Auditoria-Fiscal-e-Tributária

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SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO À AUDITORIA FISCAL....................................................... 2 
1.1 Inteligência Fiscal ................................................................................. 4 
1.2 Métodos e Técnicas de Auditoria Tributária ......................................... 5 
1.3 Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal .............. 10 
2 AUDITORIA TRIBUTÁRIA ........................................................................ 14 
2.1 A Relevância das Auditorias de Tributos ............................................ 14 
3 TÉCNICAS METODOLÓGICAS ADOTADAS NA AUDITORIA DE 
TRIBUTOS ................................................................................................................ 17 
3.1 Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal ................................ 20 
4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA NAS CONTAS DAS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ............................................................................ 22 
4.1 Auditoria nas Contas de Resultado .................................................... 22 
4.2 Contas do Grupo Disponibilidades ..................................................... 24 
4.3 Contas a Receber e Provisão Para Devedores Duvidosos ................ 24 
4.4 Estoques ............................................................................................ 25 
4.5 Investimentos Relevantes .................................................................. 26 
4.6 Ativo Permanente, Diferido e Imobilizado ........................................... 26 
4.7 Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo ..................................... 26 
4.8 Provisão para o Imposto de Renda .................................................... 27 
4.9 Patrimônio Líquido ............................................................................. 27 
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................... 28 
5 LEITURA COMPLEMENTAR .................................................................... 30 
 
 
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1 INTRODUÇÃO À AUDITORIA FISCAL 
 
Fonte:www.controlservice.cnt.br 
“O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do 
patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, 
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros 
e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos 
interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não registrados 
documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas 
com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança, desde que tais 
informações possam ser admitidas como seguras pela evidência ou por indícios 
convincentes.” (HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA) 
A Auditoria corresponde a uma função independente, que busca priorizar a 
qualidade dos processos e a otimização dos resultados operacionais. Representa um 
conjunto de processos metodológicos e técnicos de análises e levantamentos 
criteriosos de informações, constituindo-se em um estudo e uma forma de avaliação 
sistemática de procedimentos, rotinas e práticas internas de uma empresa e de suas 
demonstrações contábeis. 
Assim, podemos classificar a auditoria como externa (ou independente) e 
interna. Na auditoria externa os auditores, normalmente, apresentam maior 
 
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independência, contratados para realizar seus trabalhos não possuem vínculo 
trabalhista com a empresa. Na auditoria interna, o auditor, por ser funcionário da 
empresa, possui um menor grau de independência e seu trabalho, em consequência, 
é realizado de forma contínua, com maior volume de testes. 
Por sua vez, a Auditoria Contábil objetiva angariar elementos suficientes para 
saber se os registros contábeis foram efetuados em consonância com os princípios 
fundamentais de contabilidade, bem como se as demonstrações contábeis refletem 
de forma adequada a situação econômica e financeira da empresa no período 
examinado. 
Podemos dizer que a Auditoria Fiscal tem por objetivo realizar um exame da 
situação fiscal da empresa, tendo em vista as formas de controle de sua regularidade 
fiscal. Tal regularidade norteia-se pelos princípios definidos nas normas e doutrinas 
fiscais. 
Assim, a Auditoria Fiscal visa comprovar se a entidade realizou, 
adequadamente, as suas obrigações tributárias, se provisionou corretamente os 
riscos derivados e as possíveis contingências fiscais. Além disso, verifica se foram 
realizados os pagamentos efetivos dos tributos, em consonância aos prazos e aos 
formalismos legais, ou seja, analisa o cumprimento das obrigações tributárias pelos 
contribuintes de forma correta. 
Segundo o Artigo 142 do Código Tributário Nacional, é de competência 
privativa da autoridade administrativa a concessão de crédito tributário pelo 
lançamento. Desta forma, o procedimento administrativo tende a verificar a ocorrência 
do fato gerador e da obrigação correspondente, determinando matéria tributável o 
cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo para, se for 
o caso, propor a aplicação de penalidade cabível. Assim, o servidor público 
responsável pela fiscalização constitui-se em autoridade administrativa incumbida de 
verificar o correto funcionamento do sistema tributário. 
Segundo Guimarães (2001), a auditoria fiscal pode ser realizada por meio das 
entidades fiscalizadoras do Estado, mas, também, por auditores internos e externos 
às empresas. Contudo, se essa auditoria for desempenhada por meio de um técnico 
da administração fiscal, estaremos falando de um processo de auditoria independente 
que visa essencialmente zelar pelo fiel cumprimento do pagamento dos impostos e/ou 
da legislação fiscal. Desta forma, a auditoria fiscal é, normalmente, utilizada a fim de 
definir ações de fiscalização tributária desenvolvidas pela administração fiscal. 
 
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Assim, a fiscalização tributária é desenvolvida pelos órgãos de fiscalização e 
procura, essencialmente, verificar se o contribuinte, pessoa física ou jurídica, está 
cumprindo fielmente suas obrigações fiscais e de forma correta. Desta forma, os 
órgãos fiscalizadores procuram diminuir diferenças, acaso existentes, entre o imposto 
definido por Lei e o imposto declarado por alguns contribuintes, com o objetivo de 
combater a evasão fiscal. 
Contudo, no quadro atual, em que os gestores buscam a reformulação de 
procedimentos e estratégias, a auditoria interna constitui-se em instrumento 
fundamental de apoio à Gestão, a fim de orientar e buscar melhores soluções para as 
empresas. 
1.1 Inteligência Fiscal 
A Inteligência Fiscal corresponde ao acompanhamento da situação fiscal das 
empresas e busca obter e desenvolver o controle de informações sensíveis aos 
aspectos financeiros da organização. Desta forma, a inteligência fiscal, do ponto de 
vista da fiscalização, corresponde a um serviço de inteligência que se prepara com o 
intuito de desenvolver ações que permitam mitigar os riscos potenciais à arrecadação 
de impostos. 
Assim, podemos citar como exemplos de recursos e benefícios advindos da 
inteligência fiscal: 
• o cadastro integrado de contribuintes; 
• a avaliação integrada e sistemática de contribuintes que tiveram reduções 
muito significativas em seus recolhimentos; 
• a identificação rápida ou imediata de contribuintes que não declararam suas 
movimentações fiscais; 
• as verificações sobre os contribuintes que declararam faturamento inferior à 
estimativa de custo operacional da empresa; 
• as rápidas análises de consistência e de divergências de impostos declarados 
e devidos; o desenvolvimento de relatórios estatísticos e de ferramentas; 
• o cruzamento sistemático e integrado de informações dos impostos recolhidos 
e de outras bases de dados. 
 
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No âmbito da fiscalização, a inteligência fiscal correspondea uma metodologia 
de auditoria, que vem sendo aprimorada e está, sobretudo, orientada ao combate à 
sonegação. 
Os sistemas de inteligência fiscal procuram manter as informações das 
empresas responsáveis por uma significativa parcela da arrecadação. Essas 
informações compõem as bases de dados que tem como finalidade primordial o 
cruzamento das informações e a rápida análise. 
Desta forma, a inteligência fiscal tem como objetivo identificar possíveis desvios 
sobre os padrões de comportamento observado para um determinado segmento de 
contribuintes. Na realização dessa investigação, foi desenvolvida e vem sendo 
aprimorada uma metodologia de auditoria, que busca a utilização de ferramentas 
tecnológicas a fim de realizar as análises dos arquivos de dados provenientes das 
empresas. 
1.2 Métodos e Técnicas de Auditoria Tributária 
“[Auditoria é] a técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe 
são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na 
obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio 
de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permita julgar se os 
registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e as 
normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem 
adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, o resultado do 
período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.” 
(HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA) 
De uma forma básica, podemos dizer que a auditoria procura verificar a 
coerência de atos e de seus registros, sua mensuração, análise, avaliação e se os 
registros contábeis estão sendo escriturados de forma correta. E, assim, refazer o 
caminho de apuração ou verificá-lo para chegar ao cálculo dos valores dos tributos 
que foram recolhidos e se os mesmos estão corretos. 
Dentre os procedimentos utilizados na auditoria, podemos destacar os 
seguintes: 
• Circularização (confirmação externa); 
• Refazimento e conferência de somas e cálculos; 
 
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• Contagem e inspeção de itens físicos; 
• Exame e obtenção de comprovantes autênticos; 
• Análise dos registros auxiliares e fiscais; 
• Profunda revisão de todos ou da maioria dos critérios de avaliação utilizados; 
• Conformidade desses com os princípios contábeis; 
• Obtenção de dados de diferentes fontes e seu cruzamento a fim de apurar 
discrepâncias eventuais. 
Além disso, a auditoria tributária avalia a efetividade dos controles internos 
utilizados pela empresa e realiza estudo dos métodos operacionais utilizados. Desta 
forma, explicaremos a seguir os métodos e técnicas mais utilizadas. 
O exame dos registros auxiliares e fiscais, os quais representam a conta 
analítica do saldo evidenciado no Balanço, deve estar conciliado a outras verificações 
relativas a esses registros que poderiam ser cabíveis. Assim, o auditor procura 
examinar atentamente, sobretudo quanto a exatidão dos registros fiscais. 
Tal exame busca verificar a regularidade de alguns saldos, tais como o de 
compras efetuadas, o de vendas realizadas, o de impostos a recolher e os autos de 
infração lavrados contra a empresa objetos de contestação judicial ou administrativa 
observando-se o desfecho. 
O método da circularização (confirmação externa), por ser esta uma técnica 
bastante empregada para a confirmação de saldos em diversas contas, sobretudo nas 
de fornecedores e nas duplicatas a receber, também é utilizado em diversas 
situações. Uma das formas de se empregar essa técnica é o contato via e-mail, fax 
ou mesmo por meio de cartas, para os clientes e outras pessoas ou empresas com 
quem a empresa possui vínculos negociais. O auditor solicita a confirmação sobre a 
situação de determinados assuntos cuja verificação é fundamental para se averiguar 
alguma discrepância. 
A conferência dos cálculos realizados pela empresa é primordial. Assim, o 
auditor precisa muitas vezes “refazer o caminho”, realizando os cálculos pertinentes 
ou conferindo os já realizados, a fim de descobrir a existência de erros ou, mesmo, de 
atividades dolosas. 
A contagem dos itens físicos do estoque, acompanhada pelo auditor, é muito 
importante, uma vez que os estoques representam, normalmente, boa parte do ativo 
da empresa, dependendo de seu ramo de atuação. Salienta-se que o auditor precisa 
 
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realizar o chamado “corte” antes de iniciar inventário, evitando a entrada e a saída de 
produtos durante a contagem, fato que prejudicaria a realização correta da ação. 
Observamos, porém, que este método seria dificultado no caso de auditorias 
fiscais, devido aos exercícios anteriores. O auditor procede a sua fiscalização em 
períodos de até cinco anos e, assim, acaba encontrando o inventário já realizado ou 
rearrumado. Desta forma, muitas vezes, são realizados levantamentos quantitativos 
bastantes trabalhosos, sendo que seu resultado deveria apenas confirmar a 
regularidade da movimentação de mercadorias da empresa ou, ainda, buscar 
descobrir algum erro ocorrido no fechamento das contas. 
O exame ou a obtenção de comprovantes autênticos pode ser utilizado quando 
o auditor perceber, ao examinar os lançamentos contábeis, a necessidade de verificar 
também os documentos. Tal exame deve observar os seguintes aspectos: 
autenticidade dos documentos, preenchimento, legitimidade, confronto com o 
lançamento realizado, correspondência de operação aos objetivos da empresa, 
contrapartida adequada e demais aspectos específicos do documento. 
A revisão dos critérios de avaliação, em que é analisado o Balanço Patrimonial 
da empresa, considera seus aspectos qualitativos (composição física) e quantitativo 
(se traduz corretamente nos bens, direitos e obrigações da empresa). Nesse caso, o 
auditor também precisa avaliar se este está de acordo com os princípios contábeis 
fundamentais e os requisitos normativos e legais. 
O cruzamento de informações, ocorre a partir da aquisição de informações de 
várias fontes. Se necessário, de acordo com a evolução do trabalho, o auditor pode 
buscar a obtenção de informações externas variadas, a fim de conseguir validar 
alguns dados obtidos internamente, ou sobre problemas relevantes ou, mesmo, a fim 
de melhor balizá-lo. 
O estudo de métodos operacionais torna-se fundamental, a fim de que o auditor 
possa ter conhecimento da empresa auditada. Tal conhecimento é muito importante 
para a realização do trabalho que deve ir além do estudo dos registros contábeis e 
financeiros, dos controles, ou da estrutura da organização, buscando, sobretudo, 
aspectos operacionais relativos à atividade da empresa. 
A base da opinião do auditor precisa ser registrada em “papéis de trabalho”, 
constituindo prova da realização trabalho realizado. Nestes precisam constar os 
procedimentos efetuados pelo auditor, procurando abranger a auditoria realizada 
 
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como um todo, buscando a clareza de escrita e apresentando informações 
conclusivas e suficientes, externando a opinião do auditor sobre o que foi constatado. 
Desta forma, tais documentos servem como uma reconstituição da escrita, no 
caso de ocorrência de sinistro com os registros da empresa, e podem ser muito úteis 
em uma revisão final de auditoria. 
A chamada Revisão Final é realizada pelo auditor ainda na empresa, após o 
trabalho de campo, e tem como insumos, os papéis de trabalho, que substanciam 
todos os procedimentos executados, representando as verificações, os exames, as 
diligências e as verificações efetuadas. Precisa ser feita na empresa, uma vez que, 
caso ocorra alguma dúvida, ali estão os elementos de verificação ou comprovação. A 
revisão final encerra-se normalmente com uma reunião de apresentação à empresa 
que, por meio de eventual contestação, ainda poderá corrigir ou dirimir alguma falha 
ou dúvida. Serão debatidos os ajustes em que houver discordância e estes poderão 
ser objeto de ressalvano parecer. 
O Relatório de Auditoria finaliza o trabalho registrando sobre o escopo e o 
alcance do que foi verificado, a forma de realização, a divulgação de fatos relevantes, 
as conclusões do auditor e, o seu parecer. Desta forma, salienta-se que o relatório 
apresenta a opinião do auditor, a qual está alicerçada em fatos concretos 
comprovados mediante o exame e a análise dos fatos apresentados nos “papéis de 
trabalho”. 
Da mesma forma que o resultado apresentado no trabalho de um auditor fiscal 
deve vir acompanhado de provas de erros ou de ilícitos realizados, com clareza da 
procedência da cobrança, em qualquer processo de auditoria, o auditor deve clarificar 
sua opinião e circunstanciá-la muito bem. 
Quanto aos tipos de Relatórios de Auditoria, estes podem variar segundo a 
natureza do exame realizado, dos fins aos quais se destinam, da forma do alcance e, 
sobretudo, de acordo com as conclusões neles contidas. Salienta-se que esses 
relatórios são, normalmente, formais por estarem sujeitos a normas de auditoria. 
 
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Fonte: fm.cnbc.com 
Podemos mencionar os tipos de relatórios a seguir: relatório em forma curta (ou 
o chamado “Parecer do Auditor”); relatório em forma longa (analítico na descrição dos 
trabalhos – sem conter juízo de valor do auditor); relatório sobre controles internos 
(em que são sugeridas recomendações para melhoria dos controles; relatório sobre 
revisão limitada (descreve em detalhe os trabalhos realizados pelo auditor, sem 
expressar a sua opinião, observando desvios significativos na aplicação dos princípios 
de contabilidade na elaboração das demonstrações) e os relatórios especiais 
(decorrentes de trabalhos diversos ou de exames específicos para apuração de 
irregularidades). 
Quanto ao parecer do auditor, temos o “parecer sem ressalva”, que representa 
um parecer conciso, composto por um parágrafo definindo o escopo/alcance da 
auditoria, um parágrafo intermediário que descreve a condição de realização do 
trabalho e o um parágrafo conclusivo, no qual é declarado pelo auditor que tudo foi 
verificado e está correto. 
Já o “parecer com ressalva” retrata e clarifica ao máximo o porquê da 
ocorrência dessa ressalva no parágrafo conclusivo, podendo conter uma referência à 
nota explicativa. Se a ressalva for muito significativa, o auditor poderá negativar sua 
opinião ou fornecer uma opinião adversa, levando ao chamado “parecer adverso”, 
caracterizando a existência de uma irregularidade muito significativa. Outra 
possibilidade é o “parecer com abstenção de opinião”, no qual o auditor, no parágrafo 
intermediário, precisa consignar as razões que o levaram a negar a manifestação de 
 
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sua opinião sobre o objeto de suas análises. Considera-se esse parecer adequado na 
eventualidade de o auditor não poder realizar os exames da forma ou com alcance 
necessário para angariar os elementos à formação de sua opinião. 
1.3 Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal 
 
Fonte:conube.com.br 
O planejamento não se interessa por sonhar vãs utopias, distanciadas da ação 
corrente; não chega às decisões de rotina, nem resoluções apressadas. O 
planejamento difere da lei, da política, da administração. Não obstante, ele deverá 
estar estreitamente associado aos três para o fim de desempenhar suas tarefas. 
(ALMEIDA, 1999, p.23) 
Após verificar a situação geral da empresa a ser auditada e dos seus controles 
internos, o auditor precisa iniciar a auditoria, inicialmente, formulando um plano de 
trabalho. Nesse plano é que são estabelecidas as verificações a serem realizadas. 
Assim, dependendo da eficiência dos controles internos da empresa, o auditor 
estabelecerá procedimentos menos ou mais aprofundados, a fim de ter uma maior 
segurança para formar sua opinião a respeito da empresa e do objeto de sua auditoria. 
Neste momento, o auditor tem a oportunidade de conhecer melhor a empresa 
e, a partir daí, definir um plano de trabalho que poderá sofrer alterações durante a 
execução, caso haja imprevistos à época do planejamento. 
 
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Portando, a auditoria, normalmente, inicia-se com a elaboração de um 
planejamento adequado à empresa cujas demonstrações estariam sob avaliação. 
Além disso, elabora-se um cronograma para selecionar os procedimentos a serem 
executados, estabelecendo sua oportunidade e amplitude. 
Esta fase inicial da auditoria serve de base para alicerçar todo o trabalho a ser 
realizado e, por isso, precisa ser elaborada de forma cuidadosa. Recomenda-se que 
seja realizada após ser conhecida e compreendida a estrutura de funcionamento da 
empresa. 
O planejamento constará dos “papéis de trabalho” denominado como 
“Planejamento da Auditoria”, o qual servirá de base durante a permanência do auditor 
na empresa e, também, no processo de revisão. 
Na auditoria, quando alguns fatos não puderem ser elencados, pode ser 
necessária uma alteração no planejamento. Nesse caso, devem ser contatados os 
envolvidos, informando eventuais atrasos e suas causas. 
Observa-se que o trabalho do auditor comporta um certo grau de risco, pois 
algumas irregularidades ou erros podem não ser detectados durante o procedimento 
de auditoria. Se não forem significativos, não invalidam as demonstrações. Mas, se 
forem relevantes podem comprometer as demonstrações ou requisitar um maior 
aprofundamento e até mesmo a realização de testes. 
Desta forma, podemos destacar as circunstâncias de ocorrência desse fato que 
são: os riscos de controle (em que o sistema de controle interno não realizou a 
descoberta de erros ou irregularidades), riscos de detecção (quando o erro não foi 
detectado pelo auditor) ou, ainda, o risco inerente ou implícito (em que os erros ou as 
irregularidades se encontram nas demonstrações ou, mesmo, nos registros). 
O planejamento constitui uma fase primordial na auditoria, por ser o momento 
em que se trava conhecimento com a empresa se define o plano de trabalho por meio 
de um cronograma de auditoria, projetando-se a extensão e o aprofundamento da 
ação, bem como a necessidade de realização de testes de avaliação ou validação dos 
controles internos. 
A auditoria fiscal é constituída de uma série de atividades sistemáticas, as quais 
são voltadas para o levantamento, o estudo e a avaliação das operações registradas 
ou não pelas empresas, com vistas a determinar a ocorrência do fato gerador dos 
impostos, sua base de cálculo, a aplicação correta das alíquotas aplicáveis, a 
adequada apropriação dos créditos fiscais devidos, a exata determinação do valor 
 
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devido e seu recolhimento nos prazos regulamentares, além da exatidão dos registros 
contábeis da empresa. 
O objetivo principal de uma auditoria fiscal reside no exame dos registros 
contábeis e fiscais que foram escriturados pela empresa, confirmando sua exatidão 
sob o aspecto fiscal, para apurar fraudes ou irregularidades que resultem em desvio 
de recursos financeiros do Estado. 
 
 
Fonte: empoweryourbusiness.files.wordpress.com 
Desta forma, podemos classificar a Auditoria Fiscal: 
• Quanto ao seu objetivo; 
–Preventiva destinada a transmitir orientações sobre a escrituração correta dos 
fatos administrativos e sobre a interpretação das leis fiscais. 
– Repressiva para apurar possíveis faltas cometidas na escrituração da 
empresa, capazes de refletir no recolhimento dos tributos sob sua responsabilidade. 
• Quanto aos meios de exame; 
– Livros Fiscais quando são examinados os Livros Fiscais e Comerciais, bem 
como os documentos ou bens; 
– Documentos, Mercadorias e Bens quando a auditoria é realizada a fim de 
validar a origem e a legalidade de documentos, mercadorias e bens da empresa. 
• Quanto às técnicas de execução; 
– Especial em virtude de fator não rotineiro, ou especial, a auditoria é focada 
no exame de determinados casos isolados. 
 
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– Extraordinária motivada por denúncias ou fatos relevantes e inesperados que 
requererem diligênciasautorizadas ou providências imediatas. 
– Setorial focadas em determinados atividades profissionais ou setores 
econômicos. 
A Auditoria Fiscal, segundo a sua abrangência e o seu tempo de duração, 
também pode ser assim classificada: 
• Volante focada em áreas geográficas predeterminadas, em período de tempo 
limitado. 
• Fixa exercida a partir de postos fiscais. 
• A prazo certo realizada em um limite de tempo predeterminado. 
• Permanentes acompanhando de forma constante o desenvolvimento de 
determinadas atividades, devido a importância das mesmas. 
• Intermitente realizada de forma periódica e alternada em estabelecimentos 
determinados. 
A qualidade do trabalho de auditoria é assegurada pela atribuição de níveis de 
responsabilidade aos membros da equipe, segundo a experiência profissional e o 
conhecimento adquirido. Desta forma, o processo está permeado desde o seu início, 
com o planejamento, até a confecção do parecer final de auditoria, de uma grande e 
sistemática atividade de revisão. 
O processo de revisão prevê que cada um dos procedimentos possa ser 
conferido exaustivamente e, se necessário, corrigido. Como vimos, anteriormente, até 
os possíveis imprevistos surgidos após o planejamento podem suscitar desvios no 
cronograma ou no planejamento da auditoria, a fim de suprir tais reveses. 
Desta forma, normalmente, os procedimentos a serem seguidos são 
padronizados e introduzidos em rotinas ou programas de auditoria ou, ainda, em 
roteiros escritos, sempre buscando a condução dos trabalhos de forma previsível, 
acrescendo-se apenas as alterações relevantes, julgadas como necessárias durante 
o processo. Contudo, salientamos que a existência de tais roteiros não tem o caráter 
de “engessar” a iniciativa ou a criatividade do auditor, tratando-se de uma 
sistematização de procedimentos já consagrados ou que vem sendo aprimorados pela 
trajetória da atividade. 
 
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2 AUDITORIA TRIBUTÁRIA 
 
Fonte: www.tickmark-software.com 
2.1 A Relevância das Auditorias de Tributos 
Segundo Cunha; Silveira e Dorow (2008), as questões que envolvem 
relevância são, normalmente, tratadas de forma subjetiva e, a partir daí, dependem 
de critérios de avaliação particulares em todos os segmentos. 
Ainda conforme esses autores, o objetivo da contabilidade seria o de gerar 
informação confiável aos seus diversos usuários. Para tanto, lança mão de 
ferramentas de quantificação, apreensão, registro, classificação e eventuais 
sumarizações. Tais informações têm por obrigação passar confiança, para que todos 
possam tomar decisões baseadas na contabilidade. Porém, a confiabilidade está 
diretamente relacionada à veracidade, à pertinência e deve abranger todos os 
elementos relevantes. 
A Norma Contábil trata da relevância como dependente da representatividade 
qualitativa e quantitativa em si e adiciona a questão de julgamento profissional. A 
confiança na contabilidade será quebrada caso algo importante, ou como denominado 
pela norma, relevante, for omitido. 
Assim, observamos que a relevância é algo significativo e pode ser 
quantificada, possuindo uma inter-relação com a contabilidade, ainda que parece 
estar distante. 
 
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De igual modo, para Attie (1998), a relevância corresponde ao item que 
apresenta maior importância em um fato ou em um elemento, sobretudo em relação 
ao objetivo do exame, às demonstrações financeiras ou ao parecer do auditor. 
Desta forma, a questão da relevância é primordial ao trabalho de auditoria 
fiscal, pois a sua falta leva o contribuinte a perder a credibilidade na capacidade do 
Estado em fazer cumprir a lei, estimulando -o à sonegação. Portanto, é intuitiva a 
afirmação de que não basta auditar. 
Observa-se que é necessário que se audite bem e, a partir daí, podemos 
discorrer sobre causas prováveis em problemas apresentados por alguns autos de 
infração, os quais podem ter as mais diversas causas, tais como os erros de cálculo, 
alguma nulidade, uma formalização feita incorretamente ou outrem. 
Contudo, a aproximação ao problema, repetimos, não foi na direção de 
compreender as falhas de cada processo, posto que nada poderia trazer de 
radicalmente esclarecedor, para os objetivos propostos, valendo mais para isto a 
compreensão de como é feita e auditoria fiscal e a estrutura dentro da qual está se 
realiza. 
A auditoria corresponde a um processo de risco, mas esse risco precisa ser 
bem avaliado e suportável, pois se o risco atingir valores de difícil aceitação, o auditor 
independente verá seu trabalho cair em descrédito. 
Assim, podemos observar que, falando da atividade fiscalizadora, o auditor 
fiscal busca em diversos documentos os elementos necessários para fundamentar 
seu trabalho, recuperando o que for possível e detectando sonegação até mesmo por 
meio do arbitramento da base de cálculo, caso as irregularidades o justifiquem. 
O auditor fiscal, no mais das vezes, trabalha sem a preocupação com a 
consistência da escrita auditada, correndo riscos inaceitáveis para o auditor 
independente, que não ousa se aventurar em escritas montadas exclusivamente com 
a finalidade de evitar o pagamento de impostos. Temos uma marcante diferença de 
postura porque a auditoria fiscal é realizada por parte interessada, apesar de 
plenamente vinculada à lei, enquanto a auditoria independente não tem nenhum 
interesse direto que não seja o cumprimento das normas de auditoria contidas na 
Resolução no 820, de 17/12/1997, e a aplicação do elevado padrão de qualidade que 
lhe é exigida. 
Por sua vez, a organização da Secretaria de Fazenda com seu caráter 
multifuncional e sua complexa estrutura em comparação com empresas de auditoria 
 
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independente, com estruturas enxutas e voltadas a finalidades específicas, marca 
outra diferença fundamental, criando, por este prisma, dificuldades de comparação. 
Contudo, o importante, apesar das marcantes diferenças, é buscar na atuação da 
auditoria independente, cujo desempenho é o resultado de décadas de acumulação 
de conhecimentos e investimentos no desenvolvimento de técnicas de auditoria, um 
parâmetro de inspiração para aprimorar o exercício dessa importante atividade. 
Observamos que a auditoria vem se desenvolvendo e se aprimorando cada vez mais, 
sobretudo durante o século passado, como resultado de grandes investimentos nos 
processos de acumulação de conhecimentos. 
Desta forma, ao pensarmos em auditoria, devemos considerar todo esse 
“background” de conhecimentos e experiências sedimentadas, para não incorrermos 
no desperdício de recursos humanos e de materiais com técnicas que foram há muito 
tempo ultrapassadas. 
Tal caminho, trilhado pela auditoria independente, representa a excelência em 
auditoria, pelo seu compromisso com a qualidade, a moral, a eficiência, a 
responsabilidade e, principalmente, a técnica. A direção percorrida corresponde ao 
início de uma técnica muita utilizada pelas empresas que buscam a melhora de seus 
padrões de qualidade por meio da compreensão e da implementação, com as devidas 
adaptações, das práticas dos líderes de mercado. 
A auditoria independente cumpre seu papel mediante planejamento, execução, 
revisão final e conclusão consubstanciada no parecer que será publicado junto com 
as demonstrações contábeis. Embora, a auditoria fiscal apresente características 
particulares relativas à conclusão do trabalho, este deve apresentar provas que 
comportem o exercício do contraditório. O auditor independente, no curso de seu 
trabalho, busca elementos de convicção para formar juízo de valor sobre as 
demonstrações contábeis. 
O processo de auditoria, em ambos os casos, é essencialmente o mesmo: 
confirmação e evidenciação de fatos. Afinal, a auditoria cumpre diversos papéis: fiscal, 
interna ou independente. Estes dois últimos diferenciam-se pela posição relativa do 
auditor na empresa, ou seja, o grau de independência para a execução do trabalho, 
como também pelos objetivosdo auditor e da extensão dos procedimentos. 
 
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3 TÉCNICAS METODOLÓGICAS ADOTADAS NA AUDITORIA DE TRIBUTOS 
O fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis. Na 
consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os próprios fins da 
contabilidade, pois avalia a adequação dos registros, dando à administração, ao fisco 
e aos proprietários e financiadores do patrimônio a convicção de que as 
demonstrações contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada 
data e suas variações em certo período. Portanto, é a auditoria que dá credibilidade 
às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas. (HILÁRIO FRANCO e 
ERNESTO MARRA, 1999) 
Podemos destacar que a auditoria de tributos se apresenta como uma útil, 
necessária e permanente atividade, em que há uma participação ativa no processo de 
obtenção de elevados índices de eficiência no adimplemento das obrigações 
tributárias (principais e acessórias), resultantes dos negócios realizados. 
Os objetivos básicos de uma auditoria de tributos são: evidenciar se os 
procedimentos tributários utilizados pela empresa estão corretamente formalizados 
em documentação idônea e de escrita fiscal regular; analisar os procedimentos 
tributários adotados para avaliar se atendem às determinações estatuídas na 
legislação de impostos, taxas e contribuições atinentes; avaliar se os procedimentos 
tributários em uso na organização consistem na alternativa legal que possibilita o 
menor ônus fiscal possível. 
Além desses, a auditoria de tributo visa examinar se a economia tributária 
obtida pelo estabelecimento resultou de ações ou omissões legítimas, se foram 
obtidas na vigência das respectivas hipóteses legais de incidências de encargos ou 
dos benefícios tributários; analisar se a redução, adiamento ou anulação do ônus 
tributário decorre de transações ou negócios feitos com o emprego de formas 
contábeis e de direito normais típicas e adequadas; investigar se a anulação, a 
redução e o adiamento do ônus fiscal, obtidos nos diversos estabelecimentos 
resultaram efetivamente em ações ou condutas formalizadas nos correspondentes 
documentos e registros fiscais e contábeis. 
Para realizar o trabalho de auditoria fiscal, se faz necessário que o auditor tenha 
acesso aos seguintes documentos, os quais proporcionam um suporte ao 
desenvolvimento do trabalho. 
 
18 
• Notas Fiscais de Fornecimento (entradas de fornecedores), como: 
– Aquisição de insumos; 
– Mercadorias para revenda, 
– Materiais intermediários de produção; 
– Materiais de uso ou de consumo (expediente), revenda, devoluções, faturas 
de energia elétrica, serviços de telecomunicações, consignações, demonstrações e 
outras entradas. 
• Notas Fiscais de entradas e de saídas, inclusive as de venda, transferência, 
remessas, devoluções, prestação de serviços e outras saídas, emitidas pela empresa. 
• Outros documentos fiscais. 
Os documentos fiscais, segundo SÁ e Sá (1990, p. 165), destinam-se a 
comprovar os lançamentos que podem ser suscetíveis de fiscalização. Para maior 
garantia, pode ser adotado pela empresa uma espécie de arquivo fiscal, destinado 
exclusivamente a reunir a documentação objeto de eventual fiscalização. 
Além desses, devem ser solicitados, conforme o caso, os Livros Fiscais 
(Registros de Entradas, de Saídas, de Apuração do ICMS, do IPI; o Livro de Registro 
de Inventário; o de Utilização de Documentos Fiscais e de Termos de Ocorrências e 
Livro de Registro Serviços Prestados. 
Conforme o objeto da auditoria fiscal, também são necessários os guias de 
ICMS, as Guias de Informação e Apuração do ICMS (GIA), as Guias de Informação 
das Operações e Prestações Interestaduais (GI), a Declaração Fisco-Contábil (DFC), 
as Guias de Recolhimento do ICMS (GR), as Guia Nacional de Informação e Apuração 
do ICMS substituição tributária e as Guias de Recolhimento do ISS. 
Salienta-se que o auditor deverá verifica-se estão sendo observadas, pela 
empresa, as normas e disposições legais inerentes as operações realizadas, 
sobretudo no que se refere à emissão da nota fiscal; se o ICMS vem sendo emitido 
na nota fiscal de faturamento; se há emissões de notas fiscais de Remessas de 
Mercadoria, citando a nota fiscal emitida originalmente; se há emissão de notas fiscais 
de remessa; regularidade de emissão correta de notas fiscais de faturamento, entre 
outros aspectos de relevância. 
A grande maioria das técnicas metodológicas adotadas pela auditoria de 
tributos envolvem a formulação das questões de auditoria, que envolvem os seguintes 
passos: descrição do problema (definir o escopo, o esforço de concepção e execução 
da auditoria); explorar as questões estabelecer hipóteses hierarquizadas (além de 
 
19 
questões e subquestões relacionadas a cada hipótese), o teste suas hipóteses, 
verificar questões viáveis a serem trabalhadas, avaliar o impacto financeiro das 
questões, elaborar proposta de trabalho detalhada). 
A estratégia metodológica a ser adotada deve ser analisada segundo os quatro 
elementos que consubstanciam as conclusões ou achados de auditoria: que são o 
critério, a condição, a causa e efeito e, segundo a metodologia, o auditor ao 
desenvolver um achado de auditoria precisa analisar os atributos de critério (descrição 
da situação com base nas normas e legislação aplicáveis), a condição (verificação da 
situação existente ou fato ocorrido), as possíveis causas da ocorrência, 
consequências. 
Após isso, o auditor procederá ao estudo do caso, que corresponde a procurar 
responder a questões normativas e descritivas, utilizando uma abordagem qualitativa 
de coleta e análise de dados e utilizando uma análise concomitante à coleta de dados 
por meio de pesquisas e simulações (refazimento dos procedimentos) a fim de se 
constatarem eventuais falhas. O exame da documentação original é muito utilizado e 
tida como fundamental ao processo e busca verificar a autenticidade, normalidade 
(operação normal e de acordo com os objetivos da empresa), o registro adequado e 
a aprovação (validados pela pessoa autorizada para tal). 
Procede-se a conferência de somas aritméticas e cálculos e ao exame dos 
lançamentos contábeis e sua correspondência com o que foi analisado. As dúvidas 
que advierem desse processo são realizadas entrevistas, o exame de livros e registros 
auxiliares comparadas as atividades observadas e torna-se a correlacionar as 
informações obtidas. 
Após as constatações é realizado o relatório de auditoria, o qual fornece uma 
visão adequada do que foi encontrado, devendo ser este relatório claro, simples, 
conteúdo adequado, circunstanciado, objetivo, coerente, objetivo, com assuntos 
logicamente apresentados; e apresentando uma conclusão. 
Tal relatório, caso encontrado pelo auditor, deverá apresentar as falhas, 
irregularidades ou ilegalidades constatadas e possíveis indicações quanto às 
providências a serem adotadas. 
Nos casos de irregularidades ou ilegalidades constatadas, as quais que 
resultem em prejuízo ao erário público, precisam indicar as medidas restritivas a 
serem realizadas, segundo as normas e leis vigentes. 
 
20 
3.1 Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal 
A evasão e a elisão fiscal não se confundem com a fraude e a sonegação, 
porque, diversamente dessas últimas figuras, não implicam conduta lícita do 
contribuinte e configuram-se antes da ocorrência do fato gerador. A sonegação e a 
fraude verificam-se após a ocorrência do fato gerador e são sempre condutas ilícitas 
(ROSA JR, 1997, p. 648-649) 
A fraude fiscal pode ser definida como toda ação ou omissão dolosa tendente 
a impedir ou retardar, de forma total ou parcial, a ocorrência do fato gerador da 
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características 
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido/ou a evitar/diferir o seu 
pagamento. 
Porém, a sonegação fiscal, corresponde a todaação ou omissão dolosa 
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da 
autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, 
sua natureza ou circunstâncias materiais; das condições pessoais do contribuinte, 
suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário 
correspondente. A delimitação do conceito dá ênfase na ocorrência do fato gerador 
da obrigação tributária, encarecendo que o infrator haverá de proceder dolosamente, 
ou seja, intencionalmente impedindo que os agentes do fisco tomem conhecimento 
ou retardem a identificação de sua ocorrência. 
Segundo a Lei no 8.137/90, os crimes contra a ordem tributária se caracterizam 
pelos atos de suprimir ou reduzir tributos mediante: 
• Omissão da informação ou declaração falsa às autoridades fazendárias; 
• Fraude da fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo 
operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 
• Falsificação ou alteração de nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
• Elaboração, fornecimento, distribuição, utilização ou emissão de documento 
que o contribuinte saiba que seja falso ou deva saber falso ou inexato; 
• Recusa ou não fornecimento, quando obrigatório, de nota fiscal, ou 
documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecimento de nota em desacordo com a legislação. 
 
21 
Desta forma, ressaltamos que as ações dos auditores fiscais têm assegurado 
o nível de arrecadação que o país precisa para manter seu desenvolvimento. 
O aumento da eficiência da Receita Federal tem levado a um constante 
incremento na arrecadação, que não é proveniente do aumento das alíquotas dos 
tributos (alvo atual de desonerações), mas do aumento da percepção de risco por 
parte de cidadãos, antes não alcançados pela fiscalização ou que deixavam de pagar 
parte de suas obrigações tributárias. 
A sonegação se dá em um momento posterior à ocorrência do fato gerador, ao 
passo que a fraude ocorre em momentos anteriores a sua efetivação. 
Segundo o Ministro Jarbas Nobre, do TFR (Tribunal Federal de Recursos), em 
acórdão proferido em apelação cível, no estado de São Paulo, a fraude e a evasão 
possuem características distintas, devido a não se confundirem a evasão fiscal e a 
fraude fiscal. 
Fraude e Evasão Caracteres distintivos. Não se confundem a evasão fiscal e a 
fraude fiscal. Se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir 
o pagamento de um tributo, foram praticados antes da ocorrência do respectivo fato 
gerador, trata-se de evasão; se praticados depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque, 
se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica 
ainda não tinha surgido, e, por conseguinte, o fisco nada poderá objetar se um 
determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência de fato 
gerador. Ao contrário, se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já 
tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade que 
desenvolva ainda que por meios lícitos só poderá visar à modificação ou ocultação de 
uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente 
objetar contra essa violação de seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda 
não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que este é 
meramente declaratório (TFR, Ac. dá 2a T., pub. Em 19-12-73, Ap. Ceva. 32.774-SP, 
Rel. design. Ministro Jarbas Nobre). 
 
22 
4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA NAS CONTAS DAS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS 
 
Fonte: tickmark-software.com 
“A renda é o acréscimo patrimonial, produto do capital ou do trabalho. 
Proventos são os acréscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que já 
cessou”. (PAULSEN et al., 2006. p.48) 
4.1 Auditoria nas Contas de Resultado 
Para auditar as Contas de Resultado, os auditores precisam realizar exames 
minuciosos nessas contas, uma vez que podem ser descobertos indícios de fraudes, 
problemas ou, mesmo, outros ilícitos. Assim, tais exames são, por isso, estendidos de 
forma a não apenas buscar indícios de fraudes ou sonegações, mas, também, outros 
indícios, inclusive de outros crimes que possam estar ou terem sido perpetrados pela 
a empresa, algum de seus funcionários ou, mesmo, de seus representantes, tais como 
o crime de lavagem de dinheiro. 
Além das contas de resultado, são detidamente analisadas as contas que 
podem interferir na apuração desse resultado, tais como receitas, despesas, 
provisões, depreciações e despesas financeiras vencidas e não pagas. 
 
23 
No tocante aos controles internos da empresa, o auditor busca, por meio deles, 
verificar, também, as autorizações para despesas, o que tende a evitar a duplicidade, 
até que seja realizado o seu registro final. Desta forma, procura-se identificar a 
segregação correta das funções. 
Nesse grupamento de rubricas é que podemos encontrar um grande volume de 
lançamentos, por isso, exige-se, nessa análise, um maior tempo do auditor, a fim de 
que sua realização seja bem-feita. Essas análises podem ser efetuadas em um ou 
dois meses antes do encerramento do exercício, uma vez que, a maior parte das 
despesas já teria sido realizada, ficando os meses não auditados sujeitos a um exame 
realizado de forma complementar. 
Desta forma, realizam-se revisões analíticas, que comparam os valores com os 
de exercícios anteriores e ao longo do exercício, de forma a verificar sua coerência e, 
ainda, analisam-se suas variações. 
Caso ocorram grandes disparidades, procede-se a uma investigação mais 
profunda, buscando as causas do fato, até que se possa certificar sua correção. 
Quanto às contas referentes a operações com diretores, gerentes e pessoal interno, 
envolvendo descontos, juros ou abatimentos, deve-se proceder um exame com maior 
profundidade. 
Em contas, menos sensíveis, permite-se análises por amostragem sem, 
contudo, desprezar as diferenças relevantes. Outras contas de análise minuciosa são 
as relacionadas a impostos (como o IPI e ICMS) cujos exames englobam o Livro 
Razão, as guias de recolhimento, até chegar na conferência dos registros fiscais. 
As despesas que forem incomuns sempre precisarão ser verificadas, bem 
como os lançamentos de natureza inversa aos das contas (ou seja, crédito em contas 
tipicamente devedoras e vice-versa). As contas de estoque precisam ser analisadas 
não apenas em sua implicação sobre as contas de resultado, mas também em suas 
contrapartidas com a própria conta de Estoques e, para tanto, o auditor poderá 
recorrer a registros auxiliares (se os houver) e aos registros da escrita fiscal. 
Adicionalmente, lançamentos de baixas em títulos caracterizados como 
incobráveis deverão ser objeto de análise detalhada por parte do auditor, inclusive 
quanto à sua autorização. 
Como foi observado, caso necessário, o auditor poderá proceder a auditoria 
em outras contas da empresa, além das de resultado. 
 
24 
O objetivo do processo de auditoria é verificar as contas, patrimoniais ou de 
resultado, que não foram abrangidas pelos programas apresentados, como também, 
as que tenham sido encerradas durante o exercício, completando o quadro. 
As Demonstrações Contábeis refletem a situação patrimonial, financeira e de 
resultado, e são consequências da escrituração contábil até a data do balanço. Se, 
nesse meio tempo, devido a ocorrência de fatos posteriores e imprevistos, a situação 
tiver de ser alterada significativamente o auditor examina tais ocorrências e verifica se 
há fatos significativos, a ponto de influírem sobre as demonstrações, isto é, se fossem 
relevantes, deve revelá-los e se possível quantificá-los. A preocupação do auditor é 
sempre maior quanto aacontecimentos prejudiciais à empresa, devido ao princípio da 
prudência, mas, obriga-se, também, a avaliar a influência de fatos positivos sobre as 
demonstrações. 
4.2 Contas do Grupo Disponibilidades 
Deve-se procurar testar os controles internos para decidir a profundidade 
necessária aos exames que possam permitir julgamentos seguros. Assim, as 
conciliações bancárias preparadas pela empresa devem ser revisadas, confirmadas 
diretamente junto aos bancos. O auditor pode atentar para as operações incomuns, 
uma vez que podem ser descobertos desfalques relacionados a estas contas. 
Outro aspecto sugerido, é o de efetuar a contagem surpresa da conta Caixa e 
de outros valores que possam ter liquidez imediata e, desta forma, assegurarem as 
exclusões ou inclusões, com o intento de permitir a compatibilização do saldo 
apresentado e a contagem realizada. Após analisar as operações, na busca de 
possíveis distorções na contagem desses valores, podem ser verificados os saldos 
contábeis e, utilizando-se o critério de amostragem, proceder ao exame de operações 
contabilizadas. 
4.3 Contas a Receber e Provisão Para Devedores Duvidosos 
Quando são realizadas auditorias nessas áreas, o auditor busca a apuração da 
autenticidade das contas, ou seja, se estão representando vendas realizáveis e 
efetivadas, devoluções, abatimentos, descontos ou ônus sobre esses direitos, além 
de avaliar o saldo das contas a receber. 
 
25 
Além disso, ele pode associar a esse procedimento o exame dos 
adiantamentos a fornecedores, a funcionários e a duplicatas descontadas. Para tanto, 
é necessária a verificação dos controles internos, como ponto de partida. Pode ser 
encontrada, pelo auditor, a existência de duplicatas falsas, ou seja, que não 
representam uma operação mercantil. 
Utilizando o método da circularização dos clientes, a partir de uma listagem 
analítica de todos os títulos a receber, submetidos a testes de conformidade com os 
registros, o auditor pode encontrar condições suficientes para o seu posicionamento. 
Quanto à Provisão para Devedores Duvidosos, após a realização das análises 
consideradas apropriadas, o auditor deverá verificar qual seria o montante cabível 
para essa provisão, considerando o comportamento histórico da provisão, a 
antiguidade dos créditos, as informações do departamento de cobrança, incluindo 
advogados, e os resultados da circularização. 
4.4 Estoques 
Na análise dos estoques, os objetivos da auditoria é assegurar a sua existência 
física e sua propriedade; examinar os critérios de avaliação em conformidade com os 
princípios de contabilidade; verificar a existência de ônus sobre os mesmos; julgar se 
são apropriados para a finalidade da empresa. 
Desta forma, a auditoria de estoques compreende a realização de inventário 
físico, acompanhado pessoalmente pelo auditor, verificando a existência dos itens 
contados e se estes foram inclusos no inventário, não esquecendo a necessidade do 
“corte” que é o momento em que os registros contábeis, os registros auxiliares e os 
documentos com eles relacionados, refletem o levantamento do inventário, porque um 
item pode ser incluído ou excluído a depender deste momento. 
Assim, diversas vezes, o inventário pode ser realizado antes da data do balanço 
e, neste caso, verifica-se a grande importância dos controles internos, uma vez que, 
depois, será realizada uma avaliação de que estão corretos os valores constantes no 
balanço. Uma vez realizada tal contagem, poder-se-á avaliar a efetividade desses 
controles. 
Concluído o trabalho do inventário, no caso de diferenças apuradas 
apresentarem relevância, deve ser proposto o ajuste no balanço. Finalmente, o auditor 
deve apurar a razoabilidade do inventário, considerando suas quantidades históricas, 
 
26 
procurando identificar variações relevantes, principalmente ao início e ao final do 
exercício, analisando o lucro bruto e realizando sua comparação com o de exercícios 
anteriores. 
4.5 Investimentos Relevantes 
Conforme definido na chamada Lei das Sociedades por Ações, o exame dos 
investimentos relevantes representa os procedimentos a ser em realizados a fim de 
se verificar a segurança e a lucratividade do investimento, o qual, necessariamente, 
precisa ser em empresas controladas (onde há o predomínio nas decisões 
administrativas) ou coligadas (investimento relevante, porém não predominante). 
4.6 Ativo Permanente, Diferido e Imobilizado 
Nesse caso, a auditoria, a respeito do imobilizado consiste em constatar a 
existência dos bens, sua posse e propriedade, bem como a existência de ônus sobre 
esses bens. Consiste, também, no exame de sua apropriação em custos via 
depreciações; sua classificação contábil, consideradas a natureza, vida útil e 
utilização dos mesmos e na avaliação dos controles internos para os bens do ativo 
imobilizado. Além do imobilizado, estão incluídas, no campo de exame, as contas de 
depreciação, retificadoras do ativo, cuja finalidade é adequar o valor dos ativos ao 
desgaste pelo tempo e uso. 
4.7 Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo 
Corresponde à verificação, por parte do auditor, da correta contabilização das 
obrigações da empresa, principalmente em relação a Fornecedores e Contas a Pagar. 
Sendo primordial, novamente, é fundamental a análise antecipada do controle, pois 
por tratar de autorização para registro e pagamento devem estar adequadamente 
demonstradas no Balanço. 
Assim, tal análise compreende todo o passivo exigível da empresa, devendo-
se em a avaliação dos controles internos atentar para pagamentos eventuais, 
sistemáticos ou em duplicidade e para omissões de passivos. Caso tais controles 
sejam ineficientes, os procedimentos deverão ser ampliados e aprofundados, do 
 
27 
contrário, tais exames podem ser realizados até cerca de dois meses antes do 
encerramento do exercício com base em balancete. 
Além disso, o auditor precisa examinar contas antigas que não foram baixadas, 
contas canceladas durante o exercício, devoluções não convincentes e contas com 
saldos devedores, circula rizando as contas que apresentem tais evidências. 
As conferências, as divergências, os ajustes propostos, enfim, todos os 
trabalhos efetuados serão anotados na listagem e devem integrar os papéis de 
trabalho, que servirão de base para formar a opinião do auditor. 
4.8 Provisão para o Imposto de Renda 
Nesse caso, o auditor pode rever todo o cálculo do Imposto de Renda, 
constituindo-se em uma revisão dos procedimentos de contabilização de operações, 
sendo, portanto, fundamental reforço na auditoria procedida. Apesar de, representar 
importante teste final aos procedimentos realizados, traz como dificuldade as 
alterações na legislação relativa ao tributo. 
4.9 Patrimônio Líquido 
O exame do Patrimônio Líquido não abrange apenas aos lançamentos 
contábeis, mas, também, os livros societários, os estatutos sociais e as alterações, as 
Atas de Assembleias Gerais e das reuniões de diretoria e/ou do Conselho de 
Administração. Em caso de integralização de capital por bens, a análise se estende 
ao laudo de avaliação dos bens, com a sua reavaliação espontânea. 
Nesses casos, a auditoria realiza a organização de Pasta Permanente, com 
todos os elementos necessários, a fim de demonstrar a evolução do Capital e o quadro 
demonstrativo da evolução, além da movimentação das contas do Patrimônio Líquido. 
Em tais contas, as movimentações são precedidas de deliberações da Assembleia 
Geral de Acionistas, do Conselho de Administração ou da Diretoria. 
 
 
28 
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29 
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Site de pesquisa: http://www.receita.fazenda.gov.br 
 
 
30 
5 LEITURA COMPLEMENTAR 
A auditoria tributária como instrumento otimizador da receita própria municipal: 
a experiência do município de Vitória da Conquista 
Autor: Alexssandro Campanha 
 
RESUMO 
A grande maioria dos municípios brasileiros apresenta a seguinte realidade, a 
saber, são quase totalmente dependentes dos repasses e transferências feitos pelos 
seus respectivos estados e pelo governo federal. Estudos têm revelado que as 
receitas próprias de boa parte dos municípios representam apenas 10% (ou menos) 
do total de suas receitas. E esta dependência está relacionada muitas vezes com a 
ausência de uma estrutura adequada de auditoria e fiscalização tributária que possa 
otimizar a arrecadação própria de impostos e taxas. Perdura a visão equivocada de 
que a realização de gastos com a fiscalização constitui-se numa despesa e não 
investimento e qualquer valor despendido que venha a implicar um aprimoramento 
dos trabalhos e uma fiscalização mais eficiente pode repercutir em desgaste político. 
Vitória da Conquista, no sudoeste do estado, destaca-se como um importante 
município baiano que, desde o ano 2000, passou a realizar investimentos em auditoria 
e fiscalização tributária. 
Palavras-chave: Auditoria Tributária. Investimento Público. Incremento da 
Receita. 
Introdução 
 
Não há dúvidas de que o uso da auditoria nas organizações é um importante 
instrumento para se avaliar o desempenho da gestão em relação aos planos 
elaborados para um determinado período (ARAÚJO, 2008, p. 25; PEREZ JUNIOR, 
1998, p. 15). Uma grande preocupação se concentra, entretanto, numa reduzida 
importância que se dá à auditoria, do ponto de vista prático e até mesmo teórico, 
quando a organização envolvida é uma entidade pública em sua típica missão de 
auditar as organizações empresariais para verificar o correto recolhimento dos 
impostos e contribuições (auditoria tributária ou fiscal) que financiarão os programas 
 
31 
governamentais destinados a atender às demandas da sociedade com educação, 
saúde, segurança pública, infraestrutura e assim por diante (CREPALDI, 2002, p. 24). 
Muitos, talvez, ao iniciar esta leitura podem achar estranho alguém se 
interessar por esta temática, principalmente, diante da elevada carga tributária que 
assola, historicamente, as empresas no brasil (CARLIN, 2008, p. 34-38). Entretanto, 
a grande questão que este artigo propõe não é justificar ou criticar a elevada carga 
tributária imposta para tentar, talvez, promover uma mudança, pois a solução para 
essa complexa realidade ultrapassa as fronteiras de uma simples discussão 
acadêmica. Mais importante e preocupante do que isso é perceber a existência de 
uma infinidade de empresas que utilizam de artifícios fraudulentos para não 
cumprirem as suas obrigações tributárias (que é dever de todos) e, tirando proveito 
da situação, atuam no mercado de forma desigual e desonesta, enquanto o Estado, 
principalmente na figura dos municípios, assiste impotente a tamanha injustiça. 
Nesse sentido, a importância de se discutir a realização de investimentos em 
auditoria e fiscalização tributária se justifica na medida em que o aprimoramento do 
Estado nessa área contribuirá, decisivamente, para a diminuição de um grande 
problema que assola o Brasil e que se chama sonegação fiscal. A sonegação é ruim 
para o Estado, que arrecada menos e consequentemente diminui o seu poder de ação 
na sociedade. É ruim também para aquelas empresas que pagam corretamente seus 
tributos, uma vez que não conseguem, muitas vezes, encontrar alternativas para 
tornar seus produtos e serviços cada vez mais competitivos e com menores preços, 
em função do grande impacto que a carga tributária exerce sobre os seus custos 
(CARLIN, 2008, p. 39). O investimento contínuo em auditoria tributária fará com que 
a fiscalização tenha as condições técnicas, operacionais e legais para descobrir as 
possíveis fraudes e sonegações e, quando necessário, impor as penalidades cabíveis 
para o correto ajustamento de conduta e promoção da igualdade (princípio 
constitucional) e da justiça fiscal. 
Sabe-se que a receita própria de qualquer ente público (federal, estadual ou 
municipal) constitui-se em importante fonte de recursos para o atendimento de 
necessidades da população (MACHADO, 1998, p. 26). Tal importância está 
diretamente relacionada à autonomia que o poder público terá para gastar esses 
recursos (receitas próprias), uma vez que boa parte dos recursos recebidos de outros 
entes, mediante transferências constitucionais ou voluntárias, cria vinculações quanto 
aos gastos e coloca em jogo, muitas vezes, a eficácia, a eficiência e a efetividade de 
 
32 
algumas políticas públicas que, elaboradas de acordo com a vontade unilateral de 
alguns grupos políticos, principalmente no âmbito federal ou estadual, não 
contemplam a legítima necessidade ou vontade da população diretamente 
interessada. 
Ao analisar o cenário brasileiro no que diz respeito às receitas públicas 
municipais constantes de seus orçamentos, uma preocupante realidade se apresenta: 
a quase que completa dependência dos municípios, especialmente os de pequeno 
porte, dos repasses e transferências feitas pelos estados e pelo governo federal. 
Estudos realizados pelo pesquisador em alguns municípios baianos têm revelado que 
as receitas próprias dessas localidades (IPTu, IssQN, ITbI e as diversas taxas 
municipais) representam, com algumas pequenas variações para mais ou para 
menos, 10% do total de suas receitas e quase 90% (ou mais) dos recursos utilizados 
derivam de repasses e transferências dos governos estadual e federal. Uma análise 
bastante superficial sobre tal situação aponta que é confortável para os municípios a 
manutenção dessa configuração orçamentária e financeira. No entanto, muitas vezes, 
os fatores que levam a essa dependência estão mais relacionados à situação 
econômica de cada município (pequena capacidade para produzir riqueza e 
consequentemente arrecadar tributos) do que a qualquer outro elemento. Por outro 
lado, nem sempre essa situação pode ser considerada como a única causa para a tão 
evidente e extraordinária dependência de outros entes públicos. 
Diversas visitas realizadas pelo pesquisadora algumas prefeituras do estado 
da Bahia, em virtude de assessorias prestadas na área tributária, revelaram que boa 
parte dessas prefeituras mantém quase que a totalidade de suas receitas na 
dependência exclusiva dos governos estadual e federal por não contarem com uma 
estrutura de auditoria e fiscalização tributária adequada que possa otimizar, de alguma 
forma, a arrecadação própria de impostos e taxas municipais. Os problemas vão 
desde falhas gravíssimas nas legislações tributárias dessas localidades até o 
despreparo do corpo funcional de agentes e auditores fiscais (quando existem); falta 
de uma adequada estrutura física para a execução das auditorias; situação fiscal e 
cadastral completamente desatualizada, o que implica dificuldades para a elaboração 
de um eficiente planejamento de fiscalização, além das constantes ingerências (do 
ponto de vista político) que tiram a autonomia do departamento de fiscalização. E 
mais: a ausência de conhecimentos em Direito Tributário e Contabilidade, em rotinas 
e procedimentos específicos de auditoria e fiscalização. 
 
33 
Para piorar ainda mais a situação apresentada, perdura a visão equivocada de 
que a realização de gastos com fiscalização representa uma despesa e não, 
necessariamente, um investimento. Qualquer valor despendido para o setor de 
auditoria e fiscalização tributária que implique um melhor aprimoramento dos 
trabalhos não é visto, pelo menos na prática, com bons olhos pelos gestores na 
medida em que uma presença mais forte da fiscalização nas empresas pode acarretar 
desgaste político. É necessário que os gestores públicos entendam que as suas 
secretarias de finanças e, mais especificamente, os setores responsáveis pela 
fiscalização tributária são departamentos estratégicos que carecem de investimentos 
permanentes em estrutura e capacitação, e darão, em certa medida, a garantia de um 
fluxo contínuo, e por que não dizer crescente, de uma parte significativa dos recursos 
necessários para a manutenção e efetivação de alguns programas governamentais, 
ao contrário de outras secretarias de governo cujo objetivo é apenas a utilização dos 
recursos. 
 Diante disso, não resta dúvida de que a realização de investimentos em 
auditoria e fiscalização tributária se apresenta como uma importante alternativa para 
aqueles gestores comprometidos com a promoção da igualdade e justiça fiscal. Este 
artigo propõe, além de discutir teoricamente alguns aspectos importantes sobre 
auditoria e especificamente a auditoria tributária, verificar os resultados que 
investimentos realizados em auditoria e fiscalização tributária podem trazer para o 
incremento da receita pública de um determinado município baiano, localizado no 
sudoeste do estado. 
Auditoria tributária: conceitos e características especiais 
Discorrer sobre auditoria tributária exige, antecipadamente, algumas reflexões 
sobre o verdadeiro sentido e significado da palavra auditoria. Derivado do latim audire, 
que significa ouvir (SÁ, 2002, p. 23; ARAÚJO, 2008, p. 16), o termo representa com 
bastante propriedade o que vem a ser a auditoria em sua essência, na medida em 
que a atitude de ouvir exige do auditor (ouvinte ou ouvidor) a capacidade para 
perceber determinados detalhes que fogem, muitas vezes, à simples atitude de 
verificar ou examinar. É ir além dos documentos, dos dados, dos números, dos objetos 
e até mesmo das pessoas para perceber e, assim, entender ou explicar as relações 
de causa e efeito entre as diversas atividades desenvolvidas em uma organização 
(pública ou privada) e aquilo que fora estabelecido antecipadamente no âmbito de seu 
 
34 
planejamento estratégico ou operacional. Somente após isso, é que se pode avaliar a 
eficácia e eficiência das atividades realizadas (ANDRADE FILHO, 2007, p. 1). 
Apesar de não ser um termo de uso exclusivo da contabilidade, aplicado em 
outras diferentes atividades, auditoria é uma especialização contábil voltada para 
testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado, englobando, nessa 
missão, a verificação de documentos, livros e registros com características 
controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno e externo 
que se relacionam com o controle patrimonial, a exatidão dos registros e as 
demonstrações deles decorrentes (ATTIE, 1998, p. 27). É o levantamento, estudo e 
avaliação sistemática de transações, procedimentos, operações, rotinas e 
demonstrativos financeiros de uma entidade cujo objetivo é expor uma opinião sobre 
a propriedade de tais informações e assegurar que todas elas representam 
adequadamente a posição patrimonial e financeira de acordo com os princípios de 
contabilidade (CREPALDI, 2002, p. 23). 
A auditoria é, na visão de Araújo (2008, p. 15), a comparação imparcial entre o 
fato concreto e o desejado, com o intuito de expressar uma opinião ou de emitir 
comentários, materializados em relatórios de auditoria. É uma tecnologia, como diria 
Sá (2002, p. 21), que se utiliza da revisão e da pesquisa para fins de opinião e 
orientação sobre determinadas situações (patrimoniais) de empresas e instituições, 
por meio da utilização de procedimentos específicos (procedimentos de auditoria) 
para colher determinadas evidências sobre as informações constantes dos relatórios 
ou documentos auditados (ALMEIDA, 2003, p. 55) e, assim, oferecer segurança e a 
garantia necessárias de que administradores, proprietários, financiadores e até 
mesmo o fisco necessitam (CREPALDI, 2002, p. 24). 
Almeida (2003, p. 25) explica que a auditoria surgiu: 
 
[...] como parte da evolução do sistema capitalista. No início as empresas eram 
fechadas e pertenciam a familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da 
concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e 
administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e 
procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, 
portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Entretanto, para 
processar todas essas mudanças seria necessário um volume de recursos impossível 
de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus 
 
35 
proprietários. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a 
terceiros, [...] abrindo seu capital social para novos acionistas. No entanto, esses 
futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a 
capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administração financeira 
dos recursos da empresa. [...] Como medida de segurança contra a possibilidade de 
manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que [...] 
demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e 
de reconhecida capacidade técnica. 
 Para Franco e Marra (2000, p. 29), embora a auditoria não tenha por objetivo 
principal a descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por 
administradores ou funcionários, mas tão somente certificar a veracidade dos 
relatórios e demonstrativos patrimoniais e financeiros preparados por uma 
determinada empresa (CREPALDI, 2002, p. 23), ela frequentemente apura fatos como 
esses mencionados por Franco e Marra. E, em função dessas suas características, 
diversas são as aplicabilidades que se pode dar e inferir em relação à auditoria. Araújo 
(2008, p. 21-22), ao tratar sobre classificação da auditoria, muito apropriadamente a 
dividiu em três grupos principais: quanto ao campo de atuação (governamental e 
privada); quanto à forma de realização (interna e externa) e quanto aos objetivos dos 
trabalhos (contábil, operacional e integrada). 
Acontece que, com o grande desenvolvimento econômico e com o crescimento 
elevado do número de empresas e atividades nos ramos industrial, comercial e de 
prestação de serviços que marcariam as últimas décadas no Brasil, umacomplexa 
rede de legislações, especialmente tributárias, precisou ser criada para regulamentar 
e disciplinar essa nova (não recente) realidade, o que passou a colocar em risco a 
sobrevivência de boa parte das empresas se o acompanhamento contínuo do 
cumprimento das obrigações tributárias (principal e acessória) não fosse gerenciado. 
Muitas empresas, então, apesar do impacto negativo dos tributos no preço final de 
seus produtos e serviços (CARLIN, 2008, p. 39), resolveram assumir fielmente a tarefa 
de financiar o Estado, algumas, entretanto, recorrendo inteligentemente a 
instrumentos de planejamento tributário. De maneira diversa destas, muitas outras 
passariam a adotar um comportamento não exemplar: o de criar artifícios ilegais e 
fraudulentos para fugir da tributação imposta, seja como forma de garantir a 
sobrevivência, seja para tirar proveito da situação, concorrendo desonestamente no 
mercado. 
 
36 
Diante de uma iminente batalha em que o fisco passaria a visar à otimização 
da arrecadação a qualquer custo e o contribuinte à redução ao máximo da quantia a 
ser recolhida sob a forma de tributos, a auditoria passaria a experimentar um processo 
de evolução ou especialização que culminaria com a criação de procedimentos 
específicos de exame quanto a aspectos tributários (CARLIN, 2008, p. 19). E, assim, 
tanto o fisco quanto o contribuinte se beneficiariam com essa nova ferramenta que 
passaria a ser conhecida como auditoria tributária (GUIMARÃES, 2001 apud CARLIN, 
2008, p. 26). Para o fisco, seria uma forma de verificar o correto recolhimento dos 
tributos de sua competência e para o contribuinte uma maneira de prevenir autuações 
fiscais ou indicar alternativas de redução da carga tributária, quando fosse o caso 
(ANDRADE FILHO, 2007, p. 2). Em função dos objetivos deste trabalho, merecerá 
destaque a auditoria tributária sob a ótica da fazenda Pública. 
Uma das principais normas legais brasileiras, que institui a responsabilidade da 
execução da auditoria tributária por parte do poder público, encontra-se no Código 
Tributário Nacional (Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966), especialmente em seu art. 
142 que, conjugado com os artigos 194 a 200 cujo tema é a Administração Tributária, 
estabelecem regras quanto a procedimentos de fiscalização a serem adotados pelas 
autoridades administrativas. O referido artigo 142 estabelece que compete 
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo 
lançamento, entendendo como lançamento o procedimento administrativo tendente a 
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, 
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o 
sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação da penalidade cabível (MACHADO, 
1998, p. 122). 
 Veja que o Código Tributário Nacional usa de uma sutileza extraordinária 
quando determina que a constituição do crédito tributário seja feita pelo lançamento 
do tributo. Na tentativa de conceituar o que seria lançamento, o Código Tributário 
Nacional deixa evidente, também, alguns procedimentos de fiscalização que 
corresponderiam ao que se entende por auditoria tributária (ou fiscal), a saber, todo 
procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, a matéria 
tributável, o montante do tributo devido, o sujeito passivo e a penalidade cabível 
quando for o caso. Dessa maneira, conceituar auditoria tributária sob a ótica da 
fazenda pública se torna uma tarefa menos complexa, pois tomando como base os 
princípios e fundamentos estabelecidos pelo CTN para o lançamento, o conceito de 
 
37 
auditoria tributária englobará todos os procedimentos realizados por servidores 
públicos investidos na função fiscal que tenham por finalidade verificar o correto 
cumprimento da legislação tributária pelos contribuintes e responsáveis. 
Perez Junior (1998, p. 15) ao abordar sobre os tipos de auditoria discorre que 
ela pode ser classificada conforme o quadro comparativo abaixo. Chamamos a 
atenção para as características que o autor aponta para a auditoria tributária ou fiscal, 
denominada por ele de Auditoria da Fazenda (federal, estadual e municipal): 
 
 
Fonte: Perez Junior (1998, p. 15) 
Complementando o Quadro 1, que versa sobre a classificação da auditoria e 
suas principais características, Reis (2004) ao discorrer especificamente sobre 
auditoria fiscal acrescenta que: 
A Auditoria ganhou foro de importância no âmbito da fiscalização das receitas 
tributárias desde que o governo federal, espelhando-se nas atividades de fiscalização 
tributária do governo norte-americano, resolveu mudar a sua forma de agir. 
Estabelece-se agora a Auditoria Fiscal, um ramo, pode-se dizer, especializado da 
 
38 
Auditoria Geral, cujo objetivo é buscar elementos evidentes de que as entidades 
empresariais cumprem com a normas tributárias vigentes no país. A novidade se 
espalha e, hoje, praticamente, todos os governos estaduais possuem as suas equipes 
de auditores fiscais, cuja finalidade é, em nome do respectivo governo estadual 
verificar junto àquelas entidades empresariais o cumprimento das normas tributárias 
de competência do Estado. Conquanto a sua função principal seja a de buscar 
elementos evidentes do cumprimento ou não das normas tributárias vigentes, a 
Auditoria fiscal não dispensa os demais elementos que possam ajudar na investigação 
e na possibilidade de constatar a existência de ações fraudulentas e até a sonegação 
de informações que justifiquem uma perícia fiscal. 
Com essa finalidade, caberá à administração pública, na figura de seus 
auditores fiscais, a realização de procedimentos específicos de auditoria que 
objetivem a verificação do cumprimento por parte de cada contribuinte das normas 
tributárias estabelecidas no âmbito de cada poder (municipal, estadual e federal). 
Carlin (2008, p. 27), ao tratar dos procedimentos de auditoria aplicáveis aos tributos, 
apresenta cinco procedimentos principais, a saber: 
 Inspeção; 
 Observação; 
 Investigação e confirmação; 
 Cálculo e 
 Revisão analítica. 
No que diz respeito à inspeção, Carlin (2008, p. 27) discorre que tal 
procedimento está diretamente relacionado ao exame dos registros contábeis e 
documentos dos ativos e passivos tributários. Quanto à observação, o autor esclarece 
que essa etapa diz respeito ao acompanhamento dos processos e aplicabilidade 
técnica da legislação. Investigação e confirmação referem-se à obtenção de 
informações internas e externas perante terceiros, se estendendo a outras empresas 
ou instituições como forma de avaliar a veracidade das informações prestadas ao fisco 
(circularização). O cálculo corresponde à conferência da exatidão dos valores pagos 
e recolhidos aos cofres públicos e a revisão analítica à verificação do comportamento 
de valores significativos e sua relação com as bases de cálculos, atividade 
empresarial e determinações da legislação tributária correspondente. 
 
39 
Vale ressaltar, entretanto, que todos esses procedimentos de auditoria 
apontados não devem ser realizados pelo fisco apenas com o propósito único de 
encontrar situações que se configurem como descumprimento da legislação tributária 
para, a qualquer custo, tentar punir o contribuinte pela aplicação da lei (penalização) 
e seu consequente ajustamento de conduta. É obvio que, não havendo o cumprimento 
da obrigação tributária (seja ela principal ou acessória) em que se justifique a 
aplicação de multas e penalidades, caberá ao poder público fazer valer a legislação 
pela lavratura de autos de infração. Todavia, muito mais importante do que auditar 
para penalizar (auditoria tributária punitiva) é auditar para educar (auditoria tributária 
preventiva). Quando o fisco incorpora essa ideia e passa a desenvolver ações de 
orientação, monitoramento e acompanhamento contínuo da vida dos contribuintes, 
uma importante