Conceito de Custeio baseado em atividade Aula 4

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AULA 4 
GESTÃO DE CUSTOS 
Prof. Valter Pereira Francisco Filho 
 
 
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TEMA 1 – CONCEITO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 
O custeio baseado em atividades foi desenvolvido pelos professores 
americanos Robert Kaplan e Robin Cooper em meados da década de 1980, 
na Universidade de Harvard. Seu principal objetivo é o tratamento dos custos 
indiretos, cada vez mais representativo nas empresas. Antes, os sistemas 
tradicionais não atendiam a essa demanda. 
Diversas organizações adotaram a metodologia e seus princípios alteraram 
a forma como a gestão de custos é realizada. É fundamental entender que a 
gestão de custos faz parte de um contexto maior, que é o modelo de gestão, não 
sendo o custeio baseado em atividades a panaceia de todos os males da 
empresa. 
O custeio baseado em atividades, conhecido como ABC (Activity-Based 
Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções 
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, segundo Martins (2008, p. 
87). 
Bruni (2012, p.121) indica que, de forma mais recente, com a evolução dos 
ambientes produtivos, existiu a necessidade de ampliação das linhas de produção 
e a diversificação dos produtos ou serviços. Cada vez mais, reduz-se a 
importância dos custos variáveis e diretos e aumenta-se o papel desempenhado 
pelos custos fixos ou indiretos. Custeios tradicionais precisam ser revistos. 
A principal característica desse custeio frente às outras metodologias é que 
ele acontece em duas fases. Na primeira fase fazemos o custeio das atividades e 
processos realizados pela organização. Na sequência, as atividades são alocadas 
aos produtos ou serviços, ou ainda a qualquer objeto de custeio desejado. 
Figura 1 – Custeio em duas fases 
 
Fonte: Martins, 2015, p. 143. 
Assim, a metodologia produz, além dos custos dos produtos e serviços, o 
custo das atividades realizadas, possibilitando novas dimensões de análise ao 
processo de custeio. No sistema tradicional, quando detalhamos os custos 
 
 
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lançados aos produtos, encontramos as naturezas dos recursos, como mão de 
obra, materiais, energia elétrica, combustível, comissão etc. Essa é uma visão 
limitadora da ação de gestão. Dentro do custeio baseado em atividades, podemos 
observar os custos de cada atividade consumida pelo produto. Observe o exemplo 
apresentado no quadro a seguir: 
Figura 2 – Dimensões de análise utilizando o custeio por atividades 
 
Fonte: Player, 1997, p. 69. 
Neste estudo de caso apresentado por Player (1997, p. 69), a análise de 
custos mostrou diferenças relevantes no esforço para atender aos seis canais de 
distribuição, captando os diversos requisitos que cada canal demanda, a partir de 
um mix de venda e do volume comprado. Os processos e as atividades analisadas 
são demandados pelos clientes e depois associadas aos produtos por ele 
comprado, permitindo avaliar, por exemplo, diferentes níveis de consumo de 
recursos e os resultados de cada linha de produtos em cada um dos canais. 
A metodologia do custeio baseado em atividades gera uma nova 
abordagem de gestão, chamada gestão baseada em atividades, do inglês Activity-
based management, permitindo a empresa ajustar sua estrutura funcional para 
cada um dos processos de negócio. 
 
 
 
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Figura 3 – Utilização da gestão baseada em atividades 
 
Fonte: Player, 1997, p. 150. 
Essa configuração permite que a empresa realize todo seu gerenciamento 
e planejamento financeiro por processo e atividade, enfatizando a visão do cliente 
e sua percepção de valor agregado dos produtos e serviços da empresa. 
Para Player (1997, p. 47), talvez o maior avanço da gestão baseada em 
atividades nos últimos tempos seja a mudança na forma como está sendo 
utilizada. Aplicações anteriores mostram seu uso como uma ferramenta de 
redução de custos, como suporte para um estudo específico ou piloto. Cada vez 
mais vemos sendo incluído como parte do processo formal de gestão, sendo 
necessário definir: qual é o processo de implementação? Qual é a frequência com 
que as informações serão atualizadas? Qual treinamento ao usuário é necessário 
para maximizar o uso do sistema? Qual tipo de estrutura organizacional é 
necessário para apoiar o sistema? Quais são os conjuntos de qualificações e 
experiência funcional desejados dos colaboradores? Como podemos expandir o 
uso do sistema? 
 
 
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Para muitas empresas, evoluir seu sistema de gestão de custos impõe 
desafios em várias dimensões, sendo necessária uma ação articulada dentro do 
contexto do processo de gestão. 
TEMA 2 – CONCEITO DE COST DRIVER 
O primeiro ponto a ser abordado neste tema é a tradução do termo cost 
driver. Se fizermos uma tradução livre, podemos entendê-lo como condutor de 
custo, o fator que determina como os recursos são conduzidos às atividades e 
como as atividades são conduzidas aos objetos de custeio, produtos, serviços e 
outros. A grande maioria dos livros utilizam o termo direcionador de custos, mas 
temos outras versões como gerador de custos ou fator de custos. 
O conceito de cost driver é abrangente dentro da gestão de custos, sendo 
utilizado para compreender e mensurar os resultados desagregados das 
empresas. 
Para Martins (2015, p. 146), cost driver é o fator que causa variação no 
nível de consumo de recursos, fazendo variar o custo de um grupo de recursos. 
Esse grupo deve expressar o custo de uma atividade. O cost driver é a variável 
que representa a relação de causa e efeito entre seu próprio volume e o consumo 
de recursos, sendo o valor final do custo explicado tanto pelo volume do respectivo 
cost driver quanto pelo preço dos insumos. 
Tomando-se como exemplo a atividade de comprar, um possível cost driver 
seria a quantidade de pedidos de compra processados. Esse cost driver será́ 
confirmado e validado se for constatada uma relação de causa e efeito entre a 
variação da quantidade de pedidos de compra processados e a variação do custo 
da atividade de comprar. Nesse exemplo, o custo da atividade pode estar 
representado por mão de obra (utilização do tempo das pessoas), materiais de 
consumo (papel, toner etc.), telefonia, ocupação de espaço físico, entre outros. 
Com base nessa informação, a empresa poderá alterar suas políticas de compras, 
reduzindo o número de pedidos processados e, por conseguinte, reduzir os 
recursos aplicados nessa atividade. 
O segundo passo é a alocação aos produtos, identificando quanto que cada 
um deles demanda de esforço da atividade de comprar. Para se elaborar o rol de 
direcionadores de custos, deve-se observar diretamente os processos e 
entrevistar as pessoas que executam as atividades e também seus superiores; ao 
final, algum executivo da alta administração deve validar e homologar a relação. 
 
 
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A partir daí́, deve-se manter registro dos dados reais do volume de cost drivers e 
dos respectivos custos. 
Quadro 1 – Exemplos de cost drivers 
Atividades Cost driver 
Manuseio de materiais Pesos transportados ou viagens realizadas 
Compras Número de ordens de compras 
Ajustes de equipamentos Número ou horas de ajustes 
Programação da 
produção 
Número de máquinas empregadas ou número de pedidos 
colocados 
Refugos Número de unidades geradoras de refugos 
Fonte: Bruni, 2012, p. 126. 
A vantagem do custeio baseado em atividades é a visão de processo que 
se difunde por toda a organização, evidenciando como os recursos caminham e 
influenciam os resultados e competitividade dos produtos e serviços ofertados 
pela empresa. 
TEMA 3 – COST DRIVERS ESTRUTURAIS E DE EXECUÇÃO 
Compreender o comportamento dos custos significa conhecer 
profundamente do “negócio” que está sendo gerido ou avaliado, para poder 
compreender a complexa relação entre o nível de atividade e os recursos 
consumidos, e a geração de lucro. Para Shank e Govindarajan (1997, p. 22), os 
conceitos de custos relacionados com o volume de produção permeiam o 
pensamentoe os trabalhos sobre custos: custos fixos versus custos variáveis, 
custos médios versus custos marginais, análise custo-volume-lucro, análise do 
ponto de equilíbrio, orçamentos flexíveis e margem de contribuição, para citar 
apenas alguns. No gerenciamento estratégico de custos, o volume de produção é 
visto como captando muito pouco da riqueza do comportamento dos custos. 
Para compreender melhor os resultados gerados com base no 
comportamento dos custos, Shank e Govindarajan (1997, p. 23) apontam dois 
grupos de cost driver: os estruturais e os de execução. Da perspectiva dos cost 
drivers estruturais, há pelo menos cinco escolhas estratégicas da empresa que 
influenciam a os recursos estruturais consumidos pelos diversos produtos e 
serviços da organização. Vamos a eles: 
 
 
 
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Quadro 2 – Cost drivers estruturais 
Escala 
O tamanho de um investimento a ser feito em produção, pesquisa e 
desenvolvimento e em recursos de marketing. 
Escopo 
Grau de integração vertical. A integração horizontal é mais relacionada a 
escala. 
Experiência Quantas vezes no passado a empresa já fez o que está fazendo agora. 
Tecnologia 
Que tecnologia de processos são usadas em cada fase da cadeia de valor 
da empresa. 
Complexidade 
A amplitude da linha de produtos ou de serviços a ser oferecida aos 
clientes. 
Fonte: Shank, 1997, p. 23. 
Cada cost driver estrutural envolve escolhas que a empresa realiza em 
relação à sua estratégia e planejamento operacional de longo prazo. São decisões 
que impactam a empresa por um longo prazo e de alto custo para reversão. 
A escolha da escala do investimento deve ser calibrada com o 
planejamento operacional e as perspectivas futuras do mercado da empresa. Um 
investimento superestimado gerará um custo adicional de manutenção da 
estrutura, além de ociosidade dos recursos. No caso de um investimento 
subestimado, o impacto pede ser um prejuízo de produtividade ou a perda de 
mercado por não conseguir atender à demanda. 
O escopo trata da presença da empresa em diversos elos da cadeia de 
valor do segmento. Essa administração estratégica da empresa definirá em quais 
elos da cadeia a empresa deverá estar presente ou realizar as suas alianças 
estratégicas. 
Quando falamos de experiência como condutor da estrutura de custos, 
estamos falando da curva de aprendizagem. Cada novo processo, cada novo 
produto ou serviço levará a empresa a novas necessidades de aprendizado da 
força de trabalho e do modelo de gestão. Não podemos deixar de destacar o papel 
de feedback que a gestão de custos exerce na empresa. 
O tópico tecnologia é tão difícil que não é de surpreender que os contadores 
o tenham esquecido, conforme afirma Shank (1997, p. 23). A tecnologia envolve 
quaisquer métodos, técnicas, processo e ferramentas aplicadas nas atividades 
empresariais, o que depende da produtividade agregada pela tecnologia escolhida 
e aplicada, gerando diferentes impactos nos custos para diferentes escolhas. 
A complexidade como cost driver tem grande importância, principalmente 
no que se refere ao processo de gestão. Técnicas de gestão, como o custeio 
baseado em atividades, nasceram para atender a uma complexidade cada vez 
 
 
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maior nos negócios, tanto nas variedades de produtos e serviços, quanto na 
extensão física e abrangência de atividades desenvolvidas. 
O segundo grupo de cost drivers, os de execução, está relacionado 
diretamente com a eficiência da empresa. Catelli (2010, p. 207) coloca que a 
eficácia em relação a uma atividade, refere-se à obtenção dos resultados 
desejados, enquanto a eficiência refere-se à relação recursos 
consumidos/produtos gerados. Assim, níveis de eficácia e eficiência podem ser 
planejados de forma a constituírem parâmetros para se avaliar um desempenho, 
à medida que se verifique o grau em que detenha essas qualidades. 
Quadro 3 – Cost drivers de execução 
Envolvimento da força de 
trabalho 
Participação – o conceito de comprometimento da força de 
trabalho com a melhoria contínua. 
Gestão da qualidade total 
Crenças e realizações objetivando a qualidade do produto 
e do processo. 
Utilização da capacidade Dadas as escolhas de escala na construção da unidade. 
Eficiência do layout das 
instalações 
Quão eficiente, em comparação com as normais atuais, é 
o layout? 
Configuração do produto O projeto ou a formulação são eficientes? 
Exploração de ligações 
Com os fornecedores e/ou clientes para a cadeia de valor 
da empresa. 
Fonte: Shank, 1997, p. 24. 
Começando pelo envolvimento da força de trabalho, temos um aspecto de 
comportamento humano, que pode trazer dificuldades na sua mensuração ou 
interpretação. Mas esse tópico fala mais dos aspectos relacionados ao modelo de 
gestão da empresa, da cultura organizacional, de como é tratada a melhoria 
contínua dos processos, frente ao modelo de planejamento e controle 
implementado, gerando aprendizagem à força de trabalho. 
A gestão da qualidade total está muito relacionada ao cost driver anterior, 
tratando um pouco mais dos aspectos específicos dos sistemas de qualidade, que 
devem ser certificados e apresentados aos clientes e fornecedores. 
A utilização de capacidade como cost driver é diretamente uma medida de 
eficiência, colocando em evidência a ociosidade dos investimentos realizados e a 
necessidade de uma produtividade atrelada à escala. 
Quando comparamos plantas fabris novas e antigas, conseguimos 
visualizar a eficiência do layout das instalações, e como a expansão e os ajustes 
necessários para o crescimento modificam esse driver. Ele também é influenciado 
pela tecnologia aplicada nos processos. 
 
 
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Podemos entender que a configuração do produto está ligada ao seu 
desenho de solução baseado no entendimento da necessidade ou do problema 
do cliente. O que se avalia aqui é o quão essa configuração impacta nos custos, 
buscando opções que sejam mais baratas, sem fugir da visão das definições do 
cliente. 
A exploração de oportunidades nas ligações com clientes e fornecedores 
busca reduzir o atrito desse contato, reduzindo burocracia e automatização 
atividades operacionais. Mas o principal aspecto que devemos levar em 
consideração é a relação ganha-ganha que deve ser estabelecida, independente 
do poder de barganha das partes envolvidas, o que tem sido cada vez mais difícil 
com a competitividade acirrada. 
Quaisquer que sejam os cost drivers que a empresa avalia e monitora, 
dentro de seu processo de gestão de custos, temos ideias-chave importante: 
Quadro 4 – Ideias-chaves dos cost drivers 
 Para a análise estratégica, o volume não é geralmente a forma mais útil para explicar o 
comportamento dos custos; 
 Em um sentido estratégico, é mais útil explicar a posição de custos em termos das escolhas 
estruturais e das habilidades de execução que moldam a posição competitiva da empresa; 
 Nem todos os direcionadores estratégicos são igualmente importantes o tempo todo, mas 
alguns (mais de um) deles são provavelmente muito importantes em todos os casos; 
 Para cada direcionador de custos existe uma estrutura específica para análise de custos que 
é fundamental para a compreensão do posicionamento de uma empresa. Sem um analista 
de custos bem-treinado requer conhecimento destas várias estruturas. 
Fonte: Shank, 1997, p. 25/26. 
A utilização dos cost drivers dentro da gestão de custos deve ser realizada 
numa amplitude que abranja a análise da cadeia de valor e do posicionamento 
estratégico escolhido pela empresa. 
TEMA 4 – METODOLOGIA DE IMPLANTAÇÃO 
A metodologia de implantação do custeio baseado em atividades segue um 
certo padrão, diferenciando na ênfase estratégica ou operacional. Di Domenico 
(1994, citado por Duran, 2000) propõe uma metodologia de implantação como 
mostrado no quadro X a seguir: 
 
 
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Quadro 5 – Passos para implementar a metodologia do custeio baseado em 
atividades 
1 
Identificação das atividades de produçãoe suporte da empresa, pela elaboração de um 
fluxograma de atividades geral, indicando os principais recursos utilizados em cada etapa 
de produção. Esta etapa é de extrema importância, pois com base na fragmentação da 
organização em atividades elementares, de fácil compreensão, tem-se uma visão melhor 
de como os recursos são empregados. 
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Detalhamento das afinidades com informações técnicas (dados de produtividade) 
relacionados à produção, em cada etapa de fabricação. Devem-se determinar os recursos 
consumidos por cada atividade. 
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Detalhamento das atividades para as áreas suporte (departamento de vendas 
e marketing, departamento de engenharia de projeto e fabricação, departamento de 
manutenção, departamento de planejamento e controle da produção etc.) e levantamento 
dos recursos utilizados com dados completos. 
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Determinação dos direcionadores de custos de primeiro e segundo níveis e dos critérios 
para calculá-los. Nessa fase se define qual a causa que gera as atividades. Devem-se 
buscar direcionadores comuns para cada processo analisado, facilitando, assim, o cálculo 
do custo da atividade por objeto de custo. 
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Determinação do custo das atividades ou fase I de alocação. Nessa fase, deve-se seguir 
uma abordagem de decomposição dos custos, isto é, um rastreamento dos custos do 
livro razão da contabilidade das empresas. 
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Determinação do custo dos produtos ou fase II de alocação. Após terem sidos calculados 
todos os custos das atividades, são agregados aos produtos os custos de todas 
atividades que são realizadas na sua manufatura. 
7 Determinação dos índices de mensuração de desempenho das atividades. São definidos 
dados operacionais e financeiros usados para ajustar a performance da companhia. 
Fonte: Duran, 2000. 
Observamos que, apesar de uma sequência metodológica, qualquer 
implantação esbarra numa série de pequenas “ciladas”. Player (1997, p. 5) indica 
quais os pontos principais que devem ser observados para vencer essas “ciladas”. 
Vamos destacar os mais relevantes. 
Para qualquer processo que envolva evolução do modelo de gestão da 
empresa, é necessário o patrocínio da alta administração, fazendo o corpo 
gerencial aderir ao projeto. Assim consegue-se vencer boa parte da resistência 
natural à mudança. 
A comunicação sobre os objetivos do projeto e os resultados esperados 
devem ser clara e alcançar todos na organização. Assim, eliminam-se 
informações controversas que podem prejudicar o andamento das atividades 
planejadas. É importante entender que o projeto não é uma iniciativa isolada, mas 
faz parte de um contexto estratégico-operacional da empresa. 
Quem deve ser responsável pelo projeto? A figura responsável carrega o 
fardo do sucesso e do insucesso do projeto, portanto é necessário envolver um 
time de profissionais que representem as áreas principais da empresa, e que 
 
 
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notadamente são reconhecidos internamente por sua capacidade técnica e de 
relacionamento interpessoal. 
O investimento no processo de implantação envolve consultoria externa e 
muitos recursos internos, entre horas de trabalho e de capacitação. Fica claro que 
é necessário reservar no orçamento uma verba adequada ao processo. 
Por último, destacamos a estratégia de fazer um projeto piloto, de 
implantação em apenas uma área da empresa, criando um modelo testado e 
aprovado antes de expandir para toda a organização, gerando credibilidade e 
confiança no processo. 
TEMA 5 – AVALIAÇÃO E EVOLUÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO 
A avaliação dos sistemas de gestão de custos deve levar em conta as 
necessidades futuras da empresa, permitindo que essa função não seja apenas 
uma narrativa dos resultados passados, mas sim um direcionamento futuro. 
O novo ambiente demanda informações mais relevantes e precisas 
relacionadas aos custos e desempenhos de atividades, processos, produtos, 
serviços e clientes. Kaplan (1998) indica que as empresas estão utilizando 
sistemas de custeio para aperfeiçoar diversos aspectos de negócio, considerando 
que os sistemas devem estar adequados aos aspectos tecnológicos e de 
competitividade global nos aspectos de rapidez e qualidade. 
Quadro 6 – Ações de aperfeiçoamento utilizando sistemas de custeio 
 Projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos clientes e possam ser 
produzidos e oferecidos com lucro; 
 Sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos ou descontínuos 
(reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez; 
 Auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado e aprimoramento 
contínuo; 
 Orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; 
 Escolher fornecedores; 
 Negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e serviço com clientes; 
 Estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços para os mercados e 
públicos-alvo. 
Fonte: Kaplan, 1998, p. 12-13. 
Para que essas funções sejam desempenhadas com sucesso, Kaplan 
(1998) propõe um modelo de quatro estágios para projetar um sistema de custos, 
considerando a qualidade dos dados e relatórios externos, a visão desagregada 
de resultados e o apoio ao controle operacional e estratégico. 
 
 
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Quadro 7 – Modelo em quatro estágios para projetar um sistema de custos 
 
Fonte: Kaplan, 1998, p. 23. 
Os sistemas de custeio de Estágio I são caracterizados por Kaplan (1998) 
pelo esforço necessário para consolidar as informações devido à utilização de 
vários sistemas de informações, além de ajustes posteriores ao fechamento. De 
forma geral, nesse estágio, os sistemas são em geral inadequados ao processo 
de gestão. 
A maioria das empresas possuem sistemas financeiros que são bem 
descritos pelo Estágio II, pois, segundo Kaplan (1998, p. 25), são adequados à 
avaliação dos estoques para o propósito de geração de relatórios financeiros e 
para a preparação de relatórios financeiros periódicos. Atendem aos padrões de 
auditoria e princípios para elaboração dos demonstrativos definidos pelas 
autoridades governamentais, de regulamentação e tributárias. Podemos concluir 
 
 
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que, com base nesse ponto, as empresas começam a mirar mais as necessidades 
internas e menos as externas. 
As evoluções tecnológicas dos sistemas de informações permitiram o 
desenvolvimento do Estágio III, possibilitando, segundo Kaplan (1998, p. 30), 
sistemas de custeio baseados em atividades, custeando processos, produtos, 
serviços, clientes e unidades organizacionais, trazendo informações 
desagregadas de qualidade. Outra característica marcante é a oferta de feedback 
operacional aos operadores e funcionários da linha de frente, no tempo adequado, 
informações precisas, tanto financeiras quanto não financeiras, sobre o 
desempenho dos processos de negócio. 
No Estágio IV, os sistemas de feedback operacional e os sistemas ABC 
são integrados e, juntos, formam o alicerce para a preparação das demonstrações 
financeiras externas. 
Quadro 8 – Estágio IV no processo de geração de informações 
 
Fonte: Kaplan, 2018, p. 34. 
Nesse estágio, os sistemas são preparados para maximizar os benefícios 
dos gerentes responsáveis pelas decisões, e o foco maior é nas reais informações 
necessárias para administrar o negócio. 
 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
BRUNI, A. L. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e Excel. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2012. (Série Finanças na 
Prática) 
CATELLI, A. (Coord.). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – 
GECON. 2. ed., 8. reimpr. São Paulo: Atlas, 2010. 
DURAN O; RADAELLI L. Metodologia ABC: implantação numa microempresa. 
Gestão de Produtos, v. 7, n. 2, São Carlos, ago. 2000. Disponível em: 
<http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0104-
530X2000000200003>. Acesso em: 23 nov. 2018. 
KAPLAN, R. S. Custos e desempenho: administre seus custos para ser mais 
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MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed., 8. reimpr. São Paulo: Atlas, 2008. 
_____. Métodos de custeio comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015. 
PLAYER, S. ABM – activity-based management: lições do campo de batalha. 
São Paulo: Makron Books, 1997. 
SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e 
redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente 
competitivos. 9. ed. Rio de Janeiro, RJ: Campus, 1997.