07 - IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS E IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

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A) IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI
 1. Critérios material e temporal
 O ITBI, tributo com previsão no art. 156, II, da CF/88 combinado com §2º do mesmo dispositivo
constitucional, de competência dos Municípios, tem seu fato gerador defi nido no art. 35, CTN.
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a
eles relativos tem como fato gerador:
I — a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por
natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II — a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de
garantia;
III — a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos
sejam os herdeiros ou legatários.
 A previsão do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmissão de bens imóveis, o qual
incidia sobre qualquer transmissão de bens imóveis, seja a título gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa
mortis. Dessa forma, é necessário realizar a adequação de tais normas do CTN ao atual imposto municipal
sobre a transmissão, inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis. 
 De acordo com a previsão constitucional, para incidência do ITBI é necessária a observância de três
conceitos, quais sejam: transmissão, inter vivos e oneroso.
a) Transmissão — Transmissão de bens imóveis e cessão de direitos reais sobre imóveis. É indispensável a
transmissão do direito de uma pessoa para outra.
b) Ato inter vivos — As pessoas entre as quais ocorre a transmissão devem estar vivas.
c) Oneroso — A onerosidade exigida para incidência do ITBI não se concentra necessariamente em uma
entrega de dinheiro, podendo, por exemplo, ocorrer uma permuta, hipótese em que a transmissão também é
onerosa.
 Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imóvel, se a título oneroso, sofre a incidência
do ITBI, ao passo que nas hipóteses a título gratuito haverá a incidência do ITCMD.
 Dessa forma, pode-se dizer que o critério material do ITBI consiste em “(I) transmissão inter vivos,
a qualquer título, por ato oneroso, a) de bens imóveis, por natureza ou acessão física; e b) de direitos reais
sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões; (II) a cessão, por ato oneroso, de direitos relativos
à aquisição de bens imóveis.”
 Destaque-se que o §2º, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hipótese de imunidade do ITBI,
com relação à integralização de capital social com bens imóveis:
§ 2º — O imposto previsto no inciso II:
I — não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão,
incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante
do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil; O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do
CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores ou
posteriores à operação, for de atividade com bens imóveis, haverá a incidência do ITBI.
 A previsão constitucional também faz referência às hipóteses de transmissão de bens imóveis
quando da extinção da pessoa jurídica. Entretanto, não há qualquer referência às hipóteses de retirada de
bem imóvel da pessoa jurídica sem extinção da mesma. O art. 36, parágrafo único do CTN, por sua vez,
trata da desincorporação do imóvel do patrimônio da pessoa jurídica.
 Há, portanto, quem entenda que o parágrafo único do art. 36 não foi recepcionado pela CF/88.
Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e do
Supremo Tribunal Federal, não há incidência de ITBI, vez que a transmissão ainda não finalizou, conforme
súmula 82 do STF:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. FATO
GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARÁGRAFO ÚNICO.
REGISTRO IMOBILIÁRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da
propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartório
imobiliário.
2. A cobrança do ITBI sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor.
3. Recurso ordinário conhecido e provido.
 Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o momento de ocorrência do
critério material se dá no registro da transmissão ou cessão dos direitos, momento em que se pode constatar
a efetiva transferência.
 Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) é exigido por ocasião da lavratura de escritura de
alienação imobiliária, ou se direitos a ela relativos, sendo que os tabeliães podem ficar proibidos de
praticar este ato atinente ao seu ofício, se não for feita prova de seu pagamento.
 A transmissão se dá, assim, no momento do registro da transmissão perante o órgão competente. No
entanto, a legislação municipal muitas vezes exige o recolhimento em momento anterior, o que é indevido.
 
2. Critério espacial
 O ITBI é devido ao Município onde se localiza o bem imóvel, conforme previsão do art. 156, §2º,
II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previsão semelhante.
 Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN não foram recepcionados pela CRFB/88, vez que
significariam uma indevida ingerência da lei de normas gerais na autonomia dos municípios.
 Além do mais, importante a afirmação de Aires Barreto no sentido de que “diversamente do que
ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI não há distinção entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e
qualquer imóvel situado no território do Município”.
 
3. Critério pessoal
 O polo ativo de cobrança do ITBI é ocupado pelo Município de localização do bem.
 O polo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser ocupado pelo alienante ou
pelo adquirente. Existe jurisprudência do STJ no sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o
adquirente. Entretanto, a lei municipal pode escolher quem figurará como contribuinte do tributo ora em
discussão.
 O Município do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o adquirente é o contribuinte do ITBI e
o alienante figura como responsável. Logo, caso o adquirente não efetue o recolhimento do tributo, o
Município pode cobrar do alienante.
 Destaque-se, por oportuno, que em tais hipóteses, com fulcro no art. 134, inciso VI do CTN, os
tabeliães podem responder solidariamente, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
VI — os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
 Nas palavras do professor Leandro Paulsen, “Os responsáveis poderão ser os tabeliães e os ofi ciais
dos registros de imóveis, no caso de não exigirem a prova do recolhimento do imposto por ocasião da
prática dos atos que lhes competirem (lavratura e escritura, transcrição dos títulos)”
4. Critério quantitativo
 A base de cálculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, é estabelecida pelo valor venal do bem
imóvel ou dos direitos transmitidos.
 No que se refere às alíquotas, estas serão fixadas pelos Municípios.
Destaque-se, por oportuno, a previsão da súmula 656 do STF, segundo a qual o ITBI, sendo um imposto
real, não possuirá alíquotas progressivas, vez que isso poderia ferir o princípio da capacidade contributiva,
exceto quando expressamenteprevisto na CF/88.
De um modo sistemático podemos apresentar o Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer
título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), da seguinte
forma:
 
Competência
 
A Constituição Federal no seu artigo 156, II, determina que:
 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
 
ALEXANDRE (2007: 572 -573), comenta a precisão do texto constitucional:
 
A atual atribuição constitucional de competência é precisa, de forma a evitar
conflitos entre Estados e seus respectivos Municípios. Assim, se a transmissão
é causa mortis, incide o ITCMD; se é inter vivos, deve-se verificar se ocorreu
por ato oneroso ou a título gratuito (doação). No primeiro caso, incide o ITBI;
no segundo o ITCMD. Em ambas as hipóteses a tributação tem finalidade fiscal.
Nessa linha, segundo o art. 156, II, da CCF/1988, compete aos Municípios instituir
imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os
de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
 
 
Função
 
A função do imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição (ITBI) é fiscal, sendo o objetivo do município a arrecadação do tributo.
 
Fato Gerador
 
Ao falar do fato gerador do imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), devemos lembrar o já mencionado quando do estudo do
imposto de competência dos estados, que o Código Tributário Nacional deve ser interpretado de acordo
com a Constituição Federal de 1988, uma vez que, por ser anterior à Carta Magna, disciplina na mesma
seção um imposto de competência do estado e outro do município, ALEXANDRE (2007: 572):
 
Conforme ressaltado quando da análise do ITCMD estadual, o Código Tributário
Nacional trata de um único imposto de transmissão, de competência estadual, 
incidente exclusivamente sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles
relativos (arts. 35 a 42). Entretanto, com a Constituição Federal de 1988, foi
prevista a criação de dois impostos de transmissão, um estadual (ITCMD) e
outro municipal (ITBI).
 
 
Para exata compreensão do fato gerador é fundamental saber as definições de bens imóveis por natureza ou
acessão física. ALEXANDRE (2007: 524-525):
 
 “Assim, são bens imóveis por natureza o solo a sua superfície, os seus acessórios
e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo
e o subsolo.
São bens imóveis por acessão física tudo quanto o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e
construções, de modo que não possa retirar sem destruição, modificação fratura ou
dano.”
 
Outra definição importante é a de direitos reais, também apresentada por ALEXANDRE (2007; 573):
 
Os direitos reais estão enumerados no art. 1.225 no Código Civil, conforme a seguir
transcrito:
Art. 1.225. São direitos reais:
I – a propriedade;
II – a superfície;
III – as servidões;
IV – o usufruto;
V – o uso;
VI – a habitação;
VII – o direito do promitente comprado do imóvel;
VII – o penhor;
IX – a hipoteca;
X – a anticrese.
 
Assim, o fato gerador do ITBI, nas palavras de ANAN Jr e MARION (2009: 109-110):
 
Fato gerador
É a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre os imóveis, exceto os de
garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição.
 
Elemento espacial do fato gerador
É o território do município onde se situa o bem.
 
Elemento temporal do fato gerador
É o momento da transmissão ou cessão de bem. Desta forma o ITBI incide sobre:
Bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por força da natureza,
compreende o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais,
as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;
Bens imóveis por acessão física: tudo que o ser humano pode incorporar
permanentemente ao solo, como a semente, os edifícios e construções, de sorte que
não se possa retirar sem a sua destruição, modificação, fratura ou dano;
Direitos reais sobre bens imóveis: são a enfiteuse, servidões, usufruto, uso,
habitação e as rendas constituídas sobre os imóveis;
Cessão de direitos: quando houver a transmissão de propriedade entre cedente e
cessionário, que pode ser por meio de Lei, acordo, sentença judicial.
 
O ITBI não incide sobre direitos reais de garantia, como:
Anticrese: é a entrega do bem imóvel pelo devedor ao credor, para compensação de
dívida;
Hipoteca: é de direito real de garantia, em que o proprietário do bem vincula o
imóvel ao pagamento de sua dívida, mas permanece na posse dele.
 
Por fim, o texto constitucional menciona a não incidência do ITBI, no art. 156, § 2º, I:
 
Art. 156
...
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
 
O município competente para cobrar o tributo está na constituição federal no artigo 156, § 2.º, II:
 
Art. 156...
...
§ 2.º O imposto previsto no inciso II:
...
II - compete ao Município da situação do bem.
 
Base de Cálculo
 
O imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a
sua aquisição (ITBI), tem a sua base de cálculo contida no artigo 38 do Código Tributário Nacional: “Art.
38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.”.
 
Reitera-se que o valor venal do bem não pode ser superior ao valor de mercado.
 
Alíquota
 
As alíquotas do imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como
cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), são percentuais sobre o valor da transmissão e não podem ser
progressivas, ANAN e MARION (2009: 110):
 
Alíquotas
As alíquotas do ITBI são proporcionais, incidindo, em percentagem única, sobre as
bases de cálculo. São definidas em lei municipal, sendo vedado estabelecer a sua
progressividade, uma vez que não há previsão constitucional para tal.
 
Contribuinte
 
Mais uma vez, reitera-se que no modesto entendimento do autor o Código Tributário Nacional, deveria ter
determinado quem é o contribuinte do ITBI, o que não foi feito, deixando para os municípios disciplinarem
a matéria, conforme se verifica no texto legal: “Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na
operação tributada, como dispuser a lei.”
 
Lançamento
 
O lançamento do ITBI é por declaração, lembrando que, na hipótese de o contribuinte não apresentar a
declaração o poder público, pode fazer o lançamento de ofício.
 
B) IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS — ISS
 
1. Critérios Material
 O ISS, tributo de competência municipal, tem previsão constitucionalno art. 156, III:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III — serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
 Acerca do ISS existe uma discussão constitucional bastante interessante que diz respeito ao conceito
de serviço. Os municípios ganharam competência para tributar serviços, desde que não sejam os serviços
tributados por ICMS e tais serviços vão estar definidos em lei complementar. A questão centra-se, portanto,
se somente os serviços previstos na Lei Complementar 116/03 podem ser tributados pelo ISS.
 O STJ firmou convicção no sentido de que a tributação do ISS é taxativa na vertical (gêneros) e
exemplificativa na horizontal (espécies). Isso significa que se um serviço não puder ser enquadrado em
nenhum dos gêneros previstos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele não pode ser tributado.
 Entretanto, se ele se enquadrar em um gênero, mas a espécie não estiver prevista, ele pode ser
tributado. Já o STF111 firmou entendimento no sentido de que a lista anexa à Lei Complementar 116 é
taxativa, ou seja, os Municípios só poderão tributar os serviços nela elencados. Apesar de taxativa, o STF
afirmou que os tópicos da lista comportam uma interpretação ampla.
 Por exemplo, provedor de acesso à internet não é um serviço tributado pelo ICMS, então ele poderia
ser tributado pelo ISS, desde que se encaixasse em algum gênero da lista da Lei Complementar 116/03. Há
quem defenda que esse serviço se enquadra em “serviços de informática”. É necessário, no entanto, que o
serviço seja previsto em lei municipal para que haja a cobrança.
 A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, pode regular as formas e condições como isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos.
 Entretanto, a Lei Complementar 116/03 não usou da prerrogativa atribuída pelo §3º do art. 156,
CF/88. Em relação a incentivos fiscais de ISS, há o art. 88, II, ADCT, o qual estabelece que o município
não pode conceder benefício fi cal que reduza a alíquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%, nem
mesmo a título de tributação extrafiscal.
 O art. 1º da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS como a prestação dos
serviços constantes da lista anexa. Ainda que a atividade não se caracterize como atividade preponderante,
incide o ISS.
 O §1º determina dispõe que incide ISS na importação e o art. 2º, I determina que não incide ISS na
exportação. Dessa forma, por exemplo, se uma empresa brasileira for construir um prédio em Dubai, esse
serviço não é tributado, pois trata-se de exportação de serviço. A doutrina entende que o local do resultado
do serviço é o critério apto a caracterizar a exportação de serviço.
 Com relação à importação de serviços, o art. 1º, §1º determina que o ISS incide sobre o serviço
proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na
importação é o tomador do serviço, sendo o sujeito ativo o município de seu domicílio, conforme previsão
do art. 3º, I, da Lei Complementar 116/03. O tomador de serviço será o responsável pelo pagamento, já
que não é ele quem pratica o fato gerador.
Ao contrário do ICMS, que tem um fato gerador específico para a importação, o ISS não estabelece esse
fato gerador específico. Quando o serviço é prestado por não residente ou domiciliado, entende-se que o
serviço é proveniente do exterior, cabendo tributação do ISS. A doutrina tem olhado para o resultado
efetivo do serviço, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser importação e se tiver sido fora do Brasil,
pode ser exportação.
 Há, ainda, a discussão acerca das operações mistas, as quais envolvem, ao mesmo tempo, a
circulação de mercadorias e a prestação de serviços. A CF/88 define que se o serviço estiver na lista, será
objeto de incidência do ISS sobre o valor total da operação, incidindo inclusive sobre a parcela de
circulação da mercadoria. Se o serviço não estiver na lista, incide o ICMS sobre o valor total da operação.
Existem, porém, exceções específicas na lista de serviços constante da Lei Complementar 116/03, nas quais
ocorre a dupla tributação, recaindo o ICMS sobre a mercadoria e o ISS sobre os serviços.
 
2. Critério Temporal
 O critério temporal do ISS é o momento da ocorrência do fato descrito no critério material, ou seja,
momento da prestação do serviço. Assim, não deve ser considerado como critério temporal o momento da
realização do negócio jurídico (contrato de prestação de serviço) ou aquele do pagamento.
 Assim, a lei municipal, ao definir o momento da incidência do ISS, deve estabelecer critério
temporal somente após verificação da ocorrência do fato gerador, em consonância com o disposto no art.
116 do CTN. Antes da ocorrência do fato, não há relação jurídica tributária. Nos serviços de execução
parcelada, a lei pode estabelecer momentos diferentes da ocorrência do critério material. Ou seja, poderá se
estabelecer a incidência do ISS após a conclusão de determinada etapa, período ou parcela.
 
3. Critério Espacial
 A definição sobre qual o critério espacial e o Município competente é a maior discussão relativa ao
ISS. O Decreto-Lei 406/68, no art. 12, determinava que o serviço considera-se prestado e o ISS devido no
local do estabelecimento prestador, exceto nos casos de construção civil. O STJ, no entanto, sob a égide do
Decreto-Lei 406/68, havia construído jurisprudência no sentido de que o ISS era devido no efetivo local da
prestação
do serviço. Posteriormente, com o advento da Lei Complementar 116/03, foi estabelecido
no artigo 3° que o serviço considera-se prestado e o tributo devido no local do estabelecimento prestador.
Entretanto, a Lei Complementar previu diversas exceções a esta regra em seus incisos. Essas exceções são
hipóteses em que existe um resultado material, um resultado corpóreo e para as quais o ISS é devido no
local da efetiva prestação do serviço.
 As decisões mais recentes do STJ têm sido no sentido de o critério espacial e o Município
competente para a cobrança é aquele do local do estabelecimento prestador, salvo as exceções estabelecidas
em lei:
TRIBUTÁRIO — ISS — PRESTAÇÃO DE SERVIÇO — CONSTRUÇÃO CIVIL — PROJETO,
ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA —
COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO —
CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do
serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da
sede do prestador do serviço (art. 3º).
2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o
imposto é devido no local da construção (art.12, letra “b” do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003)
(REsp 1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/10/2009, DJe 29/10/2009).
 Entretanto, iniciou-se discussão acerca do significado de estabelecimento prestador. A definição de
estabelecimento prestador encontra-se no art. 4º, Lei Complementar 116/03, para o qual “considera-se
estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo
permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de
representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.
 
4. Critério Pessoal
O art. 5º da Lei Complementar 116/03 define o prestador do serviço como contribuinte do ISS. O art. 6º
permite que o tomador dos serviços seja responsável, pois ele está diretamente ligado ao fato gerador,
bastando apenas uma lei para defini-lo como responsável. O próprio§2º já estabelece algumas hipóteses de
responsabilidade tributária dos tomadores, por exemplo, nos serviços de limpeza e vigilância.
 Paulsen sublinha que, em razão do próprio conceito de serviços, “não são contribuintes os que
prestam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como os sócios-gerentes e gerentes-
delegados, cujas características são colhidas em outros diplomas jurídicos (..)”
 O polo ativo, por sua vez, é ocupado, regra-geral, pelo Município no qual esteja localizado o
estabelecimento prestador do serviço, salvos as exceções em que se considere a incidência do ISS no local
da prestação do serviço.
 Nesta hipótese, o sujeito ativo do ISS será o Município no qual se verifica a prestação do serviço.
 
5. Critério Quantitativo
 A base de cálculo, conforme art. 7º, Lei Complementar 116/03 é o preço do serviço. Destaque-se
que o preço do serviço não inclui valores recebi dos que não representem remuneração do serviço prestado.
Nas palavras do professor Leandro Paulsen: “no cálculo do tributo, não devem ser incluídos os valores
relativos a seguro, juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas — como multas e
indenizações —, pois tais verbas tem natureza jurídica diversa (financeira, ressarcitória) do respectivo
preço contratual”.
 Uma discussão interessante diz respeito à possibilidade do ISS fixo com relação aos serviços em
que esta prática era permitida pelo Decreto-Lei 406/68, em seu art. 9º. É o caso de serviços prestados por
sociedades uniprofissionais ou sociedades profissionais autônomas, para as quais o imposto era fixo e
relativo a cada profissional. O entendimento dominante é o de que a Lei Complementar 116/03 não revogou
o art. 9º do Decreto-Lei 406/68, mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redação ao §3º, art. 9º.
O entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, é o de que a previsão do §3º, art. 9º, do
Decreto-Lei 406/68 ainda é valida, podendo essas sociedades recolher o tributo fixo.
 Com relação às alíquotas, a CF/88 prevê no §3º do art. 156 que a Lei Complementar deve fixar
alíquotas máximas e mínimas do ISS. A Lei Complementar 116/03, em seu art. 8º, fixou alíquota máxima
de 5%, não tendo sido fixada alíquota mínima.
 O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar não fixar alíquota mínima, essa
será de 2% do valor do serviço. Dessa forma, a alíquota máxima é 5% e a mínima é 2%.
 Os serviços que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei 406/68, os quais são
mencionados como exceções no art. 88, ADCT, têm correspondência na Lei Complementar 116/03 (itens
7.02, 7.04 e 7.05), então, no que se refere a tais serviços, pode ser cobrada uma alíquota mais baixa que 2%.
De um modo sistemático podemos apresentar Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN),
da seguinte forma:
 
Competência
 
A Constituição Federal determina, no seu artigo 156, III, o seguinte:
 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
 
Muitas discussões existem para saber qual o município que deve cobrar o tributo. A lei complementar 116,
cumprindo sua competência prevista no artigo 146 da constituição federal, determina:
 
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto
será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta
Lei Complementar;
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art156iii
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos
serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da
lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista
anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da
lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos
no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres,
no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista
anexa;
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/Mensagem_Veto/2003/Mv362-03.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/Mensagem_Veto/2003/Mv362-03.htm
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,
organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da
lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território
haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer
natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou
permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território
haja extensão de rodovia explorada.
§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento
prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços
descritos no subitem 20.01.
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e
que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominaçõesde sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a
ser utilizadas.
 
Função
 
A função do imposto sobre serviços de qualquer natureza é fiscal, vale dizer, o objetivo do município ao
cobrar este tributo é o de arrecadar o valor.
 
Fato Gerador
 
O fato gerador do imposto sobre serviços de qualquer natureza é apresentado na lei complementar
116/2003, do seguinte modo:
 
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.
§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços
prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento
de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço
prestado.
 
A constituição federal determina hipóteses de não incidência do tributo em análise, bem como cria regras
para isenções e incentivos fiscais, senão vejamos:
 
Art.156...
...
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de
2002).
 
Seguindo esta orientação, a lei complementar 116/2003 determina:
 
Art. 2o O imposto não incide sobre:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156%C3%82%C2%A73
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art156%C3%82%C2%A73
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156%C3%82%C2%A73
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e
fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos
depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações
de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.
Observa-se que os transportes interestadual e intermunicipal não são tributados pelo ISS.
 
Base de Cálculo
 
A base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza é apresentada no decreto lei 406/68, que
foi recepcionado pela constituição de 1988 como lei complementar, assim:
 
Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes
não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o
imposto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas
correspondentes: (Redação dada pelo decreto Lei nº 834, de 1969)
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; (Redação dada
pelo decreto Lei nº 834, de 1969)
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto. (Redação dada pelo
decreto Lei nº 834, de 1969)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92
da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na
forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei
complementar nº 56, de 15.12.1987).
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/del0834.htm#art3iv
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/del0834.htm#art3iv
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/del0834.htm#art3iv
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp56.htm#art2
Verifica-se que a lei complementar 116/2003 determina, sem entrar em confronto com a velha norma,
portanto mantendo seu pleno vigor, nova base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza,
em seu artigo 7°, a seguinte:
 
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados
no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional,
conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer
natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada
Município.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
 
Alíquota
 
O imposto sobre serviços de qualquer natureza, por determinação constitucional, tem suas alíquotas
máximas e mínimas determinadas por lei complementar, conforme se verifica do artigo 156, § 3º, I:
 
Art.156...
...
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 37, de 2002)
 
Neste sentido, andou bem o legislador ao determinar no artigo 8º da lei complementar 116, o seguinte:
 
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são
as seguintes:
...
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156%C3%82%C2%A73
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#art156%C3%82%C2%A73
 
No que concerne à alíquota mínima, deve ser de 2% (dois por cento) nos termos do artigo 88 do ato das
disposições constitucionais transitórias:
 
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do
§ 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do
caput do mesmo artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem
os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de
dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que
resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no
inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002).
 
Não é outro o entendimento de MACHADO (2009: 408):
 
Os Municípios gozam de autonomia para fixar as alíquotas do ISS, mas a União
poderá, por lei complementar, fixar alíquotas máximas e mínimas para esse
imposto (CF, art. 156, § 3º, inc. I).
Nos termos do art. 8º da Lei Complementarn. 116/2003, a alíquota máxima do ISS
é de 5%. É razoável sustentar-se que sua alíquota mínima é de 2%, nos termos do
art. 88 do ADCT, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 3, de
12.6.2002.
 
Contribuinte
 
A lei complementar 116/2003, nos artigos 5º e 6º, ao determinar o contribuinte refere-se também à
possibilidade de criar a figura do responsável tributário, assim:
 
Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#adctart88
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#adctart88
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc37.htm#adctart88
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento
integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter
sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos
serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15,
7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
 
Lançamento
 
O lançamento do imposto sobre serviços de qualquer natureza é por homologação e, na hipótese do
contribuinte não apresentar as informações necessárias para o recolhimento do tributo, o poder público
pode praticar o lançamento de ofício.
 
O Município não pode legislar contrariando a lei federal do ISSQN, sendo assim, a base de cálculo,
contribuinte e fato gerador, lançamento, não devem ser alterados por lei municipal.