desafio auditoria-pericia-controladoria

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1 – INTRODUÇÃO................................................................................6
2 – DESENVOLVIMENTO............................................................................7
2.1 - CONTROLADORIA..............................................................................7
2.1.1 Missão e Objetivos da Controladoria....................................................7
2.1.2 - Estrutura da Controladoria.................................................................8
2.1.3 - A Controladoria como Unidade Administrativa...................................9 
2.1.4 - Gerir os Sistemas de Informações...................................................10
2.2 - AUDITORIA CONTÁBIL.....................................................................12
2.2 .1 - Auditorias Internas e 
Externas........................................................14
2.2.1.1 - Auditorias Internas........................................................................14
2.2.1.2 - Auditorias Externas (ou Independente).........................................15
2.3 – PERÍCIA CONTÁBIL.........................................................................17
2.3.1 - Necessidades de se Fazer Perícia Contábil...............................17
2.3.1.1 - Irregularidades Administrativas.....................................................17
2.3.1.2 - Irregularidades Contábeis.............................................................19
2.3.2 - Classificação da Perícia Contábil.....................................................20
2.3.3 - Requisitos Fundamentais.................................................................21
2.3.4 – Normas............................................................................................22
2.3.5 - Laudo Pericial...................................................................................22 
2.3.6 - Parecer Pericial................................................................................23
2.3.7 – Honorários.......................................................................................23
2.3.8 - Prazo e Pontualidade......................................................................23
2.4 - CIÊNCIAS ATUARIAS................................................................24
2.4.1 – Objetivos...............................................................................24
2.4.2 – Objeto de 
Estudo...................................................................24
2.4.3 - Para Quem Presta Serviços.....................................................25
2.5 - O PROFISSIONAL ATUÁRIO.................................................... 25 
2.5.1 – Principais Características........................................................25
2.5.2 – O Mercado Profissional. .................................................................26
2.6 – SUSEP...............................................................................................26
2.6.1– Para que Serve. ...............................................................................26
2.6.2– Relação da SUSEP com o Trabalho do Atuário ..............................27
2.7 – Planejamento Tributário..................................................................27
2.7.1- Sistemas Tributários ................................................................27
2.7.1.1 - Elementos da Obrigação Tributária........................................28
2.7.1.2 - Classificação dos Tributos...................................................30
2.7.1.3 - Tributos Diretos e Indiretos...................................................31
2.7.1.4 - Sistemas Tributários.............................................................33
3- Conclusão....................................................................................37
4- Referência Bibliográficas..............................................................38
1. INTRODUÇÃO 
Inicialmente destacar esse trecho de (KANITZ, 1976) “área das 
Ciências Contábeis composta por um conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas, Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade”. Tudo haver com esta atividade está sintonizado com as mudanças sejam cientificas ou culturais, torna o profissional da área desejada. Não simplesmente em formado, mas sim, em um abnegado por suas convicções, isto leva ao contador se especializar naquilo que melhor o representa. Para mim em especial essa disciplina é o marco do meu futuro, pois, seja atuário, controlador ou perito, será uma das opções que buscarei, ver como funciona o mercado de seguros, suas minúcias e os cálculos apresentados pelos atuários e apaixonante, ou com a sutileza de um olhar e identificar os erros em uma pericia. Faz valer, esse período e suas disciplinas demonstraram o enorme potencial do que foi estudado.
Entender que o perito torna visível a funcionalidade de um relatório e mais, apresenta por parecer os rumos a serem tomados.
Em virtude da crescente complexidade da economia, da expansão e da sofisticação do mercado global, as empresas passaram a enfrentar cenários cada dia mais exigentes, com poucos meios de sobrevivência, minimização de riquezas e grande concorrência. As empresas, ao se depararem com essa situação, procuram definir sua estrutura organizacional em sintonia com o seu meio, para identificar sua capacidade de maximizar os resultados e competir no mercado. 
Neste sentido, um dos ambientes que os empresários identificam maior custo para a empresa 
é o tributário. Os tributos decorrem a partir do desenvolvimento da atividade econômica da empresa e, diante de uma carga tributária elevada, os empresários buscam várias maneiras de economizar seus impostos.
Buscar no Planejamento Tributário a equidade, fazer com que os tributos sejam melhor esclarecidos, tanto para o capital quanto para o consumidor.
2. DESENVOLVIMENTO
2.1 - Controladoria
A Controladoria constitui-se numa área das Ciências Contábeis composta por um conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas, Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade (KANITZ, 1976). Nas organizações, mediante a realização de diversas ações internas, representa um relevante instrumento no processo de gestão para alcançar a eficácia organizacional. 
De acordo com Mosimann e Fisch (1999), a Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica, podendo ser visualizada sob dois enfoques: 
a) Como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão e sistema empresa e; 
b) Como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências. 
As organizações estão inseridas no ambiente e, para assegurarem sua sobrevivência e continuidade, necessitam cumprir sua missão, o que deveria acontecer por meio do atendimento às demandas que lhes são impostas pelo mercado. Esse panorama requer, da gestão da empresa, uma visão prospectiva para tentar 
antever o futuro. Prospectar o amanhã significa imaginá-lo, identificar alternativas de ação, analisá-las e escolher aquela que conduza ao alcance dos objetivos da organização. Assim, é imprescindível munir os gestores de informações que lhes permitam decidir com segurança. Dessa forma, o recurso informação é elemento fundamental, sendo fornecido aos gestores pela área denominada Controladoria.
2.1.1 Missão e Objetivos da Controladoria 
A Controladoria, atuando como unidade administrativa, tem por missão assegurar a eficácia da empresa e zelar pela sua continuidade, se posicionando como peça fundamental no processo de gestão empresarial. 
Mosimann e Fisch (1999) entendem que a missão da Controladoria consiste em otimizar os resultados econômicos da empresa, para garantir sua continuidade por meio da integração dos esforços das diversas áreas. Catelli (2001) afirma que a Controladoria, por ser a única área com visão ampla e possuidora de instrumentos adequados à otimizaçãodo todo, tem como missão assegurar a otimização do resultado econômico da organização. 
Cabe à Controladoria o processo de assegurar a eficácia da empresa, mediante o controle das operações e seus resultados planejados. Quando do planejamento das atividades empresariais, a empresa espera atingir determinados objetivos econômicos para satisfazer os acionistas do empreendimento, e esses objetivos são o ponto central de atuação da Controladoria (PADOVEZE, 2003, p.35). 
Conforme postulam Padoveze, Catelli, Mosimann, Fernandes e outros autores consultados dentro da 
literatura existente, é possível apontar três enfoques diferentes de missão para a Controladoria 
1º) otimização do resultado econômico; 
2º) coordenação de esforços para busca de um resultado sinérgico; 
3º) suporte ao processo de gestão. 
É possível observar que a missão tem caráter permanente na organização, sendo que os itens que a compõem são especificados de forma abrangente. Em suma, trata-se de evidenciar, ante a missão da entidade como um todo, quais as contribuições de cada órgão do sistema formal para auxiliar no cumprimento da sua missão. 
Os objetivos referem-se aos propósitos mais específicos de cada unidade organizacional e representam um detalhamento da missão, o alvo a atingir, o intuito da área. Os objetivos detalham as grandes ações a serem protagonizadas por cada órgão, de forma a conduzi-lo ao cumprimento da sua missão. 
2.1.2 - Estrutura da Controladoria 
As empresas, independentemente de porte e segmento, deveriam ter na sua estrutura organizacional, como um de seus maiores desafios, assegurar a eficácia de sua gestão. Para tanto, necessita que suas informações sejam pontuais e integradas e que, aliadas a uma visão sistêmica e de futuro de seus gestores, facilitem o processo decisório.
Como unidade administrativa, a Controladoria deve atuar como elo entre todas as áreas, garantindo, por meio de informações e critérios padronizados, as análises sobre os resultados e desempenhos econômicos gerados para diagnosticar a eficácia e o andamento do negócio. A Controladoria serve como órgão integrador e facilitador da 
atuação eficaz dos gestores (YOSHITAKE, 1982). 
2.1.3 - A Controladoria como Unidade Administrativa 
Devido à expansão dos negócios em várias empresas e o conseqüente aumento de sua complexidade, houve a necessidade da criação da Controladoria. Assim, a alta administração da empresa delega mais autoridade e responsabilidades ao executivo financeiro, ampliando sobremaneira, a dimensão de suas atribuições. 
Para Padoveze (2004, p.3),a Controladoria é a unidade administrativa responsável pela utilização de todo o conjunto de Ciência Contábil dentro da empresa. Como a Ciência Contábil é a ciência de controle em todos os aspectos temporais passado, presente e futuro, e como a Ciência Social exige a comunicação de informação, no caso a econômica, à Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da ciência contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades. 
Oliveira et al (2002) têm o entendimento de que a Controladoria deve ser entendida como um departamento responsável pelo projeto, elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de informações operacionais, financeiras e contábeis de uma determinada organização. Para os autores, a Controladoria deve estar capacitada para: 
a) Organizar e reportar dados e informações relevantes para os tomadores de decisões; 
b) Manter permanente monitoramento sobre os controles das diversas atividades e do desempenho de outros departamentos; 
c) Exercer uma força ou influência capaz de influir nas decisões dos gestores 
da organização. 
2.1.4 - Gerir os Sistemas de Informações 
As informações geradas por todas as operações da empresa necessitam ser compiladas e transformadas de maneira a atenderem adequadamente a todos os seus usuários, por meio dos sistemas de informações fornecidos pela Controladoria da empresa. Essas informações formam a base de dados para a tomada de decisões e são de fundamental importância em determinadas circunstâncias, pois o fato de ter ou não as informações disponíveis naquele momento requerido pode significar a sobrevivência ou não da empresa. Para cada etapa do processo de gestão e do próprio processo de decisão, se faz necessário um sistema de informações específico e adequado, que servirá de ferramenta aos gestores.
Padoveze (2003) aponta que os sistemas de informação classificam-se em sistemas de informações de apoio às operações e sistemas de informações de apoio à gestão. 
A necessidade de planejamento e controle das operações faz com que a organização busque meios de informações que possam subsidiar suas diversas áreas operacionais. Diretamente interligado com o subsistema físico-operacional, este sistema de informação é elaborado pelas necessidades que surgem na administração operacional. 
Padoveze (2004) diz que o sistema de apoio às operações tem como objetivo auxiliar os departamentos e as atividades a executarem suas funções operacionais, entende como atividades operacionais as atividades de compras, estocagem, produção, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manutenção, planejamento e 
controle de produção e demais atividades, conforme a necessidade informacional da organização. Já os sistemas de informações de apoio à gestão têm como objetivo subsidiar as necessidades informações relativas à vida econômico-financeira da organização, bem como as necessidades de avaliação dos administradores internos. 
O SIAG preocupa-se com as informações necessárias para a gestão econômica e financeira da organização, tendo como sistema de apoio o sistema de informações contábeis e demais sistemas de informações de controladoria e finanças. A base informacional do SIAG são as informações geradas pelos sistemas de apoio à operação, que por sua vez, devem ser integrados na organização.
Em relação a esse enfoque, Padoveze (2004) salienta que os dois grupos formados pelo SIAO e SIAG devem agir em conjunto. Assim, pode-se dizer, de forma bastante genérica, que os sistemas de apoio à gestão são a expressão econômico-financeira dos sistemas de apoio às operações. 
Na função de gerir os sistemas de informações e disponibilizá-los aos seus usuários, cabe à Controladoria atuar na: 
Definição da base de dados que permita ordenar a informação necessária à gestão; 
Elaboração de modelos de decisão para os diversos eventos econômicos, considerando as características físico-operacionais próprias das áreas, para os gestores; 
Padronização e harmonização do conjunto de informações econômicas. 
Os gestores das diversas áreas serão assessorados pela Controladoria, em todo o processo de tomada de decisão, por meio da geração e monitoramento de 
informações relevantes para a tomada de decisão. Assim, a administração do sistema de informação gerencial deve ter o monitoramento permanente do controller para alcançar a integração. Se, de um lado a função principal do gestor é a de gerir a organização e, por conseguinte, tomar decisões, por outro lado o controller tem, dentre outras responsabilidades, a função de reunir as informações e fornecer subsídios para que os gestores possam tomar as decisões na busca da eficácia. 
Nos últimos vinte e cinco anos o mundo industrializado vem enfrentando a transição de uma economia industrial para uma economia de informação, e nas próximas décadas, a informação, mais do que a terra e o capital, será a força motriz na criação de riquezas e prosperidade (McGEE e PRUSAK, 1994, p.3). 
Neste sentido, Castells (1999, p.499) aponta que a nova economia está organizada em torno de redes globais de capital, gerenciamento e informação e que os processos de transformação social sintetizados no tipo ideal de sociedade em rede ultrapassam a esfera das relações sociais e técnicas de produção: afetam a cultura e o poder de forma profunda.
2.2 - Auditoria Contábil 
É realizada junto a área contábil e tem por objetivo identificar a adequação dos registrose procedimentos levados a efeito na empresa, a qualidade dos controles internos existentes, a observação das normas e regulamentos traçados pela administração, bem como a avaliação da correta aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Dentro dessa área, cabem as 
seguintes avaliações e exames: exatidão, fidedignidade, justeza, tempestividade da apresentação e da publicação das Demonstrações Contábeis, de qualquer relatório formal ou institucional, de natureza orçamentária, financeira, contábil ou tributária; fidedignidade, integridade, adequação, confiabilidade e utilidade dos registros orçamentários, financeiros, econômicos e contábeis; correção, eficácia e adequação dos controles da guarda, da divulgação, do arquivo, dos meios de consulta e da informatização da documentação pertinente à área contábil, bem como das formas de identificação, classificação, comunicação e divulgação das respectivas informações; adequação e eficácia dos controles, registros e meios de proteção dos ativos e da comprovação de sua existência real, utilidade, ociosidade e economicidade, bem como a comprovação da autenticidade dos passivos; eficiência, eficácia e economicidade na utilização de recursos e na administração contábil financeira e tributária de fundos e programas; cumprimento das políticas, procedimentos, normas legais e regulamentos, metas e objetivos compreendidos na área auditada; exame e avaliação das aplicações de recursos, observando o cumprimento de normas legais, institucionais e aspectos contratuais pertinentes; avaliação do alcance dos objetivos das operações financeiras, investimentos, imobilizações, obrigações, despesas, receitas, fundos e programas, etc.; exame e avaliação das fontes de recursos, observando os aspectos econômicos acerca da tempestividade de sua aplicação; exame e avaliação da rentabilidade 
das aplicações e sua contribuição na formação do resultado da empresa; transparência, adequação e tempestividade das informações, particularmente em relação aos Princípios Fundamentais de Contabilidade; emissão de opinião sobre as Demonstrações Contábeis, fundos e programas e planos de natureza financeira, instituídos ou administrados pela empresa; assessoramento ao Conselho Fiscal, em matéria compreendida no âmbito de sua competência específica.
a) Auditoria na Área Operacional 
Seu objetivo maior assessorar a administração no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades, avaliando se a organização, departamento, sistemas, funções, operações e programas auditados estão atingindo os objetivos propostos com identificação de falhas e irregularidades no sistema operacional.
b)  Auditoria de Gestão 
A auditoria de Gestão atua como sua própria nomenclatura expressa em nível de gestão, ou seja, desempenha suas atividades participando de reuniões de diretoria, comitês operacional-financeiros, grupos envolvidos com projetos de qualidade total, etc. Ela trabalha em nível de planejamento estratégico, tático e no processo decisório decorrente da aplicação de sistemas, políticas, critérios e procedimentos.
c) Auditoria de Sistemas Informatizados 
Atua diretamente nos sistemas informatizados, com o passar dos anos, sua aplicação ampliada de tal modo que hoje é quase impossível imaginarmos uma entidade sem eles. Instituições financeiras, indústrias, comércio, serviços, tudo está estruturado no nível de controles sobre os sistemas 
informatizados. Dessa forma, o auditor interno não pode furtar-se à possibilidade de examinar e avaliar esses sistemas. O auditor interno envolve-se no processo de planejamento, desenvolvimento, testes e aplicação dos sistemas, preocupando-se com a estrutura lógica, física, ambiental, organizacional de controle, segurança e proteção de dados. Cabe a ele informar a administração sobre: adequação, eficácia, eficiência e desempenho dos sistemas e respectivos procedimentos de segurança em processamento de dados.
d) Auditoria da Qualidade
Com o aumento da competitividade em função da globalização da economia e das exigências de novos mercados, passamos a conviver diariamente com novos conceitos em produtos e serviços, aos quais chamamos de qualidade. As normas ISO 9000 definem claramente as exigências que devem ser perseguidas a fim de obtermos a qualidade. O auditor interno, mais uma vez, é chamado a dar sua contribuição, assessorando a alta administração. Podemos dizer que a Auditoria da Qualidade é uma avaliação planejada, programada e documentada, executada por pessoas independentes da área auditada, visando à verificação da eficácia de um sistema implantado, a fim de atingir os objetivos e padrões preestabelecidos, servindo como mecanismo de retroalimentação e aperfeiçoamento do próprio sistema. 
2.2 .1 - AUDITORIAS INTERNAS E EXTERNAS.
2.2.1.1- AUDITORIAS INTERNAS
A auditoria interna enfoca a avaliação dos controles internos das atividades e processos administrativos e operacionais, analisando as deficiências e os riscos envolvidos, visando a 
proteção dos bens e direitos das empresas contra fraudes, desvios e desfalques, a constatação de possíveis irregularidades e usos indevidos dos bens e direitos da empresa, que comprometam seu desempenho e o aprimoramento contínuo da eficiência e eficácia operacional, contribuindo com soluções que possibilitem e facilitem o atingimento de metas e dos planos estabelecidos.
O trabalho de auditoria interna deve ser desenvolvido com um planejamento anual de auditoria, submetido previamente ao conselho de administração ou à presidência, para conhecimento e aprovação. Nele constam as principais atividades da entidade a ser auditada a partir do maior grau de risco operacional apresentado. 
As equipes de auditoria interna devem ser formadas por profissionais com formação e experiência diversas (chamadas de multidisciplinares), para que, após o trabalho de campo, que inclui discussão com os responsáveis pelas áreas auditadas, sejam produzidos relatórios encaminhados à alta administração, para conhecimento e decisões.
Os relatórios deverão conter as constatações de fatos que a auditoria interna entende como incorretos ou com oportunidades de aperfeiçoamento, bem como as correspondentes recomendações ou sugestões. Portanto, a auditoria interna surge com a necessidade cada vez maior do administrador ou do dono / sócio ter um controle sobre seus processos, tendo em vista que, ele por si só, não consegue acompanhar todos os passos de acompanhamento e verificação da eficácia e eficiência de tais controles. A auditoria interna surge como um suporte à 
administração, à medida que a auditoria externa passa pouco tempo na empresa a ser auditada e não possui conhecimento profundo sobre o negócio do auditado. Como a auditoria externa é mais eventual e a administração da empresa necessita de um acompanhamento periódico, com maior grau de profundidade e visando também as outras áreas não necessariamente ligadas à contabilidade (sistemas de controle de qualidade, administração Auditoria de pessoal, entre outras), surgiu a auditoria interna como solução para este problema.
“É responsável pela sistemática avaliação interna, continua e independente, estabelecida dentro de uma entidade como uma forma de assistência”.
O auditor interno é um empregado da empresa, porém não deve estar subordinado a nenhuma área cujo trabalho examina. Além disso, não deve desenvolver atividades que ele próprio possa um dia vir a examinar.
2.2.1.2- AUDITORIAS EXTERNAS (OU INDEPENDENTE)
“Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira da entidade”.
Segundo o CFC a auditoria externa compreende “o conjunto de procedimentos técnicos que têm por objetivo a emissão de um parecer sobre sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC´s) e às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC´s) e no que for pertinente, à legislação específica.” Portanto, cabe aí uma primeira comparação com a auditoriainterna. No caso de auditoria interna, o objetivo é a emissão de relatório sobre os controles 
internos. Já na auditoria externa, o objetivo é a emissão de parecer. Além desse aspecto, outro também bastante relevante é o fato de que o auditor externo possui maior grau de independência que o auditor interno (que é funcionário da empresa auditada). Dessa forma, podemos elencar as principais diferenças entre a auditoria interna e a externa por itens, conforme segue:
a) Propósito do trabalho: A auditoria interna e operacional visa elaborar sugestões para o aprimoramento da gestão operacional, salvaguardar os ativos da empresa e tornar mais eficientes os controles internos. Na auditoria externa independente, sua preocupação é verificar se as demonstrações contábeis condizem com os princípios fundamentais da contabilidade e se os saldos das contas refletem com propriedade a posição patrimonial e financeira do cliente.
b) Parâmetros para a execução dos trabalhos: O auditor interno fundamenta-se nas normas e políticas elaboradas pela empresa para a realização e emissão de seus relatórios. Já o auditor externo utiliza-se dos princípios fundamentais de contabilidade para suportar sua opinião. Os órgãos normativos e orientadores da atividade emitem e discutem, com freqüência, padrões que devem ser obedecidos pela categoria. O auditor independente não pode desobedecer a tais padrões de trabalho.
c) Nível de preocupação com os controles internos: A preocupação do auditor interno é com eficiência do funcionamento dos controles; esse aspecto é de fundamental importância para seus trabalhos. Já a auditoria externa verifica se possíveis falhas nos 
controles internos podem produzir efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
d) Dependência profissional: O auditor interno, por ser funcionário da empresa e dependente do emprego, pode sofrer restrições para a emissão de relatórios com críticas às práticas empresariais ou decisões do alto escalão. Para diminuir o grau de dependência, o auditor interno deve ocupar um cargo de nível hierárquico superior, de preferência subordinado ao alto escalão de comando da empresa. Portanto, o trabalho do auditor interno necessita de suporte da direção da empresa, ou seja, somente a direção pode delegar à auditoria a autoridade necessária para desempenhar suas funções. Já a auditoria externa, sofre menos restrições, justamente por ser independente e tem maior autonomia para emitir suas críticas e opiniões.
e) Formato do relatório: O relatório de auditoria interna não é padronizado, podendo variar de empresa para empresa, ou mesmo depende do responsável, pelo gerenciamento do departamento. O relatório do auditor externo não pode fugir aos modelos padronizados dos órgãos normativos da atividade como Conselho Federal de Contabilidade, IBRACON, Banco Central, Comissão de Valores Mobiliários, etc.
f) Usuários dos trabalhos e dos relatórios de auditoria: Os relatórios da auditoria interna destinam-se aos gestores da empresa: normalmente é restrita sua circulação. Os relatórios da auditoria externa têm como principais usuários o público externo ao cliente, tais como acionistas, investidores no mercado de capitais e credores.
2.3 – PERÍCIA CONTÁBIL
A 
Perícia é o estado do fato característico e peculiar, que está sendo objeto de litígio extrajudicial ou judicial, e que ocorre dentro do âmbito de qualquer uma das ciências em questão, fornecendo mediante um laudo, parecer ou relatório, em linguagem acessível ao ser humano normal, condições para o julgamento e apreciação jurídica do fato estudado.
Vertente da contabilidade, que se utiliza das mesmas técnicas empregadas, sendo, de forma mais genérica. Geralmente exercida por profissional contábil com especialização na profissão, tendo como, principal característica fornecer informações sobre o patrimônio das entidades físicas e jurídicas. Detém objetivos específicos de: Informações fiéis, certificação, exame e a análise do estado circunstancial do objeto, esclarecimento e a eliminação das dúvidas suscitadas sobre o objeto, fundamento cientifico da decisão, formulação de uma opinião ou juízo técnico, mensuração, análise e a avaliação ou o arbitramento sobre o “quantum” monetário do objeto e trazer à luz o que está oculto por inexatidão, erro, inverdade, má-fé, astúcia ou fraude.
2.3.1 - NECESSIDADES DE SE FAZER PERÍCIA CONTÁBIL. 
2.3.1.1 - Irregularidades Administrativas: 
a) Generalidades – Pela função de revisão ou perícia, são descobertas e evidenciadas irregularidades administrativas, fundamentado-se medidas acauteladoras ou sanções, e estabelecendo-se a verdade dos fatos, com definições de responsabilidade e justa atribuição de direitos e obrigações pecuniárias. 
b) Imperfeições – Por várias causas e fatores a ação administrativa, 
em qualquer de suas manifestações, pode contaminar-se de imperfeições, conscientes e inconscientes, que perturbam a normalidade, pois esta é que deve predominar no uso dos meios e na realização de negócios.
c) São imperfeições administrativas, o acúmulo de funções incompatíveis, as falas na aquisição, guarda, conservação e alienação dos bens materiais. 
d) Negligências – As negligências tem efeitos imediatos ou remotos. Dos efeitos exigem-se investigações de causas e identificações dos culpados. Quando conscientes, ressaltam a responsabilidade dos causadores, sendo falta culposa a originada da displicência ou negligência inconsciente, em que atuam fatores físicos ou psíquicos. 
e) Erros – São expressões generalizadas de irregularidades. Objetivamente, os erros traduzem-se em omissão, imprevisão, incompreensão, cálculos inexatos, técnica mal aplicada, decisões inconvenientes, interpretações irreais, falsas situações de direito etc. 
f) Infrações – A ação da administração deve processar-se de conformidade com normas gerais estatuídas, originalmente, pelo órgão volitivo ou de deliberação. 
g) Simulações – A simulação consiste em aparentar regularidade em determinado ato ou negócio, quando em realidade, atos ou negócios simulados contrariam as normas jurídicas e a ética. 
h) Adulterações – Consistem na alterações de coisas e fatos, com o fim preconcebido de enganar a outrem em proveito próprio. 
i) Fraudes – Fraudar é enganar ou burlar. Engana-se a outrem para proveito próprio; burla-se a lei em proveito próprio. A fraude não se presume, 
deve ser provada por quem acusa. Variantes da fraude são: furto, roubo, lesão, desfalque, alcance, estelionato, falsificação. 
j) Culpas - é causa de dano pela qual responde moralmente seu autor, quando ineficiente e de boa-sé, e de direito, quando deixa de cumprir obrigações explícitas ou com tendências para a má-fé. 
k) Responsabilidades - em matéria administrativa, responsável é aquele que se obriga pela boa guarda e conservação das coisas e pela execução de atos como agente de litígio dono da coisa administrada. 
2.3.1.2 Irregularidades Contábeis
a. Generalidades – A organização contábil e suas respectivas escritas devem assegurar e confirmar a regularidade administrativa. Entretanto, falha administrativa, por sua vez, pode ser causa de irregularidades contábeis. 
b. Imperfeições técnicas – A organização do trabalho de contabilidade obedece a planos previamente elaborados e sua execução é guiada por normas predeterminadas. 
c. Principais imperfeições técnicas: - desordem geral na escrituração, confusão e atraso; - ausência de evidências (peças justificativas) - Falta de balancetes e conferências - Frequência exagerada de estornos. 
d. Negligência profissional – Ainda que as negligências profissionais se originem na inépcia ou incapacidade técnica ou pessoal do contador, os efeitos serão sempre de inferioridade moral na justificação de atos de gestão, defesa de interesses perante terceiros ou justificação de infrações das leis. 
e. Erros técnicos de escrituração – A primeira distinção a fazer é a do erro substancial ou formal. Por 
definição, substancial é o que se refere à essência. Erro de forma é a representação gráfica defeituosa ou viciada de fatos. 
f. Infrações– Não cumprimento de uma determinação administrativa e, principalmente, legal; cumpri-la parcialmente, com desvirtuamento ou deformação, é infringir normas ou preceitos a serem observados na contabilidade. 
g. Simulações – Quando coisas e fatos administrativos não correspondem à verdade. Simulação de inventário, de operações ou negócios, de débitos e créditos, de despesas ou prejuízos. 
h. Adulterações – As adulterações podem ser de contas, históricos, datas, quantias, lançamentos ou peças contábeis já elaboradas. 
i. Fraudes – Falsificações de lançamentos nas falências, as falsas situações de contas, lucros líquidos alterados, erros de classificação de receita e despesa, omissão de entrada de dinheiro. 
j. Culpas profissionais - as imperfeições técnicas de organização e execução de contabilidade, as negligências profissionais, os erros técnicos e de escrituração e outras irregularidades de escrita poder ser causa determinante ou concorrente, direta ou indiretamente, de prejuízos materiais e morais contrario ao dono de um patrimônio ou de terceiros em relações comerciais.
Responsabilidades profissionais – quer sejam involuntárias as falhas e culpas do contador , quer sejam intencionais, que seja ação de dolo ou fraude, o profissional contábil sofre as respectivas conseqüências, que se traduzem em perda de emprego, ressarcimento de prejuízos ou responsabilidade criminal.
2.3.2 - Classificação da 
Perícia Contábil 
I – Por vontade ou consentimento do proprietário - Voluntária 
II – Por ordem judiciária “Perícia Judicial”
As espécies de Perícia contábil, identificáveis e definíveis segundo os ambientes em que são instaladas a atuar : 
a) Perícia Judicial – a perícia judicial é aquela realizada dentro dos procedimentos processuais do poder judiciário, por determinação, requerimento ou necessidade de seus agentes ativos, e se processa segundo regras legais específicas (Justiça do Trabalho e Justiça Civil, Poder Judiciário). 
b) Perícia Semi-judicial - a perícia semi-judicial é aquela realizada dentro do aparato institucional do Estado, porém fora do poder judiciário (Em âmbito Policial e na área de Administração Tributária, Tribunal de Contas). 
c) Perícia Extrajudicial – a perícia extrajudicial é aquela realizada entre pessoas físicas e privadas, fora do Estado e fora do poder judiciário. 
d) Perícia Arbitral – é aquela realizada no juízo arbitral, instancia decisória criada pela vontade das partes, tem características especialíssima de atuar parcialmente como se judicial e extrajudicial – Tribunais de Mediação e Arbitragem. 
O Perito, especialmente o perito contador , é o encarregado de exercer a perícia, e deve considerar os efeitos em benefício da sociedade, propiciando bem estar a todos os que tem interesse no deslinde da controvérsia. 
Aristóteles define algumas características que devem compor o perfil do profissional, que são essenciais: a excelência moral (honestidade, moderação, equidade), excelência intelectual ( 
inteligência, conhecimento, discernimento, etc.). 
Exigem também do perito, capacidade de estar sempre atualizado, pesquisando novas técnicas e sempre preparado para execução de trabalho de boa qualidade.
2.3.3 - Requisitos Fundamentais: 
a) Jurídicos Formais – o Código do Processo Civil art. 145 determina: 
Que tenham grau de nível universitário na matéria que deverão opinar. 
Que estejam registrados, no órgão de classe regulador da profissão a que se refere à especialidade da matéria submetida a apreciação pericial. 
b) Pessoalidade – a perícia possui caráter de pessoalidade do exercício, na forma judicial, é permitido somente como pessoa física, conforme o Código do Processo Civil preceitua. 
O Conselho Federal de Contabilidade incumbe privativamente ao Contador, ou seja o Bacharel em Ciências Contábeis, devidamente registrado como tal no Conselho Regional de Contabilidade a execução de perícias judiciais, extrajudiciais ou arbitrais. 
c) Saber Técnico Científico – Para que se aprofunde cientificamente na interpretação do fato em sua especialidade. 
d) Conhecimentos Jurídicos – Para que conheça em profundidade o roteiro legal, notadamente o processual, como também a legislação que recai sobre a matéria examinada. 
e) Português Instrumental - deve o profissional dominar com segurança o instrumento básico de transmissão e percepção de ideias, a língua portuguesa segundo a norma culta.
2.3.4 - Normas 
As atividades de Perícia Contábil são prerrogativas do Contador e reguladas pelas Resoluções nº 857 – Normas Brasileiras de 
Contabilidade – NBC P2 – Normas Profissionais do Perito e nº 858 – Normas Brasileiras de Contabilidade NBC 13 – Da perícia Contábil do Conselho Federal de Contabilidade, publicadas no Diário Oficial da União de 29 de outubro de 1999. 
2.3.5 - Laudo Pericial 
Segundo Antônio Lopes de Sá: 
“O Laudo Pericial é o julgamento, ou pronunciamento, baseados no conhecimento que tem o profissional da contabilidade, em face de eventos ou fatos que são submetidos a sua apreciação.” 
O Laudo é o relatório onde o perito poderá ouvir testemunhas, obter informações e documentos que estejam em poder das partes ou de repartições públicas, podendo instruir o laudo com plantas, desenhos, fotografias, balancetes, balanços, cópias do livro diário, relatórios gerenciais etc. 
É entendido sobre dois aspectos: 
a) Materialização do trabalho pericial desenvolvido pelo perito contábil. 
b) E a prova pericial 
Deve obedecer a certos requisitos “extrínsecos uns, intrínsecos outros” Extrínsecos – o Laudo Contábil deve ser lavrado na forma escrita e assinado pelo perito contábil, além de ser rubricado, evitando-se qualquer possibilidade de substituição de folhas. 
Intrínsecos – ser completo, claro, circunscrito ao objeto da perícia e fundamentado. 
O Laudo é elaborado pelo Perito Contador nomeado pelo Juiz, é o profissional de sua confiança, de sua livre escolha conforme consta nos arts. 421 e 433 do Código do Processo Civil. 
2.3.6 - Parecer Pericial 
É o documento escrito mediante o qual o perito da parte, expressa sua opinião de forma clara, objetiva e 
circunstanciada sobre o conteúdo do Laudo. 
A contratação desse Perito Contador Assistente é de iniciativa privativa da parte, e indicá-lo como seu assistente técnico é facultativo. 
Para que o parecer tenha fundamentação há que ter procedido a pesquisa, exame verificação, diligências ou qualquer medida que tenha por escopo a busca da verdade ou da realidade do fato em exame. Ele realiza uma perícia, da mesma forma que realiza o perito contador, contudo a lei não os impedem de trabalharem em conjunto, conforme previsto no item 13.3.1. da NBC T – 13. 
2.3.7 - Honorários 
O perito deverá apresentar por meio de petição a sua proposta, dentro do prazo estabelecido de cinco dias, recomenda-se um plano de trabalho, estimado no número de horas previstas para a execução do trabalho, mediante avaliação dos serviços. (NBC-P2). Se acordados, poderá haver depósito total ou parcial de honorários. 
Os honorários serão pagos pela parte que solicitou a perícia, ou pela parte autora, conforme art.33 CPC. Os honorários o perito assistente serão pagos pela parte que o contratar. 
Concluído o Laudo Pericial dentro do prazo previamente definido pelo juiz, o perito do juízo fará, por meio de petição o seu encaminhamento e a restituição do processo, solicitando a liberação do Alvará de Levantamento referente ao depósito de honorários.
2.3.8 - Prazo e Pontualidade 
O Juiz fixará o prazo para entrega do Laudo Pericial, o que deverá ser entregue em cartório no prazo fixado. A pontualidade propiciará o andamento normal do processo. Caso, por motivo justificado, 
o perito contador não possa apresentar o Laudo Pericial no prazo assinalado, ele deverá solicitar ao juiz, com fulcro no art.432 do CPC, a prorrogação deste prazo por uma vez. 
2.4 - CIÊNCIAS ATUARIAS
2.4.1 - Objetivos
Atuária pode ser entendida como sendo a ciência da avaliação de riscos e do cálculo dos prêmios e reservas relativas às operações de seguros. ormalmente, divide-se em ramo vida e ramonão-vida. O ramo vida trata das conseqüências das principais contingências da vida (nascimento, morte, doença, invalidez, desemprego, aposentadoria) e o ramo não-vida são todos os demais (veículos, fogo, transportes, responsabilidade civil, habitacional, garantia de obrigações contratuais). Para tanto, a atuaria tem dois pontos basilares:1-o cálculo do valor atual de capitais futuros;2-a previsão atual dos acontecimentos(ou eventos aleatórios) futuros.Neste contexto, entende-se por atuário o profissional-pesquisador que se ocupa das aplicações das Ciências Matemáticas (matemática pura,estatística, probabilidade,e informática) ao seguro de vida ou não-vida,em geral, às questões econômica-financeira-contábeis.
2.4.2 – Objeto de Estudo
A Ciência Atuarial é uma área de conhecimento multidisciplinar, destacando-se a necessidade do domínio de conceitos nas áreas de Matemática, Estatística, Demografia, Economia, Finanças, Contabilidade, Computação e Direito. Tradicionalmente, a especialização do atuário se dá em dois grandes ramos: Vida e Não-Vida. O ramo “Vida” estuda os modelos relacionados com as principais contingências dos seres 
viventes, tais como: nascimento, morte, doença, invalidez, desemprego e aposentadoria. Incluem-se nesse ramo os seguros de vida e acidentes pessoais e os planos de previdência, social e privados. O ramo “Não-Vida”, também conhecido como “seguros em geral”, trabalha com os modelos relacionados a todas as demais contingências relativas a automóveis, transportes, habitação e responsabilidade civil, entre outros. Além disso, outros ramos de especialização da Ciência Atuarial dizem respeito ao risco financeiro, aos planos de saúde e aos planos de sorteio e capitalização. Fazem parte da integralização curricular do curso disciplinas tais como Análise Microeconômica, Finanças Corporativas, Introdução à Previdência Social e Complementar e Investimento e Gerenciamento de Ativos.
2.4.3 - Para Quem Presta Serviços
Ainda com poucos profissionais e grande potencial, o mercado vem, cada vez mais, oferecendo oportunidades de trabalho e bons salários. Os atuários podem desempenhar suas atividades em fundos de pensões, companhias de seguros, empresas de capitalização, planos de saúde, instituições financeiras, entidades de previdência aberta, órgãos oficiais de previdência – tanto nas esferas municipal, estadual, quanto federal – e empresas de assessoria e consultoria. Além disso, o atuário pode exercer a função de perito técnico-atuarial, atuando em processos judiciais que envolvem o cálculo e auditoria atuarial. Boas chances nas resseguradoras, companhias que fazem seguros para seguradoras. São atividades o trabalho em bancos privados e bancos estatais e empresas 
de financiamento de bens e imóveis, além da assessoria na administração de empresas, fiscalização de tributos federais, estaduais e municipais e a docência em universidades.
2.5 - O Profissional Atuário 
2.5.1 – Principais Características 
É um profissional especializado em identificar, avaliar e gerenciar riscos que afetam as pessoas, as propriedades e as atividades econômicas. Uma das suas principais funções é determinar a possibilidade de certos eventos ocorrerem e propor ações para minimizar o custo dos riscos neles envolvidos. Por essa razão, os atuários são essenciais para a atividade securitária e previdenciária. É ele quem determina, por exemplo, quanto deve ser cobrado por um seguro de automóvel, ou quanto uma pessoa deve contribuir todo mês para, ao se aposentar, receber uma determinada renda de aposentadoria. Seu trabalho consiste, basicamente, em mensurar os impactos financeiros de eventos futuros e incertos tais como morte, sobrevivência, acidentes, catástrofes de diversas naturezas e outros. Pode-se dizer que o atuário se utiliza da Matemática e Estatística para o estudo de operações financeiras e planos em geral. Na área de seguros, calcula probabilidades e é responsável por prêmios e indenizações. Trabalhando com previdência, gerencia fundos e produz relatórios de riscos. Na capitalização e investimentos, elabora planos e políticas de investimento, mensura riscos e controle das finanças. Pode atuar realizando auditoria fiscal em empresas de seguros e de previdência e desenvolver estimativas e análises, no cálculo do 
valor de seguros e definição de cláusulas de apólices. Exerce atividades ainda no mercado financeiro, pesquisando as condições para investimentos e produzindo planos de ações.
2.5.2 – O Mercado Profissional
Um mercado ainda desconhecido, tudo levado, principalmente pela ausência de conhecimento do publico receptor “indústria e comércio”. 
Contudo um mercado promissor, isso pois, com o cumprimento do art. 40 da Constituição Federal combinado com a Lei nº 9.717, de 27 de novembro de 1998. Abriu-se uma janela para os profissionais. A implantação RPPS –Regimes Próprios de Previdências Sociais, o mercado de trabalho passou por um processo de carência de profissionais, essencialmente na década de noventa. Hoje, com aplicação da legislação em vigor. Esses profissionais estão em plena atividade com perspectiva de expansão.
2.6 – SUSEP
2.6.1– Para que Serve
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) - autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda; é responsável pelo controle e fiscalização do mercado de seguro, previdência privada aberta e capitalização. Dentre suas atribuições estão: fiscalizar a constituição, organização, funcionamento e operação das Sociedades Seguradoras, de Capitalização, Entidades de Previdência Privada Aberta e Resseguradores, na qualidade de executora da política traçada pelo CNSP; atuar no sentido de proteger a captação de poupança popular que se efetua através das operações de seguro, previdência privada aberta, de capitalização e resseguro; zelar pela defesa dos interesses dos consumidores dos mercados 
supervisionados; promover o aperfeiçoamento das instituições e dos instrumentos operacionais a eles vinculados; promover a estabilidade dos mercados sob sua jurisdição; zelar pela liquidez e solvência das sociedades que integram o mercado; disciplinar e acompanhar os investimentos daquelas entidades, em especial os efetuados em bens garantidores de provisões técnicas; cumprir e fazer cumprir as deliberações do CNSP e exercer as atividades que por este forem delegadas; prover os serviços de Secretaria Executiva do CNSP.
MISSÃO
"Regular, supervisionar e fomentar os mercados de seguros, resseguros, previdência complementar aberta, capitalização e corretagem, promovendo a inclusão securitária e previdenciária, bem como a qualidade no atendimento aos consumidores.”
2.6.2– Relação da SUSEP com o Trabalho do Atuário
Com base na Resolução CNSP 135, DE 2005, a relação da SUSEP com o trabalho do atuário, torno-se bem mais democrático, pois, a participação das sociedades seguradoras, sociedades de capitalização e entidades abertas de previdência complementar. Diante de tais acomodações, o profissional atuário obteve mais espaço nas decisões e fomentações da modalidade seguradas, para tanto. Outro ponto bastante evidenciado é a responsabilidade do atuário responsável, sendo ele o balizador das informações com relatórios precisos.
2.7 – Planejamento Tributário
O estudo da legislação tributária, suas leis e hierarquias proporcionam para a empresa alternativa de um planejamento tributário. Este é uma forma legal de se pagar menos imposto, garantindo 
à empresa uma confiabilidade no futuro, além de diminuir os custos tributários.
O planejamento tributário tem como finalidade a diminuição legal da quantidade de recursos repassados ao governo. Portanto, o planejamento tributário é de uma relevância fundamental, com capacidade de proporcionar à empresa a diminuição de seus custos tributários em tempos de economia turbulenta, é imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. 
Para Latorraca (2000, p.58), “Costuma-se denominar de planejamento tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivode informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis”.
2.7.1- Sistemas Tributários 
Definição do Tributo 
O tributo é definido pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 3º, como sendo: [...] “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
2.7.1.1 - Elementos da Obrigação Tributária 
Denominam-se elementos da obrigação tributária o fato gerador, o contribuinte ou responsável, a base de cálculo e a alíquota.
Fato gerador é o acontecimento previsto em lei no momento da sua ocorrência, que faz surgir a obrigação de pagar tributos. 
Fabretti (2002, p.71) denomina fato gerador como “a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação 
tributária”. 
Acompanhando o Código Tributário Nacional, temos a seguinte definição: 
Art.114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. 
Art.115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
ALMEIDA (apud FERREIRA, 2002, p.59) define fato gerador: 
“No sentido material, fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos. Portanto, não basta, a só existência abstrata da descrição dos pressupostos feita pela lei ou legislação para que ocorram os efeitos jurídicos ou a obrigação tributária. A lei cria hipoteticamente a figura ou modelo e a conseqüência tributária somente surgirá se a situação descrita for praticada por alguém.” 
Contribuinte ou responsável, também chamado de sujeito passivo, é aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária. 
O Código Tributário Nacional em seu art. 121 define sujeito passivo da obrigação tributária principal: 
Art.121. O sujeito passivo da obrigação é a pessoa obrigada ao pagamento de tributos ou penalidade pecuniária. 
I - Contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de 
lei. 
Neste sentido, Ataliba (apud ALMEIDA, 2003, p.29) diz: “O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro, aquele que a constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação. Só por ser posto nessa posição o “destinatário constitucional tributário” (para usarmos a excelente categoria de Hector Vilegas). Nos impostos, é a pessoa que revela capacidade contributiva, ao participar do fato imponível, promovendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito econômico”.
Base de cálculo é o valor sobre o qual é aplicada a alíquota, para apurar o valor do tributo a pagar. 
Ao discutir esse assunto Falcão (apud FERREIRA 2002, p.64), destaca: “Também o fato gerador é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre o qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tem de ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a figurar-se como sua verdadeira e autentica expressão econômica”. 
De acordo com Ataliba (apud ALMEIDA 2003, p.31): “Á perspectiva dimensional da hipótese de incidência se costuma designar por base de cálculo, base tributável ou base imponível. A base imponível é ínsita à hipótese de incidência. È atributo essencial, que por isso não deixa de existir em nenhum caso. Todo tributo tem base de cálculo, por exigência constitucional (sublinhada por Barros Carvalho, ao demonstrar a inconstitucionalidade dos chamados tributos fixos – v. Curso..., pág.207). Ela fornece critérios para determinação do quantum 
tributário”. 
Alíquota é o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago. 
Art. 145, parágrafo 1, CF (…) “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. 
Para Ataliba (apud ALMEIDA, 2003, p. 31), “a alíquota é um termo do mandamento da norma tributária, mandamento esse que incide se e quando se consuma o fato imponível, dando nascimento à obrigação tributária concreta”. 
Carvalho (apud FERREIRA, 2002, p.72) se refere à alíquota assim: “No direito tributário brasileiro, a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo dá a compostura numérica da divida produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascerá pelo acontecimento do fato típico. (...) se da análise da base de cálculo podemos recolher imenso material explicativo da fenomenologia impositiva, do exame da alíquota, pouco mais se apanha que um componente aritmético para a determinação da quantia que será objeto da prestação tributária”. 
2.7.1.2 - Classificação dos Tributos 
A classificação dos tributos se dar pelo o Código Tributário Nacional: “Art. 5º Os 
tributos são impostos, taxas, e contribuições de melhoria”. 
Os tributos classificam-se, também, em duas espécies: Não Vinculados e Vinculado
Tributos não vinculados: são aqueles que não estão vinculados a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Nesta espécie, encontramos os impostos, definido no art. 16 do Código Tributário Nacional: [...] “Imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. 
Tributos vinculados: são aqueles tributos devidos quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte. Nesta espécie, encontramos as taxas e as contribuições de melhoria que estão definidas no Código Tributário Nacional, da seguinte maneira: 
Art.77 As taxas cobradas pela União, Estados, pelo Distrito Federal ou pelo os Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. 
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital da empresa. (Redação dada pelo Ato complementar nº. 34, de 30.01.1967). 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, e instituída para fazer face ao custo de obras públicas de 
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o crescimento de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 
2.7.1.3 - Tributos Diretos e Indiretos 
Os tributos diretos: são aqueles que recaem sobre o contribuinte que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, incidindo sobre o patrimônio e a renda.. Como exemplos desses tributos, citamos:
IRPF (Imposto de Renda de Pessoa Física),, IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica)
IPTU (Imposto Predial Territorial Urbano). 
Os tributos indiretos: recaem sobre o preço final de uma venda de mercadoria. Conseqüentemente, o consumidor final é o contribuinte de fato, sendo o contribuinte de direito responsável apenas pelo recolhimento perante o fisco. São exemplos desses tributos:
ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de TransporteInterestadual e de Comunicação);
IPI (Imposto Sobre Produto Industrializado).
2.7.2 - Renúncia Fiscal 
Nesse estudo, é preciso destacar os institutos da não-incidência, a imunidade e isenção. 
Bastos (apud ALMEIDA, 2003, p.34) diz: “A não-incidência, tão somente, na existência de uma lei descrevendo um comportamento dado como fato gerador da obrigação de pagar tributo”. 
A imunidade, segundo Bastos (apud ALMEIDA, 2003, p.34), é: de fato uma regra de competência negativa, quer dizer, define, ao nível da própria Constituição Federal, algumas áreas em que o Estado não pode exercer a sua competência tributária. 
São quatro 
os casos de imunidade prevista no art.150 da Constituição Federal: 
VI – Instituir impostos sobre: 
a) Patrimônio, renda ou serviço, uns dos outros; 
b) Templo de qualquer culto; 
c) Patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei; 
d) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
A Isenção é instituída decorrente de lei que deve especificar as condições e requisitos exigidos para a sua concessão. 
Ainda no entendimento de Bastos (apud ALMEIDA, 2003, p.34), “a isenção é a dispensa para não fazer algo a que o contribuinte está obrigado: o pagamento de um determinado tributo”. 
De acordo com o art. 1781 do CTN, a isenção poderá ser revogada ou modificada por lei. Ainda de acordo com o CTN, em seu art. 1772 , a isenção não é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos após a sua concessão. 
Bastos (apud ALMEIDA, 2003, p.35) define com extremo rigor a não-incidência, a imunidade e a isenção: 
Não incidência, embora seja expressão comumente usada com o sentido genérico, abrangedor de todos os casos de inexigibilidade de tributos, tem a significação rigorosa de inexistência de disposição prevendo o fato gerador. 
Imunidade é impossibilidade de incidência, que decorre de uma proibição imanente porque constitucional impossibilidade de um ente público dotado de poder impositivo, exercê-lo em relação a 
certos fatos, atos ou pessoas. Portanto, é tipicamente, uma limitação à competência tributária, que a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservados na partilha da competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desses fatos, atos pessoas.
Isenção é expressa deliberada e taxativa omissão, pelo ente público que tem competência para instaurar determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do próprio ente público dotado de competência, renuncia, em razão de circunstâncias de ordem vária (social, política, econômica), ao respectivo exercício. 
2.7.1.4 - Sistemas Tributários 
No nosso estudo, não poderíamos deixar de abordar os sistemas tributários, tendo em vista que são através destes sistemas que a Administração Pública apura e recolhe o imposto de renda das pessoas jurídicas, com fins lucrativos. Trataremos dos sistemas tributários com base no Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrário e SIMPLES. 
a) Sistema de Tributação com base no Lucro Real: é um método de apuração e recolhimento do imposto de renda a partir de um resultado econômico. Por isso, faz-se necessária a presença do relatório contábil denominado Demonstração de Resultado do Exercício, uma vez que este relatório é competente para apurar, ao final de um período, o resultado econômico obtido pelas empresas. 
O conceito de Lucro Real, de acordo o art. 247, Decreto nº 3000, de 26.03.99, publicado no DOU de 29.03.99 e republicado em 
17.06.99 (RIR/99) é o seguinte: “Art. 247. Lucro Real é o lucro do período-base ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas por este decreto”. Desta maneira, podemos afirmar que o lucro real é obtido com base na apuração dos seguintes elementos: lucro ou prejuízo econômico do período base; exclusões e compensações de valores prescritos ou autorizados por lei, que finalizam com o resultado, o qual denominamos lucro real. É conveniente registrar que a denominação lucro real tramita apenas no âmbito da legislação tributária fiscal. A própria legislação reconhece a particularidade deste conceito, quando assim expressa: 
A legislação do Imposto de Renda em seu artigo 193, do Decreto nº 3000, de 29.03.99, publicado no DOU de 29.03.99 e republicado em 17.06.99 (RIR/99), o Lucro Real é definido como base puramente para fins fiscais, sendo apurado após o lucro liquido contábil do período-base ajustadas pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Por conseguinte, de acordo com Regulamento do Imposto de Renda, tem-se o conceito de lucro líquido contábil, que é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais, do saldo de correção monetária e das participações. 
Podemos dizer, ainda, que o lucro líquido contábil, para efeito de apuração do lucro real, nada mais é do que o valor do resultado do exercício, antes da provisão dos impostos e contribuições encontrados na demonstração do resultado do exercício das empresas. Para que uma empresa 
possa utilizar este mecanismo como forma de pagamento dos seus tributos, ela deverá elaborar suas demonstrações financeiras, especialmente a demonstração do resultado do exercício, de acordo com as exigências contidas no art. 1873 da Lei das Sociedades Anônimas, Lei Nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 
Sobre as pessoas jurídicas que estão obrigadas por lei a adotarem o pagamento do imposto de renda pelo Sistema de Tributação com base no Lucro Real, o artigo 246 do RIR, dispõe: 
Pessoas jurídicas cuja receita bruta total (operacional e não operacional) tiver ultrapassado, no ano calendário anterior, o limite correspondente a R$ 24.000.000,00; 
Instituições financeiras; 
Pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital obtidos no exterior; 
Que usufruírem benefícios fiscais relativos à isenção ou redução de impostos; 
Que, no decorrer do ano calendário, tenha efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa; 
Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). 
b) Sistema de Tributação com base no Lucro Presumido: é outro tipo de método e forma de apuração e recolhimento do Imposto de Renda, cabível às pequenas e médias empresas, porque atribui menos ônus lucrativo e dispensa, somente para efeito da legislação fiscal. A utilização da escrituração 
contábil, regular e completa consiste, apenas, em aplicar os percentuais de presunção do lucro sobre a receita bruta da empresa de acordo com a atividade desenvolvida, conforme demonstra o quadro abaixo. 
De acordo com o art. 223, do RIR/1999, o lucro presumido pode ser definido da seguinte forma: 
Lucro Presumido é o montante determinado pela soma do valor resultante da aplicação dos preceitos fixados pela legislação em vigor, sobre a receita bruta de cada atividade, auferidos em cada período de apuração trimestral, mais os ganhos de capital, os rendimentos e os ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras e demais valores determinados pela lei e auferidos no mesmo período. 
Lucro Presumido é uma forma de arrecadação que tem a finalidade de facilitar o pagamento do imposto de renda. 
Demonstrativo dos Percentuais de Presunção por Atividades 
ATIVIDADES
% PRESUNÇÃO 
Comerciais e industriais em geral, e as atividades de loteamento 
de terrenos, incorporação imobiliária, venda de imóveis 
construídos ou adquiridos para revenda, atividade rural, atividade 
gráfica, quando atuar nas áreas industriais e comerciais, prestação 
de serviços hospitalares e de transporte.8%
Demais serviços de transportes
16% 
Prestação de serviços em geral 
32%
Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool carburante e gás natural.
1,6% 
Segundo o que determina a Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, em seu artigo 14, só poderão optar pelo Sistema de Tributação com Base no Lucro Presumido as pessoas jurídicas que 
não estejam obrigadas, por lei, a apuração pelo lucro real. 
c) Sistema de Tributação com base no Lucro Arbitrado: é um método e forma de apuração e recolhimento do Imposto de Renda que não poderá ser adotado pelo contribuinte. 
Fabretti (2000, p.282) diz que: “lucro arbitrado é uma prerrogativa do fisco. Este poderá arbitrar o lucro, na forma da lei, nas hipóteses em que a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for desclassificada”. 
Ainda de acordo com Fabretti (2000, p.282), a autoridade tributária poderá fixar o lucro arbitrado, através de percentuais sobre receita bruta, caso ela seja conhecida, ou ainda com base nos valores do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento de empregados, das compras, do aluguel, ou do lucro liquido auferido em período-base anteriores. 
d) Sistema de Tributação pelo SIMPLES: foi instituído com o propósito de incentivar os empresários de pequeno porte pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, conforme dispõe a Lei Nº. 9.317/96, que regulamentou o art. 179 da Constituição Federal de 1988, descrita a seguir: 
Art. 179. A União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresa e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meios de lei. 
Os impostos e contribuições unificados 
no SIMPLES são: 
IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica);
PIS/PASEP (Contribuição) 
CSSL (Contribuição Social Sobre o Lucro); 
COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) 
IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados); 
ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal) se o Estado onde a empresa está localizada tiver aderido ao SIMPLES; 
ISS (Imposto Sobre Serviços), neste caso, apenas se o Município no qual a empresa está localizada tiver aderido ao SIMPLES; 
Vale ressaltar que as contribuições previdenciárias a cargo da pessoa jurídica, inclusive as devidas por empresas rurais e as contribuições destinadas ao Sesc, Sesi, Senac, Senai, Sebrae a seus congêneres, bem como as relativas ao salário-educação. 
Os impostos e contribuições não incluídos no SIMPLES são 
I I (Imposto de Importação) 
I E (Imposto de Exportação) 
IOF (Imposto Sobre Operações Financeiras) 
FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço) 
CPMF (Contribuição Provisória Sobre Movimentação de Valores Financeiros) 
IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) 
A Lei nº 9.317/96 dispõe sobre outras legalidades referentes ao SIMPLES. Porém, nosso trabalho se resume apenas em apresentar o sistema como método e forma de apuração e recolhimento dos impostos e contribuições unificados, sem um maior aprofundamento, mesmo sabendo que as estatísticas indicam que este sistema é de utilização mais freqüente pelas micro e empresas de pequeno porte. 
3. CONCLUSÃO
O 
mercado de trabalho na área das Ciências Contábeis é um universo sem fronteiras. O profissional qualquer que seja sua área, não pode ser visto tão somente como um indivíduo que acumulou conhecimentos científicos e técnicos. Esse profissional, para ser considerado capaz, deve saber como ocorre à interação da sua área de atuação profissional. Isso pois, ficou mais evidente neste portfólio, as informações prestadas pela Controladoria enunciadas pelos pareceres da Perícia Contábil, levado pelo Planejamento Tributário, por fim, o setor que aparentemente é desconhecido (no nordeste brasileiro) se apresenta como um profissional completo que é o Atuário, essa peça fora fundamental para ampliação do conhecimento em várias áreas, o que fica de grande importância, serão os caminhos que foram abertos a partir daqui. Gostaria de agradecer a equipe de professores do 7º período que colocaram a mim e meus colegas a luz da importância das disciplinas aqui elencadas.
4. REFERENCIAS BIOGRÁFICA
Controladoria, Ciências Contábeis / Glácius André de França, São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.
Perícia Contábil, Ciências Contábeis / Luciano Gomes dos Reis, João Cláudio Machado Pizzo e José Manoel da Costa
Planejamento Tributário, Ciências Contábeis /Fábio Rogério Proença e Daniel Ramos Nogueira
www.planalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/del5452.htm
http://www.previdenciasocial.gov.br/
http://www.receita.fazenda.gov.br/
http://www.susep.gov.br/menu/a-susep/apresentacao
http://www.susep.gov.br/textos/resol135.pdf 
1 – INTRODUÇÃO................................................................................6
2 – DESENVOLVIMENTO............................................................................7
2.1 - CONTROLADORIA..............................................................................7
2.1.1 Missão e Objetivos da Controladoria....................................................7
2.1.2 - Estrutura da Controladoria.................................................................8
2.1.3 - A Controladoria como Unidade Administrativa...................................9 
2.1.4 - Gerir os Sistemas de Informações...................................................10
2.2 - AUDITORIA CONTÁBIL.....................................................................12
2.2 .1 - Auditorias Internas e 
Externas........................................................14
2.2.1.1 - Auditorias Internas........................................................................14
2.2.1.2 - Auditorias Externas (ou Independente).........................................15
2.3 – PERÍCIA CONTÁBIL.........................................................................17
2.3.1 - Necessidades de se Fazer Perícia Contábil...............................17
2.3.1.1 - Irregularidades Administrativas.....................................................17
2.3.1.2 - Irregularidades Contábeis.............................................................19
2.3.2 - Classificação da Perícia Contábil.....................................................20
2.3.3 - Requisitos Fundamentais.................................................................21
2.3.4 – Normas............................................................................................22
2.3.5 - Laudo Pericial...................................................................................22 
2.3.6 - Parecer Pericial................................................................................23
2.3.7 – Honorários.......................................................................................23
2.3.8 - Prazo e Pontualidade......................................................................23
2.4 - CIÊNCIAS ATUARIAS................................................................24
2.4.1 – Objetivos...............................................................................24
2.4.2 – Objeto de 
Estudo...................................................................24
2.4.3 - Para Quem Presta Serviços.....................................................25
2.5 - O PROFISSIONAL ATUÁRIO.................................................... 25 
2.5.1 – Principais Características........................................................25
2.5.2 – O Mercado Profissional. .................................................................26
2.6 – SUSEP...............................................................................................26
2.6.1– Para que Serve. ...............................................................................26
2.6.2– Relação da SUSEP com o Trabalho do Atuário..............................27
2.7 – Planejamento Tributário..................................................................27
2.7.1- Sistemas Tributários ................................................................27
2.7.1.1 - Elementos da Obrigação Tributária........................................28
2.7.1.2 - Classificação dos Tributos...................................................30
2.7.1.3 - Tributos Diretos e Indiretos...................................................31
2.7.1.4 - Sistemas Tributários.............................................................33
3- Conclusão....................................................................................37
4- Referência Bibliográficas..............................................................38
1. INTRODUÇÃO 
Inicialmente destacar esse trecho de (KANITZ, 1976) “área das 
Ciências Contábeis composta por um conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas, Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade”. Tudo haver com esta atividade está sintonizado com as mudanças sejam cientificas ou culturais, torna o profissional da área desejada. Não simplesmente em formado, mas sim, em um abnegado por suas convicções, isto leva ao contador se especializar naquilo que melhor o representa. Para mim em especial essa disciplina é o marco do meu futuro, pois, seja atuário, controlador ou perito, será uma das opções que buscarei, ver como funciona o mercado de seguros, suas minúcias e os cálculos apresentados pelos atuários e apaixonante, ou com a sutileza de um olhar e identificar os erros em uma pericia. Faz valer, esse período e suas disciplinas demonstraram o enorme potencial do que foi estudado.
Entender que o perito torna visível a funcionalidade de um relatório e mais, apresenta por parecer os rumos a serem tomados.
Em virtude da crescente complexidade da economia, da expansão e da sofisticação do mercado global, as empresas passaram a enfrentar cenários cada dia mais exigentes, com poucos meios de sobrevivência, minimização de riquezas e grande concorrência. As empresas, ao se depararem com essa situação, procuram definir sua estrutura organizacional em sintonia com o seu meio, para identificar sua capacidade de maximizar os resultados e competir no mercado. 
Neste sentido, um dos ambientes que os empresários identificam maior custo para a empresa 
é o tributário. Os tributos decorrem a partir do desenvolvimento da atividade econômica da empresa e, diante de uma carga tributária elevada, os empresários buscam várias maneiras de economizar seus impostos.
Buscar no Planejamento Tributário a equidade, fazer com que os tributos sejam melhor esclarecidos, tanto para o capital quanto para o consumidor.
2. DESENVOLVIMENTO
2.1 - Controladoria
A Controladoria constitui-se numa área das Ciências Contábeis composta por um conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas, Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade (KANITZ, 1976). Nas organizações, mediante a realização de diversas ações internas, representa um relevante instrumento no processo de gestão para alcançar a eficácia organizacional. 
De acordo com Mosimann e Fisch (1999), a Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica, podendo ser visualizada sob dois enfoques: 
a) Como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão e sistema empresa e; 
b) Como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências. 
As organizações estão inseridas no ambiente e, para assegurarem sua sobrevivência e continuidade, necessitam cumprir sua missão, o que deveria acontecer por meio do atendimento às demandas que lhes são impostas pelo mercado. Esse panorama requer, da gestão da empresa, uma visão prospectiva para tentar 
antever o futuro. Prospectar o amanhã significa imaginá-lo, identificar alternativas de ação, analisá-las e escolher aquela que conduza ao alcance dos objetivos da organização. Assim, é imprescindível munir os gestores de informações que lhes permitam decidir com segurança. Dessa forma, o recurso informação é elemento fundamental, sendo fornecido aos gestores pela área denominada Controladoria.
2.1.1 Missão e Objetivos da Controladoria 
A Controladoria, atuando como unidade administrativa, tem por missão assegurar a eficácia da empresa e zelar pela sua continuidade, se posicionando como peça fundamental no processo de gestão empresarial. 
Mosimann e Fisch (1999) entendem que a missão da Controladoria consiste em otimizar os resultados econômicos da empresa, para garantir sua continuidade por meio da integração dos esforços das diversas áreas. Catelli (2001) afirma que a Controladoria, por ser a única área com visão ampla e possuidora de instrumentos adequados à otimização do todo, tem como missão assegurar a otimização do resultado econômico da organização. 
Cabe à Controladoria o processo de assegurar a eficácia da empresa, mediante o controle das operações e seus resultados planejados. Quando do planejamento das atividades empresariais, a empresa espera atingir determinados objetivos econômicos para satisfazer os acionistas do empreendimento, e esses objetivos são o ponto central de atuação da Controladoria (PADOVEZE, 2003, p.35). 
Conforme postulam Padoveze, Catelli, Mosimann, Fernandes e outros autores consultados dentro da 
literatura existente, é possível apontar três enfoques diferentes de missão para a Controladoria 
1º) otimização do resultado econômico; 
2º) coordenação de esforços para busca de um resultado sinérgico; 
3º) suporte ao processo de gestão. 
É possível observar que a missão tem caráter permanente na organização, sendo que os itens que a compõem são especificados de forma abrangente. Em suma, trata-se de evidenciar, ante a missão da entidade como um todo, quais as contribuições de cada órgão do sistema formal para auxiliar no cumprimento da sua missão. 
Os objetivos referem-se aos propósitos mais específicos de cada unidade organizacional e representam um detalhamento da missão, o alvo a atingir, o intuito da área. Os objetivos detalham as grandes ações a serem protagonizadas por cada órgão, de forma a conduzi-lo ao cumprimento da sua missão. 
2.1.2 - Estrutura da Controladoria 
As empresas, independentemente de porte e segmento, deveriam ter na sua estrutura organizacional, como um de seus maiores desafios, assegurar a eficácia de sua gestão. Para tanto, necessita que suas informações sejam pontuais e integradas e que, aliadas a uma visão sistêmica e de futuro de seus gestores, facilitem o processo decisório.
Como unidade administrativa, a Controladoria deve atuar como elo entre todas as áreas, garantindo, por meio de informações e critérios padronizados, as análises sobre os resultados e desempenhos econômicos gerados para diagnosticar a eficácia e o andamento do negócio. A Controladoria serve como órgão integrador e facilitador da 
atuação eficaz dos gestores (YOSHITAKE, 1982). 
2.1.3 - A Controladoria como Unidade Administrativa 
Devido à expansão dos negócios em várias empresas e o conseqüente aumento de sua complexidade, houve a necessidade da criação da Controladoria. Assim, a alta administração da empresa delega mais autoridade e responsabilidades ao executivo financeiro, ampliando sobremaneira, a dimensão de suas atribuições. 
Para Padoveze (2004, p.3),a Controladoria é a unidade administrativa responsável pela utilização de todo o conjunto de Ciência Contábil dentro da empresa. Como a Ciência Contábil é a ciência de controle em todos os aspectos temporais passado, presente e futuro, e como a Ciência Social exige a comunicação de informação, no caso a econômica, à Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da ciência contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades. 
Oliveira et