Uniplan_Contabilidade_Avançada_Aula_02

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UNIDADE I 
Aula 02 – Técnicas de Consolidação
CONTABILIDADE AVANÇADA
Prof.ª Edivânia Araujo – Curso: Ciências Contábeis
TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
• Na elaboração de demonstrações contábeis consolidadas,
basicamente, uma entidade controladora combina suas
demonstrações contábeis com as de suas controladas, linha
a linha, ou seja, somando os saldos de itens de mesma
natureza como ativos, passivos, receitas e despesas.
• Na consolidação, é importante haver uniformidade nas práticas contábeis
entre as empresas consolidadas na classificação dos ativos, passivos, receitas
e despesas, para que os saldos consolidados representem valores de mesma
natureza.
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
• Há a necessidade de se eliminar os saldos existentes ou transações realizadas
entre as empresas do grupo para que as Demonstrações Contábeis não
apresentem saldos em duplicidade. Os saldos de balanços e transações entre
as empresas do grupo, incluindo as receitas, as despesas e os dividendos,
devem ser totalmente eliminados.
• Os resultados decorrentes das transações das empresas
do grupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais
como um estoque ou um ativo imobilizado, também
devem ser eliminados.
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
• Os impostos e contribuições referentes às diferenças temporárias causadas pela
eliminação dos lucros ou prejuízos nas transações entre as empresas do grupo
devem ser reconhecidos no ativo ou no passivo como tributos diferidos.
• A seguir, veremos os aspectos legais referentes às técnicas de consolidação.
• Nem todas as operações efetuadas pelas empresas de um determinado grupo
deverão necessariamente ser representadas por uma única conta na
consolidação. Tais procedimentos estão amparados pelo artigo 250 da Lei
6.404/76, alterado pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, conforme segue:
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I. as participações de uma sociedade em outra;
II. os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III. as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos
acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre
as sociedades. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e
no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço
patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. (Redação dada
pela Lei nº 9.457, de 1997.)
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§ 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não circulante,
com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.)
§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício social
termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do
exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei,
demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse
prazo. (BRASIL, 1976).
• Para conhecer as determinações legais
referentes à técnica de consolidação,
consulte os artigos 24 a 29 da Instrução
CVM nº 247/1996, no seguinte endereço:
• http://conteudo.cvm.gov.br/export/sites/
cvm/legislacao/instrucoes/anexos/200/in
st247consolid.pdf
http://conteudo.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/instrucoes/anexos/200/inst247consolid.pdf
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• Como explicado anteriormente, com a convergência das normas contábeis
brasileiras às normas internacionais, a legislação sobre as Demonstrações
Contábeis Consolidadas passou a ser baseada nas instruções do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, o CPC 36.
• Veja a seguir como as eliminações são abordadas nesse documento.
• Para que as demonstrações contábeis consolidadas apresentem informações
sobre o grupo econômico como uma única entidade econômica, os seguintes
procedimentos devem ser adotados:
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a) o valor contábil do investimento da controladora em cada controlada e a
parte dessa controladora no patrimônio líquido das controladas devem ser
eliminados. [ver a NBC T 19.23 – Combinação de Negócios, o qual
descreve o tratamento do ágio pago por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) resultante];
b) identificar a participação dos não controladores no resultado das
controladas consolidadas para o período de apresentação das
demonstrações contábeis; e
c) identificar a participação dos não controladores nos ativos líquidos das
controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente à
controladora. A participação dos não controladores nos ativos líquidos é
composta:
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i. do montante da participação dos não controladores na data da
combinação inicial, calculada em conformidade com a NBC T 19.23 –
Combinação de Negócios; e
ii. da participação dos não controladores nas variações patrimoniais das
controladas consolidadas desde a data da combinação.
19. Quando existirem potenciais direitos de voto, a parte atribuível à
controladora nos resultados e demais variações do patrimônio líquido da
controlada é determinada com base na sua atual participação e não deve
refletir o possível exercício ou conversão dos potenciais direitos de voto.
20. Os saldos, transações, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades
do grupo econômico) devem ser eliminados.
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21. Os saldos de balanços e transações intragrupo, incluindo receitas,
despesas e dividendos são eliminados. Os resultados decorrentes das
transações intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como
estoque ou ativo imobilizado, devem ser eliminados.
As perdas intragrupo podem indicar redução no valor recuperável dos ativos
correspondentes que precisa ser reconhecida nas demonstrações contábeis
consolidadas. Os impostos e contribuições decorrentes das diferenças
temporárias pela eliminação de resultados não realizados nas transações
intragrupo devem ser reconhecidos no ativo ou passivo como tributos
diferidos (NBC T 19.2 – Tributos sobre o Lucro).
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22. As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas
utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas devem
ser de mesma data. Quando a data de encerramento da controladora for
diferente da data da controlada, esta última deve elaborar, para fins de
consolidação, demonstração contábil adicional na mesma data das
demonstrações da controladora, a menos que isso seja impraticável.
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23. Quando, de acordo com o parágrafo anterior, as demonstrações contábeis
da controlada, utilizadas para fins de consolidação, forem de data diferente da
data de encerramento das demonstrações da controladora, devem ser feitos
os ajustes necessários em razão dos efeitos de eventos ou transações
relevantes que ocorrerem entre aquela data e a data das demonstrações
contábeis da controladora. Independentemente disso, a defasagem máxima
entre as datas de encerramento das demonstrações da controlada e da
controladora é de até dois meses. A duração dos períodos abrangidos nas
demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as respectivas datas de
encerramentodeve ser igual de um período para outro.
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24. As demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas
utilizando políticas contábeis uniformes para transações e outros eventos
iguais, em circunstâncias similares.
25. Se a entidade do grupo econômico utiliza políticas contábeis diferentes
daquelas adotadas nas demonstrações contábeis consolidadas para
transações e eventos de mesma natureza, em circunstâncias semelhantes, são
necessários ajustes para adequar as demonstrações contábeis dessa entidade
quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.
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26. As receitas e as despesas da controlada são incluídas nas demonstrações
contábeis consolidadas a partir da data de aquisição, tal como definido na
NBC T 19.23 – Combinação de Negócios. As receitas e as despesas da
controlada devem estar baseadas nos valores dos ativos e passivos
reconhecidos na posição consolidada da controladora na data da aquisição.
Por exemplo, despesas de depreciação, reconhecidas na demonstração
consolidada do resultado do período, devem estar baseadas nos valores
justos dos ativos depreciáveis reconhecidos na posição consolidada da data
da aquisição. As receitas e as despesas da controlada são incluídas nas
demonstrações contábeis consolidadas até a data em que a controladora
perder o controle sobre essa controlada.
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27. A participação dos não controladores deve ser apresentada no balanço
patrimonial consolidado dentro do patrimônio líquido, separadamente do
patrimônio líquido dos proprietários da controladora.
28. O resultado do período e cada componente dos outros resultados
abrangentes (reconhecidos diretamente no patrimônio líquido – ver NBC T
19.27 – Apresentação das Demonstrações Contábeis) são atribuídos aos
proprietários da controladora e à participação dos não controladores. O
resultado abrangente total é atribuído aos proprietários da controladora e à
participação dos não controladores, independentemente de esses resultados
tornarem negativa a participação dos não controladores.
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
29. Se a controlada tem em circulação ações preferenciais com direito a
dividendos cumulativos classificadas como componente do patrimônio
líquido, as quais estão em poder de não controladores, a controladora calcula
a sua parte no resultado do período após a redução deste pelos dividendos
pertinentes a essas ações, independentemente de esses dividendos estarem
declarados.
30. As mudanças na participação relativa da controladora sobre a controlada
que não resultem em perda de controle devem ser contabilizadas como
transações de capital (ou seja, transações com sócios, na qualidade de
proprietários), e não no resultado ou no resultado abrangente.
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
31. Em tais circunstâncias, o valor contábil da participação da controladora e o
valor contábil da participação dos não controladores devem ser ajustados
para refletir as mudanças nas suas participações relativas na controlada.
Qualquer diferença entre o montante pelo qual a participação dos não
controladores tenha sido ajustada e o valor justo da quantia recebida ou paga
deve ser reconhecida diretamente no patrimônio líquido atribuível aos
proprietários da controladora. Ver a Interpretação Técnica sobre
Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas,
Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência
Patrimonial.
Fonte: CPC (2011, p. 871-2).
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
• A participação dos não controladores, que são os acionistas que não detêm o
controle acionário da empresa, é composta do montante da participação dos
não controladores na data da combinação inicial e da parte dos não
controladores nas variações patrimoniais das controladas consolidadas desde a
data da combinação.
• Um passo seguinte da consolidação é a eliminação dos saldos existentes ou
transações realizadas entre as empresas do grupo. Praticamente todas as
operações realizadas entre as empresas que são consolidadas devem ser
eliminadas, portanto é necessário, durante o ano, o controle das transações e
dos saldos entre as empresas do grupo.
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TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO
• A seguir, estudaremos as eliminações e vamos resolver vários
exemplos práticos para que você possa entender claramente os
procedimentos de eliminação.
• Quando ocorrer redução de participação numa empresa
que até então era consolidada e essa redução resultar em
exclusão dessa empresa na consolidação, o efeito
decorrente desse fato deverá ser divulgado em nota
explicativa. Tal divulgação deve incluir todos os efeitos
relevantes no resultado do exercício e no patrimônio
líquido consolidado, por meio da reconstituição dos
montantes do ano anterior.
Prof.ª Edivânia Araujo – Curso: Administração
INTERATIVIDADE
Para que os procedimentos de
consolidação das demonstrações contábeis
reflitam tecnicamente a relação do grupo
para com terceiros, é importante que seja
mantida a uniformidade:
a) de políticas de captação de recursos e
de formação dos estoques;
b) de estocagem de produtos e que
utilizem os mesmos órgãos financeiros;
c) de políticas de compra e venda de
produtos;
d) diretiva em todas as empresas do
conglomerado;
e) de critérios e procedimentos contábeis
entre as empresas do grupo.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• INVESTIMENTOS
• A participação acionária que uma empresa tiver na outra, representada pela
conta Investimentos, deverá ser eliminada. Devem ser eliminados os
investimentos da controladora e o Patrimônio Líquido das controladas.
• Suponhamos que a controladora tenha 100% do capital da controlada. A
controlada tem um capital de $ 15.000 e $ 5.000 de Reservas de Lucros. A
eliminação de consolidação dos investimentos é:
D – Capital.............................................. $ 15.000
D - Reservas de Lucros............................ $ 5.000
C – Investimentos................................... $ 20.000
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• INVESTIMENTOS
• Para transações envolvendo investimentos permanentes, se houver ágio na
operação, a eliminação será efetuada levando-se em conta a amortização
deste.
• Quando ocorrer redução de participação numa empresa que
até então era consolidada e essa redução resultar em
exclusão dessa empresa na consolidação, o efeito decorrente
desse fato deverá ser divulgado em nota explicativa. Tal
divulgação deve incluir todos os efeitos relevantes no
resultado do exercício e no patrimônio líquido consolidado,
por meio da reconstituição dos montantes do ano anterior.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• A Participação dos Não Controladores é a parte do patrimônio líquido de
uma controlada não atribuível, direta ou indiretamente, à controladora. É a
parcela do patrimônio líquido de empresas controladas que pertence a
acionistas minoritários, representados por terceiros que não pertencem ao
grupo. O valor dessa participação é constituído pela parte do capital desses
minoritários e pelos outros itens do patrimônio líquido.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• O lucro ou prejuízo do período e cada componente dos outros resultados
abrangentes são atribuídos aos proprietários da controladora e à
participação dos não controladores. O resultado abrangente total é
atribuído aos proprietários da controladora e à participação dos não
controladores,independentemente de esses resultados tornarem negativa a
participação dos não controladores.
• Na consolidação do Balanço, a parcela do capital desses
minoritários (ou não controladores) deve ser destacada
no patrimônio líquido consolidado.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• Se uma controlada tem em circulação ações preferenciais cumulativas
classificadas como um componente do patrimônio líquido, as quais estão
em poder de não controladores, a controladora calcula sua parte no lucro
ou prejuízo do período após a redução deste pelos dividendos pertinentes a
essas ações, independentemente de os dividendos estarem declarados.
• As mudanças na participação relativa da controladora sobre uma controlada
que não resultem em perda de controle devem ser contabilizadas como
transações de capital (ou seja, transações com sócios, na qualidade de
proprietários).
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• Em tais circunstâncias, o valor contábil da participação da controladora e o
valor contábil da participação dos não controladores devem ser ajustados
para refletir as mudanças nas participações relativas das partes na
controlada. A diferença entre o montante pelo qual a participação dos não
controladores foi ajustada e o valor da quantia recebida ou paga deve ser
reconhecida diretamente no patrimônio líquido atribuível aos proprietários
da controladora.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• O Ibracon (1982) estabelece em seu pronunciamento que a absorção de
prejuízos pelos minoritários se limita à sua participação no patrimônio
líquido, devendo tal excesso e os prejuízos futuros ser absorvidos pelos
sócios majoritários. Entretanto, os lucros futuros serão creditados aos sócios
majoritários até que aqueles prejuízos sejam absorvidos pelos minoritários.
• Suponhamos que a controladora tenha 80% do capital da controlada. Esta
tem um capital de $ 15.000 e $ 5.000 de Reservas de Lucros. A participação
dos acionistas não controladores será destacada da seguinte forma:
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
D – Capital........................................ $ 3.000 ($ 15.000 x 20%)
D - Reservas de Lucros...................... $ 1.000 ($ 5.000 x 20%)
C - Participação de Não Cont............ $ 4.000 ($ 20.000 x 20%)
• Na Demonstração Consolidada do Resultado, a
participação dos acionistas não controladores no lucro
líquido ou prejuízo do exercício das controladas deverá
ser destacada e apresentada, respectivamente, como
dedução ou adição ao lucro ou prejuízo líquido
consolidado.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• Suponhamos que a controladora tenha 80% do capital da controlada. Esta
tem um Lucro Líquido do Exercício de $ 5.000. A participação dos acionistas
não controladores será destacada da seguinte forma:
D - Lucro Líquido do Exercício.............. $1.000 ($ 5.000 x 20%)
• Os lucros estão colocados duas vezes, uma sob a forma de Lucros
Acumulados no Balanço Patrimonial e outra como saldo final na
Demonstração de Resultados. Nesse sistema, os lançamentos referentes a
ajustes e eliminações na Demonstração de Resultados só são considerados
nas parcelas que se referem às contas de Resultado.
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• Suponhamos que a controladora tenha 70% do capital da controlada. A
controlada tem um capital de $ 20.000 e $ 5.000 de reservas de lucros. A
eliminação é a seguinte:
D – Capital..................................... $ 14.000
D – Reservas de lucros................... $ 3.500
C – Investimentos.......................... $ 17.500
• Os acionistas não controladores serão destacados da seguinte forma:
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
D – Capital........................................... $ 6.000
D – Reservas de lucros......................... $ 1.500
C – Acionistas não controladores......... $ 7.500
• Na DRE consolidada, a participação dos acionistas não controladores deverá ser
destacada e apresentada como dedução ou adição ao resultado.
• Suponhamos que a controladora tenha 70% do capital da controlada e a
controlada tem um LL do exercício de $ 5.000. A participação dos acionistas
não controladores será destacada da seguinte forma:
D – Lucro Líquido do exercício $ 1.500 ($ 5.000 x 30%)
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• DIVIDENDOS
• Se a empresa investidora adotar o método de equivalência patrimonial, os
dividendos recebidos estão contabilizados como redução da conta do
investimento e não como receitas, portanto não haverá eliminação a fazer
na Demonstração de Resultados do Exercício. Se a empresa utilizar o
Método de Custo para contabilizar os investimentos, o que ocorre com
menos frequência, os dividendos estão contabilizados em receita e deverão
ser eliminados da seguinte forma:
D – Receita (investidora)
C – Lucros Acumulados (investida)
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INVESTIMENTOS E ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
• DIVIDENDOS
• Se a empresa investidora receber dividendos da
empresa investida, a eliminação desses saldos
será feita conforme a contabilização da empresa
investidora.
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DUPLICATAS A RECEBER E CONTAS-CORRENTES
• DUPLICATAS A RECEBER
• Se uma empresa do grupo vendeu, ao preço de custo, $ 40.000 de
mercadorias para outra empresa do grupo, a empresa compradora tem um
passivo de $ 40.000 para com a empresa vendedora, e esta, por sua vez,
tem a receber $ 40.000 da empresa compradora. Nesse caso, os
lançamentos de eliminações são:
D – Fornecedores (empresa compradora).................... $ 40.000
C – Duplicatas a Receber (empresa vendedora)........... $ 40.000
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DUPLICATAS A RECEBER E CONTAS-CORRENTES
• CONTAS-CORRENTES
• Várias operações podem ocorrer entre as empresas do grupo, as quais serão
debitadas ou creditadas em conta corrente. Na data do balanço, por ocasião
da consolidação, haverá saldo devedor em uma empresa e um
correspondente saldo credor em outra. Ambos deverão ser eliminados na
consolidação, com o seguinte lançamento:
D – Contas correntes Credoras
C – Contas correntes Devedoras
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INTERATIVIDADE
As participações de acionistas
minoritários ou não controladores,
quando da consolidação, deverão ser:
a) Deduzidas do valor do investimento
no Ativo Permanente;
b) Acrescidas ao valor do investimento
no Ativo Permanente;
c) Segregadas em conta específica no
Ativo Permanente;
d) Segregadas em conta específica fora
do Patrimônio Líquido consolidado;
e) Consolidadas sem qualquer
referência especial.
Até a próxima!