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AULA 4 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Prof. Gabriel Nilson Coelho 2 INTRODUÇÃO A contabilidade governamental foi inicialmente estruturada no Brasil com foco no registro dos atos e fatos relativos ao controle da execução orçamentária e financeira. Contudo, a evolução da ciência contábil, marcada pela edição das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), impulsionou relevantes mudanças nessa área. As mudanças ocorridas visam a adoção de conceitos e procedimentos reconhecidos e utilizados internacionalmente, com foco na contabilidade patrimonial. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) impactou a contabilidade governamental ao exigir a consolidação nacional das contas públicas (Lei Complementar n. 101/2000, art. 50, parágrafo 2º) por meio da publicação do Balanço do Setor Público Nacional. Dessa forma, a necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados que atendessem aos diversos usuários da informação contábil (STN, 2018). Os assuntos abordados nesta aula tratam do Plano de Contas utilizado na Contabilidade Governamental, as Naturezas de Informação que orientam os registros dos eventos nas devidas contas, a Estrutura do Plano de Contas, e exemplos de lançamentos típicos da contabilidade pública e o sistema utilizado pela administração pública para registrar os lançamentos contábeis também serão abordados. Os conteúdos presentes nesta aula representam um avanço para compreensão da maneira como os atos e fatos que provocam alteração nas contas públicas são registrados e formam a base para a interpretação da elaboração e análise dos relatórios contábeis. O primeiro tema trata do plano de contas aplicado ao setor público (PCASP). 3 Saiba mais O PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na Internet para uso obrigatório no exercício seguinte. Confira no link a página destinada às alterações do PCASP: <http://tesouro.fazenda.gov.br/pcasp>. Acesso em: 23 out. 2019. TEMA 1 – PLANO DE CONTAS NA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL Para que se possa obter com precisão e clareza dados relativos ao patrimônio da União e dos registros contábeis dos atos e fatos de gestão, é necessário um conjunto das contas utilizadas em toda a Administração Pública federal, contas estas que possuem o propósito de sistematizar e uniformizar os registros efetuados. Para tal propósito se faz necessário o Plano de Contas. Plano de Contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades de informações dos usuários (STN, 2018). A motivação para instituir um Plano de Contas único para a administração pública é composta por uma série de fatores. A Figura 1 apresenta um resumo das principais motivações para a doção do PCASP. Figura 1 – Motivações para adoção o PCASP Fonte: STN, 2019. http://tesouro.fazenda.gov.br/pcasp 4 1.1 Objetivos e alcance do Plano de Contas aplicado ao setor público (PCASP) A ciência contábil tem como finalidade geral o fornecimento de informações aos diversos usuários da informação contábil. O PCASP alinha-se a essa finalidade por meio da padronização da forma de registro contábil para a extração dessas informações. Para um melhor entendimento dos objetivos do PCASP, a Figura 2 apresenta uma lista detalhada de cada um deles. Figura 2 – Objetivos do PCASP Fonte: STN, 2019. O alcance ou abrangência do PCASP é o mesmo da contabilidade governamental, ou seja, se a entidade faz uso da contabilidade governamental, deve utilizar o PCASP. A utilização do PCASP é obrigatória para todos os órgãos e entidades da administração direta e da administração indireta dos entes da Federação, incluindo seus fundos, autarquias (inclusive especiais), fundações e empresas estatais dependentes, sendo facultativa a utilização do PCASP para as demais entidades (STN, 2018). 1.2 Competência para instituição e manutenção do PCASP A competência para a edição de normas gerais para consolidação das contas públicas foi atribuída pela Lei de Responsabilidade Fiscal à Secretaria do Tesouro Nacional (STN), órgão central de contabilidade da União, conforme dispõe o decreto n. 6.976/2009: 5 Art. 7º compete ao órgão central do sistema de contabilidade federal: [...] II - manter e aprimorar o plano de contas aplicado ao setor público e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública; [...] XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público. (Brasil, 2009) Dessa forma, cabe à STN criar, alterar, excluir, codificar, especificar, desdobrar e detalhar as contas contábeis presentes no PCASP. A estrutura atual do Plano de Contas será abordada no próximo tópico. TEMA 2 – ESTRUTURA DO PCASP As contas que compõe o Plano de Contas são de extrema importância para a contabilidade, tanto que muitos chamam a contabilidade de ciência das contas. Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo. As contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando: a) Identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das partidas dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada; b) Determinar os custos das operações do governo; c) Acompanhar e controlar a aprovação e a execução do planejamento e do orçamento, evidenciando a receita prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada, liquidada, paga e as dotações disponíveis; d) Elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, a Demonstração das Variações Patrimoniais, de Fluxo de Caixa, das Mutações do Patrimônio Líquido e do Resultado Econômico; e) Conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por meio da evidenciação de todos os ativos e passivos; f) Analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros; g) Individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao controle contábil do direito ou obrigação; 6 h) Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres. Para cumprir suas funções, a conta contábil conta com alguns atributos que serão abordados no próximo tópico. 2.1 Atributos conceituais da conta contábil Atributos da conta contábil são características próprias que as distinguem de outras contas do plano de contas. Os atributos podem ser decorrentes de conceitos teóricos, da lei ou do sistema operacional utilizado. Os atributos teóricos da conta contábil são apresentados na Figura 3. Figura 3 – Atributos conceituais da Conta Contábil Fonte: Adaptado de STN, 2018. O Código Contábil que representa a estrutura numérica que identifica a conta é composto de 7 níveis de desdobramento, com um totalde 9 dígitos, de acordo com a estrutura apresentada na Figura 4. 7 Figura 4 – Estrutura numérica do código Fonte: STN, 2018. Para uma visão geral, a seguir apresenta-se a estrutura resumida do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, segregando por Classe e Grupos existentes: Figura 5 – Estrutura resumida do PCASP Fonte: STN, 2018. 8 O terceiro nível do código contábil das contas se refere ao subgrupo, que representa contas em um nível de detalhamento maior que o grupo. Para um melhor entendimento, a Figura 6 apresenta as Classes do Ativo e Passivo detalhadas até o nível de subgrupo. Figura 6 – Ativo e Passivo detalhados a nível de subgrupo Fonte: STN, 2019. Tendo em vista que o Plano de Contas é utilizado em todo o país, existem contas que podem ser detalhadas em função das características das transações e eventos do ente que a registra. Os entes da Federação somente poderão detalhar a conta contábil nos níveis posteriores ao nível apresentado na relação de contas do PCASP. Por exemplo, caso uma conta esteja detalhada no PCASP até o 6º nível (item), o ente poderá detalhá-la apenas a partir do 7º nível (subitem), sendo vedada a alteração dos 6 primeiros níveis. Saiba mais Conheça mais sobre o detalhamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público com o vídeo didático produzido pela STN: <https://www.youtube.com/watch?v=NYaZeJxD7uM>. Acesso em: 23 out. 2019. TEMA 3 – NATUREZA DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL Conforme o MCASP (STN, 2018) a metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação das contas contábeis em grandes grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados. Essa https://www.youtube.com/watch?v=NYaZeJxD7uM 9 metodologia permite o registro dos dados contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de acordo com sua natureza. A estrutura do Plano de Contas Aplicados ao Setor Público conta com as seguintes naturezas das informações contábeis: a) Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. b) Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações qualitativas e quantitativas. c) Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Como verificado, o PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam. Para facilitar o entendimento, a Figura 7 apresenta a relação das Classes e suas respectivas naturezas da informação. Figura 7 – Classes por Natureza de Informação Fonte: STN, 2019. Segundo MCASP, o registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação. Assim, os lançamentos estarão 10 fechados dentro das classes 1 a 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8, como segue: a) Lançamentos de natureza patrimonial: apenas debitam e creditam contas das classes 1, 2, 3 e 4; b) Lançamentos de natureza orçamentária: apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6; c) Lançamentos de natureza de controle: apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8. Figura 8 – Lançamentos entre classes Fonte: STN, 2019. Para um melhor entendimento, alguns lançamentos em naturezas específicas serão apresentados na sequência. 3.1 Exemplos de Lançamentos Horizontais e Verticais A Lei 4.320/64, em seu artigo 86, determina que “a escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas” (Brasil, 1964). A filosofia das partidas dobradas ocorre pelo reconhecimento de que toda operação patrimonial possui uma causa e um efeito, uma partida e uma contrapartida, um débito e um crédito (Sá, 2004). Dessa forma, os totais lançados a débito e a crédito em contas de mesma natureza de informação devem apresentar valores iguais. 11 Observando a fase inicial da receita, serão demonstrados de maneira didática os registros contábeis indicando a Natureza da Informação, o tipo de lançamento (débito e crédito), as contas e descrição das contas, sob a ótica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Como já verificamos, a primeira fase da receita orçamentária será a previsão. Para realizar esse lançamento, será utilizada uma conta da classe 5 a débito e uma conta da classe 6 a crédito. Quadro 1 – Exemplo de registro contábil Natureza da Informação Débito / Crédito Código da Conta Descrição da Conta ORÇAMENTÁRIA DÉBITO 5.2.1.1.1.xx.xx Previsão Inicial da Receita CRÉDITO 6.2.1.1.1.xx.xx Receita a Realizar Bruta Perceba que os lançamentos são fechados dentro da mesma natureza da informação, sendo lançamentos horizontais, conforme Figura 9. Figura 9 – Lançamento horizontal Fonte: STN, 2019. Na fase de realização da receita o lançamento acontece da seguinte forma: Quadro 2 – Exemplo de registro contábil Natureza da Informação Débito / Crédito Código da Conta Descrição da Conta ORÇAMENTÁRIA DÉBITO 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar CRÉDITO 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada Perceba que os lançamentos ocorreram todos dentro da classe 6, registrando assim a execução orçamentária. Esses são lançamentos verticais, conforme Figura 10. 12 Figura 10 – Lançamentos verticais Fonte: STN, 2019. No tópico seguinte serão abordados alguns lançamentos típicos da contabilidade governamental para fixar a dinâmica dos lançamentos por natureza de contas, bem como trataremos das regras de integridade. TEMA 4 – LANÇAMENTOS E REGRAS DE INTEGRIDADE Inúmeras são as transações existentes no âmbito público. Os lançamentos contábeis devem registrar essas transações ou eventos de maneira a representar as transformações ocorridas no patrimônio público. Para exemplificar alguns lançamentos rotineiros na esfera governamental, na sequência serão apresentados alguns eventos e sua contabilização. Muitos serviços são contratados mediante a contratação de empresas especializadas, neste caso um contrato envolvendo as partes é firmado. No caso da contratação de serviço por parte da administração pública, temos no momento do Registro Contrato os seguintes lançamentos: Quadro 3 – Exemplo de registro contábil Natureza da Informação Débito / Crédito Código da Conta Descrição da Conta CONTROLE DÉBITO 7.1.2.3.x.xx.xx Obrigações Contratuais CRÉDITO 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de Obrigações Contratuais Perceba que o registro do contrato é um ato potencial, logo os registros envolvem a natureza de Controle que possui essa finalidade. 13 Figura 11 – Lançamento Horizontal na Natureza de Controle Fonte: STN, 2019. A aquisição de material permanente envolve as três etapas da despesa: empenho, liquidação e pagamento. A liquidação pode ocorrer em um período longo, tendo em vista que muitas vezes o recebimento desse material demanda conferência e análise para que o servidor tenha certeza de que aquilo que foi empenhado realmente está sendo entregue. Para isso existe a etapa em liquidação, que ocorre quando existe o recebimento provisório de material. A Figura 12 demonstra os lançamentos efetuados nas naturezas de Patrimônio e Orçamento em cada uma das etapas da despesa, considerando a etapa em liquidação (recebimento provisório ou em partes do material empenhado), tendo como fato gerador da despesa a entrega do material. Figura 12 – Lançamentos na Aquisição de Material Permanente Fonte: STN, 2019. Para garantir a integridade dos procedimentos contábeis, assim como a qualidade,consistência e transparência das informações geradas, o MCASP dispõe sobre algumas regras de integridade relativas ao Plano de Contas: 14 a) Lançamentos Contábeis: o registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação; b) Pagamento e Recebimento: a natureza de informação patrimonial contempla os registros financeiros e patrimoniais (Atributos “P” de permanente e “F” de financeiro). Efetuar o correto registro destes atributos é uma das regras de integridade; c) Desenvolvimento de Equações Contábeis: algumas equações podem ser utilizadas para fins de conferência e validação das informações geradas; d) Consistência dos Registros e Saldos de Contas: cada unidade que realize a gestão de recursos públicos deverá ser responsável pelo acompanhamento, análise e consistência dos registros e saldos das contas contábeis, bem como os reflexos causados nos respectivos demonstrativos. Para reforçar a dinâmica dos lançamentos entre as naturezas de informação e compreender como as regras de integridade funcionam, faz-se necessário que o vídeo indicado abaixo seja assistido. Revisão e fixação Sabendo que esta parte do conteúdo é um pouco mais complexa, recomendamos o vídeo abaixo para revisão e fixação: <https://www.youtube.com/watch?v=5zXoEAHj3Uo>. Acesso em: 23 out. 2019. TEMA 5 – SIAFI Na esfera pública existe um sistema que permite os registros dos eventos nas referidas contas do plano de contas, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), que consiste no principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. 15 Figura 13 – Tela de acesso do SIAFI Web Fonte: Brasil, 2011. Conforme o Portal do Sistema Integrado de Administração Financeira, desde sua criação o SIAFI tem alcançado satisfatoriamente seus principais objetivos, dentre os quais podemos destacar: a) Prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública; b) Fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, pela unificação dos recursos de caixa do Governo Federal; c) Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração Pública Federal; e) Permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios e de suas supervisionadas; g) Integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal; i) Proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal. Slomski (2003) afirma que a Administração Pública produziu um sistema de contabilidade altamente sofisticado, integrando: o sistema orçamentário, que demonstra as origens de recursos e suas aplicações; o sistema financeiro, que evidencia o fluxo de caixa; o sistema patrimonial, que apresenta a composição patrimonial; e o sistema de compensação, que evidencia presunções de direitos e obrigações. O SIAFI é um grande avanço para a contabilidade pública da União, pois transcende as fronteiras brasileiras e desperta a atenção no cenário nacional e 16 internacional, sendo, inclusive, recomendado pelo Fundo Monetário Internacional (FMI). O seu desempenho levou vários países, além de alguns organismos internacionais, a enviar delegações à STN, com o propósito de absorver tecnologia para a implantação de sistemas similares (Brasil, 2011). 5.1 História e atribuições do SIAFI Antes da implantação do SIAFI, os métodos empregados de trabalho eram rudimentares e inadequados e os controles de disponibilidades orçamentárias e financeiras eram exercidos manualmente na maioria das vezes. Consequentemente, em todos os níveis da Administração Pública faltavam informações gerenciais e a Contabilidade era vista como mero instrumento de registros formais (Brasil, 2010). Segundo Naves (2011), a contabilidade era utilizada como mera ferramenta para o atendimento de aspectos formais da gestão dos recursos por servidores públicos despreparados tecnicamente, o que levava à inexistência de mecanismos eficientes que pudessem evitar desvio de recursos públicos e que permitissem a accountability dos maus gestores. Nesse cenário, a Secretaria do Tesouro Nacional desenvolveu o sistema juntamente em conjunto com o Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO), sendo implantando em janeiro de 1987. Muitas são as facilidades que o SIAFI oferece a toda Administração Pública que dele faz uso, mas podemos dizer que essas facilidades foram desenvolvidas para registrar as informações pertinentes às tarefas básicas da gestão pública federal dos recursos arrecadados legalmente da sociedade. A Figura 14 apresenta as principais atribuições do SIAFI, as quais são exploradas nos tópicos seguintes. 17 Figura 14: Atribuições do SIAFI 5.1.1 Execução Orçamentária A execução orçamentária e financeira ocorre concomitantemente, por estarem atreladas uma à outra. Havendo orçamento e não existindo o financeiro, não poderá ocorrer a despesa. Por outro lado, pode haver recurso financeiro, mas não se poderá gastá-lo, se não houver a disponibilidade orçamentária. Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas públicas nele previstas, seguindo à risca os três estágios da execução das despesas previstos na Lei n. 4320/64: empenho, liquidação e pagamento. 5.1.2 Execução Financeira A execução financeira representa o fluxo de recursos financeiros necessários à realização efetiva dos gastos dos recursos públicos para a realização dos programas de trabalho definidos. Lembre-se de que recurso é dinheiro ou saldo de disponibilidade bancária (enfoque da execução financeira) e que crédito é dotação ou autorização de gasto ou sua descentralização (enfoque da execução orçamentária). 5.1.3 Programação Financeira A entrada das receitas que o governo arrecada dos contribuintes nem sempre coincide, no tempo, com as necessidades de realização de despesas públicas, já que a arrecadação de tributos e outras receitas não se concentra 18 apenas no início do exercício financeiro, mas está distribuída ao longo de todo o ano civil. Por essa razão é que existe um conjunto de atividades que têm o objetivo de ajustar o ritmo da execução do Orçamento ao fluxo provável de entrada de recursos financeiros que vão assegurar a realização dos programas anuais de trabalho e, consequentemente, impedir eventuais insuficiências de tesouraria. A esse conjunto de atividades chamamos de Programação Financeira. 5.1.4 Balanço Geral da União Composto pelas demonstrações como o Balanço Patrimonial, a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), o Balanço Orçamentário e o Balanço Financeiro, exigidos pela Lei n. 4.320/1964, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), que é um instrumento utilizado para evidenciação das variações dos elementos do Patrimônio Líquido e da Demonstração do Fluxo de Caixa, que permite a análise da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e da utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades. As Demonstrações Contábeis estão complementadas pelas notas explicativas. Saiba mais Conheça o trabalho desenvolvido pela STN na entrevista realizada com o Secretário do Tesouro Nacional no aniversário de 30 anos da secretaria: <https://www.youtube.com/watch?v=qukUKjm6MQA>. Acesso em: 23 out. 2019. FECHAMENTO O conteúdo desta aula abordou a importância do Plano de Contas utilizado na Contabilidade Governamental, bem como suas características e como funciona a dinâmica dos lançamentos por natureza da informação. Aprendemos a importância do SIAFI para a administração pública,destacando que é o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Verificamos que o SIAFI representou um avanço tão grande para a contabilidade pública que hoje é reconhecido no mundo inteiro. Destaca-se a importância de verificar os conteúdos indicados por meio de referências de links externos para um melhor entendimento. https://www.youtube.com/watch?v=qukUKjm6MQA 19 REFERÊNCIAS BRASIL. Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 23 mar. 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em: 23 out. 2019. _____. Decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 8 out. 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6976.htm>. Acesso em: 23 out. 2019. _____. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Portal SIAFI. 2010. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/SIAFI/index_conheca_SIAFI.asp >. Acesso em: 23 out. 2019. _____. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. SIAFI – Manual Web. 2011. Disponível em: <http://manualSIAFI.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 23 out. 2019. NAVES, G. G. A contribuição do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) para a promoção da accountability: a percepção dos usuários. Dissertação (Mestrado em Administração Pública) – Fundação Getúlio Vargas, São Paulo, 2011. SÁ, A. Luca Pacioli: um mestre do Renascimento. Fundação Brasileira de Contabilidade: Brasília, 2004. SLOMSKI, V. Manual de contabilidade pública: um enfoque na contabilidade municipal. São Paulo: Atlas, 2003.
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