TCC2_Pedro Augusto Campolina Santos_mat_508156

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE MINAS GERAIS
Graduação em Ciências Contábeis
Pedro Augusto Campolina Santos
EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA PÚBLICA: um estudo sobre tendência de investimento dos estados brasileiros em 2015/2016
Contagem
2018
Pedro Augusto Campolina Santos
EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA PÚBLICA: um estudo sobre tendência de investimento dos estados brasileiros em 2015/2016
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis 
Orientadora: Vanderlei Lopes Barbosa
Contagem
2018
Pedro Augusto Campolina Santos
EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA PÚBLICA: um estudo sobre tendência de investimento dos estados brasileiros em 2015/2016
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Vanderlei Lopes Barbosa (Orientador) – PUC Minas
Contagem, 22 de Junho de 2018.
RESUMO
O objetivo do estudo se deu em analisar os dados extraídos através de bancos de dados, o SICONFI e o IBGE, procurando identificar potenciais tendências da administração pública ao se aplicar recursos em determinadas funções.Com uma metodologia quali-quantitativa, realizada através de coleta de dados documentais. Partindo da caracterização dos estados, identificação da receita orçamentária e empenho da despesa por função, considerando as funções de saúde, educação, segurança pública e cultura, foi possível relacionar o Índice de Desenvolvimento Humano e o empenho por habitante. Os estados de melhor e pior IDH realmente apresentaram bons e maus índices, respectivamente, em relação ao empenho em educação variável influente no índice. Verificou-se uma tendência entre as regiões ao apresentarem um índice médio de empenho por função. A análise por partido responsável pela administração, apresentou uma tendência ao aplicarem seus recursos em algum setor específico, considerando o fato dos partidos governarem estados em diferentes regiões. Portanto o PSB apresentou a tendência de empenho em saúde e educação, o MDB em segurança pública e o PROS em cultura.
Palavras-chave: Administração pública, empenho por função, tendência.
ABSTRACT
The objective of the study was to analyze the data extracted through databases, SICONFI and IBGE, trying to identify potential tendencies of the public administration when applying resources in certain functions. With a qualitative-quantitative methodology, realized through collection of documentary data. Based on the characterization of the states, identification of budget revenue and commitment of expenditure by function, considering the functions of health, education, public safety and culture, it was possible to relate the Human Development Index and commitment per capita. The states of better and worse HDI did present good and poor indexes, respectively, in relation to the commitment on variable education influencing the index. There was a trend among regions when they presented na average commitment rate by function. The analysis by party responsible for the administration, presented a tendency to apply its resources in some specific sector, considering that the parties govern states in different regions. Therefore the PSB presented the trend of commitment in health and education, the MDB in public safety and PROS in culture.
Keywords: Public administration, commitment by function, trend.
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 – Níveis da Receita Orçamentária.	41
TABELA 2 – Subdivisões da Receita.	42
TABELA 3 – Caracterização de estados por região, municípios e partidos	63
TABELA 4 – Caracterização de estados por população, área e densidade demográfica	64
TABELA 5 – Caracterização dos estados por PIB e renda per capta	65
TABELA 6 – Caracterização dos estados por IDH e expectativa de vida	66
TABELA 7 – Proporção de gastos da saúde por estado no exercício 2015	68
TABELA 8 – Gasto por habitante em saúde no ano de 2015	69
TABELA 9 – Proporção de gastos da saúde por estado no exercício 2016	71
TABELA 10 – Gasto por habitante em saúde no ano de 2016	73
TABELA 11 – Comparação gastos no setor de saúde 2015/2016	75
TABELA 12 – Variação gasto por habitante em saúde 2015/2016	77
TABELA 13 – Proporção de gastos da educação por estado no exercício 2015	79
TABELA 14 – Gasto por habitante em educação no ano de 2015	80
TABELA 15 – Proporção de gastos da educação por estado no exercício 2016	82
TABELA 16 – Gasto por habitante em educação no ano de 2016	83
TABELA 17 – Comparação gastos no setor de educação 2015/2016	85
TABELA 18 – Variação do gasto por habitante em educação 2015/2016	87
TABELA 19 – Proporção de gastos em segurança pública por estado no exercício 2015	89
TABELA 20 – Gasto por habitante em segurança pública no ano de 2015.	90
TABELA 21 – Proporção de gastos em segurança pública por estado no exercício 2016	92
TABELA 22 – Gasto por habitante em segurança pública no ano de 2016.	93
TABELA 23 – Comparação gastos no setor de segurança pública 2015/2016	95
TABELA 24 – Comparação gastos no setor de segurança pública 2015/2016	97
TABELA 25 – Proporção de gastos em cultura por estado no exercício 2015	99
TABELA 26 – Gasto por habitante em cultura no ano de 2015	101
TABELA 27 – Proporção de gastos em cultura por estado no exercício 2016	103
TABELA 28 – Gasto por habitante em cultura no ano de 2016 	105
TABELA 29 – Comparação gastos no setor de cultura em 2015/2016	107
TABELA 30 – Comparação gastos no setor de cultura 2015/2016	109
TABELA 31 – Média de empenho por partido e setor em 2015	111
TABELA 32 – Média de empenho por partido e setor em 2016	116
TABELA 33 – Comparação partidária de empenho por setor em relação a receita orçamentária no biênio 2015/2016 (%)	122
TABELA 34 – Média de empenho por região e setor em 2015	125
TABELA 35 – Média de empenho por região e setor em 2016	129
TABELA 36 – Comparação regional de empenho por setor em relação a receita orçamentária no biênio 2015/2016 (%)	134
LISTA DE GRÁFICOS
GRÁFICO 1 – Proporção de empenho no setor de saúde/receita orçamentária em 2015 (%)	112
GRÁFICO 2 – Proporção de empenho no setor de educação/receita orçamentária em 2015 (%)	113
GRÁFICO 3 – Proporção de empenho no segurança pública/receita orçamentária em 2015 (%)	114
GRÁFICO 4 – Proporção de empenho no setor de cultura/receita orçamentária em 2015 (%)	115
GRÁFICO 5 – Proporção de empenho no setor de saúde/receita orçamentária em 2016 (%)	117
GRÁFICO 6 – Proporção de empenho no setor de educação/receita orçamentária em 2016 (%)	118
GRÁFICO 7 – Proporção de empenho no segurança pública/receita orçamentária em 2016 (%)	120
GRÁFICO 8 – Proporção de empenho no setor de cultura/receita orçamentária em 2016 (%)	121
GRÁFICO 9 – Proporcionalidade entre empenho em saúde e receita orçamentária por região em 2015 (%)	125
GRÁFICO 10 – Proporcionalidade entre empenho em educação e receita orçamentária por região em 2015 (%)	126
GRÁFICO 11 – Proporcionalidade entre empenho em segurança pública e receita orçamentária por região em 2015 (%)	127
GRÁFICO 12 – Proporcionalidade entre empenho em cultura e receita orçamentária por região em 2015 (%)	128
GRÁFICO 13 – Proporcionalidade entre empenho em saúde e receita orçamentária por região em 2016 (%)	130
GRÁFICO 14 – Proporcionalidade entre empenho em educação e receita orçamentária por região em 2016 (%)	131
GRÁFICO 15 – Proporcionalidade entre empenho em segurança pública e receita orçamentária por região em 2016 (%)	132
GRÁFICO 16 – Proporcionalidade entre empenho em cultura e receita orçamentária por região em 2016 (%)	133
LISTA DE SIGLAS E ABREVIAÇÕES
ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Art. – Artigo.
CF – Constituição Federal.
CGU – Controladoria Geral da União.
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística.
IDH – Índice de Desenvolvimento Humano
LAI – Lei de Acesso à Informação.
LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias.
LOA– Lei Orçamentária Anual.
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal.
MDB – Movimento Democrático Brasileiro.
MTO – Manual Técnico do Orçamento.
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade.
PC do B – Partido Comunista do Brasil.
PDT – Partido Democrático Trabalhista.
PLDO – Projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias.
PNUD – Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento.
PP – Partido Progressista.
PPA – Plano Plurianual.
PPPA – Projeto do Plano Plurianual.
PROS – Partido Republicano da Ordem Social
PSB – Partido Socialista Brasileiro.
PSD – Partido Social Democrático.
PSDB – Partido da Social Democracia Brasileira.
PT – Partido dos Trabalhadores
R$ - Reais.
SICONFI – Sistema de Informação Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO	23
1.1 Tema	23
1.2 Contextualização do problema	23
1.3 Objetivos	24
1.3.1 Objetivos específicos	24
1.4 Justificativa da pesquisa	24
2. REFERENCIAL TEÓRICO	26
2.1 Contabilidade Pública	26
2.2 Plano Plurianual	26
2.3 Lei de Diretrizes Orçamentárias	28
2.4 Lei Orçamentária Anual	30
2.5 Lei de Responsabilidade Fiscal	33
2.6 Lei de Acesso à Informação	34
2.7 Receita Pública	36
2.7.1 Receita Orçamentária	36
2.7.2 Receita Extra orçamentária	37
2.7.3 Receitas Correntes	38
2.7.4 Receitas de Capital	39
2.7.5 Classificação Econômica	41
2.7.6 Classificação por fonte	41
2.7.7 Estágios da Receita	43
2.8 Despesa Pública	44
2.8.1 Despesa Orçamentária	45
2.8.2 Despesas Correntes	45
2.8.3 Despesas de Capital	47
2.8.4 Estágios da Despesa	48
2.9 Princípios Orçamentários	50
2.10 Restos a Pagar	53
2.11 Dívida Pública	53
2.11.1 Dívida Flutuante	54
2.11.2 Dívida Fundada	54
2.12 Estudos anteriores	55
3 METODOLOGIA	56
3.1 Classificação de pesquisa	56
3.1.1 Quanto aos objetivos	56
3.1.2 Quanto à abordagem do problema	56
3.1.3 Classificação Segundo o Propósito	57
3.1.4 Quanto aos procedimentos	57
3.1.5 Quanto as bases lógicas de Investigação	59
3.2 Universo e Amostra	59
3.3 Coleta e Tratamento de Dados	59
3.4 Limitações	60
HYPERLINK \l "_Toc516057286" 4 DESENVOLVIMENTO E ANÁLISE DE RESULTADOS	62
4.1 Caracterização	62
4.2 Análise do Setor de Saúde	67
4.2.1 Análise do Setor de Saúde em 2015	67
4.2.2 Análise do Setor de Saúde em 2016	70
4.2.3 Comparativo Setor de Saúde biênio 2015/2016	74
4.3 Análise do Setor de Educação	78
4.3.1 Análise do Setor de Educação em 2015	78
4.3.2 Análises do Setor de Educação em 2016	81
4.3.3 Comparativo Setor de Educação biênio 2015/2016	84
4.4 Análise do Setor de Segurança Pública	88
4.4.1 Análise do Setor de Segurança Pública em 2015	88
4.4.2 Análises do Setor de Segurança Pública em 2016	91
4.4.3 Comparativo Setor de Segurança Pública biênio 2015/2016	94
4.5 Análise do setor de cultura	98
4.5.1 Análise do setor de cultura em 2015	98
4.5.2 Análises do setor de cultura em 2016	103
4.5.3 Comparativo setor de cultura biênio 2015/2016	106
4.6 Análise dos Partidos	110
4.6.1 Análise partidária no exercício 2015	111
4.6.2 Análise partidária no exercício de 2016	116
4.6.3 Comparativo dos empenhos partidários no biênio 2015/2016	122
4.7 Análise por Região	124
4.7.1 Análise por região no exercício 2015	124
4.7.2 Análise por região no exercício 2016	129
4.7.3 Comparativo dos empenhos regionais no biênio 2015/2016	133
HYPERLINK \l "_Toc516057312" 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS	136
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS	139
APÊNDICES	142
HYPERLINK \l "_Toc516057315" APÊNDICE 1 – DEMONSTRATIVO DE RECEITA ORÇAMENTÁRIA E EMPENHO POR PARTIDO	142
APÊNDICE 2 – DEMONSTRATIVO DE RECEITA ORÇAMENTÁRIA E EMPENHO POR REGIÃO 2015/2016	147
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1. INTRODUÇÃO
Em um país que detém grade extensão territorial, e juntamente a isso utiliza-se de um sistema político democrático, nota-se elevada quantidade de Estados e partidos políticos, de modo que não há um predomínio claro de partidos governando diversos estados pelo país. O fato de não haver esse domínio possibilita a execução orçamentária de formas distintas, pois existem fatores econômicos e populacionais com alto nível de distinção no território brasileiro.
A análise aprofundada da execução orçamentária dos estados brasileiros é capaz de demonstrar possíveis reflexos da gestão política, e assim possibilitar identificar tendências partidárias em seu modo de governar. Em contrapartida, a mesma análise potencializa aparição de evidências que desvinculem possível tendência partidária e evidencie uma adaptação ao cenário geopolítico do estado analisado.
Deste modo, ao analisarmos a execução orçamentária é necessário observar que os montantes de receitas e despesas variam exorbitantemente de acordo com a região que o estado se encontra, o que não significa que o estado que possui maiores valores de gastos em uma função realmente invista mais na mesma, devido a proporção de gastos por função e gastos totais.
1.1 Tema
Contabilidade e Orçamento Público
1.2 Contextualização do problema
Conforme Barbosa (1990), define-se problema como a mola propulsora de todo o trabalho de pesquisa. Após definição do tema, é estabelecida uma questão a ser respondida por meio de uma hipótese, sendo confirmada ou negada através do trabalho de pesquisa. A criação do problema é efetuada pelo próprio autor e relacionado ao tema selecionado. 
A diferença de partido governante ocasiona alguma diferenciação na execução orçamentária estadual?
1.3 Objetivos
Através de Barbosa (1990), os objetivos gerais visam determinar, com clareza e objetividade, porém de forma mais generalizada, o propósito do pesquisador com a realização da pesquisa. 
Portanto, a presente pesquisa visa identificar possível diferenciação na execução orçamentárias de estados brasileiros que possuem administração partidária diferentes.
1.3.1 Objetivos específicos
Analisar execução orçamentária, focando nas áreas de saúde, educação, segurança pública e cultura.
Comparar os índices de desenvolvimento com a execução orçamentária do estado. Analisar índice de desenvolvimento.
Identificar possível tendência partidária ao realizar o seu investimento.
1.4 Justificativa da pesquisa
Conforme Marconi e Lakatos (2000), a justificativa visa esclarecer o intuito de realização do estudo.
Através de estudos realizados acerca da Contabilidade Pública, realiza-se análises de orçamentos públicos e execuções orçamentárias e juntamente a isso nota-se que no cotidiano não há grande parcela populacional com conhecimento o bastante para conseguir emitir opiniões e pareceres sobre o que está sendo gasto por parte dos governantes de seu país, estado ou município. Muito das vezes não há o conhecimento da existência destes demonstrativos.
Aliados aos fatos citados anteriormente, o período eleitoral acaba por introduzir diversos candidatos e com diversas siglas partidárias que na maioria das vezes não tem o seu significado conhecido por parte dos eleitores. Sendo assim, o desconhecimento de partidos e de posturas partidárias faz com que alguns políticos sejam eleitos apenas por falta de opção ou por serem considerados menos piores.
Assim, ao optar realizar o estudo deste tema, é visado conseguir traduzir algumas informações relacionadas aos gastos, principalmente nos setores de saúde, segurança pública, educação e cultura, com a intenção de conseguir de maneira mais simplificada demonstrar alguma possível influência dos partidos e governantes ao se priorizar uma determinada área.
A partir da evidenciação dos gastos em determinados setores, será possível estabelecer se há alguma relação entre os fatores analisados e o Índice de Desenvolvimento Humano.
Com isso, a partir do julgamento e conclusões a respeito da análise, se identificado alguma relação entre partidos e prioridades de gastos, servirá como possível auxilio no processo decisório do voto, fornecendo embasamento para uma escolha de maior qualidade por parte de todos eleitores.
Como embasamento para a pesquisa, foi utilizado banco de dados do SICONFI – Sistema de Informação Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro, onde foi extraído as execuções orçamentárias dos estados brasileiros. Utilizou-se também dados extraídos do IBGE indicadores característicos decada estado, como indicadores geográficos, populacionais, dentre outros.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Contabilidade Pública
Através do estudo da contabilidade pública, será possível evidenciar diversos fatores que possibilitem obter uma conclusão precisa a respeito da diferenciação da execução orçamentária. Com isso se torna imprescindível o conhecimento desta importante ramificação da contabilidade. 
Segundo Kohama(2006), ao citar Vicenzo Masi e Frederico Herrmann Júnior, a contabilidade trata-se de uma ciência destinada ao estudo do patrimônio à disposição das aziendas, sendo em seus aspectos estáticos e em suas variações, com finalidade de enunciar, através de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administração sobre a formação e a distribuição de créditos. 
Através de Mota(2009), a principal função da contabilidade nas entidades do setor público é estudar, registrar, controlar e evidenciar o patrimônio e suas variações, portanto emprega-se grande número de procedimentos e técnicas contábeis. 
Conforme Andrade(2012), ao se definir contabilidade pública cita a NBC T16.1, aprovada pela resolução n° 1.128/2008, que retrata a contabilidade pública como o ramo da ciência contábil que tem como objeto o patrimônio público, sobre o qual fornecerá informações aos usuários dos atos e fatos e também os seus resultados alcançados, sendo estes em aspectos físicos, financeiros, orçamentários e econômicos, considerando para isso todas as mutações ocorridas nos processos da gestão, a prestação de contas e o suporte para a tomada de decisão e para controle social.
2.2 Plano Plurianual
Conforme Rosa (2013), o Plano Plurianual se trata de uma ferramenta de planejamento previsto no inciso I do art. 165 da Constituição Federal de 1988 e, de acordo o § 1º do mesmo, é previsto necessidade de instituição por lei, para um período de quatro anos.
Através de Kohama (2010), o Plano Plurianual é um plano de médio prazo, sobre o qual visa-se ordenar as ações do governo que findem na concretização dos objetivos e metas estabelecidos para um período de quatro anos, em esfera federal, estadual e municipal, em consonância com o art. 165 § 4º.
Segundo Quintana e outros(2011) o Plano Plurianual (PPA) é o primeiro instrumento de planejamento da entidade pública, o qual, consoante o Manual Técnico do Orçamento – MTO (2010), prevê, de maneira regionalizada, diretrizes, objetivos e metas da administração pública direcionadas as despesas de capital e outras correlacionadas e para os referentes aos programas de duração continuada.
Por Giacomoni (2012) o Plano Plurianual é considerado grande novidade do novo marco constitucional, constituindo instrumento sintético dos esforços de planejamento de toda a administração pública, direcionando a confecção dos demais planos e programas de governo, bem como do orçamento anual.
Consoante Rosa (2013), fica estabelecido no art. 165 § 4º, que os demais diplomas legais (LDO e LOA) deverão ser compatíveis com o PPA e desta forma devem ser confeccionados após a aprovação do Plano Plurianual.
Observa-se na Constituição Federal de 1988, em seu art. 174 que:
Art. 174 - Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. (BRASIL, 1988).
Através de Quintana e outros (2011) a responsabilidade de confeccionar o Plano Plurianual fica a cargo do Poder Executivo, através de Lei Federal, contudo sua aprovação é de responsabilidade do Poder Legislativo. Portanto, devem ser obedecidos os prazos definidos pelo inciso I do § 2º do art. 35 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
Giacomoni (2012) cita o ADCT ao se tratar dos prazos do Plano Plurianual, onde o mesmo estabelece que, em esfera federal, o projeto de lei do PPPA deverá ser encaminhado, através do Poder Executivo, ao Congresso Nacional no prazo máximo de até 4 meses antes do fim do exercício, ou seja, 31 de agosto. Posteriormente, deverá ser devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa, ou seja, 15 de dezembro. Cabe lembrar que nos demais entres da Federação, pode haver variação de datas de acordo com legislação própria, visando atender peculiaridades locais.
Relacionado ao prazo de vigência, a Constituição Federal de 1988 através do ADCT, art. 35 § 2º, inciso I, estabelece o período compreendido entre o início do segundo ano do mandato presidencial e se finda no primeiro ano do mandato subsequente. Nota-se que este prazo é respeitado pelos demais entes da Federação.
2.3 Lei de Diretrizes Orçamentárias
A Lei de Diretrizes Orçamentárias trata-se de um importante conteúdo no processo de compreensão da pesquisa, portanto será detalhada a fim de esclarecer alguns pontos importantes e fornecer conhecimento.
Através de Quintana e outros (2011), a Lei de Diretrizes Orçamentárias, ou LDO, trata-se do primeiro documento oriundo do Plano Plurianual, com finalidade de atuar como orientador da elaboração do orçamento anual.
Segundo Kohama (2010) além de nortear a elaboração dos orçamentos anuais, como descrito anteriormente, a Lei de Diretrizes Orçamentárias é responsável pelas adequações do orçamento fiscal, de investimento e da seguridade social às diretrizes, objetivos e metas da administração pública previstas no Plano Plurianual.
Conforme Rosa (2013), a Lei de Diretrizes Orçamentárias foi instituída pela Constituição de1988, simbolizando um avanço constitucional por se tratar de uma ferramenta de formalização de políticas públicas. Caracteriza-se como uma lei ordinária e de natureza transitória, sendo vinculada a um exercício financeiro com periodicidade anual, estando submetida a prazos e ritos específicos de tramitação, onde as metas e prioridades da administração pública e federal são detalhadas e por fim define a estrutura e organização da Lei Orçamentária Anual.
Exemplificando o descrito acima, Quintana e outros (2011) utiliza-se do §2º do art. 165 da Constituição Federal, onde a Lei de Diretrizes Orçamentárias
compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.(BRASIL, 1988)
Consoante Rosa (2013), na ausência de lei complementar como previsto no §9º do art. 165 do texto constitucional, nota-se que a Lei de Diretrizes Orçamentárias, a cada exercício, tem acrescentado disposições além daquelas previstas em Constituição, afim de saciar lacunas ou inadequações referentes a Lei 4.320/64, considerada como lei complementar através da Carta Magna.
Através de Kohama (2010), além das disposições constitucionais, a Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá orientar a respeito de:
- equilíbrio entre receitas e despesas;
- critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas no art. 9º e no inciso II do § 1º do art. 3º;
- normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
- demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas. Alíneas a, b, e e f do inciso I, do artigo 4º da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
Observa-se através de Quintana e outros (2011) que o projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias deverá englobar um Anexo de Metas Fiscais, estabelecendo metas anuais, demonstradas em valores correntes e constantes, referentes a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, abrangendo o exercício a que se referirem e os dois subsequentes, conforme Lei Complementar nº 101/2000.
Conforme Kohama (2010), o anexo de metas fiscais deverá conter, além do conteúdo citado anteriormente, os seguintes conteúdos:
- avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;- demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciado a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;
- evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
- avaliação da situação financeira atuarial dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;
- demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. § 2º, da Lei de Responsabilidade Fiscal. 
Segundo Rosa (2013), além do anexo de metas fiscais, a Lei Complementar nº 101/2000 traz consigo o anexo de riscos fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos possíveis de influenciar as contas públicas, demonstrando possíveis providencias a serem efetuadas, caso se concretizem.
Em mesma via, Kohama (2010) define o anexo de riscos fiscais de forma semelhante ao de Rosa, porém exemplifica as influências nas contas públicas, citando possíveis fatores para um aumento do endividamento, sendo eles, queda da arrecadação, decréscimo da atividade econômica, entre outros eventos que possam impactar negativamente nas contas públicas.
Consoante Rosa (2013), ao se observar o inciso I, do § 2º do artigo 35 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), até a lei complementar que se refere o art. 165, § 9º, inciso I e II, da CF/1988, o Projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias, PLDO, carecerá de envio em até oito meses antes do exercício financeiro se findar, portanto dia 15 de Abril, e posteriormente devolvido para sanção até o fim do primeiro período da sessão legislativa, sendo assim, 17 de julho.
Para Giacomoni (2012) os demais entes da Federação poderão, embasados em legislações próprias, adotar prazos diferentes para tramitação legislativa do PLDO, contanto que a aprovação da Lei de Diretrizes Orçamentárias aconteça a tempo de atender sua principal finalidade, sendo esta, orientar a elaboração do projeto de lei orçamentária anual.
Conforme Kohama (2010) o Poder Executivo enviará ao Legislativo relatório apresentando as informações devidas a respeito do adequado atendimento dos projetos em andamento, abrangendo as despesas de conservação do patrimônio público, conforme definido pela Lei de Diretrizes Orçamentárias. Com isso, fica previsto que novos projetos serão aceitos pela Lei Orçamentária e créditos adicionais apenas se houverem garantias de que os projetos em andamento estejam devidamente adequados.
2.4 Lei Orçamentária Anual
Visando fornecer maiores ferramentas para que a pesquisa seja compreendida de melhor forma, compõe parte importante do processo a Lei Orçamentária Anual, sendo caracterizada a seguir.
Conforme apresentado por Mota (2009), a Lei Orçamentária Anual, ou simplesmente LOA, é apresentada através da Lei 4.320/64 e em seu art. 2º onde é previsto que o conteúdo da Lei de Orçamento englobará a discriminação referente a despesa e receita, visando demonstrar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, respeitando os princípios de anualidade, unidade e universalidade.
Quintana e outros (2011) apresentam a Lei Orçamentária Anual como instrumento para viabilizar o alcance das metas e objetivos descritos pelo Plano Plurianual, obedecendo as diretrizes descritas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Segundo Giacomoni (2012), ao se observar disposição constitucional, evidencia-se que a lei orçamentária anual é composta por três orçamentos, sendo eles, fiscal, seguridade social e investimentos das empresas.
Observa-se através de Mota (2009) que a Constituição Federal de 1988 apresenta os orçamentos anuais citados anteriormente em seu art.165, § 5º, onde fica definido que a lei orçamentária anual englobará:
- o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder Público;
- o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, obtenha a maioria do capital social com direito a voto; e 
- o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. (BRASIL, 1988)
Mota (2009) considera uma inovação por parte da Constituição Federal ao criar as três esferas de orçamento, e que compõe a LOA. Sendo assim, relata que a esfera fiscal compreende a grande maioria das receitas e despesas pertencentes à União. Em meio ao grupo de receitas, as tributárias e as originárias da captação de recursos através de operações de créditos, como empréstimos, financiamentos e emissão de títulos públicos, merecem destaque. Ressalta que o grupo das despesas contém os gastos com pessoal ativo, custeio e investimentos além dos custos relativos a quitação de juros e da amortização da dívida. A esfera fiscal também engloba os valores referentes ao refinanciamento da dívida.
Por vez, Giacomoni (2012) considera o orçamento fiscal como o principal entre os três, referindo-se ao Poderes, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, não se excluindo fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
Segundo Mota (2009), a esfera de investimento das estatais, em concordância com o procedimento empregado no âmbito do Governo Federal, contempla-se apenas os gastos com aquisição de ativo imobilizado e os provenientes para o seu financiamento, sendo esses próprios, originários de empréstimos ou aumento de participação acionária, dentre outros, nos quais as estatais devem efetivar. Aplica-se ao termo ativo imobilizado o conceito definido na Lei 6.404/76.
Com base em Giacomoni (2012), o orçamento de investimento trata-se de uma novidade no direito orçamentário brasileiro, contemplando os investimentos efetivados pelas empresas que o Poder Público, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. Assim, esse orçamento originou-se a partir de dominante preocupação da década de 80, devido à dimensão alcançada pelo segmento empresarial público, dentre outros fatores agregados ao quadro de dificuldades fiscais que caracterizava o Estado brasileiro. Além disso, é considerado assertivo ao deixar de lado as receitas e despesas operacionais, abrangendo apenas os investimentos das empresas estatais.
Para Mota (2009), a esfera da seguridade social engloba, entre outras, as receitas provenientes de contribuição sociais e as despesas referentes ao pagamento de inativos e pensionistas. Nela se encontram todos os gastos efetuados na saúde, previdência social e assistência social, obedecendo o que é previsto pela Constituição Federal.
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 194, prevê que:
A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos:
- à Saúde;
- à Previdência; e
- à Assistência Social. (BRASIL, 1988)
Conforme Giacomoni (2012), o orçamento de seguridade social representa uma dupla novidade, pois além de destacar às três funções, a ponto de separá-las das demais e juntá-las em peça orçamentária própria, ele ainda submete ao processo orçamentário comum os orçamentos pertencentes as autarquias previdenciárias, na qual aprovação, no regime constitucional anterior, ocorria através de decreto do Poder Executivo.
Conforme a Lei de Responsabilidade Fiscal, existe algumas disposições onde se faz necessário uma observação ao se elaborar um projeto de lei de orçamento anual, como o previsto no artigo 5º, da Lei Complementar nº101/2000:
- deve estar compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.
- conter demonstrativoda compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais da LDO;
- será acompanhado de demonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistia, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia, bem como das medias de compensação à renúncia de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado;
- deve conter reserva de contingência, que pode ser calculada utilizando-se percentual sobre a receita corrente líquida, destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos;
- todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que se atenderão, constarão da lei orçamentária anual;
- o refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei orçamentária e nas de crédito adicional;
- é vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada;
- não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão. (BRASIL, 2000)
2.5 Lei de Responsabilidade Fiscal
Através de Debus e Nascimento (2002) a Lei Complementar nº 101, de 4 de Maio de 2000, mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, tem como objetivo regulamentar a Constituição Federal na esfera da tributação e do orçamento, portanto, estabelece as normas gerais relativas a finanças públicas. Assim, fica a cargo do Governo Federal, Estadual e Municipal observarem tais normas. 
Com isso, nota-se que a Lei de Responsabilidade Fiscal vem suprir a prescrição do artigo 163 da Constituição Federal de 1988, sendo assim, a lei complementar disporá sobre:
I - finanças públicas; 
II - dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades controladas pelo poder público; 
III - concessão de garantias pelas entidades públicas; 
IV - emissão e resgate de títulos da dívida pública; 
V - fiscalização das instituições financeiras; 
VI - operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; 
VII - compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.”(BRASIL, 2000)
Consoante Debus e Nascimento (2002) a Lei de Responsabilidade Fiscal não se trata da revogação da Lei nº 4.320/64, responsável por normatizar a finanças públicas em âmbito nacional. Observa-se que a Constituição Federal prevê a redação de uma nova Lei Complementar em caráter substitutivo à Lei nº 4.320, porém não é possível estabelecer um prazo para conclusão dos trabalhos do Congresso Nacional em relação ao projeto já existente.
Consoante a Lei de Responsabilidade Fiscal, fica evidenciado o seu embasamento em quatro fatores, sendo estes: planejamento, controle, responsabilidade e transparência 
Observa-se através da redação da Lei de Responsabilidade Fiscal, que ela atende a prescrição do artigo 165 presente na Constituição Federal, in loco, o inciso II do parágrafo 9º. Assim
“... Cabe à Lei Complementar estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e funcionamento dos Fundos.” (BRASIL, 2000)
2.6 Lei de Acesso à Informação
A Lei de Acesso à Informação foi promulgada a Lei Federal nº 12.527. Consoante Platt Neto (2013), a lei aborda procedimentos que as entidades públicas devem observar para a disponibilização das informações previstas na Constituição Federal do Brasil de 1988. Portanto é abrangido, os três Poderes em nível Federal, Estadual e Municipal, e das administrações direta e indireta, em nível amplo, além das outras entidades públicas já citadas.
De acordo com o relatado acima e com a essência da legislação, qualquer interessado possui direito em solicitar qualquer informação gerada por parte do Estado, ou que estejam sob guarda do mesmo, sem necessidade de justificativa para solicitação. Conforme relatado anteriormente, Heinen (2013) explicita que o termo interessado é referente a qualquer pessoa, sem distinção, além de alegar que a utilização de termos como habitante e cidadão poderia acarretar em distorção no dispositivo legal e assim causar restrição da informação pública.
Segundo Brasil (2013), através de um informativo disponibilizado pala CGU – Controladoria Geral da União, cabe ao Estado garantir o direito à informação pública. Concomitantemente, Heinen (2013) afirma que para solicitar tais informações não há um padrão estabelecido, sendo assim, pode ser realizado através de formulários fornecidos pelos entes públicos, sendo permitido seu requerimento tanto por qualquer pessoa física, bem como jurídica, através outros meios, porém se faz necessário a necessidade de identificação do solicitante, a informação requerida, e o acompanhamento de um comprovante de identidade do solicitante, através de carteira de identidade civil, ou outro documento.
Observa-se através de disposto pela CGU, Brasil (2013), fica delegado a cada entidade o dever de se estruturar para que o direito de acesso à informação se faça efetivo. O Sistema de Informação ao Cidadão – SIC, tem caráter obrigatório de instalação, ao menos na sede da entidade, sendo em local com fácil acessibilidade e identificação pela sociedade.
Conforme a LAI, Brasil (2011), através do seu artigo 6º, os entes devem garantir transparência a gestão e a proteção da informação, garantindo sua disponibilidade, autenticidade e integridade. O mesmo artigo referido anteriormente garante o tratamento da informação sigilosa e pessoal.
Através da Lei de Acesso à Informação, é exigido por parte das entidades públicas à divulgação de algumas informações, independente de solicitação, conforme descrito pelo seu artigo 8°:
Art. 8º É dever dos órgãos e entidades públicas promover, independentemente de requerimentos, a divulgação em local de fácil acesso, no âmbito de suas competências, de informações de interesse coletivo ou geral por eles produzidas ou custodiadas.
§ 1º Na divulgação das informações a que se refere o caput, deverão constar, no mínimo:
I - registro das competências e estrutura organizacional, endereços e telefones das respectivas unidades e horários de atendimento ao público;
II - registros de quaisquer repasses ou transferências de recursos financeiros;
III - registros das despesas;
IV - informações concernentes a procedimentos licitatórios, inclusive os respectivos editais e resultados, bem como a todos os contratos celebrados;
V - dados gerais para o acompanhamento de programas, ações, projetos e obras de órgãos e entidades; e
VI - respostas a perguntas mais frequentes da sociedade. (BRASIL, 2011)
2.7 Receita Pública
Conforme Kohama (2010), a receita pública pode ser definida de forma genérica como todo e qualquer recolhimento efetuado aos cofres públicos, sendo efetivado em forma de numerário ou até mesmo em outros bens representativos de valores, sendo estes provenientes de direitos de arrecadação mediante leis, contratos ou quaisquer outros títulos que forneçam direitos a favor do Estado.
Piscitelli e Timbó (2012) conceituam a receita pública, em sentido amplo, como uma entrada de recursos ao patrimônio público, mais especificamente como um ingresso de recursos financeiros que consequentemente originem um aumento das disponibilidades.
Através de Quintana e outros (2011) a receita na área pública tem elo permanente ao ingresso e à arrecadação. Portanto, constitui elemento primordial para manutenção dos serviços realizados pelo ente público. Assim, Quintana define a receita orçamentária como aquela constante no orçamento público, registrada na lei orçamentária, na qual especificação deverá seguir a discriminação disposta no anexo nº 3 da Lei Federal nº 4.320/1964.
Conforme Mantega (2013) a receita pública também pode sofrer atualizações e assim sendo pode ser definidacomo uma reestimativa da receita utilizada para abertura de créditos adicionais, seja decorrente de excesso de arrecadação ou decorrente de operações de crédito, as novas naturezas de receita não previstas na Lei Orçamentária Anual e o remanejamento entre naturezas de receita.
2.7.1 Receita Orçamentária
Segundo Rosa (2013) a receita orçamentaria trata-se de todas as disponibilidades de recursos financeiros que adentram aos cofres públicos, agregando ao patrimônio público. Tratam-se assim de fontes de recursos destinadas ao uso do Estado visando suprir às necessidades públicas e da sociedade.
Por sua vez, Kohama (2010) define receita orçamentária como a receita apresentada no orçamento público, consignada na Lei Orçamentária, na qual especificação deverá seguir à discriminação determinada através do Anexo nº 3, da Lei Federal nº 4.320/64.
Lichtnow (2003), citado por Quintana e outros (2011) descreve receita orçamentária como aquela integrante do orçamento e que o Estado dispõe de sua propriedade, aumentando a situação líquida do patrimônio financeiro, sendo assim resultante do patrimônio e da execução orçamentária.
Através da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, em seu art. 52, incisos I, alínea b, prevê que a demonstração da receita constante do Relatório Resumido da Execução Orçamentária dará se por fonte, relatando as realizadas e a realizar.
2.7.2 Receita Extra orçamentária 
Consoante Kohama (2010), a receita extra orçamentária trata-se do segundo grupo da receita pública, no qual contêm os recolhimentos efetuados que constituirão compromisso exigíveis, e que o pagamento não carece de autorização orçamentária e, por isso, independe de autorização legislativa. 
Segundo Quintana e outros (2011) a receita extra orçamentária não é integrante do orçamento público, gera alteração na composição do patrimônio financeiro, mas sem alterar a situação liquida da organização. Como exemplos dessa categoria de receita, podemos citar cauções, fianças, depósitos para garantia de instância, consignações em folha de pagamento favorecendo terceiros, retenções na fonte, salários não reclamados, operações de crédito em curto prazo dentre outras com similaridade.
Conforme Mota (2009), o artigo 3º da Lei nº 4.320/64 dispõe que as entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro não são consideradas receitas orçamentárias, pois como se tratam de fatos de gestão financeira não enriquecem o patrimônio público.
Através de Kohama (2010), em conformidade aos termos contábeis, é necessário observar que todas as operações que gerem débitos e créditos de natureza financeira, não integrantes da execução orçamentária, serão também objeto de registro, individualização e controle contábil. Portanto, a receita extra orçamentária será registrada por meio de escrituração contábil, devidamente individualizada.
Lima e Castro (2007), citados por Quintana e outros (2011), dispõe que as receitas podem ser classificadas pela administração pública segundo sua afetação na apuração do resultado do exercício, levando se em conta a natureza do ingresso, classificando-se em receitas efetivas e não efetivas. As efetivas são aquelas que não tem origem de direitos correspondentes, e assim alteram a situação liquida patrimonial, como exemplo temos a receita tributária. Já as não efetivas tratam-se daquelas que os ingressos de recursos que formam precedidos de registro de conhecimento do direito, e assim não altera a situação liquida patrimonial, como exemplo temos a receita da dívida ativa.
2.7.3 Receitas Correntes
Em consonância com o Manual da Receita Nacional (2008), julga-se como receitas correntes as entradas de recursos oriundas do poder de tributar ou originárias da venda de produtos ou serviços disponibilizados aos usuários. Tais receitas financiam as despesas correntes e também as de capital.
Para Quintana e outros (2011), são consideradas receitas correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviço e outras, além das oriundas de recursos financeiros captados de outras pessoas de direito público ou privado, quando direcionadas a satisfazer as despesas que compõe o grupo de despesas correntes.
Conforme Giacomoni (2012), considera-se receita tributária apenas a receita proveniente de tributos de acordo com o previsto na legislação brasileira, portanto, impostos, taxas e contribuições de melhoria. Assim, por conseguinte, trata-se de receita privativa dos entes investidos com o poder de tributar: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Através de Kohama (2010), as receitas de contribuições compreendem uma forma de receita corrente, destinada a arrecadar receitas referentes a contribuições sociais e econômicas, direcionadas, geralmente, à manutenção dos programas e serviços sociais e de interesse coletivo.
Segundo Quintana e outros (2011), a receita patrimonial é oriunda da exploração do patrimônio mobiliário, imobiliários, participações e dividendos, além de outras receitas consideradas patrimoniais.
Consoante Giacomoni (2012), a receita agropecuária é proveniente da exploração econômica de atividade agropecuárias, sendo elas, agricultura, pecuária, silvicultura, entre as demais existentes. Compõe este grupo as receitas obtidas pelo beneficiamento de produtos agropecuários em níveis não considerados industriais.
Kohama (2010) descreve a receita industrial como aquelas oriundas da indústria extrativa mineral, de transformação e de construção, englobando os serviços de industriais de utilidade pública, como energia elétrica, água e esgoto, limpeza pública e remoção do lixo. 
Para Quintana e outros (2011), as receitas de serviços são decorrentes da prestação de serviços comerciais, financeiros, de transportes, de comunicações de saúde e outros serviços.
As receitas de transferências correntes, são descritas por Kohama (2010) como as receitas provenientes de recursos financeiros recebidos de outros entes de direito público ou privado visando o atendimento de gastos, classificados em despesas correntes. 
Através de Giacomoni (2012), o grupo de outras receitas correntes apresentam receitas não enquadradas nas classificações anteriores, sendo elas, multas, juros de mora, indenizações, cobranças da dívida ativa e receitas diversas (rendas de loterias, receitas de cemitérios etc.).
De acordo com Rosa (2013), tais receitas citadas anteriormente podem ser definidas como originárias, quando provenientes das atividades do Estado podendo ser receitas patrimonial ou de serviços, e derivadas, quando provêm do setor privado e surgem de disposição legal, do poder de tributar da União e seus demais entes, como, Estado, Distrito Federal e Municípios, de modo que não haja nenhuma forma de contraprestação especifica, no caso dos impostos, ou com alguma contraprestação, porém de caráter obrigatório, como por exemplo, as taxas.
Disposto por Kohama (2010) as receitas correntes possuem ligação e representam as chamadas operações correntes, sendo aquelas que não são originárias de alienação de bens de capital, não estejam, na lei, denominadas como de capital e estejam vinculadas a uma despesa corrente conforme ato do poder público.
2.7.4 Receitas de Capital
Conforme definido pelo § 2º do art. 11, da Lei Federal nº 4.320/64, 
são Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente. (BRASIL, 1964)
Conforme Kohama (2010), as receitas de capital se classificam como operações de crédito, amortização de empréstimos, alienações de bens, transferências de capital e outras receitas de capital. Portanto, será obedecida a ordem citada anteriormente de acordo com a legislação responsável pela classificação.
Para Quintana e outros (2011), as operações de créditos tratam-se das entradas oriundas da colocação de títulospúblicos ou da contratação de empréstimos e financiamentos oriundos de entidades estatais ou privadas.
Segundo Giacomoni (2012), as receitas referentes a alienação de bens compreendem o resultado obtido com a alienação de bens patrimoniais, como exemplo, títulos, ações, imóveis, bens imóveis etc.
Observando o Manual de Receita Nacional (2008), as receitas relativas a amortização de empréstimos é proveniente do recebimento de parcelas de empréstimos ou financiamentos fornecidos a terceiros por meio de títulos ou contratos.
Consoante Kohama (2010), tratam se de receitas provenientes de transferências de capital aquelas oriundas de outros entes de direito público ou privado, direcionadas a atender despesas classificáveis como Despesa de Capital.
Para Giacomoni (2012) as receitas classificadas como outras receitas de capital são aquelas não classificáveis nas outras fontes como, por exemplo, a indenização referente a extração de petróleo, xisto e gás paga pela Petrobras aos Estados e municípios. 
Embasado em disposição da Lei Federal nº 4.320/64, o superávit do orçamento corrente será considerado receita de capital. A mesma prevê que o superávit do orçamento corrente proveniente do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, obtido nas demonstrações relativas ao Anexo nº 1, não será considerado item da receita orçamentária. 
2.7.5 Classificação Econômica
Conforme Rosa (2013), de acordo com o art. 11 da Lei 4.320/1964 apoiado em critério econômico, estabeleceu as categorias econômicas visando classificar as receitas orçamentárias, sendo denominadas da seguinte forma: 1 – Receitas Correntes e 2 – Receitas de Capital. Após edição da Portaria Interministerial STN/SOF 338, em 24 de abril de 2006, tais categorias econômicas foram detalhadas ainda nos códigos 7 – Receitas Correntes Intraorçamentárias e 8 – Receitas de Capital Intraorçamentárias, contendo especificações das categorias econômicas Receitas Correntes e Receitas de Capital.
Giacomoni (2012) enfatiza que o critério de organização por categorias econômicas visa evidenciar os recursos que são direcionados ao cumprimento das Despesas de Correntes e os que possibilitam a realização das Despesas de Capital.
Piscitelli e Timbó (2012) abordam que em âmbito de orçamento público, os recursos, as origens referem-se à receita prevista (estimada ou orçada). Define-se como realizada a parcela efetivamente arrecadada, permitindo assim identificar possível excesso ou insuficiência de arrecadação.
Segundo Kohama (2010), as categorias econômicas atendem uma discriminação sequencial onde percebe-se a distribuição por fontes de receitas, detalhadas em Subfontes que, por sua vez, são estudadas em Rubricas, alíneas e subalíneas, contendo potencial de chegarem a Item e Subitem.
Tabela 1 – Níveis da Receita Orçamentária
1º Nível
Categoria Econômica 
1 – Receita Corrente
2º Nível
Fonte (ou Origem) 
1 – Receita Tributária
3º Nível
Espécie 
1 - Impostos
4º Nível
Rubrica 
3 – Imposto sobre a Produção e a Circulação
5º Nível
Alínea 
01 – Imposto sobre Prod. Industrializados
6º Nível
Subalínea 
01 – Produtos do Fumo
Fonte: Contabilidade do Setor Público, Rosa (2013).
2.7.6 Classificação por fonte
Segundo Giacomoni (2012), ao realizar a classificação das receitas por fontes estima-se, no orçamento, e acompanha-se, no momento da execução, o andamento da arrecadação referente a cada modalidade componente da receita orçamentária. Atendendo a correta classificação no nível mais analítico e agrupadas em títulos sintéticos, as fontes de receita formam a classificação básica visando análises econômico-financeiros a respeito do financiamento dos atos governamentais.
Conforme disposto através da Lei 4.320/1964, pelo §1º, em seu art. 2º, o sumário das receitas por fonte compõe a lei do orçamento. Assim, as fontes das receitas são compostas pelo detalhamento da classificação econômica das receitas, portanto, as subdivisões referentes as receitas correntes e de capital.
De acordo com o anexo 3 da Lei 4.320/1964, observa-se o quadro abaixo onde é descrito as subdivisões utilizadas para receitas correntes e receitas de capital.
Tabela 2 – Subdivisões da Receita
Receitas Correntes
Receitas de Capital
1100.00.00
Receita Tributária
2100.00.00
Operações de Crédito
1200.00.00
Receita de Contribuições 
2200.00.00
Alienação de Bens
1300.00.00
Receita Patrimonial
2300.00.00
Amortização de Empréstimos
1400.00.00
Receita Agropecuária
2400.00.00
Transferências de Capital
1500.00.00
Receita Industrial
2500.00.00
Outras Receitas de Capital
1600.00.00
Receita de Serviços
1700.00.00
Transferências Correntes
1900.00.00
Outras Receitas Correntes
Fonte: Anexo 3, Lei Federal 4.320/1964, BRASIL (1964).
Segundo Rosa (2013), ao realizar o detalhamento, conforme apresentado anteriormente, o objetivo é diagnosticar a procedência da receita no momento em que ingressa no patrimônio público. Portanto, ao realizar a classificação da receita é possível identificar as receitas originárias, provenientes das atividades do Estado, e as receitas derivadas, oriundas do setor privado e resultantes de disposição legal, como poder de tributação da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
2.7.7 Estágios da Receita
Segundo Kohama (2010), os estágios da receita pública
são as etapas consubstanciadas nas ações desenvolvidas e percorridas pelos órgãos e repartições encarregados de executá-las. Nos tempos atuais, em face das técnicas utilizadas, a receita deverá percorrer três estágios, a saber: previsão, lançamento e arrecadação e recolhimento. (KOHAMA, 2010, p.74,75)
Consoante o Manual de receita nacional (2008), as três etapas abordadas anteriormente receberiam denominações diferentes, sendo elas, planejamento, execução e controle e avaliação. Portanto o planejamento seria equivalente a previsão e a execução englobaria lançamento, arrecadação e recolhimento.
Para Kohama (2010), o estágio de previsão refere-se aos valores que a lei do orçamento define, pois são estimativas de receitas provenientes de estudos e previsão, antes de integrarem o projeto de lei orçamentária.
O Manual de receita nacional (2008) denomina como planejamento a etapa de previsão, onde compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária, prevista na Lei Orçamentária Anual – LOA, provenientes de metodologias de projeção usualmente adotadas, atendidas as disposições presentes na Lei de Responsabilidade Fiscal.
De acordo com Kohama (2010), o estágio de lançamento trata-se do ato administrativo que o Poder Executivo adota, a fim de identificar e individualizar o contribuinte ou o devedor e seus devidos valores, espécies e vencimentos.
Através do Manual de receita nacional (2008), este segundo estágio é denominado execução, sendo que o lançamento abordado anteriormente se faz presente juntamente com arrecadação e recolhimento. A arrecadação é denominada como a entrega efetuada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes arrecadadores ou bancos permitidos pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. Por sua vez, o recolhimento trata-se da transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, delegado a realizar administração, controle da arrecadação e programação financeira, observando se o Princípio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.
Segundo Kohama (2010) a terceira etapa se trata de arrecadação e recolhimento, e o mesmo fortalece a ideia anterior apresentada pelo Manual de receita nacional, onde arrecadação é o ato em que são pagos os tributos ou as diversas receitas ao agente arrecadador, e recolhimento seria a entrada dos valores arrecadados pelos agentes no Tesouro Público. Kohama explicita que após recolhimento será escriturado nos livros próprios das diversas repartições públicas, conforme percebe-se no sistema atual, onde o contribuinte ou devedor realiza preenchimento da guia de recolhimento, previamente instituída pelo órgão público, contendo maiores detalhamentos sobre o valor. 
Como diferimento do processo descrito porKohama, o Manual de receita nacional (2008) cita o controle e avaliação como terceiro estágio da receita, onde compreende na fiscalização efetuada pela própria administração, e principalmente pelos órgãos de controle e sociedade.
2.8 Despesa Pública
Segundo Piscitelli e Timbó (2012), a despesa pública é caracterizada por um dispêndio de recurso do patrimônio público, portanto trata-se essencialmente de uma saída de recursos financeiros, podendo ser imediata, quando há redução de disponibilidades, ou mediata, quando apenas se reconhece a obrigação.
Para Kohama (2010), considera se despesa pública os gastos estabelecidos na lei orçamentária ou em leis especiais que sejam destinados à execução orçamentária dos serviços públicos e dos aumentos patrimoniais; à satisfação dos compromissos da dívida pública; ou ainda à restituição ou pagamento de valores recebidos a título de cauções, depósitos, consignações etc.
De forma mais sucinta, Rosa (2013) denomina despesa pública como soma de dispêndios ou gastos efetuados pelo Estado com a finalidade de atender as necessidades coletivas, implementar suas políticas públicas e dar cumprimento a suas finalidades.
Através do Manual de despesa nacional (2008), a despesa pública, quanto à dependência da execução orçamentária, pode ser classificada como despesa orçamentária, quando a despesa é resultante da execução orçamentária, ou despesa extra orçamentária, quando a despesa independe da execução orçamentária. 
2.8.1 Despesa Orçamentária
Segundo Jund (2006), citado por Quintana e outros (2011), considera – se despesa orçamentária aquelas fixadas e especificadas na lei do orçamento e/ou na lei de créditos adicionais, a priori aprovadas pelo Poder Legislativo, estabelecidas com base nas normas legais, portanto, devem obedecer, no ato de sua execução, às fases correspondentes.
Conforme Kohama (2010) as despesas orçamentárias são dependentes de autorização legislativa, de modo que não é permitido a realização sem que haja crédito orçamentário correspondente.
O Manual de despesa nacional (2008) estabelece que quanto à classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, pode-se agrupar a despesa por categoria econômica, grupo de natureza da despesa e elemento de despesa.
A Lei Federal nº 4.320/64 dispõe sobre a necessidade de observar a discriminação por elementos, em cada unidade administrativa ou órgão do governo. A unidade orçamentária é composta pelos serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias. Excepcionalmente, serão consignadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão.
Através de Kohama (2010), na Lei de Orçamento, a especificação da despesa far-se-á, no mínimo, por elementos. Conceitua-se elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros métodos utilizados pela administração pública a fim de obter êxito em suas metas.
Consoante Rosa (2013), a despesa orçamentária pode ser classificada conforme seu impacto na situação líquida patrimonial, semelhante a receita, onde é tratada como despesa efetiva ao atingir a situação líquida patrimonial da entidade como, por exemplo, as despesas correntes, e despesa não efetiva, sendo aquela que não diminui a situação líquida patrimonial do órgão ou entidade, constituindo um fato contábil permutativo, simbolizado pelas despesas de capital.
2.8.2 Despesas Correntes
Segundo Kohama (2010), são classificadas como despesas correntes todas despesas que não auxiliam de maneira direta passa a construção de um bem de capital. Assim, as despesas correntes são os gastos de natureza operacional, desembolsados pelas instituições públicas, a fim de manter o funcionamento de seus órgãos. 
A Lei Federal nº 4.320/64, descreve como componentes das despesas correntes, aquelas tratadas como despesas correntes de custeio, englobando gastos com pessoa civil e militar, material de consumo, serviço de terceiros e encargos diversos, e despesas com transferências correntes, englobando subvenções sociais e econômicas, inativos, pensionistas, salário família e abono familiar, juros da dívida pública, contribuições de previdência social além de diversas transferências correntes.
Consoante Kohama (2010), as despesas correntes devem ser agrupadas em grupos de natureza de despesa, sendo eles, pessoal e reflexos, juros e encargos da dívida e outras despesas correntes.
Segundo Quintana e outros (2011), as despesas de pessoal e encargos sociais são 
de natureza remuneratória proveniente do efetivo exercício do cargo, emprego ou função de confiança no setor público, da quitação dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, recolhimento das obrigações trabalhistas cabidas ao empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis nesse grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previsto na estrutura remuneratória dos militares, e ainda despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender à necessidade de excepcional interesse público e despesas com contratos de terceirização de mão de obra que ser refiram à substituição de servidores e empregados públicos, em atendimento ao disposto no art. 18, § 1º, da Lei Complementar nº 101/2000. (QUINTANA E OUTROS, 2011, p.74)
Através de Kohama (2010), os juros e encargos da dívida são gastos com quitação de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
Por Quintana e outros (2011) o grupo de outras despesas correntes englobam despesas com aquisição de material de consumo, quitação de diárias, contribuições, subvenções, auxílio alimentação, auxílio transporte, como também outras despesas integrantes da categoria econômica Despesas Correntes não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
2.8.3 Despesas de Capital
Conforme Kohama (2010), são consideradas nesse grupo as despesas que auxiliam diretamente para a constituição ou aquisição de um bem de capital. As despesas de capital referem-se aos gastos efetivados pelas instituições públicas, objetivando criar novos bens de capital ou até mesmo adquirir bens de capital em uso, exemplificando, investimentos e inversões financeiras, respectivamente, e que comporão em análise final o patrimônio público de maneira efetiva ou por meio de mutação patrimonial.
De acordo com Jund (2006), citado por Quintana e outros (2011), as despesas de capital recebem a divisão nos seguintes grupos de natureza de despesa, sendo eles, investimentos, inversões financeiras e transferências de capital.
Segundo Kohama (2010), as despesas de investimento são aqueles dispêndios efetuados com o planejamento e a execução de obras, inclusive com aquisição de imóveis indispensáveis para a realização destas últimas, e com aquisição de equipamentos, instalações e material permanente.
Consoante Quintana e outros (2011), as despesas referentes a inversões financeiras são aquelas despesas orçamentárias referentes a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização, como também as despesas referentes a aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades independentemente de espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com constituição ou aumento do capital de empresas.
Por Rosa (2013) é possível definir as despesas de capital referentes a transferências de capital como as dotações pertinentes a investimentos ou inversões financeiras provenientes de outras pessoas de direito público ou privado, com independência de contraprestação direta de bens ou serviços. Constituem essas transferências auxílios ou contribuições, derivantes diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especial anterior, como também as dotações a fim de amortizar a dívida pública.
Através de Kohama (2010) as despesas referentes a amortizaçãoda dívida são compostas pelos pagamentos e/ou refinanciamentos do principal e da atualização monetária ou cambial referentes a dívida pública interna e externa, contratual ou imobiliária.
2.8.4 Estágios da Despesa
Consoante Kohama (2010), a partir da edição do Código de Contabilidade Pública, efetuada em 8 de novembro de 1922, ficou estabelecido que qualquer despesa do Estado deverá transitar por três estágios, sendo estes, o empenho, a liquidação e o pagamento.
Segundo Piscitelli e Timbó (2012), cita o professor João Angélico (1995), que realiza a distinção entre o período de estimação e o de realização da despesa. Com isso, trata a estimação como fixação, sendo este referente à organização das estimativas e à conversão da proposta no orçamento. O estágio de realização seria dividido em cinco procedimentos, sendo eles, programação, licitação, empenho, liquidação, suprimento e pagamento.
Através de Rosa (2013), embasada na 5ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários, descreve que o processo orçamentário tem melhor entendimento quando classificada a despesa em planejamento e execução. Assim a autora estabelece que no planejamento é realizada a fixação da despesa orçamentária, devendo acompanhar o projeto de lei do orçamento e da respectiva LOA. A descentralização e movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação e contratação também são componentes da etapa de planejamento.
Como previsto pela Lei nº 4.320/1964, são componentes da etapa de execução, o empenho, a liquidação e o pagamento.
Confome Kohama (2010) a despesa orçamentária tem seu empenho mediante ação oriunda de autoridade competente que como consequência ao estado gera um dever de pagamento pendente ou não de cumprimento de condição.
De acordo com o estabelecido pelo art. 59 da Lei n° 4.320/1964 os valores empenhados não poderão ultrapassar o limite dos créditos disponibilizados, na dotação própria, não se permitindo, outrossim, a realização da despesa sem prévio empenho, conforme estipulado pelo art. 60 da referida lei. 
Para Piscitelli e Timbó (2012), o empenho se trata essencialmente de um ato de ordenamento da despesa autorizada em lei. Assim, apoiados no art. 61 da lei citada anteriormente, a cada empenho realizado, será emitido um documento definido como nota de empenho, caracterizando o credor, contendo a especificação e importância da despesa e por fim o abatimento desta do saldo da dotação própria.
Através de Kohama (2010), nota-se que é expressamente proibido aos Municípios empenharem, no mês final do mandato do Prefeito, quantia superior ao duodécimo da despesa antevista no orçamento corrente. A vedação citada anteriormente não é aplicável em situações que se caracterize estado de calamidade pública.
Consoante Quintana e Outros (2011), os empenhos podem ser classificados em ordinário ou nominal, por estimativa ou global. Assim, o empenho ordinário ou nominal trata-se daquela modalidade onde atendem as despesas normais que não contenha nenhuma característica especial. Por isso, essa subdivisão do empenho contempla a quase totalidade dos gastos de obrigatoriedade de realização para os órgãos e repartições.
Para Rosa (2013), o empenho por estimativa trata-se da modalidade destinada as despesas nas quais não se pode determinar o montante a priori, como por exemplo temos o serviço de fornecimento de água e energia elétrica, telefone e outros.
Segundo Kohama (2010), o empenho global é utilizado a fim de atender os casos onde haja despesas contratuais e outras sujeitas a parcelamento. Complementa o autor, que alguns tipos de gastos, através de sua natureza, requerem tratamento diferenciado, adequado às suas características, pois, se assim não for, há o potencial de resultar em entraves de processamento, multiplicidade de trabalho dentre outros procedimentos supérfluos.
Através de Piscitelli e Timbó (2012), a liquidação é a segunda fase da despesa, onde é realizado a verificação do implemento e de condição. Apoiado na Lei Federal nº 4.320/1964, em seu art.63, e no art.36, do Decreto nº 93.872/1986, a fase de liquidação consiste na verificação do direito contraído pelo credor ou entidade beneficiária, embasado pelos títulos e documentos comprobatórios do crédito respectivo ou da habilitação ao benefício.
Rosa (2013) salienta que quando há a apresentação dos títulos e documentos fiscais de entrega do material ou de efetiva prestação de serviço é o momento onde ocorre o fato gerador dessa despesa, avalizando seu registro. Assim, no enfoque patrimonial, registra-se o impacto efetuado no patrimônio do órgão ou entidade pública, enquanto que no enfoque orçamentário, procede-se, à liquidação, de modo que registra-se o crédito orçamentário liquidado.
Por fim, Quintana e outros (2011), apoiado no Manual de despesa nacional (2008), considera-se pagamento a fase da despesa onde se efetua a entrega do montante ao credor através de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, de modo que só poderá ser efetuado o pagamento posteriormente regular liquidação da despesa.
2.9 Princípios Orçamentários
Conforme Rosa (2013) ao observar as doutrinas do direito constitucional e do direito financeiro, os princípios orçamentários são linhas direcionadoras de ação que dever sem analisadas ao efetuar a elaboração da proposta orçamentária.
Para Quintana e outros (2011), os princípios orçamentários estabelecem como elaborar, executar, avaliar e controlar o orçamento público, de modo que são aplicados em todos os poderes e níveis, sendo assim, utilizados em esfera federal, estadual, distrital e municipal.
Através do Manual de Despesa Nacional (2008), confeccionado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os princípios orçamentários são estabelecidos pela Constituição Federal e também pela Lei Federal nº 4.320/1964.
Observa-se assim a Lei Federal nº 4.320/1964, que em seu art. 2º, definiu parâmetros gerais sobre a lei de orçamento e citou alguns princípios a serem obedecidos, como por exemplo, os princípios de unidade, universalidade e anualidade.
Conforme Kohama (2010), o princípio orçamentário da unidade estabelece que todos os órgãos autônomos que compõe o setor público devem se basear em uma única política orçamentária elaborada uniformemente sendo ajustada a um método único.
Para Quintana e outros (2011), o princípio orçamentário da unidade delega ao poder executivo a definição das propostas orçamentárias das demais unidades, ficando também responsável pelo envio ao poder legislativo que realiza a discussão e aprovação da referida proposta.
Consoante Rosa (2013), o princípio da universalidade prevê que o conteúdo do orçamento deve englobar as receitas e despesas em sua totalidade.
Através da Constituição Federal de 1988, em seu art. 165, §5º, fica estabelecido a exigência de cumprimento do princípio da universalidade. A Lei Federal 4.320/1964 aborda em seu art. 3º e 4º sobre o princípio da universalidade onde nota-se que:
Art. 3º - A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizados em lei.
Parágrafo único: Não se consideram para os fins deste artigo as operações de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
Art. 4º - A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam realizar, observando o disposto no art. 2º. (BRASIL, 1964)
Segundo Kohama (2010), ao se tratar do princípio orçamentário da anualidade, identifica-se que convencionalmente é adotado o critério de um ano para o período orçamentário, considerando que na maioria das empresas particulares o modelo citado é aplicado. Assim, como planejamentos de longo prazo tendem a apresentar defasagem e maior risco relacionados a erros, o princípio da anualidade também se destaca como ferramenta de redução dos mesmos.
Quintana e outros (2011), apoiadosna Constituição Federal de 1988, em seu § 8º do art. 165, citam o princípio da exclusividade como determinante para que a Lei Orçamentária contenha apenas a previsão da receita e fixação da despesa, portanto não poderá conter dispositivo estranho à matéria orçamentária. 
Conforme Rosa (2013), ao se tratar do princípio da exclusividade, cabe observar uma exceção ao descrito anteriormente, de modo que não se incluem na proibição citada a autorização visando a abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito, inclusive as de antecipações de receita orçamentária, obedecendo os termos da autorização previstos na própria lei orçamentária.
Para Kohama (2010), o princípio do equilíbrio orçamentário estabelece que os valores de receitas e despesas, observado o ponto de vista financeiro, deverá manter o equilíbrio, portando o montante de despesa autorizada em cada exercício financeiro não poderá superar o total das receitas previstas para o mesmo período.
Consoante Quintana e outros (2011), apoiado no Manual de Despesa Nacional (2008), o princípio da legalidade no orçamento público fundamenta-se no aplicado à administração pública, permitindo assim que o poder público execute apenas o previsto em lei, portanto, atendendo dispositivos legais aplicáveis na gestão pública. Para mais, o art. 165 da CF/1988 prevê a obrigatoriedade de formalização legal das leis orçamentárias, isto é, plano plurianual, lei de diretrizes orçamentárias e lei orçamentaria anual.
Através de Piscitelli e Timbó (2012), o princípio orçamentário da publicidade é descrito pelo artigo 37 da Constituição, e aplicado na administração geral. Em esfera pública, nota-se a necessidade de maior grau de transparência além de pleno acesso de qualquer interessado às informações básicas essenciais a fiscalização dos atos dos dirigentes e responsáveis pelo emprego dos recursos dos contribuintes.
Segundo Giacomomi (2007), o princípio orçamentário da discriminação ou especialização relata que as receitas e despesas devem ser expressas no orçamento de forma discriminada, de modo que possa se identificar, pormenorizadamente, a origem dos recursos e sua aplicação. Com isso se obtém melhores condições para fiscalização parlamentar, inibindo também a difusão das atividades governamentais.
Conforme Rosa (2013), apoiada em Sant’Anna e Silva (1962), o princípio da não afetação de receitas dispõe que nenhuma parcela da receita geral poderá ser conservada ou vinculada a fim de servir a certos e determinados gastos.
A respeito do princípio da não afetação de receitas, o art. 167 da Constituição Federal de 1988, em seu inciso IV, relata que 
a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto de arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (BRASIL, 1988)
Conforme Quintana e outros (2011), através do princípio do orçamento bruto, disposto no art. 6º da Lei nº 4.320/1964, as receitas e despesas constantes na lei de orçamento devem ser expressas pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções. Portanto, ao se tratar de uma arrecadação tributária dada pela União com obrigatoriedade de repasse de parte do montante para Estados ou municípios, o total de arrecadação deverá ser demonstrado na área referente a receitas, e o valor do montante transferido deverá ser exposto na área referente as despesas. 
2.10 Restos a Pagar
Através de Piscitelli e Timbó (2012), os restos a pagar são caracterizados pelas despesas empenhadas, pendentes de quitação na data em que se encerra o exercício financeiro, inscritas contabilmente como obrigações a pagar no exercício subsequente, formando assim a dívida flutuante.
Conforme descrito pelo art. 36 da Lei nº 4.320/1964
consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas.
Parágrafo único. Os empenhos que correm à conta de créditos com vigência plurianual, que não tenham sido liquidados, só serão computados como restos a pagar no último ano de vigência do crédito. (BRASIL, 1964)
Segundo Kohama (2010), embora empenhada, a despesa não paga será considerada restos a pagar, portanto, originando uma operação apenas de caráter financeiro, uma vez que, em conformidade com o orçamento, a despesa deve ser liquidada e executada, portanto, compondo o montante de despesa realizada, para fins de encerramento do exercício.
Consoante Piscitelli e Timbó (2012), a inscrição em restos a pagar é realizada na data do encerramento financeiro de emissão da nota de empenho, através de registros contábeis, sendo que a validade da mesma se dá até 31 de dezembro do ano subsequente. O período citado anteriormente será destinado para que o credor se habilite ao recebimento do que lhe é devido. A reinscrição é vedada de acordo com a legislação.
Conforme Kohama (2010), a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, através do seu art. 42, que disciplina a inscrição de restos a pagar, relata a proibição ao titular dos poderes executivo, legislativo, judiciário e ministério público, durante os dois últimos quadrimestres do último ano de seu mandato, adquirir obrigações de despesas nas quais não sejam possíveis efetuar o pagamento dentro do exercício ou que tenham parcelas adentrando o exercício seguinte, sem que haja disponibilidade de caixa para esse efeito.
2.11 Dívida Pública
Conforme Quintana e outros (2011), a dívida pública é oriunda de compromissos contraídos por instituições públicas com finalidade de possibilitar a prestação de serviço público e financiar investimentos para os quais não há recursos próprios disponíveis para sua execução considerando a insuficiência financeira da instituição.
Através de Kohama (2010), o endividamento público é uma prática comum em todas as administrações modernas, levando – se em consideração o citado anteriormente por Quintana. Kohama complementa que a dívida pública ainda se origina de outras fontes, como depósitos, podendo ser fianças, cauções, consignações etc., e resíduos passivos, como restos a pagar e outros dessa natureza.
Segundo Piscitelli e Timbó (2012), ao observar o art. 115 do Decreto nº 93.872/1986 constata-se que a dívida pública é composta por dívida flutuante e dívida fundada ou consolidada.
2.11.1 Dívida Flutuante
Através de Quintana e outros (2011), a dívida flutuante são compromissos exigíveis de curto prazo. O pagamento da dívida flutuante independe de autorização legislativa, portanto são assumidos pelas instituições públicas, tanto visando atender necessidades de caixa bem como para atuar como administrador de bens de terceiros, confiados à sua guarda.
Consoante Piscitelli e Timbó (2012), a dívida flutuante refere – se aos compromissos nos quais o pagamento independe de autorização orçamentária. Os restos a pagar, os serviços da dívida, depósitos de terceiros incluindo a consignação na folha, operações de crédito por antecipação de receita ou débito de tesouraria e papel-moeda ou moeda fiduciária são componentes da dívida flutuante.
2.11.2 Dívida Fundada
De acordo com Kohama (2010), é considerara dívida fundada ou consolidada aquela que simboliza uma obrigação a longo prazo, como valor pré-determinado, garantida por meio de títulos públicos, que rendem juros e podem ser amortizados ou resgatados, com ou sem vencimento fixado. A dívida fundada é efetuada por meio de contratos e financiamentos, com pagamento estipulados por meio de amortizações, distribuídas por certo período de anos. Observa – se que ao não ser estipulado prazo para liquidação, classifica – se a dívida como perpétua. Assim, acontece apenas o vencimento dos juros,