Responsabilidade Tributária e Substituição

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MAGISTRATURA E MINISTÉRIO PÚBLICO ESTADUAIS 
Ricardo Alexandre 
Direito Tributário 
Aula 07 
 
 
ROTEIRO DE AULA 
 
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 
1. Modalidades de responsabilidade 
 
 
 
- Quando ocorre o fato gerador e nasce a obrigação tributária, essa obrigação já tem um sujeito 
passivo. No entanto, ao tratarmos de sucessão causa mortis, o sujeito passivo é alterado em razão 
de um fato da vida, que não necessariamente se enquadra como fato gerador. Neste caso, o 
sucessor será o espólio, ainda que o espólio não seja pessoa. O CTN, com efeito, trata o espólio 
como pessoalmente responsável até o momento da partilha. 
 
 
 
 
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- A responsabilidade por terceiras pessoas é aquela que alcança que não necessariamente praticou 
o fato gerador do tributo. 
 
- O objetivo da responsabilidade por infrações é responsabilizar pessoas físicas que praticam um 
ato, ainda que no interior de uma pessoa jurídica. Aquele que está sendo punido é quem praticou o 
fato gerador da multa. 
 
Obs.: o legislador do CTN optou por não utilizar o termo contribuinte para o responsável por 
infrações. 
 
2. Possibilidade de criação de outras hipóteses de responsabilidade 
 
Art. 128, CTN. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir 
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira 
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a 
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 
 
- Autoriza que o legislador ordinário local crie, em todas as esferas da federação, outras normas de 
responsabilização tributária, já que o CTN edita normas gerais. 
 
- Não existe responsabilidade tributária atribuída de modo tácito ou implícito; a responsabilidade 
deve sempre ser expressa na lei. O objetivo é garantir a segurança jurídica nas relações tributárias. 
A razoabilidade deve pautar o legislador e não o aplicador da norma. 
 
- A pessoa designada na lei responsável não pode ser um estranho ao fato gerador do tributo. Isto 
é, ela não pode ter relação pessoal e direta com o fato gerador – pois daí ela seria contribuinte - , 
mas também não pode ser alguém estranho, totalmente sem vínculo econômico com o fato 
gerador. 
 
Exemplo: a fonte pagadora não tem relação pessoal e direta com o fato gerador do I.R, mas é 
responsável pelo recolhimento. 
 
 
 
 
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- Ao se atribuir responsabilidade, o legislador pode excluir a sujeição passiva do contribuinte ou 
outorgar a este um caráter supletivo. 
 
- Na expressão “responsabilidade do contribuinte”, o termo responsabilidade está em sua acepção 
comum e não na acepção jurídica, dado que ou a pessoa é contribuinte ou é responsável. 
 
3. Substituição tributária “para frente” e “para trás” 
 
a) Substituição tributária regressiva (“para trás”) 
 
- É utilizada fundamentalmente nas cadeias de produção e circulação caracterizadas pela 
concentração. Um dos exemplos mais citados nesse sentido é a da fábrica de laticínios. 
 
Exemplo: cada venda de cada produtor rural para a Parmalat é fato gerador de ICMS. Normalmente, 
são as empresas que vendem para a Parmalat que devem recolher o ICMS (pagamento no Banco). 
A Parmalat, por sua vez, deve pagar ICMS quando vende suas mercadorias, descontados os valores 
que deverão ser abatidos em razão da primeira operação de compra e venda com os produtores. 
Na prática, portanto, o que o estado da federação vai receber dos produtores rurais – que são vários 
– é muito pequeno quando comparado com a burocracia exigida. Por isso, é mais fácil que a 
Parmalat recolha todo o tributo da cadeia produtiva. Nisso consiste a substituição tributária 
regressiva. Cria-se, assim, uma sistemática onde a empresa que é central na cadeia recolherá o ICMS 
1 e o ICMS 2. No entanto, quanto ao ICMS 1, a Parmalat irá pagar um tributo não devido por ela, 
logo ela paga esse ICMS na condição de responsável. Por outro lado, quanto ao ICMS 2, a Parmalat 
paga na condição de contribuinte. 
 
- Essa sistemática é boa para os pequenos produtores que não terão de enfrentar a burocracia; para 
a Parmalat que ficará com mais dinheiro em caixa e para o Estado que otimiza o uso da mão de obra 
tributária, tendo em vista que é muito mais fácil fiscalizar um grande produtor como a Parmalat do 
que fragmentar o serviço entre os “nós” da cadeia produtiva. Por isso, pode-se dizer que a 
substituição regressiva também dificulta a sonegação. 
 
b) Substituição tributária (“para frente”) 
 
 
 
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- A substituição tributaria para frente é realizada nas cadeias tributarias que são muito capilarizadas, 
como a de produção e circulação de bebidas. 
 
Exemplo: a AMBEV vende suas bebidas para várias distribuidoras e estas últimas vendem as bebidas 
para diversos bares, os quais, por sua vez, comercializam diretamente com os consumidores. Neste 
caso existem 3 operações e, portanto, tríplice incidência de ICMS. Seria muito complicado para o 
Fisco fiscalizar até a ponta da cadeia produtiva (bares). Por isso, a lei determina que é a AMBEV 
quem será a pagadora das três etapas de ICMS, ainda que ela se contribuinte apenas do ICMS 1, 
incidente sobre a sua venda às distribuidoras. Aqui também otimiza-se a utilização da mão de obra 
fiscal, podendo o fiscal colocar medidores de vasão na saída da cerveja da AMBEV, cobrando todo 
o ICMS da cadeia e evitando-se a sonegação. 
 
• Quais os problemas dessa sistemática? 
 
Problema 1: só se pode aplicar o consequente da norma tributária quando o fato previsto na norma 
ocorre no mundo concreto, o que não é o caso, pois as operações que originam os ICMS 1 e 2 ainda 
não ocorreram. 
 
STJ: na realidade não se está cobrando tributo antes do fato gerador, mas sim antecipando-se o 
pagamento. 
 
STF: o que estaria acontecendo, em verdade, é um recolhimento cautelar. 
 
- As provas, em geral, consideram a hipótese como um pagamento do tributo antes do fato gerador, 
o que afigura-se como correto e lícito, pois a Constituição foi emendada para autorizar a operação 
(Art. 150, §7º, CF). Vale anotar, porém, que a disposição do Art. 150, §7º da CF não incluem os 
tributos de natureza contraprestacional (taxa e contribuições de melhoria). 
 
 
 
 
 
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- Se por algum motivo não acontecerem os fatos geradores que foram presumidos deve haver a 
imediata e preferencial restituição da quantia paga. 
 
- A LC 87 regulamentou o que deve-se entender por “imediato” e “preferencial”. 
 
• E quando ocorre com um valor diferente daquele que foi presumido? A título de 
exemplo, como cobrar da AMBEV um ICMS de toda cadeia produtiva se não se sabe por 
quanto a bebida será vendida na ponta da cadeia, a qual, não raro, pode variar (bares, 
supermercados, etc...)? Há algum tipo de ajuste em razão da diferença de preços 
cobrados na ponta? 
 
Logo após a edição das normas que regulam a restituição, alguns estados firmaram um convenio 
sobre ICMS, no qual se entendeu que a Constituição não assegura o ajuste apenas quando não 
ocorresse o fato gerador presumido. 
 
 
 
 
- Nem todos os estados participaram do convenio. Tanto que os estados de São Paulo e Pernambuco 
chegaram a editar lei dispondo que a restituição seria feita e o imposto suplementar seria cobrado. 
Todavia, por se considerarem prejudicados, os estados de Pernambuco e São Paulo se 
arrependerem e propuseram ADI contra as respectivas leis, com o objetivo de obter a retroatividade 
apenas para eles (modulação dos efeitos). O STF, contudo, afirmou que as leis eram sim 
constitucionais, alterando a situação para todos. 
 
 
 
 
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- A tese mais recente do STF acabou afirmando ser devida a restituição da diferença se os 
estabelecimentosda ponta da cadeia venderam os produtos por um valor menor do que foi 
presumido. 
 
Obs.: embora o STF não tenha dito que também é possível a cobrança de complemento, os estados 
estão cobrando esse valor complementar. No entanto, se foi dito pelo STF que se a base de calculo 
foi inferior a presumida, haverá direito a restituição, é porque ele entende que a ficção não pode se 
sobrepor a realidade do valor da operação no mercado, devendo haver, portanto, ajuste. 
 
- Segundo o STF, o julgamento demorou tanto para acontecer que a tecnologia evoluiu 
(generalização da nota fiscal e escrituração eletrônica), de modo que o estado não precisa mais fazer 
auditoria para saber o que acontece na ponta, sendo muito mais fácil de se fiscalizar. Logo, se a 
operação ocorrer com valor diferente do presumido, é mais fácil de evitar a fraude. 
 
- Logo, indiscutivelmente, do ponto de vista da jurisprudência, firmou-se o seguinte: 
 
(i) a sistemática de cobrança antecipada para impostos e contribuições é constitucional; 
(ii) não havendo o fato gerador presumido, o tributo deverá ser restituído; 
(iii) se acontecer o fato gerador presumido por um valor a menor, deverá haver restituição 
 
- Espera-se ainda que o STF decida que se houver um fato gerador presumido com valor mais alto, 
deverá haver suplementação. 
 
ATENÇÃO: LC 87 determina que a restituição deve ser feita ao contribuinte que foi substituído e não 
ao substituto. Trata-se de exceção a regra prevista no Art. 166 do CTN. 
 
 
 
 
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- O precedente firmado pelo STF vale para os próximos pagamentos e para os processos pendentes 
ao tempo da decisão. 
 
4. Responsabilidade do adquirente de bens imóveis 
 
 
 
- O adquirente passa a ser devedor do tributo, operando-se sub-rogação subjetiva. A obrigação, 
neste caso, tem natureza propter in rem. 
 
STJ: recente precedente do STJ prevê que a alienação tem que ser neutra para o credor. Ou seja, a 
alienação não pode dificultar o recebimento por parte do Estado. Isso significa que a 
responsabilidade do adquirente se adiciona a sujeição passiva do contribuinte alienante, podendo 
o Estado cobrar tanto do alienante quanto do adquirente. 
 
Exceção 1: o adquirente não responde quando consta do título a prova da quitação. Ao lavrar a 
Escritura de Compra e Venda, por exemplo, o cartorário já exige a prova da quitação para que ela 
conste do título aquisitivo, sendo esta exceção muito comum de ser verificada na prática. Trata-se 
da conhecida certidão de “nada consta”. 
 
 
 
 
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• E se a despeito da certidão de nada consta, o Estado descobrir que o alienante fez uma 
obra que aumentou o imóvel antes da venda e posteriormente ao pagamento do último 
IPTU? 
 
Quanto aos fatos geradores passados anteriores a alienação, o lançamento do tributo será feito 
contra o alienante, ainda que haja certidão de nada consta, uma vez que a base de cálculo alterou-
se após o último pagamento e antes da alienação . 
 
Exceção 2: no caso de leilão, a subrrogação ocorre sobre o respectivo preço, pois quem adquire o 
bem pela via do leilão adquire o bem livre e desembaraçado. 
 
5. Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens móveis 
 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos 
ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966) 
 
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos 
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta 
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; 
 
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura 
da sucessão. 
 
- Não se aplicam à aquisição de bens móveis as exceções relativas ao artigo anterior (130, CTN). 
 
5.1 Responsabilidade na sucessão causa mortis 
 
- Com a morte, os sucessores entram na posse dos bens imediatamente, mas ainda não gozam da 
disponibilidade destes bens. Por isso, não se pode cobrar o tributo individualmente dos sucessores 
antes do final do inventário. Ou seja, antes da partilha cobra-se do espólio e, depois dela, dos 
sucessores individualmente considerados. 
 
- A expressão “até a data da abertura da sucessão” refere-se a qualificação dos tributos devidos pelo 
de cujus até a respetiva data. 
 
 
 
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- O espólio não pode ser responsabilizado por fato gerador ocorrido após a abertura da sucessão, 
pois, quanto a este, ele já é contribuinte. Ou seja, o espólio é responsável pelo passado (até a 
abertura da sucessão) e contribuinte no presente (depois da abertura da sucessão e antes da 
partilha). 
 
 
 
Traço cheio: contribuinte 
Tracejado: responsável 
 
- A doutrina tributária fala em diversos tipos de multa. A multa moratória é multa administrativa 
pelo atraso, diferenciando-se da multa punitiva aplicada de ofício, cujos valores percentuais são 
bem superiores e podem chegar a 100%. 
 
 
 
- O STJ entende que aplica-se o princípio da pessoalidade da pena no caso da multa de ofício, de 
modo que não se transferirá aos sucessores a responsabilidade pelas multas punitivas de ofício, mas 
apenas as moratórias. 
 
 
 
 
 
 
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6. Responsabilidade na sucessão empresarial 
 
- Empresa aqui é sinônimo de atividade empresária. 
 
- A sucessão empresarial gera a sucessão tributária. Neste caso, a responsabilidade empresarial do 
sucessor abrange todos os tipos de multa. 
 
 
 
- Se antes da sucessão já havia uma multa aplicada ao patrimônio do sujeito, o sucessor é 
responsável por ela, o que não se aplica a responsabilidade do sucessor causa mortis. 
 
7. Responsabilidade na fusão, incorporação, transformação, cisão e extinção de pessoas jurídicas. 
 
Art. 132, CTN. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, 
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos 
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito 
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
 
- Na incorporação, a incorporadora fica responsável pelos débitos da incorporada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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7.1 Responsabilidade solidária no caso da CISÃO (Art. 233, Lei 6404/76) 
 
 
 
 
 
Caso de extinção da sociedade 
 
Art. 132, Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de 
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da 
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou 
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. 
 
 
7.2 Responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento 
 
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de 
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, 
sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, 
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, 
devidos até à data do ato: 
 
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria 
ou atividade; 
 
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou 
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade 
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. 
 
 
 
 
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- A regra é de que a adquirente responda apenas subsidiária ou supletivamente. 
 
- Na prática, suspender a atividade por até 6 meses é o mesmo que não ter suspendido. Logo, aquele 
que assim procede continua sendo o devedor principal, respondendo o adquirente apenas 
supletivamente. Por outro lado, suspender por mais de 6 meses é o mesmo que ter encerrado, 
hipótese em que o adquirente responderá integralmente. 
 
- A regra de quem adquire respondeintegral ou supletivamente passou a não ser mais aplicável aos 
processos de falência após a LC 118/2005, bem como após a nova lei de falências (Lei 11.101/2005). 
 
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de 
alienação judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação 
judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
- Ao criar tais exceções, porém, o legislador acabou abrindo um espaço para fraude, permitindo que 
a pessoa que deseja fraudar a sucessão tributária force a entrada da empresa no processo de 
falência ou recuperação para que, por interposta pessoa, compre as filiais. Para tentar sanar essa 
brecha, o legislador do CTN criou a exceção da exceção. Ou seja, mesmo sendo 
falência/recuperação, o adquirente irá responder se ele for pessoa próxima do alienante, isto é, 
parentes (até o 4º grau); sócios; dentre outros. 
 
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente 
for: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade 
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (Incluído pela 
Lcp nº 118, de 2005) 
 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, 
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou 
de qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
III – identificado como agente do falido (= laranja) ou do devedor em 
recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
 
 
 
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§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, 
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à 
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data 
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de 
créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. 
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) 
 
8. Responsabilidade de terceiro 
 
- Para responsabilizar os terceiros nominados no Art. 134, é preciso que se verifiquem dois 
requisitos: 
 
(i) impossibilidade de exigência do contribuinte 
 
- Embora a lei fale que só é possível exigir do terceiro após verificar-se a impossibilidade do 
contribuinte – o que denota uma responsabilidade subsidiária -, o Art. 134 do CTN alude 
expressamente a uma modalidade de solidariedade. 
 
- No caso de liquidação de sociedade de pessoas, é possível a responsabilização dos sócios. Todavia, 
essa regra não autoriza o Fisco a cobrar genericamente dos sócios débitos que sejam da sociedade 
por cotas de responsabilidade limitada. 
 
STJ: o sócio pode ser cobrado quando ele recair em um dos atos listados no Art. 135 do CTN. A razão 
de ser da jurisprudência do STJ é que na maioria das vezes o sócio da sociedade por cotas limitadas 
é também administrador. Logo, nota-se que o sócio não responde por ser sócio, mas sim porque é 
administrador. 
 
Art. 134, CTN. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento 
da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com 
este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem 
responsáveis: 
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
 
 
 
 
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II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados; 
 
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por 
estes; 
 
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
 
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou 
pelo concordatário; 
 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do 
seu ofício; 
 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
 
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de 
penalidades, às de caráter moratório. 
 
9. Responsabilidade do sócio-gerente 
 
Inexistência de responsabilidade objetiva: 
 
Art. 135, CTN. São pessoalmente responsáveis pelos créditos 
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados 
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: 
 
 
 
 
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I - as pessoas referidas no artigo anterior; 
 
II - os mandatários, prepostos e empregados; 
 
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de 
direito privado. 
 
Súmula nº 430, STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a 
responsabilidade solidária do sócio-gerente. 
 
Súmula 435, STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu 
domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da 
execução fiscal para o sócio-gerente. (Súmula 435, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 
13/05/2010) 
 
10. Responsabilidade por infrações 
 
Art. 136, CTN. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.