes de exportação intermediada por empresas comerciais exportadoras (‘trading 
companies’).”
Trading companies são empresas comerciais que atuam como 
intermediárias entre empresas fabricantes e empresas compradoras, 
em operações de exportação ou de importação. Fonte: Wikipédia. 
Para saber mais sobre o assunto, sugiro a leitura do seguinte material: 
Trading Companies.
Será decidido se a exportação intencionada no art. 149, §2º, I, do Texto Constitucional 
abrange etapas intermediárias e preparatórias do negócio de compra e venda internacional.
Igualmente, embora o julgamento tenha-se iniciado, ainda pende decisão definitiva sobre o 
Tema 207 da repercussão geral. No caso, indaga-se o contribuinte optante pelo Sistema Integrado 
de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno 
Porte (SIMPLES), previsto no art. 146, “d” e parágrafo único, do Sistema Tributário Nacional, 
também usufrui das exonerações tributárias voltadas à exportação, seja das contribuições sociais 
e de intervenção no domínio econômico (art. 149, §2º, I, CF), seja do Imposto sobre Produtos 
Industrializados (art. 153, §3º, III, CF).
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Em relação ao último, dado o caráter extrafiscal do IPI e o anseio de industrialização 
do país, o texto original da Constituição da República já previa a “não incidência” do tributo 
sobre produtos destinados ao exterior.
Por outro lado, além das contribuições já estudadas, o Imposto sobre Operações 
relativas à Circulação de Mercadorias e aos Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) era cobrado nas operações de exportação de 
produtos semielaborados, definidos por lei complementar, por força da redação original 
do art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição da República.
Assim, a norma imunizante que albergava somente os produtos industrializados possuía 
seu alcance e sua eficácia dependente de legislação infraconstitucional. Ademais, antes do advento 
da LC 87/96, cabia aos próprios Estados e ao Distrito Federal definir os contornos do conceito de 
semielaborado, conforme o art. 34, §2º, do texto constitucional, juntamente ao beneplácito da 
jurisprudência do STF, v.g. o RE 205.634, de relatoria do Ministro Maurício Corrêa. 
Segundo Scaff (2012), tratava-se de um erro primário do Constituinte, visto que a guerra 
fiscal entre os Estados terminava por prejudicar o desenvolvimento nacional, ao onerar com 
tributação as mercadorias e os serviços.
Fernando Facury Scaff, possui graduação em Direito pela Universidade 
Federal do Pará (1983), doutorado em Direito Econômico e Financeiro pela 
Universidade de São Paulo (1988), pós-doutorado pela Università Degli 
Studi di Pisa em Direito Público (2007) e livre-docência pela Universidade 
de São Paulo (2013). Atualmente é professor da Faculdade de Direito da 
Universidade de São Paulo e professor da Universidade Federal do Pará. 
Atua nas áreas de direito tributário, econômico e financeiro.
Fonte: Currículo Lattes
A Emenda Constitucional 42/2003 veio para resolver a questão, prevendo que “não incidirá” 
ICMS sobre “operações que destinem mercadoria para o exterior, nem sobre serviços prestados 
a destinatários no exterior”. Logo, a atual proteção do contribuinte exportador encontra-se 
equiparada no tocante ao IPI e ao ICMS, almejando-se o fomento das exportações e os bons 
resultados no balanço de pagamentos.
A respeito dos serviços prestados a destinatários no exterior, a Primeira Turma do STF 
entendeu, no RE-AgR 395.195, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 13.8.2013, que o serviço de 
transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior não se acopla à mercadoria, nem 
é propriamente serviço prestado para destinatário no exterior. Assim, eventual desoneração tem 
matiz de isenção fiscal decorrente da Lei Complementar 87/1996.
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Pelas perdas arrecadatórias e pela impossibilidade de os Estados e o DF pagarem ou 
compensarem de imediato os contribuintes, o dispositivo constitucional mencionado preconizou 
“assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações 
e prestações anteriores”.
No Tema 283 da sistemática da repercussão geral, cujo paradigma é o RE 606.107, de 
relatoria da Ministra Rosa Weber, em que se discutiu a constitucionalidade da incidência 
das contribuições ao PIS/COFINS não cumulativos auferidos por empresa exportadora 
em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS, assentou-se que a finalidade 
do multicitado art. 155, §2º, X, “a”, na redação atual, é o “incentivo às exportações, 
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico” e o objeto da citada 
norma são as operações de exportação.
Para compreender a decisão desse caso, é necessário ter em mente que o exportador 
faz valer sua imunidade ao creditar-se dos valores pagos a título de ICMS até a ponta da cadeia 
interna. É o acerto de contas de créditos e débitos tributários perante o Fisco estadual, à luz do 
princípio da não cumulatividade. Afinal, antes disso, não se poderia, em princípio, ter a certeza de 
que os componentes ou insumos seriam integrados em uma mercadoria exportada. Assim, esse 
crédito pode ser oposto ao Estado tributante em compensação de dívidas, mas também tem valor 
econômico e é passível de transação entre particulares.
A situação ficou clara até o momento?
Portanto, a discussão do Tema citado era saber se a operação de cessão de crédito da 
exportadora a um terceiro está sujeita à incidência das contribuições ao PIS/COFINS, consistindo 
em receita ou faturamento alheio à exportação que originou o saldo credor acumulado.
Com base no entendimento de que a cessão só se viabiliza pela exportação, e que as verbas 
recebidas pela cessão são qualificadas como decorrentesda exportação, a corrente majoritária 
do STF julgou não incidir a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a 
terceiros.
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Cadeia Produtiva
Mercado Interno
Adquirente
exportador
3º Cessionário
dos Créditos
Fiscais
Operação de exportação:
ficção jurídica responsável pelos créditos dos
valores recolhidos na etapa anterior da cadeia
segundo a lógica da não cumulatividade.
Operação de cessão decorre da
exportação; logo, também é imune.
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Por outro lado, pende ainda de julgamento definir exatamente a extensão desse 
creditamento de ICMS, uma vez que os contribuintes exportadores buscam neutralizar os tributos 
pagos ao longo de toda a cadeia de comércio ou trânsito de mercadorias ao exterior, aproveitando-
se dos créditos das etapas anteriores.
Precisamos ter como referência dessa temática o Tema 475 da repercussão geral, no qual 
se discutirá a “extensão da imunidade relativa ao ICMS para a comercialização de embalagens 
fabricadas para produtos destinados à exportação”, enquanto no Tema 633 dessa sistemática 
recursal, intenciona-se deliberar sobre o “direito ao creditamento, após a Emenda Constitucional 
42/2003, do ICMS decorrente da aquisição de bens de uso e de consumo empregados na 
elaboração de produtos destinados à exportação, independentemente de regulamentação 
infraconstitucional”. Ambos ainda sem julgamento definitivo pelo Plenário.
Tudo bem até aqui? Resta agora retornar para o mercado interno e estudar as demais 
imunidades direcionadas ao ICMS e outras exonerações presentes no Sistema Tributário Nacional 
voltadas aos tributos diretos.
Vamos lá?
2. Demais exonerações relacionadas ao ICMS
Além das imunidades direcionadas ao ICMS em operações de exportação, o 
mesmo inciso X do §2º do art. 155 da Carta Constitucional prevê limitações à competência 
tributária dos Estados e do Distrito Federal no tocante ao ICMS. Em regra, essas normas 
imunizantes ostentam caráter objetivo e político, uma vez que incidem nas operações e 
são liberalidades do Poder Constituinte, dada a existência de capacidade contributiva dos 
potenciais contribuintes.
Na alínea “b” do referido inciso, o objeto da imunidade é a operação que destina petróleo, 
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, assim como energia 
elétrica a outros Estados. Merece especial atenção o fato de que somente a circulação interestadual 
é alcançada pela norma. 
Quadro resumo - Desoneração da cadeia produtiva exportadora
1) Imunidade de impostos sobre o consumo: IPI e ICMS.
Obs. Isenção fiscal do ISS na exportação de serviços para o exterior (Art. 2º, I e parágrafo único, 
da LC 116/2003.
2) Imunidade de contribuições sociais e de intervenção sobre o domínio econômico incidentes 
sobre as receitas decorrentes da exportação, como a contribuição ao PIS/COFINS.
Obs. Interpretação literal de receita exclui contribuições cujas materialidades não são receitas, 
tais como CSLL e CPMF.
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Por isso, o STF já reconheceu, no RE 358.956, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa e 
com acórdão redigido pelo Ministro Gilmar Mendes, a constitucionalidade da incidência de ICMS 
sobre operação de bombeamento e “tancagem” de combustível no Estado do Rio de Janeiro, em 
razão da não comprovação de venda do produto em outros Estados. Entendeu-se na ocasião que 
a mencionada operação não é subsidiária a de destinação interestadual.
De acordo com Costa (2015), intenciona-se com a norma diminuir os custos dessas 
mercadorias, por conta de sua essencialidade, assim como manter o pacto federativo, pois os 
Estados federados em que não estivessem situadas as atividades de extração e refino do petróleo 
ou as usinas geradoras de energia elétrica restariam com enorme prejuízo de viés tributário.
Portanto, por considerar que o beneplácito fiscal visa ao Estado de destino do petróleo e 
da energia elétrica, a norma imunizante não exonera todo o ciclo econômico dos produtos, de 
maneira a beneficiar o consumidor final, limitando-se ao Estado de origem. Nesse sentido, confira 
o RE 198.088, Rel. Min. Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, j. 17.5.2000, DJ 5.9.2003.
De todo modo, há uma válvula de escape no art. 155, XII, “h”, do texto constitucional, 
sob o controle do Legislador nacional, que pode, por intermédio de lei complementar, definir 
os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, seja qual for a sua 
finalidade. Nesse caso, a ordem constitucional afasta a aplicação da imunidade tributária em questão.
Por sua vez, a alínea “c” do mesmo dispositivo inviabiliza a tributação sobre o ouro quando 
definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, porquanto, nesses casos de transações 
com o chamado ouro-ativo financeiro, o tributo devido é exclusivamente o Imposto sobre 
Operações Financeiras (IOF), nos termos do art. 153, §5º, do texto constitucional. Na dicção do 
Tribunal Pleno, o RE 190.363, Rel. Min. Carlos Velloso, “[o] ouro, definido como ativo financeiro ou 
instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem: C.F., art. 
153, §5º.” Fica, então, evitada a bitributação na espécie.
Consideradas essas imunidades originárias, surgiu a Emenda Constitucional 42/2003, que 
incluiu a alínea “d” no parágrafo em xeque com nova hipótese atinente às prestações de serviço de 
comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. 
Assim, sabemos, pela leitura do 
dispositivo constitucional, que o ICMS retira 
do âmbito de incidência genérica do Imposto 
sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 
os serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e o serviço de comunicação. 
Neste último caso, por justiça fiscal, somente 
a prestação de serviços de comunicação de 
natureza onerosa está sujeita à tributação 
pelo imposto estadual.
Materialidade do ISS
Prestação onerosa
de serviços
de qualquer
natureza;
Exceção
Sujeição ao ICMS em
decorrência de finalidades
arrecadatórias e federativas;
Prestação de serviços de
comunicação e de transportes
interestadual e intermunicipal.
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Na condição de última imunidade tributária relativa ao ICMS, devemos estudar o §3º do 
art. 155 da Constituição da República, pois lá se encontra a ideia de que as operações de energia 
elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais devem 
sujeitar-se somente ao ICMS na cadeia interna, cumuláveis os Impostos sobre Importações (II) e 
Exportações (IE) em operações internacionais.
A respeito dessa norma constitucional, convido você a ler a manifestação 
do Ministro Nelson Jobim no MS 24.312, Rel. Min. Ellen Gracie, 
Tribunal Pleno, j. 19.2.2003, DJ 19.12.2003, no qual fundamentou sua 
compreensão da controvérsia no arranjo federativo desenhado na 
Assembleia Nacional Constituinte:
“Em 1988, quando se discutiu a questão do ICMS, o que tínhamos? Houve uma grande 
discussão na constituinte sobre se o ICMS tinha que ser na origem ou no destino.
A decisão foi que o ICMS tinha de ser na origem, ou seja, os estados do Sul 
continuavam gratuitamente tributando as poupanças consumidas nos estados 
do Norte e do Nordeste.
Aí surgiu um problema envolvendo dois grandes assuntos: energia elétrica - 
recursos hídricos - e petróleo.Ocorreu o seguinte: os estados onde ficasse sediada a produção de petróleo e a 
produção de energia elétrica acabariam recebendo ICMS incidente sobre o petróleo e energia elétrica.
O que se fez? Participei disso diretamente, lembro-me que era, na época, o Senador Richard quem 
defendia os interesses do Estado do Paraná e o Senador Almir Gabriel quem defendia os interesses do 
Estado do Pará, além do Rio de Janeiro e Sergipe, em relação às plataformas de petróleo.
Então, qual foi o entendimento político naquela época que deu origem a dois dispositivos na 
Constituição? Daí por que preciso ler o § 1º do Art. 20, em combinação com o inciso X do art. 155, ambos 
da Constituição Federal.
O que se fez? Estabeleceu-se que o ICMS não incidiria sobre operações que se destinassem a outros 
estados - petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos, gasosos e derivados e energia elétrica -, 
ou seja, tirou-se da origem a incidência do ICMS.
Vejam bem, toda a produção de petróleo realizada no Estado do Rio de Janeiro, ou toda produção de 
energia elétrica, no Paraná e no Pará, eram decorrentes de investimentos da União, porque o monopólio 
era da União. Toda a arrecadação do País contribuiu para aquela produção.
Assim, decidiu-se da seguinte forma: tira-se o ICMS da origem e se dá aos estados uma compensação 
financeira pela perda dessa receita. Aí criou-se o §1º do art. 20”.
A redação original do dispositivo foi alterada pelas Emendas Constitucionais 3/1993 e 
33/2001, com a finalidade de incluir os serviços de telecomunicações, os derivados de petróleo, 
os combustíveis de maneira geral e os minerais no âmbito de proteção da imunidade.
A despeito do referido elastecimento em sede constitucional das hipóteses, o Supremo 
Tribunal Federal não admite interpretações extensivas da imunidade, como, por exemplo, diante 
da pretensão de retirar a tributação de serviços de transporte de minerais, comumente submetidos 
ao ISS, no RE 170.784, Rel. Min. Nelson Jobim, Segunda Turma, j. 14.3.2006, DJ 11.2.2005.
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Ademais, a EC 33/2001 também precisou a expressão originária que dizia que “nenhum 
outro tributo” para a formulação contemporânea de que “nenhum outro imposto poderá 
incidir” (grifos nossos). Isso porque havia controvérsia doutrinária e jurisprudencial a respeito 
da intributabilidade das bases mencionadas por contribuições sociais, inclusive as de natureza 
previdenciária. O STF manteve sua jurisprudência exsurgida na ordem constitucional anterior que 
previa o Imposto Único sobre Minerais (IUM) em seu art. 21, IX, da CF/67, porém não obstaculizava 
a incidência legítima do PIS.
Esse entendimento foi cristalizado na Súmula 659 do STF, nos seguintes termos: “É legítima 
a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia elétrica, 
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”. 
Com essas considerações, estudamos todas as exonerações constitucionais relacionadas 
ao ICMS. Agora, devemos estudar as imunidades tributárias relativas aos tributos diretos.
3. Imunidades tributárias no Sistema Tributário Nacional voltadas aos Tributos 
Diretos
Conforme já explanamos no decorrer do curso, utilizamos a classificação de tributos diretos 
para as imposições sobre o patrimônio e a renda dos contribuintes.
Vistos o IPI e o ICMS, no âmbito dos impostos, falta o estudo das imunidades 
topograficamente localizadas no Sistema Tributário Nacional cujos objetos são o Imposto sobre 
a Renda (IR), o Imposto Territorial Rural (ITR) e o Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens 
Imóveis (ITBI).
Quadro resumo - Imunidades Específicas de ICMS
Operações imunes:
1) Destinação INTERESTADUAL de petróleo e energia elétrica;
Obs. Inaplicabilidade da norma imunizante nos casos definidos em lei complementar como 
combustíveis e lubrificantes para fins de incidência do ICMS uma única vez.
2) Ouro na condição de ativo financeiro, e não mercadoria;
3) Serviços de comunicações na modalidade radiodifusão sonora e de sons e imagens de 
recepção livre e gratuita; e
4) Operações com energia elétrica, telecomunicações, derivados do petróleo, combustíveis e 
minerais Incidência exclusiva de ICMS.
Obs. Cadeia interna: somente ICMS. Operação internacional: somam-se ao ICMS os Impostos 
de Importação e Exportação.
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Em relação ao IR, importa apenas uma observação relativa à redação originária do 
art. 153, §2º, II, da Constituição da República, segundo a qual eram imunes ao imposto 
os rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 
anos cuja renda total fosse constituída, exclusivamente, de rendimentos de trabalho, nos 
termos e nos limites da lei. Tratava-se de uma imunidade tributária subjetiva e política 
vocacionada ao amparo do idoso pelo Poder Público.
Porém, na reforma previdenciária levada a efeito pela EC 20/1998, o Poder Constituinte 
revogou o citado dispositivo, suprimindo a norma imunizante do ordenamento jurídico. Nesse 
cenário, o Supremo Tribunal Federal não rechaçou o expediente constituinte, sob o fundamento 
de inexistência de um direito adquirido a não tributação de rendimentos.
Em razão disso, é importante contemporizar a expansão do assentado pelo STF na ADI 939 
sobre o IPMF, da qual tratamos na segunda aula de nosso curso, quanto ao fato de as imunidades 
serem intangíveis pelo Constituinte Derivado. No RE 372.600, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, 
j. 16.12.2003, DJ 23.4.2004, a ementa trouxe a seguinte proposição: “[m]ostra-se impertinente a 
alegação de que a norma do art. 153, §2º, II, da Constituição Federal não poderia ter sido revogada 
pela EC nº 20/98 por se tratar de cláusula pétrea”. Em suma, na dicção do STF, não são todas as 
imunidades tributárias que formam cláusulas pétreas, à luz da fundamentalidade da garantia ou 
do direito protegido.
No tocante ao ITR, temos, no art. 153, §4º, II, da Carta Constitucional, que “não 
incidirá” o imposto sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o 
proprietário que não possua outro imóvel. Nesse sentido, almeja-se o incentivo à função 
social da propriedade rural de pequenos agricultores, não gravando o patrimônio deste 
com mais impostos.
No que se refere ao ITBI, há três normas imunizantes previstas no art. 156 da 
Constituição da República. No próprio inciso II, ao estabelecer a base de incidência, 
o Constituinte excepcionou os direitos reais de garantia, definíveis pelo Direito Civil 
e disciplinados no respectivo Código como hipoteca, anticrese e penhor (este último 
desimportante para nossa explicação, por
versar sobre coisa móvel), diante de coisa de
titularidade alheia. Trata-se de imunidade
política, por ser uma opção do Constituinte
em não onerar mais o potencial sujeito
passivo da relação tributária.
IR
IT
R
IT
BI
Anticrese: contrato em que o devedor entrega um
imóvel ao credor, transferindo-lhe o direito de auferir
os frutos e rendimentos desse mesmo imóvel para
compensar a dívida; consignação de rendimento.
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As demais imunidades relacionadas ao imposto de transmissão possuem assento no art. 
156, §2º, I, da Constituição, que assim dispõe: “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos 
incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica em realização de capital, nemsobre transmissão 
de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”. 
Em suma, a norma dirige-se apenas a pessoas jurídicas e veda a tributação nas operações 
de realização de capital ou transmissões modificativas ou extintivas do destinatário da imunidade.
Contudo, ressalva explicitamente não abranger o adquirente cuja atividade preponderante seja 
a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. 
Assim, não exonera sistematicamente todo um setor econômico, como o da construção civil, e 
atinge a finalidade de facilitar a desmobilização de bens imóveis, dando liquidez no mercado a 
uma empresa em crise ou crescimento.
 A própria finalidade da norma imunizante apresenta questionamentos judiciais em casos 
limítrofes. É o que ocorre no Tema 796 da repercussão geral, cujo paradigma é o RE 796.376, 
Rel. Min. Marco Aurélio, no qual o Tribunal Pleno irá julgar se a imunidade também alcança a 
integralização ao capital social da empresa mediante imóveis com valores de mercado superiores 
às cotas realizadas. Saberemos, então, se é constitucional a operação de realização de capital em 
que haja diferença entre o valor dos imóveis e a quantia integralizada no contrato social, indicando 
utilização de forma jurídica artificiosa para beneficiar-se de imunidade tributária.
Conclusões
 Finalizamos mais uma aula!
Trabalhamos aqui com as imunidades tributárias específicas, presentes no Sistema 
Tributário Nacional. Esse exame operou-se em três partes: imunidades tributárias relacionadas 
à cadeia produtiva de exportações de impostos e contribuições; demais exonerações relativas ao 
ICMS; e as normas imunizantes direcionadas aos Estados, ao Distrito Federal e à União.
No primeiro ponto, abordamos o alcance do texto constitucional originário e alterado 
pelas Emendas Constitucionais 33/2001 e 42/2003, abrangendo as contribuições sociais e de 
intervenção no domínio econômico em receitas decorrentes de exportação, o IPI e o ICMS em 
produtos, mercadorias e serviços destinados ao exterior. A propósito, tratamos sobre os temas 
constitucionais submetidos à sistemática da repercussão geral.
Posteriormente, estudamos as normas imunizantes listadas no inciso X do §2º e no §3º do 
art. 155 da Constituição da República, direcionadas ao ICMS, na qualidade de imposto estadual de 
características nacionais e de significativa presença na carga tributária. 
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Enfim, partimos para o estudo das imposições sobre o patrimônio e a renda dos 
contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, especialmente as imunidades topograficamente 
localizadas no Sistema Tributário Nacional, cujos objetos são o Imposto sobre a Renda (IR), o 
Imposto Territorial Rural (ITR) e o Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI).
Para fixar melhor os tópicos de imunidades tributárias específicas trabalhados, que tal 
acessar o mapa mental da aula? Mapa Mental - Imunidades tributárias no Sistema Tributário 
Nacional
No próximo encontro, enfrentaremos a última aula sobre as imunidades tributárias da 
alçada de nosso curso, isto é, os impostos, taxas e contribuições sociais obstados por normas 
imunizantes espraiadas pela Constituição da República e fora do Sistema Tributário Nacional, 
muitas das quais como direitos e garantias individuais, com previsão do art. 5º do Texto 
Constitucional, ou receitas financiadoras da Seguridade Social.
Até o próximo encontro!
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Referências bibliográficas
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 3 ed. 
São Paulo: Malheiros, 2015.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da 
jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015.
SCAFF, Fernando Facury. Recuperação de créditos acumulados de ICMS na exportação. In: ROCHA, 
Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais de Direito Tributário. v. 16. São Paulo: 
Dialética, 2012, p. 52-74.
________. Royalties do Petróleo, Minério e Energia: aspectos constitucionais, financeiros e 
tributários. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014.
TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação: imunidades e isonomia. Rio de 
Janeiro: Renovar, 1995.
	Introdução
	1. Exoneração das exportações em relação às contribuições e aos impostos
	2. Demais exonerações relacionadas ao ICMS
	3. Imunidades tributárias no Sistema Tributário Nacional voltadas aos Tributos Diretos
	Conclusões
	Referências Bibliográficas