Finanças e Contabilidade Pública - Francisco Gomes - 7ª ed rev e ampl (2)

Prévia do material em texto

Finanças e 
Contabilidade 
Públicas 
 
 
2019.2 
 
FRANCISCO JOSÉ GOMES 
TEORIA E PRÁTICA 
De acordo com as NBC-T 
e o Manual de 
Contabilidade Aplicado 
ao Setor Público 
7ª Edição 
 
 
Francisco José Gomes 
Finanças e 
Contabilidade 
Públicas 
Teoria e Prática 
De acordo com as NBC-T e o Manual de Contabilidade Aplicado ao 
Setor Público 
 
 
 
 
 
 
Fortaleza-CE 
Agosto de 2019 
 
© 2019.2 By Francisco José Gomes 
 
 
 
 
 
 
 
 
Capa: Francisco José Gomes 
Diagramação: Francisco José Gomes 
 
Dados Internacionais de Catalogação da Publicação (CIP) 
 
Gomes, Francisco José 
Finanças e contabilidade públicas: teoria e prática, de acordo com as NBC-T e o 
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. 7ª ed. / Francisco José 
Gomes. Fortaleza, ago. 2019. 
ISBN nº 9999999999 
 
 
Índice sistemático para catalogação 
1. Finanças Públicas 
2. Contabilidade Governamental 
3. Contabilidade Pública 
 
 
 
 
©É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer 
meio. A violação dos direitos do autor é crime estabelecido no artigo 184 do 
Código Penal (Lei nº 9.610/98) 
 
 
 
 
Impresso no Brasil/Printed in Brazil 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
À Deus, pelo dom da vida e pelo seu 
eterno amor conosco. 
 
Aos meus filhos Giuliano e Giovanna 
pelo carinho e apoio incondicional. 
 
SUMÁRIO 
SUMÁRIO 3 
1ª PARTE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, FINANÇAS E ORÇAMENTO PÚBLICOS 8 
1 A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL 9 
1.1 NOÇÕES GERAIS 9 
1.2 DEFINIÇÕES E CARACTERÍSTICAS DAS ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 11 
1.2.1 AUTARQUIAS 11 
1.2.2 FUNDAÇÃO 11 
1.2.3 EMPRESAS PÚBLICAS 12 
1.2.4 SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA 12 
1.2.5 CONSÓRCIOS PÚBLICOS 13 
1.3 LEITURA COMPLEMENTAR 13 
1.4 EXERCÍCIOS DE VERIFICAÇÃO DA APRENDIZAGEM 13 
2 FINANÇAS PÚBLICAS 15 
2.1 INTRODUÇÃO 15 
2.1.1 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 15 
2.1.2 CLASSIFICAÇÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS 16 
2.2 ATRIBUIÇÕES ECONÔMICAS DO ESTADO 16 
2.2.1 FUNÇÃO ALOCATIVA 16 
2.2.2 FUNÇÃO DISTRIBUTIVA 17 
2.2.3 FUNÇÃO ESTABILIZADORA 17 
2.3 LEITURA COMPLEMENTAR 18 
2.4 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 18 
3 - ORÇAMENTO PÚBLICO 19 
3.1 ASPECTOS HISTÓRICOS 19 
3.2 CONCEITOS 19 
3.3 ORÇAMENTO TRADICIONAL, ORÇAMENTO-PROGRAMA E ORÇAMENTO BASE ZERO 20 
3.3.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL 20 
3.3.2 ORÇAMENTO-PROGRAMA 20 
3.3.3 ORÇAMENTO BASE ZERO 21 
3.4 TIPOS DE ORÇAMENTOS 21 
3.5 ASPECTOS DO ORÇAMENTO 22 
3.6 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS 22 
3.6.1 PRINCÍPIO DA UNIDADE (TOTALIDADE) 22 
3.6.2 PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE 22 
3.6.3 PRINCÍPIO DO ORÇAMENTO BRUTO 23 
3.6.4 PRINCÍPIO DA ANUALIDADE OU PERIODICIDADE 23 
3.6.5 PRINCÍPIO DA NÃO-AFETAÇÃO DAS RECEITAS (NÃO VINCULAÇÃO) 23 
3.6.6 PRINCÍPIO DA DISCRIMINAÇÃO OU ESPECIALIZAÇÃO 24 
3.6.7 PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE 24 
3.6.8 PRINCÍPIO DO EQUILÍBRIO 25 
3.6.9 DEMAIS PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS 25 
3.7 LEITURA COMPLEMENTAR 25 
3.8 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 25 
4 O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 27 
4.1 PROCESSO DE PLANEJAMENTO 27 
 
 
4 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
4.1.1 PLANO PLURIANUAL 27 
4.1.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS 27 
4.1.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL 29 
4.2 CICLO ORÇAMENTÁRIO 30 
4.2.1 ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA 30 
4.2.2 DISCUSSÃO, VOTAÇÃO E APROVAÇÃO DA LEI ORÇAMENTÁRIA 31 
4.2.3 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA 32 
4.2.4 AVALIAÇÃO E CONTROLE 32 
4.3 CRÉDITOS ADICIONAIS 33 
4.3.1 CLASSIFICAÇÃO 33 
4.3.2 AUTORIZAÇÃO E ABERTURA 33 
4.3.3 VIGÊNCIA 33 
4.3.4 FONTES DE RECURSOS 34 
4.4 LEITURA COMPLEMENTAR 34 
4.5 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 34 
5 RECEITA PÚBLICA 37 
5.1 CONCEITO 37 
5.2 CLASSIFICAÇÃO 37 
5.2.1 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À VINCULAÇÃO AO ORÇAMENTO 37 
5.2.2 CLASSIFICAÇÃO POR CATEGORIA ECONÔMICA E FONTE DE RECURSOS 38 
5.2.3 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À ORIGEM OU QUANTO E A FONTE DE RECURSOS 41 
5.2.4 CLASSIFICAÇÃO QUANTO AO IMPACTO DA RECEITA PÚBLICA NO PATRIMÔNIO DA ENTIDADE 41 
5.3 CODIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA 41 
5.4 ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA 42 
5.4.1 PREVISÃO 42 
5.4.2 LANÇAMENTO 43 
5.4.3 ARRECADAÇÃO 43 
5.4.4 RECOLHIMENTO 43 
5.5 ANULAÇÃO E RESTITUIÇÃO DE RECEITA PÚBLICA 43 
5.6 DÍVIDA ATIVA 44 
5.7 A RECEITA PÚBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 44 
5.8 LEITURA COMPLEMENTAR 45 
5.9 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 45 
6 DESPESA PÚBLICA 47 
6.1 CONCEITO 47 
6.2 CLASSIFICAÇÃO 47 
6.2.1 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À VINCULAÇÃO AO ORÇAMENTO 47 
6.2.2 CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL 47 
6.2.3 CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL-PROGRAMÁTICA 48 
6.2.4 CLASSIFICAÇÃO POR CATEGORIAS ECONÔMICAS 49 
6.2.5 CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA DA DESPESA 52 
6.2.6 CLASSIFICAÇÃO QUANTO AO IMPACTO DA DESPESA PÚBLICA NO PATRIMÔNIO DA ENTIDADE 54 
6.3 ESTÁGIOS DA DESPESA 54 
6.4 RESTOS A PAGAR 56 
6.5 DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 56 
6.6 LIMITES DA DESPESA PÚBLICA 57 
6.6.1 TETO DOS GASTOS PÚBLICOS 57 
6.6.2 LIMITES DAS DESPESAS COM PESSOAL 59 
6.6.3 LIMITES DAS DESPESAS COM OPERAÇÕES DE CRÉDITO 61 
6.7 LEITURA COMPLEMENTAR 62 
6.8 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 62 
PARTE 2 – CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL 54 
 
 
5 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
7 CARACTERÍSTICAS E ESPECIFICIDADES DA CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO 65 
7.1 PREFÁCIO 65 
7.2 CONCEITO 66 
7.3 OBJETIVO E FUNÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA 67 
7.4 OBJETO DE ESTUDO 67 
7.5 CAMPO DE APLICAÇÃO 67 
7.6 GRUPOS DE INTERESSES (USUÁRIOS) 69 
7.7 CONFRONTO ENTRE RECEITAS E DESPESAS 69 
7.8 NORMAS APLICÁVEIS 70 
7.9 EXERCÍCIO FINANCEIRO 70 
7.10 REGIMES CONTÁBEIS 71 
7.10.1 REGIMES CONTÁBEIS DA CONTABILIDADE ORÇAMENTÁRIA 71 
7.10.2 REGIME CONTÁBIL DA CONTABILIDADE PATRIMONIAL 72 
7.11 SISTEMA CONTÁBIL UTILIZADO PELA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 72 
7.11.1 SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO 73 
7.11.2 SUBSISTEMA PATRIMONIAL 73 
7.11.3 SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO 74 
7.11.4 SUBSISTEMAS DE CUSTOS 74 
7.12 LEITURA COMPLEMENTAR 75 
7.13 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 75 
8 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 78 
8.1 ASPECTOS GERAIS 78 
8.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO 79 
8.3 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 80 
9 ESCRITURAÇÃO NA CONTABILIDADE PÚBLICA 82 
9.1 MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO 82 
9.2 LIVROS CONTÁBEIS 83 
9.2.1 LIVRO DIÁRIO 84 
9.2.2 LIVRO RAZÃO 84 
9.3 A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E A TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO 85 
9.4 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 85 
10 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO 86 
10.1 ESQUEMA PARA CONTABILIZAÇÃO NO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO 86 
10.2 REGISTROS CONTÁBEIS NO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO 87 
10.3 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 94 
11 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NO SUBSISTEMA PATRIMONIAL 99 
11.1 O PATRIMÔNIO SOB O ASPECTO QUALITATIVO 99 
11.1.1 BENS 99 
11.1.2 VALORES 100 
11.1.3 CRÉDITOS 100 
11.1.4 OBRIGAÇÕES 100 
11.2 O PATRIMÔNIO SOB O ASPECTO QUANTITATIVO 101 
11.2.1 ATIVO 101 
11.2.2 PASSIVO 101 
11.2.3 O PATRIMÔNIO LÍQUIDO, SALDO PATRIMONIAL OU SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL 102 
11.3 REGISTROS CONTÁBEIS NO SUBSISTEMA PATRIMONIAL 103 
11.4 LEITURA COMPLEMENTAR 104 
11.5 EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 104 
12 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO 111 
 
 
6 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
12.1 BALANÇO PATRIMONIAL 112 
12.2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 113 
12.2.1 ELABORAÇÃO DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 113 
12.2.2 ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 114 
12.3 BALANÇO FINANCEIRO 115 
12.4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 115 
12.5 ANEXOS AUXILIARES DA LEI Nº 4.320/64 116 
12.5.1 ANEXO Nº 01 – DEMONSTRAÇÃO DAS RECEITAS E DESPESAS SEGUNDO AS CATEGORIAS 
ECONÔMICAS 116 
12.5.2 ANEXO Nº 02 – DEMONSTRAÇÃO DA NATUREZA DAS DESPESAS SEGUNDO AS CATEGORIAS 
ECONÔMICAS (CONSOLIDADO E POR UNIDADE ORÇAMENTÁRIA) 117 
12.5.3 ANEXO Nº 06 – DEMONSTRAÇÃO DOS PROGRAMAS DE TRABALHO E SUA DIVISÃO EM PROJETOS 
E ATIVIDADES: 117 
12.5.4 ANEXO Nº 07 – DEMONSTRATIVO DE FUNÇÕES, PROGRAMAS E SUBPROGRAMAS, POR PROJETOS 
E ATIVIDADES:118 
12.5.5 ANEXO Nº 08 – DEMONSTRATIVO DE FUNÇÕES, PROGRAMAS E SUBPROGRAMAS, CONFORME O 
VÍNCULO DOS RECURSOS: 118 
12.5.6 ANEXO Nº 09 - DEMONSTRATIVO DAS DESPESAS POR ÓRGÃOS E FUNÇÕES: 118 
12.5.7 ANEXO Nº 10 – COMPARATIVO DA RECEITA ORÇADA COM A ARRECADADA: 118 
12.5.8 ANEXO Nº 11 – COMPARATIVO DA DESPESA AUTORIZADA COM A REALIZADA: 118 
12.5.9 ANEXO Nº 16 – DEMONSTRAÇÃO DA DÍVIDA FUNDADA: 119 
12.5.10 ANEXO Nº 17 – DEMONSTRAÇÃO DA DÍVIDA FLUTUANTE: 119 
12.6 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF) 119 
12.6.1 RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA (RREO) 119 
12.6.2 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL (RGF) 120 
12.7 TRANSPARÊNCIA FISCAL 120 
13 ATIVIDADES PARA REVISÃO 122 
BIBLIOGRAFIA 129 
ANEXO I - NATUREZA DA RECEITA E FONTES 130 
ANEXO II – CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA QUANTO À SUA NATUREZA 132 
ANEXO III – CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR FUNÇÃO E SUBFUNÇÃO 136 
 
PREFÁCIO 
As Finanças Públicas, como uma disciplina que incorpora conteúdo das Ciências Econômicas, da 
Ciência Política e do Direito Financeiro, ocupa-se do estudo da atividade financeira e das ações do Setor 
Público decorrentes do Orçamento Públicos e dos seus efeitos na economia. 
Estudar as Finanças Públicas é analisar as causas e os efeitos que as ações do Governo provocam 
na economia, principalmente através da execução do orçamento público. 
O estudo das Finanças Públicas é comumente centrado no estudo dos aspectos orçamentários e das 
questões fiscais, ficando a contabilidade pública ou governamental em segundo plano. 
Certamente, em função do impacto da atividade orçamentária do Estado na economia, tanto do lado 
dos gastos do governo, como do lado da arrecadação de tributos (estimado em percentual do Produto 
Interno Bruto - PIB), é que se dá mais atenção ao estudo das questões orçamentárias nas Finanças 
Públicas. Mas os efeitos da execução orçamentária na economia não seriam evidenciados, se não, por meio 
das técnicas da Contabilidade Governamental, que se preocupa, entre outras questões, com a previsão e 
com a execução dos orçamentos públicos. 
Por outro lado, considerando que a Contabilidade aplicada ao setor público tem a função de estudar 
o patrimônio público e os reflexos que a atividade orçamentária e financeira do Estado, que compreende o 
estudo da receita, da despesa, do orçamento e do crédito público, bem como todos os demais reflexos 
decorrentes da ação dos administradores sobre esse patrimônio, é por meio dela que são evidenciados os 
efeitos das ações do Setor Público na economia nacional. 
É baseado nessas premissas que este trabalho busca, por meio do estudo da atividade orçamentária 
e financeira do Estado e das técnicas utilizadas pela Contabilidade, evidenciar a essencialidade do papel da 
Contabilidade para o estudo das Finanças Públicas. 
Este trabalho está dividido em duas partes. Na primeira, em seu primeiro capítulo será feita um 
breve estudo sobre a estrutura da Administração Pública, já no segundo capítulo serão estudados os 
aspectos introdutórios e conceituais das Finanças Públicas, dando ênfase à atividade financeira e as 
atribuições econômicas do Estado. Nos capítulos seguintes da primeira parte, será estudado o orçamento 
público, partindo do estudo dos seus conceitos e princípios, adentrando em seguida no estudo do ciclo 
orçamentário e dos créditos orçamentários e concluindo com o estudo da receita e da despesa pública. 
A segunda parte é destinada ao estudo da Contabilidade Pública, propriamente dita. Começa pelo 
estudo da parte conceitual e das características dessa área da Contabilidade, passando pela análise da 
escrituração contábil nos diversos subsistemas contábeis adotados na Contabilidade aplicada ao Setor 
Público, culminando com o estudo das diversas espécies de demonstrativos contábeis empregadas no Setor 
Público para a divulgação dos reflexos da atividade financeira e orçamentária no patrimônio público, com 
a exposição de uma breve análise desses demonstrativos. 
 
O autor
 
1ª PARTE 
ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA, FINANÇAS E 
ORÇAMENTO PÚBLICOS 
 
1 A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL 
1.1 Noções Gerais 
Estudar a Contabilidade aplicada ao Setor Público sem antes conhecer o ente ou as entidades na 
qual ela é empregada gera uma série de dificuldades de entendimento. Diante deste fato, neste Capítulo 
será estudada a estrutura da República Federativa do Brasil, prevista na Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988. 
O Estado, que atualmente conhecemos como uma entidade dotada de personalidade jurídica, é uma 
criação do homem com vistas a prover a defesa dos seus interesses individuais e coletivos visando o 
disciplinamento da convivência em sociedade. 
O Estado deve ser estudado como um instrumento de organização política de uma sociedade, que 
por meio de uma carta política, a Constituição, cria uma estrutura administrativa e atribui funções a esta 
estrutura com vistas a atingir determinados objetivos. 
A Constituição Federal, ao organizar política e administrativamente o Estado brasileiro, estabeleceu 
que que a estrutura política-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, como entidades autônomas (art. 18 da CF/88). Estas são as 
entidades dotadas de personalidade jurídica de direito público interno que compõem a Federação brasileira. 
No entanto, essas entidades não se confundem com a República Federativa do Brasil que é uma pessoa 
jurídica de direito público externo (Estado) formada pela união indissolúvel dos estados, do Distrito Federal 
e dos municípios (art. 1º, da CF/88). 
Na divisão do poder político de cada ente da Federação foi adotada a clássica divisão tripartite de 
Benjamin Constant. Ou seja, com exceção dos municípios, cada ente político integrante da Federação foi 
dotado dos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Os municípios só têm os poderes Legislativo e 
Executivo. 
Celso Antônio Bandeira de Mello, ao tratar da Organização Administrativa do Brasil, afirma que o 
aparelho estatal exercente de atividade administrativas é composto pela própria pessoa do Estado, atuando 
por meio de suas unidades interiores, que são os órgãos, e por pessoas jurídicas que cria para auxiliá-lo 
nos seus misteres, que são as autarquias, as fundações públicas (governamentais), as empresas públicas, 
as sociedades de economia mista.1 O ente político integrante da federação e seus órgãos integram a 
administração direta. Já as entidades que eles criam para o exercício de serviços públicos descentralizados 
compõem a administração indireta, 
Outro conhecimento que o estudante da Administração Pública necessita ter é a noção sobre o que 
seja órgão público. Ele precisa ser visto de forma diversa da entidade da qual ele faz parte, pois com ela 
não se confunde. A entidade pública é dotada de personalidade jurídica e o órgão não. De acordo com 
Maria Sylvia Zanella Di Pietro, órgão público pode ser definido como uma unidade administrativa que 
congrega atribuições exercidas pelos agentes públicos que o integram como o fim de expressar a vontade 
do Estado.2 O órgão é a unidade de atuação integrante da estrutura da Administração Pública Direta e das 
entidades da Administração Pública Indireta (art. 1º, § 2º, inc. I, da Lei nº 9.784, de 29/01/1999). 
No que tange especificamente à estrutura da Administração Pública no Brasil, com já pode ser 
percebido, ela foi dividida em Administração Direta e Indireta. Esta divisão é aplicada a todos os entes 
integrantes da Federação. 
A ideia da divisão da Administração Pública em direta e indireta parte do princípio que o Estado pode 
desenvolver por si mesmo as suas atividades administrativas que tem constitucionalmente a seu encargo, 
como pode prestá-las através de outros sujeitos. Para prestar as atribuições estatais por meio de terceiros, 
 
1 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 27. ed., rev. e atual. até a EC 64. São 
Paulo: Malheiros,2010, p. 137. 
2 DI PIETRO. Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 575. 
 
 
10 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
pode haver a transferência das atividades para particulares explorá-las - neste caso, a transferência é feita 
por meio de permissões ou concessões – ou ainda, o Estado pode criar outras pessoas especificamente 
para o exercício de seu mister. 
A Administração Direta é composta pelos poderes e pelos respectivos órgãos que os compõem e 
estão diretamente subordinados ao chefe do poder. Como exemplo da Administração Direta, cita-se o caso 
da União que é composta, no caso do seu Poder Executivo, pela Presidência da República, seus ministérios, 
secretarias e demais órgãos diretamente subordinados ao chefe deste Poder, que é o Presidente da 
República. Também faz parte da Administração Direta da União, os poderes Legislativo e Judiciário e seus 
respectivos órgãos. Por uma questão de simetria, esta configuração também é aplicada, com pequenas 
variações nos órgãos integrantes de cada poder das administrações dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios. 
Já a Administração Indireta no Brasil é composta por entidades descentralizadas dotadas de 
personalidade jurídica e patrimônio próprio para o exercício das suas funções institucionais. No Brasil, 
atualmente, são espécies de entidades de Administração Indireta: as autarquias, as fundações públicas, as 
empresas públicas, as sociedades de economia mista e os consórcios públicos. 
Na Figura 1, a seguir, o leitor terá uma melhor visão da configuração da Administração Pública 
brasileira exposta neste Capítulo. 
Figura 1 - Organograma da Administração Pública no Brasil 
 
República 
Federativa do 
Brasil
União Federal
Poder Legislativo
Senado Federal
Câmara dos 
Deputados
Tribunal de Contas 
da União (TCU)
Poder Executivo
Gabinete do 
Presidente da 
República
Ministérios
Órgãos, 
Departamentos, 
Repartições, Etc.
Secretarias
Autarquias
Fundações
Empresas Públicas
Sociedades de Economia 
Mista
Consórcios públicos
Poder Judiciário
Estados
Conforme 
Organização 
Própria
Distrito Federal
Conforme 
Organização 
Própria
Municípios
Conforme 
Organização 
Própria
 
 
11 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
1.2 Definições e Características das Entidades da Administração Indireta 
1.2.1 Autarquias 
As Autarquias são pessoas jurídicas de direito público criadas para prestação de serviço público 
contando com um capital exclusivamente público. 
Com a criação da Autarquia, há uma descentralização por outorga (transferência da titularidade e 
execução do serviço público). A Autarquia surge como um longa manus da atuação do Estado, pois tem a 
mesma personalidade jurídica da Administração direta por se criada para prestação de serviço público. 
Ex: INSS (Instituto Nacional do Seguro Social); INCRA (Instituto Nacional de Colonização e Reforma 
Agrária); IBAMA (Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis); INPI (Instituto 
Nacional da Propriedade Industrial); Banco Central (fiscaliza as demais instituições financeiras); CADE 
(Conselho Administrativo de Defesa Econômica que tem por finalidade fiscalizar as atividades desenvolvidas 
pela iniciativa privada, nelas interferindo se forem contrárias à Constituição, em particular às regras da 
ordem econômica: da livre concorrência e livre iniciativa. Irá combater a formação de monopólio). 
As Autarquias possuem as seguintes características: 
▪ Autonomia administrativa: elas têm liberdade para gerir as suas atividades. Ex: Autarquia tem 
liberdade para contratar pessoas, mas com concurso público; para contratar serviços, mas por 
licitação e etc. 
▪ Autonomia financeira: elas têm verbas próprias que, em regra, vem do orçamento, mas nada 
impede que venha dos serviços por ela prestados. 
▪ Patrimônio próprio. 
As Agências Reguladoras são espécies do gênero autarquias. Assim possuem as mesmas 
características, exceto pelo fato de se submeterem a um regime especial. 
As Agências Reguladoras: 
▪ têm por finalidade a regulamentação, controle e fiscalização da execução dos serviços públicos 
transferidos ao setor privado; 
▪ são dotadas de poder normativo, ou seja, podem estabelecer unilateral e previamente as regras 
através das quais um serviço público será executado por terceiro. No entanto, não têm autonomia 
política (poder de fazer leis); 
▪ fiscalizam o cumprimento das regras de execução e aplicam penalidades quando as regras forem 
mal executadas; 
▪ conferem estabilidade aos seus dirigentes, ainda que não tenham entrado através de concurso 
público “Compete privativamente ao Senado Federal aprovar previamente, por voto secreto, após 
arguição pública, a escolha de titulares de outros cargos que a lei determinar” (art. 52, III, “f” da 
CF); 
▪ são dotadas de maior autonomia financeira, podendo cobrar taxas pelos serviços que fiscalizam 
através de lei que as criou. 
1.2.2 Fundação 
Fundações são pessoas jurídicas de direito público ou de direito privado criadas somente para a 
prestação de serviço público, contando com um capital inteiramente público e patrimônio próprio 
personalizado. 
Se for dotada de personalidade jurídica de direito público, o serviço público será transferido por 
outorga (99% das fundações que integram o Estado são de personalidade jurídica de direito público). Se 
for dotada de personalidade jurídica de direito privado, o serviço público será transferido por delegação. 
É relevante não as confundir com as Fundações particulares, pois embora esta também tenha 
patrimônio personalizado, submete-se a regime jurídico diferente. Nas Fundações particulares, os bens são 
particulares; não há um controle pelo Tribunal de Contas; os seus dirigentes não se submetem a mandado 
de segurança, a ação popular e nem a Ação Civil Pública. 
 
 
12 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
Ex: IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e estatística); FUNAI (Fundação Nacional do Índio); 
FEBEM (Fundação Estadual para o Bem Estar do Menor); Hospital das Clínicas; Biblioteca Nacional; 
Fundação Memorial da América Latina; Fundação Zoológico; Fundação Butantã; PROCON (Fundação de 
Proteção e Defesa do Consumidor), Fundação Padre Anchieta Rádio e TV Cultura (esta última é a única 
Fundação com personalidade jurídica de direito privado). 
As fundações que tiverem personalidade de direito público serão também chamadas de Autarquias 
Fundacionais, pois vão se assemelhar às autarquias, com exceção do patrimônio personificado. 
São características das fundações estatais: 
▪ Autonomia administrativa: Tem liberdade para tomar suas decisões nesse setor, sem necessitar 
de concordância da Administração Direta. Ex: Pode contratar pessoas através de concurso; 
adquirir bens através de licitação; gerir as suas atividades; etc. 
▪ Autonomia financeira: Tem verbas próprias para gerir suas atividades. A principal fonte de verbas 
vem do orçamento, mas não impede que possam cobrar pelos serviços que prestam; 
▪ Patrimônio próprio personalizado: O patrimônio é personalizado, personificado, diferenciando-se 
das demais. 
As pessoas jurídicas de base associativa têm como aspecto principal as pessoas que as integram, já 
as pessoas jurídicas de base fundacional têm como aspecto peculiar o patrimônio, pois ele vai beneficiar 
as pessoas que se encontram na Administração e as que estão fora dela. 
1.2.3 Empresas Públicas 
Empresas Públicas são pessoas jurídicas de direito privado criadas para a prestação de serviço 
público ou para a exploração de atividade econômica, contando com um capital exclusivamente público e 
constituídas sob qualquer modalidade empresarial. 
A descentralização do serviço público só se faz por delegação (só transfere a execuçãodo serviço 
público). Com relação à exploração de atividade econômica devem se submeter aos princípios da ordem 
econômica (art. 170 e 173, §1º da CF). 
Ex: BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Social: financia projetos de natureza social - presta 
serviço público); Caixa Econômica Federal (explora atividade econômica); Radio Brás (responsável pela voz 
do Brasil: presta serviço público). 
As principais características das empresas públicas são: 
▪ Autonomia administrativa: Tem liberdade para gerir as suas atividades, tomar decisões. Ex: Pode 
contratar pessoas por concurso público; pode contratar serviços por meio de licitação; 
▪ Autonomia financeira: Tem verbas próprias e verbas que vêm do orçamento; 
▪ Patrimônio próprio: A Administração Direta transferiu parte de seu patrimônio a elas. Não se pode 
falar em execução do direito privado contra a Empresa Pública, pois o patrimônio é público, 
dando-se o pagamento por meio de precatórios. 
1.2.4 Sociedades de economia mista 
As sociedades de economia mista são pessoas jurídicas de direito privado criadas para prestação de 
serviço público ou exploração de atividade econômica, contando com um capital misto, parte pertencente 
ao ente federado que a criou e parte pertencente aos particulares. Elas sempre serão constituídas sob a 
modalidade de sociedade anônima, nos termos da Lei nº 6.404/1976. 
A descentralização do serviço público só se faz por delegação (só transfere a execução do serviço 
público). Com relação à exploração de atividade econômica, assim como as Empresas Públicas, também 
estão submetidas aos princípios da ordem econômica (art. 170 e 173, §1º da CF). 
Diferem-se da empresa pública, pois contam com um capital misto (participação da iniciativa privada) 
e são constituídas sob a modalidade de sociedade anônima. 
Ex: Banco do Brasil (exerce atividade econômica); Petrobrás (presta serviço público); Sabesp (presta 
serviço público); e Metrofor (presta serviços públicos de transporte). 
As sociedades de economia mista são caracterizadas por terem: 
 
 
13 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
▪ Autonomia administrativa: Tem liberdade para gerir as suas atividades, tomar decisões. Ex: Pode 
contratar pessoas por concurso público; pode contratar serviços por meio de licitação; 
▪ Autonomia financeira: Tem verbas próprias e verbas que vêm do orçamento; 
▪ Patrimônio próprio: A Administração Direta transferiu parte de seu patrimônio a elas. Não se pode 
falar em execução do direito privado contra a Sociedade de economia Mista, pois o patrimônio é 
público, dando-se o pagamento por meio de precatórios. 
1.2.5 Consórcios Públicos 
A figura dos consórcios públicos surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 19/1998 visando 
a gestão associada de serviços públicos. Passando a ser mais uma espécie de entidade da Administração 
Pública Indireta. 
O conceito de consórcio público pode ser extraído do artigo 241 da CF, com redação dada pela citada 
emenda constitucional. Já o disciplinamento desta espécie de entidade é feito pela Lei nº 11.107/2005. 
Da simples leitura do artigo 241 da Constituição Federal pode-se dizer que os consórcios públicos 
serão criados por lei com a finalidade única de executar a gestão associada de serviços públicos. Para esse 
fim a que se destinam os consórcios públicos, os entes consorciados, que podem ser a União, os Estados, 
o Distrito Federal e os Municípios, no todo em parte, destinarão pessoal e bens essenciais à execução dos 
serviços transferidos. Veja a redação da norma constitucional na íntegra: 
Art. 241. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disciplinarão por meio de lei os consórcios 
públicos e os convênios de cooperação entre os entes federados, autorizando a gestão associada de serviços 
públicos, bem como a transferência total ou parcial de encargos, serviços, pessoal e bens essenciais à 
continuidade dos serviços transferidos. 
Pela Lei nº 11.107/2005, que dispõe sobre normas gerais de consórcios públicos, a natureza jurídica 
dos consórcios públicos pode ser de pessoa jurídica de direito público, quando constituir associação pública 
mediante a vigência das leis de ratificação do protocolo de intenções; ou de pessoa jurídica de direito 
privado, quando atender aos requisitos de legislação civil. 
Portanto, o consórcio público quando criado sob a forma de pessoa jurídica de direito público integra 
a administração indireta de todos os entes que o criaram. Quando criado sob a forma de pessoa jurídica 
de direito privado a lei silencia sobre o fato deste integrar ou não a esfera da administração pública indireta 
dos entes criadores. 
Maria Sylvia Zanella de Di Pietro afirma que se um consórcio público criado for sob a forma de pessoa 
jurídica de direito público integra a administração indireta dos entes criadores, o consórcio público criado 
sob a forma de pessoa jurídica de direito privado também deverá integrar, uma vez que o ente político 
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) não poderá criar um ente administrativo (consórcio público) 
que executará um serviço público de competência daquele sem que este faça parte da máquina 
administrativa, seja ela direta ou indireta.3 
1.3 Leitura Complementar 
▪ DI PIETRO, Maria Sylvia Zanela. Direito administrativo. 25ª ed. São Paulo: Atlas, 2012. Cap. 2, 4 
10 e 12; 
▪ Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 8ª Ed. São 
Paulo: Atlas, 2009. Cap. 1. 
1.4 Exercícios de Verificação da Aprendizagem 
1. De acordo com a Constituição Federal, como é dividida a organização político-administrativa da 
República Federativa do Brasil? 
2. Quanto ao exercício das funções típicas do Estado brasileiro, com é dividida a Administração 
Pública no Brasil? 
3. Quais são as espécies de entidades integrantes da Administração Pública Indireta? 
4. O que diferencia uma Autarquia de uma Fundação? 
 
3 DI PIETRO. Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 
 
 
14 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
5. Quais as espécies de entidades da Administração Pública Indireta podem desenvolver atividades 
econômicas? 
6. As secretarias diretamente ligadas ao chefe do Poder Executivo de um Município ou de um Estado 
fazem parte qual espécie de administração pública? 
7. Pesquise como é a estrutura administrativa de um dos entes políticos da Federação brasileira e 
exponha de forma gráfica esta estrutura, identificando os órgãos que integram a Administração 
Direta e as Entidades da sua Administração indireta. 
8. Julgue as seguintes afirmativas como certo ou errado: 
a. Na organização administrativa da União, o ente político é a pessoa jurídica de direito público 
interno, ao passo que os entes administrativos recebem atribuição da própria Constituição para 
legislar, tendo plena autonomia para exercer essa função. 
Certo Errado 
b. A administração direta é o conjunto de órgãos que integram a União e exercem seus poderes 
e competências de modo centralizado, ao passo que a administração indireta é formada pelo 
conjunto de pessoas administrativas, como autarquias e empresas públicas, que exercem suas 
atividades de forma descentralizada. 
Certo Errado 
c. As empresas públicas e as sociedades de economia mista são pessoas jurídicas de direito 
privado. 
Certo Errado 
 
2 FINANÇAS PÚBLICAS 
2.1 Introdução 
O estudo das Finanças Públicas é fundamental para o entendimento das consequências dos negócios 
do Setor Público na economia nacional. 
As Finanças Públicas ou Economia do Setor Público estuda os efeitos das atividades do Setor Público 
na economia, bem como também, o comportamento geral do setor no tocante ao nível de alocação de 
recursos utilizados, a distribuição de renda entre os consumidores e a estabilidade econômica. 
Desta forma, as FinançasPúblicas cuida de toda a ação estatal para a satisfação das necessidades 
coletivas e do momento e da conveniência da aplicação destas ações para o atendimento destas 
necessidades. 
Anteriormente, as Finanças Públicas centrava seu estudo nas questões da tributação, equilíbrio 
orçamentário e dívida pública, com ênfase nos aspectos internos da gestão governamental, ou seja, o 
estudo dos negócios do setor público não era visto dentro do processo econômico. Isto se dava em função 
da filosofia do Estado não intervencionista dos economistas clássicos. 
O Estado que vigorou na época do liberalismo econômico, chamado de Estado Mínimo, que segundo 
os economistas clássicos como Adam Smith e Jean Baptista Say, tinha como atribuições básicas prover 
segurança, justiça, infraestrutura (estradas, aeroportos, portos etc.), educação, saúde e cuidar da 
soberania nacional, passou, a partir do início do século XX, a ser um Estado Intervencionista, ou seja, 
passou a ter novas atribuições voltadas para a intervenção na economia. 
Do final do século XIX até o início do século XX predominou o liberalismo econômico, onde a 
economia era regida pelas leis de mercado, com pouca ou quase nenhuma intervenção do Estado na 
economia. 
Com o crescimento acelerado das despesas públicas, notadamente, no início do século XX, com a 
Primeira Guerra Mundial e com as sequentes crises do sistema capitalista, que culminou com a gravíssima 
depressão dos anos trinta, o economista inglês John Mayard Keynes foi o principal doutrinador que buscou 
uma fórmula salvadora para o capitalismo. Para ele, era preferível uma perda de parte da liberdade 
econômica para o Estado do que a perda total da liberdade individual. 
As teorias keyneisianas respaldaram os esforços dos Governos para retirarem as suas respectivas 
economias da crise depressiva dos anos trinta. Desde então a intervenção estatal passou a ser 
naturalmente aceita, principalmente na utilização dos instrumentos de política de estabilização econômica. 
Atualmente, os Governos têm funções econômicas decisivas na satisfação das necessidades 
individuais e coletivas. E as Finanças Públicas tornaram-se a Economia Política de nossos dias, à medida 
que a maioria das decisões econômicas é gerada na esfera política e os seus efeitos são sentidos na esfera 
econômica. 
2.1.1 Atividade Financeira do Estado 
O Estado para exercer as suas inúmeras atribuições e atender aos seus objetivos necessita 
desenvolver também, entre outras atividades meio, a atividade financeira voltada para a obtenção, a gestão 
e a aplicação de recursos necessários para o funcionamento das suas instituições. 
A atividade financeira do Estado deve ser estruturada de modo a obter o máximo de recursos 
financeiros possíveis para que os governantes possam, de modo eficiente, atingir o principal objetivo do 
Estado que é a promoção do bem comum da sua população. 
Rubens Gomes de Souza, citando por Silva4, afirma que a atividade financeira do Estado 
desenvolveu-se fundamentalmente em três campos: a receita, isto é, a obtenção de recursos patrimoniais; 
 
4 Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
 
 
16 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
a gestão, que é a administração e conservação do patrimônio público; e finalmente, a despesa, ou seja, o 
emprego de recursos patrimoniais para a realização dos fins do Estado. 
Segundo Silva, no Estado moderno, as Finanças Públicas não são somente um meio de assegurar a 
cobertura das despesas do governo, mas também, fundamentalmente, um meio de intervir na economia, 
de exercer pressão sobre a estrutura produtiva e de modificar as regras de distribuição de renda5. 
2.1.2 Classificação das Finanças Públicas 
SILVA classifica as Finanças Públicas nas seguintes espécies: 
▪ Finanças positivas – estuda a prática da atividade financeira do Estado. 
▪ Finanças normativas – estuda as regras e normas que subordinam o Estado na atividade 
financeira.6 
A primeira classificação das Finanças Públicas é estudada pelas ciências econômicas e a segunda 
pelas ciências jurídicas, mais especificamente, pelo ramo do direito financeiro. 
2.2 Atribuições Econômicas do Estado 
Para atingir as suas atribuições o Estado realiza atividade meio e atividade fim. 
As atividades meio do Estado são aquelas voltadas para o funcionamento da máquina estatal 
destinada a consecução das suas atribuições. São as atividades administrativas, como as realizações de 
concurso público para a contratação de servidores, a realização de licitações para a contratação de 
fornecimento de bens e serviços, a atividade da administração tributária voltada para a arrecadação de 
tributos, a atividade de elaboração, aprovação e execução do orçamento público, etc. 
Já as atividades fins são a razão da existência do Estado. Elas são voltadas para o efetivo 
atendimento das necessidades da população, como a prestação dos serviços de segurança, de saúde 
pública, de educação, jurisdicional, etc. As atividades fins são a razão da existência do Estado. 
Analisando as atribuições do Estado sobre a ótica da economia, vamos verificar que o mesmo exerce 
algumas funções econômicas. Richard Musgrave classificou as funções econômicas do Estado em função 
alocativa, distributiva e estabilizadora7. Estas funções também são denominadas de funções fiscais do 
orçamento, principal instrumento de ação estatal na economia. 
Essa classificação é feita apenas para melhor estudar as funções econômicas, haja vista que as ações 
empreendidas em cada uma delas atuam implicitamente nas demais funções, o que compõe um quadro 
interativo de repercussões. 
2.2.1 Função Alocativa 
O Estado realiza alocação de recursos nos casos em que há ineficiência nas ações do setor privado. 
Duas situações são bem típicas na alocação de recursos: os investimentos em infraestrutura econômica e 
a provisão de bens públicos e bens meritórios. 
Os investimentos em infraestrutura por parte do Estado, como rodovias, ferrovias, portos, geração 
e distribuição de energia elétrica, etc., ocorrem em função dos altos investimentos que são necessários e 
a demora que há na obtenção do retorno da aplicação. Em função destes aspectos o setor privado não tem 
estimulo em atuar nesta área da economia. 
A alocação de recursos em bens públicos e bens meritórios se dá em função de que certos bens têm 
características especiais que inviabilizam o fornecimento dos mesmos pelo sistema de mercado. 
Os bens públicos típicos, diferentemente dos bens privados, não obedecem às leis de mercado, onde 
há uma troca direta entre o vendedor e o comprador e uma transferência da propriedade do bem. No caso 
do bem público os benefícios não podem ser individualizados e nem recusados pelos consumidores. No 
caso do fornecimento de iluminação pública, por exemplo, não há competição entre os consumidores e 
 
5 Id. 
6 Ibid. 
7 Musgrave, Richard A. Finanças públicas: teoria e prática. São Paulo: Campos, 1980. p. 6. 
 
 
17 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
nem há como deixar de atender um determinado consumidor pelo não pagamento. Daí a necessidade do 
Estado fornecer bens como este, onde é financiado por todos por meio do pagamento de tributos. 
Há ainda a alocação de recursos em bens mistos (meritórios), onde há característica de bens 
privados, mas a sua utilidade social tem muito mais importância. É o caso, por exemplo, do serviço de 
educação, que pode ser comercializado normalmente pelo mercado, mas o Estado pode alocar recursos 
neste tipo de serviço com a justificativa do interesse no aumento do nível cultural da sociedade, obtida 
pela educação de todos. 
2.2.2 Função Distributiva 
A função distributiva está diretamente ligada à prática da justiça social, onde os governos adotam 
políticas voltadas para alterar a distribuiçãode renda ditada pelos mercados, sempre que o perfil distributivo 
prevalecente se torna socialmente inaceitável. 
A promoção do ajustamento na distribuição de renda nacional, como função do Estado, justifica-se 
na medida em que realiza a correção das falhas de mercado. O nível ideal de distribuição de renda é sempre 
uma questão de difícil equacionamento, cabendo a sociedade definir o que considera como níveis justos 
na distribuição de renda e de riqueza. 
A distribuição de renda, atualmente, é realizada pelas medidas adotadas pelo Estado visando 
solucionar os problemas graves de miséria e de melhoria progressiva da qualidade de vida nas camadas 
mais pobres da população. 
Considerando que o problema da distribuição de renda tem por base tirar de uns para melhorar a 
situação de outros, o mecanismo fiscal mais eficaz é o que combina tributos progressivos sobre a classe 
de renda mais elevada com a transferência para aquelas classes de renda mais baixa. 
Assim como nas outras funções, o orçamento público é o principal instrumento para viabilização das 
políticas públicas de distribuição de renda. 
Um exemplo clássico de meio para promover a distribuição de renda é a utilização do imposto de 
renda progressivo, onde paga mais quem aufere maior renda, para cobrir os gastos com subsídios de 
programas de alimentação, transporte, moradia popular, etc. 
A distribuição de renda pode ser realizada ainda por meio de subsídios aos bens de consumo popular 
financiado pela maior incidência de impostos sobre os bens de consumo supérfluos que são consumidos 
pela classe que possui renda mais alta. 
Além dessas formas clássicas de distribuição de renda, o Estado também exerce a função distributiva 
por meio de prestação de serviços públicos de educação, de saúde, de capacitação profissional gratuita, 
etc. Apesar de se reconhecer nestas medidas um meio para realizar a distribuição de renda, os economistas 
deixam de analisá-las por não serem consideradas como instrumento de política fiscal do Estado. 
2.2.3 Função Estabilizadora 
A função estabilizadora adquiriu importância, como meio de o Estado prover a estabilização da 
economia, a partir da depressão econômica de trinta. Daí em diante ela sempre esteve no cenário 
econômico, como meio de luta contra as pressões inflacionarias e contra o desemprego. 
As medidas de estabilização dizem respeito, para uma dada capacidade produtiva, o uso da política 
orçamentária visando à manutenção de níveis desejáveis de produção, emprego, preços, e equilíbrio no 
Balanço de Pagamentos, ou seja, as grandes variáveis macroeconômicas, cujo desempenho afeta a 
economia em uma dimensão nacional. 
A essência da função estabilizadora é colocar a economia sobre a linha da fronteira da capacidade 
de produção e de demanda, pois caso a demanda seja superior a capacidade de produção, os preços 
tenderão a subir e se for inferior, haverá desemprego. 
Musgrave justifica a necessidade da função estabilizadora da política fiscal, alegando que a 
manutenção de um elevado nível de emprego e a estabilidade dos preços não é resultado automático do 
funcionamento do sistema de mercado, mas sim, uma orientação por parte da política implementada pelo 
setor público8. 
 
8 Musgrave, Richard A. Finanças públicas: teoria e prática. São Paulo: Campos, 1980. p. 11. 
 
 
18 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
O Estado exerce esta função quando, por exemplo, ao surgir desemprego na economia, ele adota 
medidas que visem a incrementar a demanda agregada e o nível de atividade econômica. Por outro lado, 
existe a necessidade dosar as ações, pois casos os gastos realizados pelo Estado excedam o produto 
disponível, em condições de elevado nível de emprego, provocará inflação, ou seja, desestabilização dos 
preços. 
O mecanismo básico da política de estabilização é a ação estatal sobre a demanda agregada, 
aumentando-a ou reduzindo-a conforme a necessidade. E esta atuação do Estado, além do uso de outros 
mecanismos como as de cunho monetário, é realizada por meio do orçamento público. No lado da despesa, 
o impacto das compras do governo sobre a demanda agregada é expressivo. Do lado da receita, a atuação 
pode ser feita por meio de aumento de alíquota de impostos em setores da economia em que haja excesso 
de recursos, visando desestimular a produção. 
2.3 Leitura Complementar 
▪ Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 7ª Ed. São 
Paulo: Atlas, 2004. Cap. 1; 
▪ Giacomoni, James. Orçamento Público. 13ª Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Cap. 2. 
2.4 Exercícios de Fixação 
9. O Estado para atingir os seus objetivos realiza uma série de atividades, com a contratação e a 
qualificação de pessoal, a realização de licitações para selecionar os melhores bens e serviços, 
etc. Como são classificadas estas atividades do Estado? 
10. Qual é a finalidade do estudo das finanças públicas? 
11. Na economia contemporânea, sob o ponto de vista da atuação do Estado na economia, como 
você classificaria o Estado brasileiro, por quê? 
12. Cite quais são as funções econômicas do Estado e qual o principal instrumento utilizado para 
implementá-las? 
13. “É preciso ter um bolo maior para que todos possam ter uma fatia maior. A questão distributiva 
é facilmente solúvel quando a economia está crescendo rapidamente e a população não.” Avalie 
esta afirmativa. 
14. Na medida em que há um maior crescimento das exportações e a cada dia há maiores filas de 
caminhões nos portos nacionais, o Estado brasileiro está exercendo as suas funções econômicas 
adequadamente? Qual é a função econômica diretamente ligada com esta questão? 
15. A atual gestão do Governo Federal, preocupada com a necessidade de crescimento econômico 
do país em função do clamor dos mais diversos setores da sociedade organizada, lançou o 
Programa de Aceleração do Crescimento (PAC). Pesquise sobre quais as medidas previstas nesse 
programa e as enquadre dentro das funções econômicas do Estado. 
 
3 - ORÇAMENTO PÚBLICO 
3.1 Aspectos Históricos 
Muito se especula sobre a origem do uso do orçamento público como instrumento de controle dos 
governantes e como meio para planejar e controlar as suas ações. 
O orçamento é um dos mais antigos instrumentos utilizado na gestão dos negócios públicos. Ele foi 
concebido inicialmente como um mecanismo de controle político dos órgãos de representação sobre 
governantes, no tocante a cobrança de tributos. Ao longo do tempo, ele sofreu mudanças, tanto na parte 
conceitual como técnica, no sentido de tornar-se um importante instrumento de planejamento e 
acompanhamento das funções do Estado. 
Os estudiosos do Orçamento Público são unânimes ao afirmar que a primeira aparição de norma 
voltada para controle dos governantes se deu na Inglaterra, no ano de 1217. 
Giacomoni, citando BURKHEAD, afirma que o artigo 12 da famosa Carta Magna inglesa, outorgada 
pelo Rei João Sem Terra trazia o seguinte: 
Nenhum tributo ou auxilio será instituído no Reino, senão pelo seu conselho comum, exceto com o fim de 
resgatar a pessoa do Rei, fazer seu primogênito cavaleiro e casar sua filha mais velha uma vez, e os auxílios 
para esse fim serão razoáveis em seu montante.9 
Na França, em 1789, a Constituição trouxe um mandamento de que “nenhum imposto será cobrado 
sem o consentimento da nação”. 
Nos Estados Unidos, em 1765, foi estabelecido pelos colonos da Virginia que “somente a Assembleia 
Geral da Colônia tem o direito e o poder de exigir imposto dos seus habitantes”. 
No Brasil, apesar das lutas de insignes figuras como Felipe dos Santos (1720) e Joaquim José da 
Silva Xavier (1789) contra a cobrança de impostos pela Metrópole portuguesa, somente com a primeira 
Constituição brasileira de 1924 foi que passaram a existir as primeiras regras norteadoras da atividade do 
Estado voltadas para a arrecadação de impostos e para a realização de gastos públicos. Mas somente com 
a Constituiçãorepublicana de 1891 foi que passou a haver maior clareza na definição das competências do 
Congresso Nacional para estimar as receitas a serem arrecadadas e fixar as despesas a serem realizadas 
em cada ano. 
As demais Constituições brasileiras até a atual Carta Magna consagraram dispositivos voltados para 
o disciplinamento das atividades orçamentárias e financeiras do Estado. 
Na atual Constituição Federal vigente (1988), o processo orçamentário nacional está disciplinado 
pelo seu Capítulo II, que trata das Finanças Públicas (art. 163 a 169) voltadas para a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios. 
Nos tópicos seguintes desta parte deste trabalho serão estudadas estas disposições constitucionais 
sobre o Orçamento Público. 
3.2 Conceitos 
O conceito de orçamento tem sofrido ao longo dos tempos significativas mudanças, em decorrência 
da evolução de suas funções. 
Giacomoni divide a evolução conceitual de orçamento público em orçamento tradicional e orçamento 
moderno. O primeiro tinha a função de controle político, já o segundo, tem como principal função, servir 
de instrumento de administração10. 
 
9 Giacomoni, James. Orçamento Público. 13ª Ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 45. 
10 Op. cit., p. 64 a 65. 
 
 
20 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
Sergio Pinto Martins afirma que o Orçamento pode ser conceituado como um “plano de trabalho 
governamental expresso em termos monetários, que evidencia a política econômica financeira do um 
Governo e em cuja elaboração devem ser observadas regras norteadoras”11. 
Ainda segundo Martins: 
▪ Objetivamente, o Orçamento é o ramo das Ciências das Finanças que estuda a lei do orçamento 
e o conjunto de normas que se refere a sua preparação, sanção legislativa, execução e controle. 
▪ Subjetivamente, o orçamento constitui a faculdade adquirida pelo povo de aprovar a priori, por 
seus representantes legitimamente eleitos, os gastos que o Estado realizará durante um 
determinado exercício.12 
Juridicamente, o Orçamento é conceituado um ato de previsão de receitas e fixação de despesas 
para um determinado período de tempo. 
O Orçamento é o instrumento base para a contabilização dos fatos contábeis nas entidades para os 
quais ele será aplicado. 
O Orçamento é denominado ainda, como Lei de Meios, estabelece os parâmetros para a gestão do 
Patrimônio, traçando o seu rumo, através de procedimentos utilizados na sua elaboração. 
Em outras palavras: 
O ORÇAMENTO é um instrumento de PLANEJAMENTO, proposto pelo 
poder executivo e aprovado pelo legislativo, utilizado para disciplinar 
programas de custeios, transferências, investimentos e estimar receitas. 
3.3 Orçamento Tradicional, Orçamento-Programa e Orçamento Base Zero 
No estudo do orçamento, considerando a evolução conceitual das espécies de orçamentos é 
importante fazer um paralelo entre o Orçamento Tradicional, o Orçamento-Programa (moderno) e 
Orçamento Base Zero. 
Analisando a história conceitual do orçamento público, podemos classificá-lo em orçamento 
tradicional e o orçamento moderno. O Orçamento-Programa e Orçamento Base Zero são espécies de 
orçamento moderno. 
3.3.1 Orçamento Tradicional 
O Orçamento Tradicional é uma espécie de orçamento que privilegia a alocação de recursos para a 
aquisição de meios para o funcionamento do Estado, sem levar em consideração as funções que são 
exercidas por ele. Esta sistemática orçamentária é dissociada dos processos de planejamento e 
programação das funções executivas do Estado. 
O Orçamento Tradicional tem também como principal função a de possibilitar aos órgãos de 
representação um controle político sobre os Executivos. 
Este espécie de orçamento está em desuso, embora ainda haja alguns traços dele nos orçamento 
elaborados atualmente pelas esferas de governo da República Federativa do Brasil. 
3.3.2 Orçamento-Programa 
Segundo GIACOMONI, a ONU em 1959 conceitua o Orçamento-Programa como um sistema em que 
se presta mais atenção às coisas que o um governo realiza, do que às coisas que ele adquire. As coisas 
que um governo adquire, tais como serviços pessoais, provisões, equipamentos, meios de transporte etc., 
são apenas meios empregados para o cumprimento de suas funções. As coisas que um governo realiza em 
cumprimento de suas funções podem ser estradas, escolas, casos tramitados e resolvidos ou quaisquer 
inúmeras coisas que podem ser apontadas13. 
O Orçamento-Programa enfatiza as realizações das funções do Estado. Ele deve apresentar os 
propósitos e objetivos para os quais os créditos se fazem necessários, os custos dos programas propostos 
 
11 Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 8ª Ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
12 Op. cit. 
13 Giacomoni, James. Orçamento Público. 14ª ed. - São Paulo: Atlas, 2007. p. 154 e 155. 
 
 
21 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
para atingir àqueles objetivos e dados quantitativos que meçam as realizações e o trabalho levado a efeito 
em cada programa, ou seja, este tipo de orçamento é um instrumento de administração pública. 
A complexidade da implantação do orçamento-programa reside na dificuldade da definição dos 
produtos finais do Estado e na adoção de padrões de medição de trabalho e de alcance desses produtos. 
Em segundo lugar, certas atividades relevantes do Estado são intangíveis, seus resultados não se 
apresentam a medições. 
No Brasil, assim como na maioria dos países da América Latina, a idealização de orçamento moderno 
está representada no Orçamento-programa. 
A Lei nº 4.320/64, apesar de fazer referência a programas de trabalho em diversos dispositivos, não 
criou as condições para a implantação do Orçamento-programa no Brasil. No entanto, desde o ano de 
1967, o Orçamento da União passou a trazer as despesas classificadas por programas, compostos por 
subprogramas e esses divididos em projetos e atividades. É a classificação programática do orçamento que 
será vista adiante, em tópico específico. 
Atualmente, existem portarias da Secretaria do Tesouro Nacional que determinam que os 
orçamentos públicos no Brasil obedeçam à classificação funcional-programática. Em função desta 
determinação, o orçamento-programa é obrigatório para todas as esferas de governo do nosso País. 
3.3.3 Orçamento Base Zero 
O Orçamento Base Zero, também conhecido como Orçamento por Estratégia, é uma técnica para 
elaboração do orçamento público. 
KOHAMA (2007, p. 79) conceitua o Orçamento Base Zero como um processo operacional de 
planejamento e orçamento que exige de cada administrador a fundamentação da necessidade dos recursos 
totais solicitados, e em detalhes lhe transfere o ônus da prova, a fim de que ele justifique a despesa. 
GIACOMONI (2009, p. 60) afirma que o modelo de orçamento base zero foi desenvolvido 
originariamente pela empresa de alta tecnologia Texas Instruments e adaptado para o setor público, por 
solicitação de Jimmy Carter, quando governador do Estado da Geórgia (EUA), que posteriormente levou a 
metodologia para a Administração Federal. 
O Orçamento Base Zero não é uma maneira de organizar ou de apresentar o orçamento público, 
mas sim, uma forma de avaliação e tomada de decisão sobre despesas. De acordo como o modelo, as 
ações, ou partes delas, de um programa governamental constituem-se em unidades de decisão cujas 
necessidades de recursos são avaliadas em pacotes de decisão. Os pacotes de decisão, após analisados 
ordenados, fornecem as bases para a apropriação de recursos nos orçamentos operacionais14. 
No processo tradicional de elaboração de orçamento, tomam-se por base as atividades do exercício 
anterior, determinam-se os seus custos e acrescenta-se a este custo a inflação do período e uma carga de 
trabalho para o ano seguinte, sem haver uma revisão detalhada das operações em andamento e dos níveis 
de gastos. Ou seja, há apenas a projeçãodas mesmas atividades de um exercício para o exercício seguinte, 
sem que haja o questionamento da validade dos gastos, a comparação dos gastos com as quantidades 
físicas de necessidades atendidas e a solicitação de recurso não obedecem a nenhuma prioridade. 
Já no Orçamento Base Zero o processo operacional de planejamento e orçamento exige de cada 
administrador a justificativa detalhada dos recursos solicitados. Com isso, há a necessidade de que todas 
as funções dos órgãos e departamentos da Administração Pública sejam analisadas e identificadas em 
pacotes de decisão, os quais serão avaliados e ordenados por relevância. 
3.4 Tipos de Orçamentos 
Os orçamentos públicos, quanto à forma da sua elaboração podem ser classificados em orçamento 
legislativo, executivo e mistos. 
▪ Orçamento Legislativo – é aquele cuja elaboração, discussão e aprovação são de competência do 
Poder legislativo. Cabendo ao Poder Executivo apenas a sua execução. 
▪ Orçamento Executivo – é o orçamento elaborado, aprovado, executado e controlado pelo Poder 
Executivo. Este tipo de orçamento é utilizado nos estados onde existem governos ditatoriais. 
 
14 Giacomoni, James. Orçamento Público. 14ª ed. - São Paulo: Atlas, 2007. p. 61. 
 
 
22 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
▪ Orçamento Misto – é a espécie de orçamento elaborado pelo Poder Executivo e submetido à 
aprovação do Poder Legislativo. É o tipo de orçamento utilizado no Brasil. 
3.5 Aspectos do Orçamento 
O orçamento público pode ser visto sobre uma multiplicidade de aspectos, onde os principais são: o 
político, o jurídico, o econômico e o financeiro. 
▪ Aspecto político – o orçamento é visto como um plano de governo ou programa de ação de um 
grupo político que detém o poder. 
▪ Aspecto jurídico – sobre este aspecto, o orçamento é observado como uma lei dentro do conjunto 
de normas de um país. 
▪ Aspecto econômico – o orçamento é uma peça de execução das funções econômicas de um 
Estado. 
▪ Aspecto financeiro – o orçamento é tratado como um fluxo monetário das entradas de receita e 
das saídas de despesas públicas. 
3.6 Princípios Orçamentários 
Os princípios orçamentários são regras que norteiam a elaboração do orçamento anual, tendo em 
vista a necessidade de torná-lo fiel aos objetivos e metas estabelecidos no Plano Plurianual e na Lei de 
Diretrizes Orçamentárias. 
Em consequência da falta de unanimidade entre os estudiosos da matéria, inúmeros foram os 
princípios surgidos ao longo da história. No entanto, poucos se sobressaíram e se confirmaram na doutrina. 
Adiante serão analisados os princípios orçamentários de maior representatividade, especialmente os 
integrados à legislação brasileira. 
3.6.1 Princípio da Unidade (Totalidade) 
Consagrado pela Lei nº 4.320/64, bem como pela Constituição Federal, o Princípio da Unidade, em 
sua acepção mais simples, consiste na afirmação de que o Orçamento deve ser unificado em uma só peça, 
ou seja, todas as receitas e despesas devem estar contidas em uma só lei orçamentária. 
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu o princípio da unidade quando previu que a lei 
orçamentária anual compreenderá o orçamento fiscal referente aos poderes públicos, seus fundos, órgãos 
e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações e ainda, o orçamento de investimento 
das empresas e o orçamento da seguridade social (art. 165, § 5º). Estes são espécies de orçamento que 
integram o orçamento geral da entidade para qual ele é feito. 
Considerando os estudos realizados a respeito deste princípio orçamentário, verifica-se que alguns 
doutrinadores, como A. Wagner e León Say, entendem que o conceito de unidade deve ser aplicado 
unicamente ao caixa, para onde ingressariam todas as receitas e sairiam todos os recursos para o 
pagamento de todas as despesas, possibilitando um maior controle por parte do Legislativo. 
Observando o crescimento das atividades das entidades públicas, bem como a descentralização e 
desconcentração administrativa ocorrida ultimamente, o princípio da unidade de caixa torna-se 
praticamente impossível, e difícil, o princípio da unidade orçamentária. Surge, portanto, a tendência do 
surgimento de um novo princípio, em substituição ao ora estudado, qual seja o princípio da totalidade 
orçamentária, onde os orçamentos dos diversos órgãos desconcentrados e descentralizados seriam 
harmonizados em uma única peça, propiciando uma visão conjunta de todo o montante de receitas e 
despesas para o exercício. 
3.6.2 Princípio da Universalidade 
Este princípio preconiza que o orçamento deve compreender todas as receitas e as despesas 
necessárias para a manutenção dos serviços públicos. Inclusive os créditos adicionais, não previstos 
inicialmente na lei orçamentária anual, a ela são incorporados posteriormente. 
Claramente incorporado à legislação brasileira, o princípio da universalidade possibilita ao Poder 
Legislativo, quando da análise da proposta orçamentária: 
- Conhecer, a priori, todas as receitas e despesas do governo e conceder prévia autorização para 
arrecadação e realização; 
 
 
23 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
- Impedir que o Executivo realize qualquer operação de receita e despesa sem a devida autorização 
parlamentar; e 
- Conhecer o exato volume das despesas projetadas pelo governo, a fim de autorizar a cobrança dos 
tributos necessários para atendê-las. 
3.6.3 Princípio do Orçamento Bruto 
Este princípio determina que todas as receitas e despesas devem aparecer no orçamento pelos seus 
valores brutos, sem qualquer tipo de dedução. 
Ele visa impedir que as receitas e as despesas sejam incluídas no orçamento pelos seus valores 
líquidos. 
No caso das receitas arrecadadas por um Ente Político que deve repassar determinado percentual a 
outro Ente, elas devem aparecer pelos seus valores globais, sem nenhuma dedução. 
3.6.4 Princípio da Anualidade ou Periodicidade 
Por este princípio, o orçamento deve ser elaborado para um período limitado de tempo. Em 
decorrência desta regra, o Poder Executivo fica obrigado a pedir, periodicamente, autorização ao Poder 
Legislativo para arrecadar receitas e aplicar o produto desta arrecadação. 
Aceito pelos tratadistas de Direito Financeiro, o princípio da anualidade está claramente evidenciado 
em nossa Constituição, notadamente em seu art. 165, que é transcrito a seguir: 
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
I – o plano plurianual; 
II – as diretrizes orçamentárias; 
III – os orçamentos anuais. 
(...) 
§ 5º. A lei orçamentária anual compreenderá: 
Com base neste princípio, o orçamento fica restrito ao exercício financeiro para o qual foi elaborado. 
O exercício financeiro no Brasil coincide com o ano civil. A execução orçamentária inicia-se em 1º de janeiro 
e conclui-se em 31 de dezembro. 
3.6.5 Princípio da Não-afetação das Receitas (Não vinculação) 
Receitas excessivamente vinculadas dificulta a administração de qualquer entidade, permitindo 
excesso de recursos em determinadas áreas e carência em outras. A par desta premissa, este princípio, 
com um dos dógmas das Finanças Públicas, que tem a função de impedir que as receitas previstas no 
Orçamento sejam vinculadas a determinados gastos ou órgãos, visando possibilitar maior flexibilidade no 
planejamento das políticas públicas e permitir que os gestores públicos competentes possam aplicar as 
receitas conforme as necessidades de serviços públicos. 
No âmbito das normas do Direito Financeiro, o princípio da não vinculação das receitas está previsto 
no art. 167, inciso IV, da Constituição Federal voltado exclusivamente para a não vinculação das receitas 
de impostos, nos seguintes termos: 
Art. 167. São vedados: 
(...) 
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da 
arrecadação dos impostosa que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e 
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades 
da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a 
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem 
como o disposto no § 4º deste artigo; 
(...) 
§ 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 
156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou 
contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. 
Pelo disposto, ressalvada as exceções expressas, os entes da federação não podem prevê em seus 
orçamentos as receitas de seus impostos vinculadas a determinados fins. 
 
 
24 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
Em sentido contrário a não vinculação das receitas, as receitas decorrentes das contribuições sociais 
e econômicas são vinculadas às finalidades para as quais elas foram criadas. Com isso, o ente político 
criador de uma contribuição destinada a uma determinada finalidade, somente pode usar o produto da sua 
arrecadação para atender as despesas que justificaram a sua criação. Como exemplo desta vinculação, 
pode ser citado o fato de os Municípios só poderem gastar a receita auferida com a arrecadação da 
contribuição para o custeio de iluminação pública com as despesas diretamente relacionadas com o serviço 
de iluminação pública, como o consumo de energia, a manutenção da rede e novos investimentos visando 
a ampliação e a melhoria do serviço. 
As receitas de empréstimos compulsórios também são receitas vinculadas. Isto é, os recursos 
arrecadados deste tributo só podem ser aplicados nas finalidades constitucionais que autorizam a sua 
instituição. 
A despeito deste princípio, nas finanças públicas brasileiras há uma tendência à vinculação de 
receitas decorrentes de fontes diversas dos impostos, com as decorrentes de taxas e de outras fontes. Em 
razão disso, no de 1994 foi aprovada uma emenda à Constituição estabelecendo à Desvinculação de 
Receitas da União (DRU) visando permitir que este ente federativo utilize livremente parte de sua 
arrecadação, dando maior flexibilidade na aplicação das receitas arrecadadas. 
A desvinculação de receitas da União vem sendo prorrogada sucessivamente e estará vigente até o 
dia 31 de dezembro de 2023. E, conforme dispõe a Emenda Constitucional nº 93/2016, que promoveu a 
última prorrogação da desvinculação, esse mecanismo foi estendido para os estados, o Distrito Federal e 
os municípios, sendo denominado, neste caso, de Desvinculação das Receitas dos Estados e Municípios 
(DREM). 
A DRU desvincula de órgão, fundo ou despesa 30% (trinta por cento) da arrecadação da União 
relativa às contribuições sociais, sem prejuízo do pagamento das despesas do Regime Geral da Previdência 
Social, às contribuições de intervenção no domínio econômico e às taxas. 
A DREM permite aos estados e ao Distrito Federal desvincularem 30% (trinta por cento) das receitas 
de impostos, taxas e multas, já instituídos ou que vierem a ser criados até 31 de dezembro de 2023, seus 
adicionais e respectivos acréscimos legais, e outras receitas correntes. A mesma faculdade foi atribuída aos 
municípios. 
A DREM não permite que os estados e o Distrito Federal desvinculem recursos destinados ao 
financiamento das ações e serviços públicos de saúde e à manutenção e desenvolvimento do ensino; 
receitas que pertencem aos municípios decorrentes de transferências previstas na Constituição Federal, 
receitas de contribuições previdenciárias e de assistência à saúde dos servidores, demais transferências 
obrigatórias e voluntárias entre entes da Federação com destinação especificada em lei e de fundos 
instituídos pelo Poder Judiciário, pelos tribunais de contas, pelo Ministério Público, pelas defensorias 
públicas e pelas procuradorias-gerais dos estados e do distrito federal. A mesma limitação se aplica aos 
municípios, com ressalva para as transferências constitucionais estes não realizam e para as transferências 
órgãos que estes não possuem. 
3.6.6 Princípio da Discriminação ou Especialização 
Por este princípio, as receitas e as despesas devem aparecer no orçamento de forma discriminada, 
ou seja, de modo que se possa, pormenorizadamente, saber a origem e as aplicações dos recursos públicos. 
O princípio da discriminação ou especialização é de fundamental importância para o trabalho de 
fiscalização, tanto por parte dos legisladores quanto pelos agentes fiscalizadores e pelos cidadãos de 
maneira geral. Pois um orçamento altamente especificado ou detalhado fornece melhores condições para 
a sua fiscalização. 
3.6.7 Princípio da Exclusividade 
Por este princípio, não devem ser tratadas na lei orçamentária, matérias estranhas à previsão de 
receitas e fixação de despesas. 
Considerado antigamente, por vários doutrinadores, como mais uma regra de técnica legislativa, do 
que propriamente um princípio, a regra da exclusividade ganhou força através do § 8º do art. 165 da 
Constituição Federal. No entanto, o próprio dispositivo constitucional traz exceções a este princípio. 
A primeira exceção ao princípio da exclusividade aplicado à Lei Orçamentária é a possibilidade de 
existir autorização, no texto da lei, para a abertura de créditos adicionais suplementares, até determinado 
 
 
25 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
limite, utilizando-se as fontes de recursos determinadas no art. 43 da Lei nº. 4.320/64 (superávit financeiro, 
excesso de arrecadação, anulação de dotações e operações de crédito). 
Em seguida, a contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, pode ser 
autorizada pela própria Lei de Meios, desde que obedeça aos ditames da Lei prevista no art. 165, § 8º, da 
Constituição Federal, ainda não editada. Para suprir a lacuna da falta da lei complementar prevista foi 
aprovada pelo Senado Federal, a resolução nº 87/98 que trata sobre operações de créditos. 
Conclui-se, portanto, que a maior importância do princípio da exclusividade reside em excluir da Lei 
Orçamentária, matérias estranhas à fixação de despesas e previsão de receitas, facilitando o fluxo com a 
necessária celeridade na sua tramitação legislativa. 
3.6.8 Princípio do Equilíbrio 
De todos os princípios, este foi o que ganhou maior atenção com a promulgação da Lei de 
Responsabilidade Fiscal, inclusive fora do âmbito específico do orçamento, como na área das finanças 
públicas. 
Este princípio preconiza o equilíbrio orçamentário, onde não se pode gastar mais do que se arrecada. 
A atual Constituição veda a realização de operações de créditos (empréstimos) que excedam o 
montante das despesas de capital. 
Visando o cumprimento deste princípio, a Lei de Responsabilidade Fiscal traz diversos dispositivos 
voltados para o equilíbrio permanente das contas orçamentárias. 
3.6.9 Demais Princípios Orçamentários 
Além destes princípios analisados, existem vários outros de menor relevância, como: 
a) Princípio da Clareza – Este princípio preconiza que o orçamento deve ser apresentado de forma 
clara e compreensiva, acessível a todos os interessados, mesmo que não sejam legisladores ou 
fiscais. 
b) Princípio da Publicidade – Este Princípio é uma decorrência do art. 37 da Constituição Federal, 
onde determina que todos os atos da administração pública devem ser publicados. Formalmente, 
este princípio é cumprido, pois como todas as leis, a lei orçamentária é publicada nos diários 
oficiais. Recentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal, através de seu art. 48, determinou que 
o Orçamento Anual, assim como a Lei de Diretrizes Orçamentárias e o Plano Plurianual, são 
mecanismos de controle dagestão fiscal, por parte da coletividade, devendo, inclusive, ser 
publicados em meios eletrônicos de acesso público, ou seja, na Internet. 
3.7 Leitura Complementar 
▪ Silva, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 7ª Ed. São 
Paulo: Atlas, 2004. Cap. 2; 
▪ Giacomoni, James. Orçamento Público. 13ª Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Cap. 3, 4 e 5; 
▪ Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – Art. 163 a 169. 
▪ Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. 
3.8 Exercícios de Fixação 
1. Qual foi a finalidade das normas históricas do Orçamento Público e atualmente, qual a sua 
finalidade? 
2. É verdadeira ou falsa a afirmativa de que o orçamento público tem a função de materializar o 
planejamento da administração municipal, bem como servir de meio para a população autorizar 
a arrecadação de receitas e a realização de despesas e ainda, servir de meio de controle dos 
gastos públicos. Por quê? 
3. Considerando os tipos de orçamento existentes, um país totalitário como Cuba aplica qual tipo 
de orçamento? 
4. O gestor público pode gastar o superávit da arrecadação de uma determinada contribuição em 
qualquer tipo de despesa pública? Por quê? 
5. Descreva o que preconiza o princípio orçamentário da anualidade. 
 
 
26 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
6. É verdade que, com base no princípio orçamentário da não afetação das receitas, um Município 
pode realizar o pagamento dos salários dos seus servidores, diretamente vinculado ao que ele 
arrecada com seus próprios tributos. Justifique sua resposta. 
7. Ao se definir o Orçamento Público como um plano de governo ou programa de ação de um grupo 
político que detém o poder, o mesmo estará sendo identificado sob o aspecto: 
a. jurídico 
b. financeiro 
c. político 
d. econômico 
e. social 
8. Qual das opções abaixo não representa um princípio orçamentário: 
a. Unidade 
b. Anualidade 
c. Universalidade 
d. Capacidade contributiva 
e. Exclusividade 
9. Ao elaborar um orçamento público deve-se observar que o mesmo deverá conter todas as 
receitas a serem arrecadas e todas as despesas a serem realizadas no exercício financeiro. 
Isto decorre do princípio: 
a. da totalidade 
b. da exclusividade 
c. da universalidade 
d. da anualidade 
e. da unidade 
10. Sobre o orçamento público no Brasil é correto afirmar: 
a. É elaborado e votado pelo Poder Legislativo, por isso é chamado de orçamento legislativo. 
b. O orçamento público permite que os governantes gastem mais do que arrecadam, pelo fato 
dos gastos serem realizados com base na despesa fixada e não com base nas receitas 
arrecadadas. 
c. O orçamento constitui em uma faculdade adquirida pelo povo de aprovar a priori, por seus 
representantes legitimamente eleitos, os gastos que o Estado realizará durante um exercício. 
d. No Brasil, não existe a obrigatoriedade de adoção de orçamento-programa. 
e. O orçamento público pode ser elaborado para mais de um exercício financeiro. 
 
4 O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO 
4.1 Processo de Planejamento 
Atualmente o processo de planejamento orçamentário das atividades da Administração Pública no Brasil, 
desde a Constituição de 1988, é realizado por meio dos seguintes instrumentos legais: 
▪ Lei do Plano Plurianual (PPA); 
▪ Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); 
▪ Lei do Orçamento Anual (LOA). 
De forma didática e resumida, pode ser afirmado que o PPA é o planejamento estratégico da 
Administração Pública, a LDO estabelece as diretrizes de como executar esse planejamento e a LOA estabelece 
as regras e a forma de execução desse planejamento de longo prazo. 
A seguir será estudado detalhadamente cada um desses instrumentos legais. 
4.1.1 Plano Plurianual 
O Plano Plurianual é um instrumento de planejamento orçamentário de iniciativa dos poderes executivos 
das esferas de governos da nossa Federação, onde são quantificados, especificados e qualificados os custos 
de cada projeto de duração plurianual ou continuada. 
O referido instrumento é uma inovação da Constituição Federal de 1988, onde determina no § 1º do 
seu artigo 165, que a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, 
objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada. 
A Constituição Federal remete à lei complementar a regulação de prazos e operacionalização do Plano 
Plurianual, porém no inciso I do § 2º do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias, 
estabeleceu que até a entrada em vigor da lei complementar em questão, o projeto do Plano Plurianual, para 
vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato subsequente, deverá ser encaminhado até 
quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o 
encerramento da sessão legislativa. Com esta determinação o Poder Executivo das unidades da federação 
deverão encaminhá-lo ao Poder Legislativo até o dia 31 de agosto do primeiro ano de mandado do chefe do 
executivo. 
Em suma, o Plano Plurianual: 
▪ estabelece metas que deverão ser atingidas através de programas de duração superior a um 
exercício financeiro; 
▪ tem validade de quatro anos, contados do segundo ano de mandato de cada legislatura do chefe do 
executivo. Com isso o primeiro ano de mandado está abrangido pelo Plano Plurianual elaborado pelo 
gestor anterior; 
▪ Serve de guia para as autorizações orçamentárias anuais. 
Na ótica da Administração, o plano plurianual é um instrumento de planejamento estratégico das ações 
que um gestor público estabelece para o seu governo. 
4.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é um instrumento jurídico introduzido no ordenamento jurídico 
pátrio pela Constituição Federal de 1998, que tem como finalidade básica, integrar as orientações contidas no 
Plano Plurianual às metas a serem alcançadas através do Orçamento Anual. Ou seja, ela faz a ligação entre o 
PPA e a LOA. 
4.1.2.1 A LDO na Constituição Federal 
De acordo com a Constituição Federal, a LDO por finalidade: 
 
 
28 Finanças e contabilidade públicas | teoria e prática – Francisco José Gomes 
▪ contemplar as metas da Administração Pública, inclusive despesas de capital para o exercício 
financeiro seguinte, detalhando a parcela do PPA que será realizada no ano para o qual a LDO se 
destina; 
▪ orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual; 
▪ dispor sobre as alterações na legislação tributária; 
▪ prever as mudanças na política de pessoal. 
4.1.2.2 A LDO na Lei de Responsabilidade Fiscal 
Além das atribuições contidas no § 2º do artigo 165 da Constituição Federal para a LDO, a Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF)15, ao tratar do planejamento orçamento orçamentário, estabelece uma série de 
atribuições para esse instrumento legal. Com estas previsões, a LDO deixou de ser uma mera formalidade 
legal a ser cumprida, para ter efetiva importância, no sentido de tornar o processo orçamentário mais 
transparente e possibilitar o aumento da participação do Poder Legislativo no disciplinamento das finanças 
públicas. 
De acordo com o artigo 4º da LRF, a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem as seguintes atribuições: 
▪ promover o equilíbrio entre receitas e despesas; 
▪ estabelecer critérios para contingenciamento de dotações, quando a evolução da receita 
comprometer os resultados orçamentários previstos; 
▪ normatizar as formas de controle de custos e de avaliação de resultados, caracterizando o controle 
operacional das ações desenvolvidas pelos governantes; 
▪ estabelecer condições para a concessão de subvenções às instituições privadas; 
▪ estabelecer autorização para os municípios custear despesas próprias do Estado e da União; 
▪ estabelecer critérios para o Poder Executivo elaborar a programação financeira mensal, inclusive 
para o